Dokumentets metadata

Indkøbsforeninger - skattepligtsstatus - fusion - udlån

En overførsel af kapitalkontoen i et amba, A, til medlemmernes individuelle driftsfondskonti ville ikke have konsekvenser for opretholdelsen af A's status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. En opskrivning af A's ejendom til markedsværdi med efterfølgende overførsel til medlemmernes individuelle driftsfondskonti ville ikke have skattemæssige konsekvenser for A i forhold til opretholdelsen af A's status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Dispositionerne ville ikke medføre beskatning for medlemmerne af A som følge af en stigning i indeståendet på deres individuelle driftsfondskonti. For medlemmerne af A og et andet amba, B, ville der være tale om skattefri ombytning (succession) til andelsbeviser i et tredje amba, C, når fusionen gennemførtes som en skattefri omvendt lodret fusion, og SKAT ville undlade at kræve ny-udstedelse af andelsbeviser. C kunne opretholde status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis overskydende likviditet udlåntes til visse medlemmer til brug for bestemte investeringer. C kunne ikke opretholde skattemæssig status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis overskydende likviditet anvendtes til investeringer i facadeskilte mm m.h.p. udlejning til medlemmerne.

Spørgsmål

1. Vil en forudgående overførsel af kapitalkontoen i A til medlemmernes individuelle driftsfondskonti have konsekvenser for opretholdelsen af selskabets skattemæssige status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3?
2. Vil en forudgående opskrivning af ejendommen i A til markedsværdi med efterfølgende overførsel til medlemmernes individuelle driftsfondskonti have skattemæssige konsekvenser for selskabet i forhold til opretholdelsen af selskabets skattemæssige status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3?
3. Vil ovennævnte dispositioner medføre beskatning for medlemmerne i A som følge af en stigning i indeståendet på deres individuelle driftsfondskonti?
4. Vil der for medlemmerne i A og B AMBA være tale om skattefri ombytning (succession) til andelsbeviser i C, når fusionen gennemføres som en skattefri omvendt lodret fusion, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 1, nr. 1 og fusionsskattelovens § 11 om succession, og vil SKAT undlade at kræve ny-udstedelse af andelsbeviser?
5. Vil et nyt fusioneret C kunne opretholde skattemæssig status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, i tilfælde af, at overskydende likviditet udlånes til visse medlemmer, og øremærket til brug for investeringer i fx facadeskilte, ekstraordinær markedsføring osv. ved navneskifte og/eller hardware ved udskiftning af it-system?
6. Vil et nyt fusioneret C kunne opretholde skattemæssig status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, i tilfælde af, at overskydende likviditet anvendes til investeringer i fx facadeskilte osv. ved navneskifte og/eller hardware ved udskiftning af it-system med henblik på udlejning/leasing af dette udstyr til medlemmerne?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej
4. Ja
5. Ja
6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund og formål med den ønskede fusion

A er en landsdækkende kæde med butikker knyttet sammen af et fælles indkøbs- og markedsføringssamarbejde - A A.m.b.a. Der er knyttet 25 selvstændige medlemmer (32 butikker) til kædesamarbejdet fordelt over hele landet.

B er en landsdækkende kæde med butikker knyttet sammen af et fælles indkøbs- og markedsføringssamarbejde - B AMBA. Der er knyttet 25 selvstændige medlemmer (28 butikker) til kædesamarbejdet fordelt over hele landet, og herunder et medlem på Færøerne og et i Grønland.

Som led i et fremtidigt samarbejde stiftede de to indkøbsforeninger en fælles indkøbsforening C A.m.b.a. i oktober 2008. Alle indkøb i de to kæder sker gennem C, som herefter viderefakturerer købene til de to ejerkæder, som igen viderefakturerer til medlemmerne i de to ejerkæder.

Alle tre selskaber har skattemæssig status som indkøbsforeninger i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

C har en andelskapital på nom. kr. 1.000.000, som ejes ligeligt af A-delen og B-delen, men dog således, at A ejer nominelt kr. 475.000 og de 25 medlemmer i A ejer nominelt kr. 1.000 hver (i alt kr. 25.000). Herudover ejer B nominelt kr. 475.000 og de 25 medlemmer i B ejer nominelt kr. 1.000 hver (i alt kr. 25.000). De deltagende medlemmer er således både medlemmer og ejere i C og i henholdsvis A og B.

A har ikke en egentlig andelskapital, men i stedet en kapitalkonto og individuelle driftsfondskonti. De 25 medlemmer har oprindeligt hver indskudt nominelt kr. 20.000, som er indtægtsført i selskabet på indtrædelsestidspunktet. Man får således som medlem ikke et egentligt andelsbevis, men bliver medlem med de rettigheder, som følger heraf.

B har en andekapital på nom. kr. 500.000, som ejes ligeligt af de 25 medlemmer med hver nominelt kr. 20.000, og derudover individuelle driftsfondskonti fordelt på medlemmerne.

Udover aktiviteten med gennemfakturering af køb af varer står den fælles indkøbsforening C for markedsføring, udvikling og drift af it-systemer samt assistance i relation til butiksindretning mv. Formålet med stiftelsen af C var gennem fælles administration at effektivisere driften af A og B.

Overskudsopgørelsen i C er på nuværende tidspunkt opdelt i tre afdelingsregnskaber:

1. B
2. A
3. Kædekontor/fællesafdeling

Denne opdeling bevirker, at det har været muligt for de to kæder hver især at kunne styre økonomien i deres kædedrift uafhængigt af hinanden. Alle omkostningerne, der direkte vedrører den enkelte kæde, allokeres til kædeafdelingen, og kun omkostninger, der ikke kan differentieres, allokeres til kædekontoret.

Der er tidligere opnået et bindende svar om denne overskudsfordeling, jf. nærmere svar af 2. oktober 2009, j.nr.* med henvisninger til TfS1992.435 mv. Dette bindende svar indeholder ligeledes en accept af en faktureringssløjfe.

Indkøbssamarbejdet har været til stor fordel for begge indkøbsforeninger, men ledelsen i de to selskaber er kommet til den konklusion, at skal yderligere fordele og synergieffekter opnås, er det nødvendigt med en egentlig fusion, hvorved der skabes en fælles kæde med et nyt fælles navn, således at man også opnår en fælles ledelse, fælles sortiment og fælles "brand".

Markedet har ændret sig markant, og efter E's opkøb af F og G er markedet for kædernes varer blevet endnu mere præget af store aktører, hvilket er med til at presse de mellemstore kæder med selvstændige aktører til at konsolidere sig. Der er således stærke forretningsmæssige argumenter for ønsket om en sammenlægning.

Ovenstående er baggrunden for, at det hidtidige samarbejde nu ønskes afløst af en egentlig fusion med virkning fra 1. januar 2014 mellem de tre indkøbsforeninger.

Der vil dog være enkelte af de nuværende medlemmer, som formentlig ikke vil ønske at tilslutte sig den forstærkede markedsføring og ensretning, der vil opstå i den fusionerede enhed. Det forventes, at disse medlemmer vil fortsætte som medlemmer i det fusionerede selskab, men som enten profilneutrale medlemmer eller som medlemmer, der vil anvende det gamle A-navn. Principperne i den hidtidige overskudsfordeling med afdelingsregnskaber vil blive videreført uændret i den nye fusionerede enhed.

Fusionen vil blive en fuldstændig fusion, således at alle butikker bortset fra enkelte, jf. omtalen ovenfor, fremover "brandes" under et fælles, og helt nyt navn (D), som endnu ikke er offentliggjort.

Det er forudsat, at der ikke udbetales beløb til medlemmerne af indkøbsforeningerne i forbindelse med fusionen, og at der ikke indtræder skattepligt for medlemmerne eller selskaberne i forbindelse med fusionen.

Fusionen vil selskabsretligt ske i henhold til reglerne i Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (LEV) kapitel 6A, og med C som den fortsættende/modtagende forening.

Virkningerne for deltagerne er, at andelsbeviser/ medlemsrettigheder i de to indskydende hhv. ophørende enheder anses for at blive ombyttet til et direkte ejerskab i C.

De skattemæssige virkninger følger regelsættet for en skattefri fusion i henhold til fusionsskattelovens kapitel 2, § 12, jf. § 11 om medlemssuccession. Omvendt lodret fusion er omfattet af fusionsskatteloven, jf. fx SKM2007.555.SR .

Der foreligger ikke på nuværende tidspunkt udkast til vedtægter for det fusionerede selskab, men det kan lægges til grund, at de paragraffer i vedtægterne, der er af afgørende betydning for den skattemæssige status for det modtagende selskab, uændret udformes således:

"Formål

Selskabets formål er at servicere og udvikle de enkelte detailkæder inden for X-segmentet, som er repræsenteret ved Kæderne (som defineret nedenfor), så der skabes værditilvækst for de enkelte kædekoncepter og Selskabet.

Resultatdisponering

Årets resultat fordeles blandt medlemmerne i forhold til disses køb i Selskabet i regnskabsåret og posteres på driftsfondskontiene.

Kapitalforhold og hæftelse

Selskabets kapital består af indskudt andelskapital på i alt kr. 1.000.000,00 fordelt på andelsbeviser a kr. 1.000,00.

Derudover består kapitalen af driftsfondskontiene, jf. hertil nærmere punkt 13.

Andelshaverne hæfter alene for Selskabets forpligtelser med Andelshavernes andele samt indestående på driftsfondskontoen.

Udbetaling ved udmeldelse

Andelshaverens driftsfondskonto udbetales 36 måneder efter datoen for udtræden. Driftsfondskontoen forrentes ikke. Selskabets bestyrelse kan beslutte en hurtigere tilbagebetaling, når det vurderes forsvarligt i forhold til Selskabets forhold.

Likvidation

Eventuelt overskud fordeles blandt andelshaverne i henhold til deres omsætning med Selskabet svarende til gennemsnittet af de seneste 3 afsluttede regnskabsår. Fremkommer der et underskud, jf. punkt 21.3, fordeles dette ligeledes blandt Andelshaverne i henhold til deres omsætning med Selskabet, dog ikke ud over den indskudte andelskapital."

En gennemførelse af den foreslåede fusion vil kunne medføre konsekvensrettelser i indholdet i de nuværende vedtægter for C A.m.b.a. som følge af den ændrede struktur, men som nævnt vil der ikke ske materielle ændringer i bestemmelser af betydning for den skattemæssige status som kooperationsbeskattet.

Overførslen af driftsfondskonti gælder både A og B. Driftsfondskontiene videreføres således uændret i den fusionerede enhed. På side 4 skulle have stået både A og B.

Alle driftsfondskonti skal videreføres. Der sker således ingen udbetaling overhovedet fra driftsfondskonti. Dette fremgår flere steder af anmodningen om bindende svar. Repræsentanten betragter det som en nødvendig forudsætning, at der IKKE sker udlodning overhovedet for at kunne gennemføre fusionen som skattefri. Dette kan således lægges til grund som en forudsætning for SKAT.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1, overførsel fra kapitalkonto til driftsfondskonti.

Den økonomiske styrke af de to indkøbsforeninger er meget forskellig, og det er nødvendigt for at få accept af forslaget om en fusion, at der ikke sker forrykning af formue mellem medlemmerne i de to enheder. Det er derfor planen, at der forud for en fusion sker en overførsel af kapitalkontoen i A til medlemmernes individuelle driftsfondskonti, således at den samlede kapital kun indeholder driftsfondskonti, der er opdelt på det enkelte medlem og udbetales i forbindelse med udtræden efter nogle på forhånd fastsatte retningslinjer.

Reguleringen er således en nødvendig forudsætning for, at der opnås det rigtige bytteforhold ved fusionen og er således udelukkende begrundet i at sikre, at fusionen kan gennemføres og dermed sikre medlemmernes og andelsselskabernes erhvervsmæssige interesse.

Overførslen vil finde sted i henhold til de respektive vedtægters bestemmelser om kapitalfordeling ved opløsning. Ifølge disse bestemmelser fordeles kapitalkontoen efter medlemmernes køb de seneste 3 år. Der sker således ingen formueforskydning i forhold til, hvis selskabet blev opløst ved likvidation, og reguleringen sker udelukkende på baggrund af den stedfundne omsætning med medlemmerne i A A.m.b.a.

Ud over ovennævnte argumenter om reguleringen, ligger hjemlen til skattefrihed for medlemmerne og til bevarelsen af andelsbeskatningen iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, efter repræsentantens opfattelse i medfør af Skatterådets afgørelse SKM2008.560.SR og forud i sagen J.nr.*, Skatterådets afgørelse af 22. januar 2008. Skattemyndighederne har således ved flere afgørelser accepteret princippet om, at ufordelt egenkapital (kapitalkonti) kan overføres til egenkapital fordelt på medlemmer (driftsfondskonti, medlemskonti, personlige konti) uden skattemæssige konsekvenser for andelsselskabet.

Repræsentanten mener derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med et NEJ.

Ad spørgsmål 2, opskrivning af ejendom og overførsel til driftsfondskonti

Det er planen, at den fælles domicil-ejendom med A som ejer, inden overførsel af kapitalkontoen til driftskontiene og inden fusionen, skal opskrives til markedsværdien, således at ejendommen fusioneres ind i C til markedsværdien.

Markedsprisen er fastsat iht. en mæglervurdering i 2011. Mæglervurderingen angiver en handelspris for ejendommen til kr. 1.800.000 kontant. Den offentlige vurdering af ejendommen udgør pr. 1. oktober 2012 kr. 1.000.000. De to kæders bestyrelse er enige om, at det fortsat er rimeligt at lægge en værdi på kr. 1.800.000 til grund som handelsværdien på fusionstidspunktet, hvorfor denne værdi påtænkes anvendt ved fusionen.

Efter opskrivning til denne markedsværdi er det planen, at merværdien i forbindelse med fusionen overføres til medlemmernes individuelle driftsfondskonti fordelt efter medlemmernes køb hos A i de seneste tre år på samme måde som fordelingen af kapitalkontoen omtalt under spørgsmål 1. Det følger deraf og af fusionsvirkningerne ifølge balancen, at B's medlemmer godkender denne værdiansættelse som et udtryk for handelsværdien, idet de to ligeværdige parter indbyrdes er uafhængige og varetager egne modsætningsinteresser.

Der er således alene tale om en påtænkt, erhvervsmæssig disposition mellem to selskaber og en afledt regnskabsmæssig disponering i årsrapporten.

Det er grundlæggende repræsentantens opfattelse, at skattefriheden og bevarelsen af andelsbeskatningen ved en sådan opskrivning og den deraf afledte overførsel af merværdien til individuelle driftsfondskonti er godkendt af Skatterådet i de samme to afgørelser, som repræsentanten har henvist til under spørgsmål 1.

Repræsentanten mener derfor, at spørgsmål 2 skal besvares med et NEJ.

Ad spørgsmål 3, følgevirkninger for medlemmerne af baggrunden for spørgsmål 1 og 2

Ovenstående overførsel af kapitalkonto til individuelle driftsfondskonti samt opskrivning af ejendommen i A foretages alene for at sikre, at der ikke sker forrykning af formueforholdet mellem andelshaverne i de to kæder som følge af fusionen.

Overførslerne tilgår de driftsfondskonti i A A.m.b.a., som indgår i egenkapitalen og som følgelig kan retsforfølges af kreditorer i A A.m.b.a. De individuelle driftsfondskonti er sammen med den øvrige saldo ikke hverken udloddet eller vedtaget udloddet, hvorfor det enkelte medlem ikke har erhvervet et krav på udbetaling derfra.

Hjemlen til skattefrihed for medlemmerne og til bevarelsen af andelsbeskatningen iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, foreligger som omtalt under spørgsmål 1 efter repræsentantens opfattelse i medfør af Skatterådets afgørelse SKM2008.560.SR og forud i sagen J.nr. * Skatterådets afgørelse af 22. januar 2008.

Repræsentanten er derfor af den opfattelse, at reguleringerne ikke skal have skattemæssige konsekvenser for medlemmerne.

Vi mener derfor, at spørgsmål 3 skal besvares med et NEJ.

Ad spørgsmål 4, skattefri ombytning for medlemmerne i A A.m.b.a. og B AMBA

De enkelte medlemmer opnår en ombytning af de hidtidige medlemsrettigheder i kæderne med fremadrettede og udvidede rettigheder i C, idet det indbyrdes ejerforhold bevares, ligesom der ikke sker vederlæggelse kontant.

Det er repræsentantens opfattelse, at den samlede nominelle kapital i C kr. 1.000.000 kan fordeles blandt de aktuelle medlemmer, og uden at der opstår en indbyrdes omfordeling.

Repræsentanten mener derfor, at skattepraksis i bl.a. Skatterådets afgørelse SKM2007.555.SR tillader skattefrihed iht. fusionsskattelovens § 12 og for medlemmerne succession ifølge fusionsskattelovens § 11.

Hvis SKAT mod forventning vil kræve en kapitalnedsættelse (annullering) efterfulgt af en kapitalforhøjelse i C for derigennem at konstatere realiseringen af den skattefri ombytning og påvisningen af et successionsgrundlag, vil dette blive indarbejdet ved beslutningen af fusionen.

Efter repræsentantens opfattelse skal spørgsmål 4 således med et JA.

Ad spørgsmål 5, øremærkede udlån til medlemmer

Som en integreret del af kædesamarbejdet er det under overvejelse at foretage udlån til medlemsvirksomheder i det nye D-koncept for at bevare og sikre medlemmets deltagelse i kædesamarbejdet i fremtiden og særligt i en kortere overgangsperiode.

Ibrugtagning af et nyt kædenavn og -koncept samt markedsføringen deraf i opstarten vil kræve forskellige investeringer hos de tilsluttede medlemmer. Det samme kan komme på tale for it-udstyr og især for hardware.

C råder over en likviditetsreserve, og det påregnelige afkast på det traditionelle marked er aktuelt yderst beskedent.

Det overvejes derfor at tilbyde medlemmer långivning til brug for delvis finansiering af nye facader, profiler inkl. skilte osv., anden form for ekstraordinær udgift til markedsføring, samt långivning til delvis finansiering af køb af it-udstyr.

Et alternativ kan blive, at C indkøber og bekoster skilte og it-udstyr, og opnår et ejerskab dertil, og at udstyret udlejes til visse af medlemmerne via et traditionelt leasingkoncept.

C ønsker at kunne opnå den højeste grad af fleksibilitet, dvs. at have muligheden for at tilbyde egentlig långivning til de medlemmer, som fremsætter et ønske derom og som kan bevilges et sådant lån og tilbyde leasing, når der fremsættes et ønske derom, og dette i øvrigt kan godkendes.

Det er repræsentantens opfattelse, at introduktion af traditionel långivning ikke bør påvirke selskabets skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten støtter denne opfattelse på udsagn i "Rapport for undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen" af 18. december 1992, især udsagnet side 23 øverst. Dette er fulgt op via SKM2010.609.SR , og af aktuelle kommentarer til praksis i SKATs JURV afsnit C.D.1.1.8.1.2 herunder gengivelsen og beskrivelsen af Skatterådets afgørelse i SKM2006.259.

Det er repræsentantens opfattelse, at netop afgørelsen SKM2006.259 støtter spørgers ønske om besvarelse med et JA. I afgørelsen blev der til alle 3 spørgsmål svaret JA til bevarelse af andelsbeskatning, når der ydes lån til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser, ved bevilling af længere kredit til nye medlemmer end til andre medlemmer, og til sikkerhedsstillelse for eller garanti for banklån optaget af nye medlemmer til køb af medlemsbeviser.

I den konkret foreliggende situation er der tale om udvikling af kæden og fremme af dens markedsposition og herunder sikring af markedspositionen og understøttelse af vækstplaner og -tiltag.

Derfor bør spørgsmål 5 besvares med et JA.

Ad spørgsmål 6, udlejning/ leasing af aktiver til medlemmerne

Etablering af finansiel leasing målrettet medlemsvirksomheder er et forretningsmæssigt baseret alternativ til et egentligt pengeudlån til udvalgte medlemmer. Det pointeres, at et ejerskab til leasingaktiver udelukkende kan komme på tale med henblik på genstandenes anvendelse i medlemsvirksomheder og mod lejebetaling.

Det forekommer ikke sagligt, hvis der træffes en afgørelse om en forskelsbehandling i forhold til et traditionelt udlån øremærket en medlemsvirksomheds egen investering i tilsvarende effekter. Efter repræsentantens opfattelse er hjemlen til at tillade en sådan aktivitet den samme som omtalt under spørgsmål 5.

Derfor bør spørgsmål 6 besvares med et JA.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en forudgående overførsel af kapitalkontoen i A til medlemmernes individuelle driftsfondskonti ikke vil have konsekvenser for opretholdelsen af selskabets skattemæssige status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(...)

andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.

Praksis

SKM2008.560.SR

To andelsselskaber planlagde en skattefri fusion efter fusionsskatteloven. På baggrund af praksis kunne kapitalkonti regnskabsmæssigt overføres til driftsfondskonti umiddelbart før fusionen uden, at det ville få konsekvenser for opretholdelsen af selskabernes skattemæssige status som skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

SKM2006.257.SR

Kooperationsbeskatningen kunne opretholdes for et selskab og dets tre medlemmer, som også var kooperationsbeskattede efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis der blev oprettet personlige konti i selskaberne.

Begrundelse

Det er oplyst, at A A.m.b.a. er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt den særlige kooperationsbeskatning:

For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

For det andet må andelsforeningens omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 procent af den samlede omsætning.

For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne, idet der dog tillades normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

De to første betingelser forudsættes opfyldt.

For at kunne besvare det stillede spørgsmål, må det derfor vurderes, om den tredje betingelse kan anses for opfyldt, hvis ufordelt egenkapital (kapitalkonti) overføres til egenkapital fordelt på medlemmer (driftsfondskonti), så den samlede kapital kun indeholder driftsfondskonti, der er opdelt på det enkelte medlem og udbetales i forbindelse med udtræden efter retningslinjer, der er fastsat på forhånd. Overførslen vil efter det oplyste finde sted efter vedtægternes bestemmelser om kapitalfordeling ved opløsning. Ifølge disse vedtægter fordeles kapitalkontoen efter medlemmernes køb de seneste 3 år.

Overførslen fra ufordelt egenkapital til den egenkapital, der er fordelt på medlemmer (driftsfondskonti) medfører ikke udlodning til andelshaverne, men kun en forøgelse af den enkelte andelshavers saldo i A A.m.b.a. og denne saldo betragtes som egenkapital indtil udbetaling finder sted.

I SKM2006.257.SR fandt Skatterådet, at skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, kunne opretholdes for et selskab og dets tre medlemmer, som også var kooperationsbeskattede efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis der blev oprettet personlige konti i selskaberne.

I SKM2008.560.SR kunne en regnskabsmæssig overførsel af kapitalkonti til driftsfondskonti ske umiddelbart før en fusion mellem to selskaber uden, at det ville få konsekvenser for opretholdelsen af selskabernes skattemæssige status som skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

På den baggrund finder SKAT ikke, at overførsel af kapitalkontoen til medlemmernes individuelle driftsfondskonti vil ændre selskabets skattemæssige status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en forudgående opskrivning af ejendommen i A til markedsværdi med efterfølgende overførsel til medlemmernes individuelle driftsfondskonti ikke vil have skattemæssige konsekvenser for selskabet i forhold til opretholdelsen af selskabets skattemæssige status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2008.560

To andelsselskaber planlagde en skattefri fusion efter fusionsskatteloven. Et planlagt salg af det ene selskabs domicilejendom og fordeling af overskuddet på medlemmernes driftsfond ville ikke have konsekvenser for opretholdelsen af dette selskabs skattemæssige status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Det er oplyst, at A A.m.b.a. er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt den særlige kooperationsbeskatning:

For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

For det andet må andelsforeningens omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 procent af den samlede omsætning.

For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne, idet der dog tillades normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

De to første betingelser forudsættes opfyldt.

Det må derfor vurderes, om den tredje betingelse kan anses for opfyldt, hvis den ejendom, som A A.m.b.a. ejer, opskrives til markedsværdien og denne merværdi overføres til medlemmernes individuelle driftsfondskonti fordelt efter medlemmernes køb hos A i de seneste tre år på samme måde som fordelingen af kapitalkontoen som omtalt under spørgsmål 1.

I SKM2008.560.SR påtænkte et andelsselskab at sælge en domicilejendom forud for en planlagt fusion med et andet andelsselskab. Overskuddet fra salget skulle fordeles på medlemmernes driftsfond. Salget og den efterfølgende regnskabsmæssige disponering af provenuet ville ikke have konsekvenser for det sælgende selskabs skattemæssige status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Overførslen af merværdien fra den opskrevne ejendom må betragtes som overførsel fra ufordelt egenkapital til den egenkapital, der er fordelt på medlemmer (driftsfondskonti), og medfører ikke udlodning til andelshaverne, men kun en forøgelse af den enkelte andelshavers saldo i A A.m.b.a. Og denne saldo betragtes som egenkapital indtil udbetaling finder sted. Selve opskrivningen af ejendommen kan heller ikke medføre, at betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 3, ikke er opfyldt.

På den baggrund finder SKAT ikke, at en opskrivning af A A.m.b.a.'s ejendom til markedsværdi og den efterfølgende overførsel til medlemmernes individuelle driftsfondskonti, vil have skattemæssige konsekvenser for A A.m.b.a. i forhold til at opretholde selskabets skattemæssige status som skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det bemærkes, at SKAT ikke hermed har taget stilling til, om opskrivningen er udtryk for en opskrivning til markedsværdi.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de ovennævnte dispositioner ikke vil medføre beskatning for medlemmerne i A som følge af en stigning i indeståendet på deres individuelle driftsfondskonti.

Praksis

SKM2008.560.SR

Et andelsselskabs overførsel af kapitalkonti til driftsfondskonti og salg af ejendom med derefter følgende fordeling af overskuddet på medlemmernes driftsfond ville ikke medføre beskatning for de fusionerede selskabers danske medlemmer. Andelshaverne ville alene blive beskattet i forbindelse med udbetaling fra de individuelle egenkapitalkonti.

SKM2006.257.SR

Kooperationsbeskatningen kunne opretholdes for et selskab og dets tre medlemmer, som også var kooperationsbeskattede efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis der blev oprettet personlige konti i selskaberne. Andelshaverne i de tre medlemsselskaber ville alene blive beskattet ved eventuel udbetaling fra de personlige konti. Andelshaverne erhvervede først ret til indestående på personlige konti, når der blev truffet beslutning på generalforsamlingen om udbetaling.

TfS 1987, 404

Et a.m.b.a. var beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a. A.m.b.a.'et påtænkte at ændre sine vedtægter, så den kapital, der var fordelt på medlemmerne, opdeltes i andelskapital 1 og andelskapital 2. Henlæggelser til andelskapital 2 skulle kunne foretages af generalforsamlingen af ufordelte reserver beregnet på grundlag af medlemmets indkøb i foreningen i et eller flere år eller af årets overskud. Uanset at andelskapital 1 og 2 var fordelt på de enkelte medlemmer, måtte de derfor henregnes til foreningens egenkapital. Tilskrevne overskudsandele m.v. skulle ikke beskattes ved tilskrivningen, men først når beløbene udbetaltes til medlemmerne.

LSRM 1984, 77

Et medlem af en forening meldte sig ud af foreningen. Ved udmeldelsen opnåede han ret til sin reservefondsandel. Ifølge vedtægterne skulle reservefondsandelen udbetales over en periode på 5 år, således at første rate skulle udbetales året efter udtrædelsen af foreningen. Landsskatteretten fandt, at han havde erhvervet ret til sin reservefondsandel ved udmeldelsen. Han skulle derfor beskattes af andelen i det år, hvor han udmeldte sig.

Begrundelse

Det er oplyst, at de individuelle driftsfondskonti hverken er udloddet eller vedtaget udloddet.

De individuelle konti (driftsfondskonti) er egenkapital i andelsselskabet.

Ifølge praksis udløses beskatningen af andelshaverne først i det indkomstår, hvor generalforsamlingen eventuelt måtte træffe beslutning om udbetaling, jf. SKM2006.257.SR og SKM2008.560.SR . Der henvistes i begge skatterådsafgørelser til LSRM 1984, 77 og TfS 1987, 404, hvor det anførtes, at andelshavere først erhverver ret til indestående på medlemskonti på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udlodning.

Da de individuelle driftsfondskonti hverken er udloddet eller vedtaget udloddet, medfører de nævnte dispositioner ikke beskatning af medlemmerne i A A.m.b.a. som følge af stigningen i indeståendet på deres individuelle driftsfondskonti.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Nej.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der for medlemmerne i A og B AMBA vil være tale om skattefri ombytning (succession) til andelsbeviser i C, når fusionen gennemføres som en skattefri omvendt lodret fusion, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 1, nr. 1, og fusionsskattelovens § 11 om succession, og at SKAT vil undlade at kræve ny-udstedelse af andelsbeviser.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 11

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Fusionsskattelovens § 12, stk. 1

Bestemmelserne i kapitel 1 bortset fra § 6 finder tilsvarende anvendelse:

1) Ved fusion af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

2) Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4.

3) Når en af de i nr. 1 nævnte andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2, dog under forudsætning af, at den modtagende forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.

4) Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Forarbejder

Bilag 23 til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

(...) Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold. (...)

Praksis

SKM2007.555.SR

Ved en omvendt lodret fusion bekræftede Skatterådet, at egne aktier ikke ville udløse skattepligt. Ved fusionen skulle moderselskabet B's anpartsbesiddelse i datterselskabet A overdrages til A, hvorved anparterne blev til egne anparter. A's egne anparter skulle umiddelbart efter fusionen overdrages til B's aktionær C som vederlag for fusionen.

SKM2009.58.SR

Selskabet A var ejet med 1/7 hver af 5 personer og 2/7 af selskabet B. A og B ønskede at fusionere med A som det modtagende selskab - dvs. en omvendt lodret fusion. B var ejet med 1/5 hver af de 5 personer, der var medejere af A. B's anparter i A ville bliver overdraget til A, og dermed blive til egne anparter. Disse anparter skulle overdrages til de 5 person-aktionærer i B som vederlag ved fusionen. Det modtagende selskabs egne anparter kunne således anvendes som fusionsvederlag i en skattefri fusion og uden beskatning af det vederlæggende selskab. Fusionen udløste ikke beskatning hos nogen af selskaberne.

SKM2009.227.SR

B ejede aktierne i driftsselskabet A. B var ejet af den personlige aktionær C. det påtænktes at fusionere A med B - med A som det fortsættende selskab. Der var derfor tale om en omvendt lodret fusion. Der blev henvist til SKM2007.555.SR .

Det ville ikke udløse en skattepligtig aktieavance, uanset om de aktier, der modtoges i A ved fusionen anvendtes som vederlag til den personlige aktionær C, eller der udstedtes nye aktier i A samtidig med, at de eksisterende aktier annulleredes.

Begrundelse

Fusion af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er omfattet af bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra § 6, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 1. Da det er oplyst, at alle de tre selskaber, der deltager i fusionen, er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, vil fusionen være omfattet af bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra § 6.

Det er en betingelse for skattefri fusion, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 1. Det gælder dog ikke for den del af aktierne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 2. Det vil sige, at reglen ikke gælder i lodrette fusioner.

C har en andelskapital på nom. 1.000.000 kr. A ejer nom. 475.000 kr. og B AMBA ejer nom. 475.000 kr. De 25 medlemmer i A ejer nominelt 1.000 kr. hver, dvs. i alt 25.000 kr. De 25 medlemmer i B AMBA ejer ligeledes nominelt 1.000 kr. hver, dvs. i alt 25.000 kr.

Når A A.m.b.a. og B AMBA fusionerer med C A.m.b.a. som det modtagende selskab, er der derfor tale om en omvendt lodret fusion.

Det er en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dette er nødvendigt af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden. Der er imidlertid kun krav om, at mindst én af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med mindst én aktie i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktiver i det modtagende selskab stiger i værdi.

SKM2007.555.SR handlede om en omvendt lodret fusion. Skatterådet udtalte: "Samtidigt med, at fusionen besluttes i de fusionerende selskaber, bliver de aktionærer i et ophørende selskab, der vederlægges med aktier, aktionærer i det fortsættende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 h. Efter denne lov indtræder holdingselskabet som aktionær som en konsekvens af fusionsbeslutningen. Det er uden betydning, hvorledes vederlæggelsen i øvrigt formuleres i fusionsdokumenterne. I overensstemmelse hermed er der ikke grundlag for i skattereglerne om skattefri fusion at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelsen betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier."

Et tilsvarende resultat nåede Skatterådet i SKM2009.58.SR , hvor det indskydende selskabs anparter i det modtagende selskab blev til egne anparter. Disse egne anparter anvendtes som vederlag til aktionærerne i det indskydende selskab. Også i SKM2009.227.SR nåedes et sådant resultat ved en omvendt lodret fusion.

Skatterådets afgørelse om omvendt lodret fusion i SKM2007.555.SR var bl.a. begrundet med en henvisning til den dagældende aktieselskabslovs § 134 h om fusionens retsvirkninger. En bestemmelse der svarer til den dagældende aktieselskabslovs § 134 h, findes i dag i selskabslovens § 250. Den foreliggende fusion mellem de tre andelsselskaber har dog ikke selskabsretlig hjemmel i selskabsloven, men i Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a, der har en anden formulering. Det fremgår dog af lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a, stk. 2, at bestemmelserne om fusion i de regler i kapitel 15 i selskabsloven, der gælder for anpartsselskaber, anvendes med de fornødne tilpasninger.

Det er derfor SKATs opfattelse, at ræsonnementet i Skatterådets afgørelse i SKM2007.555.SR også kan anvendes ved omvendt lodret fusion af andelsselskaber omfattet af skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

SKAT finder derfor, at det modtagende selskabs egne anparter således kan anvendes som fusionsvederlag i en skattefri fusion og uden beskatning af det vederlæggende selskab.

SKAT bemærker, at hvis fusionen ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil fusionen heller ikke kunne gennemføres skatteretligt.

Det følger af fusionsskattelovens § 11, stk. 1, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal behandles som om, de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

Ombytningsforholdet ved skattefri fusion er ikke eksplicit omtalt i fusionsskatteloven. Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er imidlertid omtalt i forarbejderne til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07, bilag 23), hvori Skatteministeriet har udtalt: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givet ombytningsforhold."

Det fremgår heraf, at ombytningsforholdet som udgangspunkt skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven.

Det er oplyst, at kapitalkontoen i A inden fusionen overføres til medlemmernes individuelle driftsfondskonti, ligesom det er oplyst, at ejendommen i A opskrives til markedsværdi inden fusionen og derefter overføres til medlemmernes individuelle driftsfondskonti - med henblik på at opnå et korrekt ombytningsforhold. Fusionen vil derfor ikke medføre formueforskydning mellem aktionærerne i de to indskydende selskaber.

Når henses til de nævnte fortolkningsbidrag og de oplysninger, der er fremlagt i den konkrete sag, finder SKAT, efter en samlet konkret vurdering ikke, at der i den foreliggende situation vil være mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele med fusionen. Der er desuden tale om uafhængige parter, og ombytningsforholdet må i den konkrete situation derfor anses som fastsat til handelsværdi.

Den beskrevne fusion opfylder herefter betingelserne i fusionsskattelovens § 2, således at fusionen mellem A A.m.b.a., B AMBA og C A.m.b.a. kan anses for at være en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens bestemmelser. For medlemmerne af de indskydende indkøbsforeninger vil der ske succession efter fusionsskattelovens § 11.

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Ja.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at et nyt fusioneret C kan opretholde skattemæssig status som skattepligtig i henhold til Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, i tilfælde af, at overskydende likviditet udlånes til visse medlemmer, og øremærket til brug for investeringer i fx facadeskilte, ekstraordinær markedsføring osv. ved navneskifte og/eller hardware ved udskiftning af it-system.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 15, stk. 1

Andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Se desuden under spørgsmål 1.

Forarbejder

Rapport fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen (Betænkning nr. 1244/ December 1992 - Skatteministeriet), s. 22-23

(...) Kravene indebærer først og fremmest, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne. Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelserne, at den pågældende forening har til formål at virke for medlemmernes interesser eller at fremme salget af medlemmernes produkter. Såfremt der udelukkende er tale herom, vil foreningen i stedet kunne blive omfattet af én af de andre skattepligtsbestemmelser. Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. (...) Det accepteres i et vist omfang, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative virksomhed, såfremt denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af virksomheden. Det er dog afvist, at en indkøbsforening kan optage en aktivitet, der udelukkende tager sigte på handel med ikke-medlemmer. Herudover er det i praksis afvist, at en indkøbsforening kan udøve finansieringsvirksomhed ved at anvende en del af andelskapitalen til placering i værdipapirer herunder aktier i medlemsvirksomhederne. Det er dog ikke anset for at stride imod bestemmelserne, at en indkøbsforening yder lån til medlemmerne.(...)

Bemærkninger til Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94

(... ) I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. (...) Andelsselskabet vil således falde uden for en bestemmelse, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i den enkelte bestemmelse. (...)

Praksis

SKM2006.259.SR

En indkøbsforening var beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Indkøbsforeningen ønskede at hjælpe nye medlemmer med at finansiere købet af medlemsbeviset ved at yde dem lån til finansieringen, yde længere kredit til nye medlemmer end til andre medlemmer og fremover stille sikkerhed eller garanti for banklån optaget til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser. Skatterådet henviste bl.a. til betænkning 1244/92 fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 23. Skatterådet fandt, at den udlånsvirksomhed, der udøvedes overfor foreningsmedlemmerne faldt indenfor det kooperative formål. Kooperationsbeskatningen kunne derfor opretholdes.

SKM2010.609.SR

Skatterådet fandt, at et Amba, der var moderselskab, efter påtænkte strukturændringer fortsat ville opfylde betingelserne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Skatterådet tiltrådte følgende mere generelle bemærkninger: Varetagelsen af koncernfunktioner vil som udgangspunkt ikke medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Det må bero på en konkret vurdering, om disse funktioner er forenelige med det kooperative formål for andelsforeningen. Eksempelvis kan nævnes, at et kooperationsbeskattet moderselskab efter gældende praksis kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer. Det forudsattes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.

Begrundelse

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt den særlige kooperationsbeskatning:

For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 procent af den samlede omsætning.

For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne, idet der dog tillades normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

For at besvare spørgsmålet må det vurderes, om udlån af overskydende likviditet til visse medlemmer kan siges at udgøre kooperativ virksomhed. SKAT finder derfor, at det for besvarelsen af spørgsmålet kun er nødvendigt at vurdere, om den første af betingelserne er opfyldt.

For andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforening, er det kooperative virke præciseret i selskabsskattelovens § 15, stk. 1, hvorefter foreningen skal have til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug.

Det følger heraf, at et kooperationsbeskattet selskab skal have et kooperativt formål, der er baseret på omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Kravene indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne. At virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter er ikke tilstrækkelig til at kunne anses som et kooperativt formål, jf. betænkning nr. 1244 fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål, hvilket vil sige at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed, jf. bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94). Det fremgår også af disse bemærkninger, at et andelsselskab vil falde uden for bestemmelsens område, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden, jf. betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 22. Når dette sammenholdes med forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., må der være meget snævre grænser for, hvilke sideaktiviteter, der kan accepteres som kooperativ virksomhed.

Det kan således kun accepteres, at andelsselskaber udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed. Det anses dog ikke for at stride mod bestemmelsen, at en indkøbsforening yder lån til medlemmerne, jf. betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 23.

Dette er endvidere fastslået af Skatterådet i SKM2006.259.SR , hvor en indkøbsforenings ydelse af lån til nye medlemmer til finansiering af køb af medlemsbeviser faldt indenfor det kooperative formål. Det faldt også indenfor det kooperative formål, at der ville blive ydet længere kredit til nye medlemmer end til andre medlemmer og, at der ville blive stillet sikkerhed eller garanti for banklån optaget til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser. Der var i afgørelsen henvist til betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 23.

Spørgers repræsentant har endvidere henvist til SKM2010.609.SR , hvor et Amba efter strukturændringer fortsat ville være omfattet af kooperationsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Der var knyttet nogle generelle bemærkninger til afgørelsen om, at varetagelsen af koncernfunktioner som udgangspunkt ikke vil medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Afgørelsen omhandler dog koncernforhold, hvor andelsselskabet er moderselskab og derfor ikke direkte anvendelig på spørgers situation.

På baggrund af forarbejder, betænkning 1244/92 og praksis, som den kommer til udtryk i SKM2006.259.SR , er det SKATs opfattelse, at den udlånsvirksomhed, som C A.m.b.a. påtænker at udøve til brug for foreningsmedlemmernes investeringer i fx facade-skilte, ekstraordinær markedsføring osv. ved navneskifte og/ eller hardware ved udskiftning af it-system, for at bevare og sikre medlemmets deltagelse i kædesamarbejdet i fremtiden og særligt i en kortere overgangsperiode, falder indenfor det kooperative formål. SKAT lægger ved vurderingen heraf vægt på, at der er tale om en særlig situation opstået ved en omorganisering af kæderne, der er foranlediget af kædernes ønske om at konsolidere sig for at sikre virksomhedernes markedsposition.

Det vil være en betingelse for at anse udlånsvirksomheden for at falde indenfor det kooperative formål, at der alene foretages udlån til medlemmer af C A.m.b.a.

Foretages der udlån til andre end medlemmerne af andelsforeningen, vil andelsbeskatningen ikke kunne opretholdes.

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med Ja.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at et nyt fusioneret C kan opretholde skattemæssig status som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, i tilfælde af, at overskydende likviditet anvendes til investeringer i fx facadeskilte osv. ved navneskifte og/eller hardware ved udskiftning af it-system med henblik på udlejning/leasing af dette udstyr til medlemmerne.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1 og spørgsmål 5.

Forarbejder

Bilag 75 til lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L 99 2001-02, 2. samling) - Svar på henvendelse til Folketingets Skatteudvalg af 3. april 2002 fra Danske Andelsselskaber

(...)

Det er en konkret vurdering, hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt, men et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne, vil formentlig ikke kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt, og dermed ikke falde inden for det kooperative formål. En omsætning med et sådant produkt vil derfor kunne medføre, at et selskab ikke kan fortsætte med at være kooperationsbeskattet. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil kunne findes produkter, som kan betegnes som tilfældige biprodukter, selvom der ikke indgår elementer i dem, som stammer fra medlemmerne. Dette må afhænge af en konkret ligningsmæssig vurdering.

Hvis selskaber er i tvivl om, hvorvidt et produkt er et tilfældigt biprodukt, har de muligheden for at få en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet. Ønsker man at undgå usikkerhed kan produktionen af det pågældende produkt placeres i et datterselskab. Denne mulighed er hele formålet med lovforslag L 99.

(...)

Spørgsmål 8.-9: Det er DA's holdning, at en delvis eller en tidsmæssig begrænset benyttelse af faciliteter, der tilhører et kooperationsbeskattet andelsselskab, ikke er til hinder for, at andelsselskabet kan bevare sin status som kooperationsbeskattet enhed.

Svar: Der vil givet være tilfælde, hvor et kooperationsbeskattet andelsselskab kan leje/bortforpagte faciliteter ud til andre, uden at denne begrænsede anvendelse, vil være til hinder for, at andelsselskabet bevarer sin status som kooperationsbeskattet enhed.

I vurderingen af hvorvidt en sådan begrænset benyttelse vil stride imod det kooperative formål, må der tages hensyn til under hvilke forhold den begrænsede benyttelse er sket. I denne vurdering kan der bl.a. tages hensyn til, om faciliteten er indkøbt til/har tjent et kooperativt formål, længden af et evt. lejemål, karakteren af den begrænsede brug, om det er en facilitet som det kooperative selskab selv kan benytte, om brugen h ar begrænset karakter medens der pågå afviklingsbestræbelser m.m.

Under hensyntagen til alle de relevante elementer, må det derefter afhænge af en konkret ligningsmæssig vurdering om en begrænset anvendelse fra tredjemands side af et kooperationsbeskattet selskabs faciliteter, vil stride imod det kooperative formål.

(...)

Praksis

SKM2001.197.LR

Ligningsrådet fandt, at andelsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, kunne opretholdes, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen.

Begrundelse

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger skal opfylde tre betingelser for at blive underlagt den særlige kooperationsbeskatning:

For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed, hvilket vil sige, at foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 procent af den samlede omsætning.

For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne, idet der dog tillades normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

For at besvare spørgsmålet må det vurderes, om investering af overskydende likviditet i fx facadeskilte osv. og/ eller hardware med henblik på udlejning/leasing af dette udstyr til medlemmerne kan siges at udgøre kooperativ virksomhed. SKAT finder derfor, at det for besvarelsen af spørgsmålet kun er nødvendigt at vurdere, om den første af betingelserne er opfyldt.

For andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforening, er det kooperative virke præciseret i selskabsskattelovens § 15, stk. 1, hvorefter foreningen skal have til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug.

Det følger heraf, at et kooperationsbeskattet selskab skal have et kooperativt formål, der er baseret på omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Kravene indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne. At virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter er ikke tilstrækkeligt til at kunne anses som et kooperativt formål, jf. betænkning nr. 1244 fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål, hvilket vil sige at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed, jf. bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (Lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94). Det fremgår også af disse bemærkninger, at et andelsselskab vil falde uden for bestemmelsens område, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden, jf. betænkning 1244/92 fra december 1992, s. 22. Når dette sammenholdes med forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., må der være meget snævre grænser for, hvilke sideaktiviteter, der kan accepteres som kooperativ virksomhed.

Det kan således kun accepteres, at andelsselskaber udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed.

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 313 af 21. maj 2002, at det vil afhænge af en konkret vurdering, hvor meget, der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt, men at et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne formentlig ikke vil kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt, og dermed ikke vil falde inden for det kooperative formål.

Investering i og udlejning af facadeskilte m.m. til medlemmerne vil ikke indeholde delelementer fra medlemmerne, hvilket taler imod, at aktiviteten kan falde inden for det kooperative formål.

Det fremgår videre af bemærkningerne til lov nr. 313 af 21. maj 2002, at der ved vurderingen af, om et kooperationsbeskattet andelsselskab i en begrænset periode kan leje faciliteter ud til andre, uden at andelsselskabet mister sin status som kooperationsbeskattet enhed, må tages hensyn til under hvilke forhold, den begrænsede benyttelse af andre er sket. I denne vurdering kan der bl.a. tages hensyn til, om faciliteten er indkøbt til/ har tjent et kooperativt formål, længden af et evt. lejemål, karakteren af den begrænsede brug, om det er en facilitet, som det kooperative selskab selv kan benytte, om brugen har begrænset karakter, mens der pågår afviklingsbestræbelser m.m.

Bemærkningerne omhandler udlejning til andre, dvs. til tredjemand. I den foreliggende situation vil der være tale om udlejning til medlemmerne. Der vil dog ikke være tale om aktiver, der allerede eksisterer i andelsselskabet, men nyanskaffelser til brug for udlejningen.

I SKM2001.197.LR fandt Ligningsrådet, at andelsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, kunne opretholdes, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Spørgsmålet måtte dog afhænge af en konkret vurdering af forholdene herunder navnlig udlejningsperiodens længde. Af Told- og Skattestyrelsens indstilling, som blev tiltrådt af Ligningsrådet, fremgik, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt ikke kan anses som kooperativ virksomhed, da der ikke er tale om samhandel med medlemmerne.

SKM2001.197.LR svarer ikke til den foreliggende situation. Der var tale om en helt særlig situation, hvor den medarbejder, som boligen var tiltænkt, ikke ønskede at benytte den. En midlertidig udlejning kunne derfor godkendes.

I SKM2006.259.SR fandt Skatterådet, at en indkøbsforenings ydelse af lån til nye medlemmer til finansiering af køb af medlemsbeviser faldt inden for det kooperative formål.

Udlån af penge kan i særlige situationer falde inden for det kooperative formål, jf. betænkning 1244/92, s. 23 og SKM2006.259.SR . Se ovenfor under indstillingen til svar på spørgsmål 5.

SKAT finder ikke, at investering i fx facadeskilte og hardware med henblik på udlejning til medlemmerne kan sammenlignes med udlån af penge til medlemmerne.

På baggrund af en samlet vurdering af forarbejder og praksis, er det SKATs opfattelse, at udlejning af facadeskilte m.m. til medlemmerne går videre end udlån af penge til nye medlemmer og udlån af penge i forbindelse med den konkret påtænkte omstrukturering. Den påtænkte udlejning kan ikke anses som et tilfældigt biprodukt, da den ikke indeholder delelementer fra medlemmerne.

SKAT har ved vurderingen heraf lagt vægt på bemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvoraf det fremgår, at virksomheden skal være i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen, for at falde inden for bestemmelsens område.

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.