Dokumentets metadata

Ejendomsavance - parcelhusreglen - ejendom med to matrikler - to- eller trefamilieshus - beboelse i ejerperiode

Sagen vedrørte spørgsmålet, om et dødsbo kunne afstå to ejendomme skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Problemstilling var forskellig for de to ejendomme.For så vidt angik den ene ejendom, var spørgsmålet om adressen ...1, der bestod af to selvstændige matrikler, bestod af en eller to ejendomme. Det var i sagen ubestridt, at fortjenesten ved salg af den ene matrikel var skattefri. Spørgsmålet var alene, om et ubebygget grundstykke, som lå i forlængelse heraf, var en del af denne ejendom og dermed, om begge matrikler kunne afstås skattefrit. De to matrikler var ikke samnoteret.Retten fastslog, at det som udgangspunkt er det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningsloven, og at der ved en samlet fast ejendom forstås ét matrikelnummer eller flere matrikelnumre, der ifølge noteringen skal holdes samlet.Den omstændighed, at der hvilede en servitut på de to matrikler, hvorefter ingen af disse måtte afhændes særskilt uden samtykke fra kommunalbestyrelsen, og at kommunen ikke var indstillet på at give en sådan tilladelse, medførte ikke, at de to matrikler skulle anses for at udgøre en samlet ejendom. Det forhold, at de to matrikler i relation til ejendomsvurderingen var samvurderet og tildelt det samme ejendomsnummer, kunne ikke føre til et andet resultat. Fortjenesten ved salget af den ubebyggede matrikel var derfor skattepligtig.For så vidt angik den anden ejendom vedrørte spørgsmålet, om denne kunne afstås skattefrit, idet boet gjorde gældende, at ejendommen havde tjent til bolig for afdøde i en periode på knap syv måneder. I denne periode havde afdøde med sikkerhed opholdt sig andre steder i mere end to end halv måned. De øvrige tre beboer i ejendommens hovedbygning, herunder afdødes datter og barnebarn, flyttede ikke ud, da afdøde flyttede ind, ligesom afdødes indbo kun i meget begrænset omfang blev flyttet. Hertil kom, at en formidlingsaftale om salg af afdødes oprindelige bolig først blev indgået måneder efter, at afdøde var fraflyttet ejendommen.Retten fandt derfor ikke, at boet havde løftet bevisbyrden for, at afdødes kortvarige ophold på ejendommen havde haft karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold og ikke alene har været et midlertidigt ophold. Fortjenesten ved afståelsen af denne ejendom var derfor heller ikke skattefri, og Skatteministeriet blev frifundet. Som følge heraf tog retten ikke stilling til et af Skatteministeriets synspunkt om, at ejendommen bestod af tre selvstændige boliger, og at der derfor ikke var tale om et "en- eller tofamilieshus", hvorfor avancen også af den grund var skattepligtig.

Parter

Boet efter A
(advokat Thomas Frøbert)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Sigrid Majlund Kjærulff)

Afsagt af byretsdommer

Britt Falster Klitgaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 30. august 2013, vedrører undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, den såkaldte parcelhusregel. Sagen angår to ejendomme, der har været ejet af nu afdøde A. Problemstillingerne vedrørende de to ejendommen er forskellig.

For så vidt angår ejendommen, ...1, der består af to matrikler, er spørgsmålet om ejendommen skal anses som en eller to ejendomme, og dermed om kun den ene eller begge matrikler kan afstås skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Med hensyn til ejendommen, ...2 er spørgsmålet bl.a., om betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er opfyldt, for så vidt angår kravet om, at ejendommen skal "have tjent til bolig".

Sagsøgerens påstande er:

Sagsøgtes påstand er frifindelse

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 31. maj 2013 sålydende kendelse i sagen:

"...

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et dødsbo skal beskattes af ejendomsavance af to ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset boet for skattepligtigt af fortjeneste ved salg af ...1. Fortjenesten er opgjort til 1.531.279 kr., selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har anset boet for skattepligtigt af fortjeneste ved salg af ...2. Fortjenesten er opgjort til 9.944.500 kr., selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

...

Ejendommen ...1

Sagens oplysninger

Det er ubestridt, at afdøde og hendes ægtefælle har haft bopæl på ...1. Ejendommen er erhvervet den 19. august 1993. Afdøde har frem til sin død siddet i uskiftet bo efter sin ægtefælle, som afgik ved døden i 1997.

...1 består af to matrikler, som er vurderet sammen. Matrikelnummer a har et areal på 1.425 m², og matrikelnummer b har et areal på 702 m². I henhold til bygnings- og boligregisteret er der et fritliggende enfamilieshus med et bebygget areal på 207 m² samt en garage på 56 m² på ejendommen. Disse bygninger ligger på matrikelnummer a.

Følgende fremgår af brev af 20. april 2010 fra Bygningsmyndigheden i x-Kommune:

"...

Vedrørende ejendommen ...1, matr. nr. a og b.

Med brev af 9. april 2010 har De forespurgt om muligheden for at udstykke ovennævnte ejendom, der i matriklen er registreret som to selvstændige ejendomme. Matr. nr. a på 1425 m², og matr. nr. b på 702 m². Matr. nr. a er bebygget med et enfamiliehus registreret med et boligetageareal på 375 m² samt en garagebygning på 56 m².

Begge ejendomme er behæftet med samme servitut lyst den 02.07.1941.

Dokumentet er et servitutstiftende overdragelsesdokument, hvormed et areal - det senere matr. nr. b - fremkommet ved opfyldning i forbindelse med anlægget af ...20 overdrages til de vest for liggende ejendomme, i dette tilfælde matr. nr. a. Servitutten fastsætter, at de to ejendomme altid skal have samme ejer. Derudover fastsætter den for matr. nr. b bl.a. udstykningsforbud og begrænsninger i bebyggelsesmulighederne.

Ejendommen er omfattet af lokalplan ... . I henhold til lokalplanens § 3, stk. 3, må grunde ikke udstykkes mindre end 800 m², og i henhold til § 7 må bebyggelsesprocenten for den enkelte ejendom ikke overstige 25.

Under henvisning til bebyggelsesprocenten vil den eksisterende bebyggelse på matr. nr. a kræve et grundareal på mindst (375 + (56 - 35)) x 4 = 1584 m². Da matr. nr. a således allerede er bebygget med mere end 25 %, vil der ikke kunne ske udstykning fra denne ejendom under de nuværende forhold.

Selv om de to ejendomme matr. nr. a og b blev lagt sammen til en ejendom, ville det ikke være muligt at udstykke en grund herfra til selvstændig bebyggelse, da den eksisterende bebyggelse på matr. nr. a kræver et grundareal på mindst 1584 m², og der herefter kun ville være (1425 + 702) - 1584 = 543 m² tilbage, hvilket ikke er tilstrækkeligt til at opfylde kravet om mindst 800 m².

På den baggrund skal det meddeles, at der ikke under hensyn til de nuværende forhold og de gældende bebyggelsesregulerende bestemmelser kan ske udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse fra matr. nr. a og b.

..."

Det fremgår af udskrifter af tingbogsattester af 6. april 2010 for henholdsvis matrikelnummer a og matrikelnummer b, at der på begge matrikler er tinglyst en servitut af 2. juli 1941. Følgende fremgår af tillægstekst i tingbogsattesterne vedrørende denne servitut:

"...

Dok om bebyggelse, benyttelse mv. Matr. nr. 1a og Matr. nr. b skal stedse have samme ejer, vedr. b.

..."

Det fremgår af betinget skøde lyst 2. juli 1941 vedrørende ...1, at ejeren af ejendommen fra x-Kommune fik overdraget det ud for matr. nr. a beliggende areal, der var indvundet ved Amtsrådets anlæg af den nye ...21 i ...22.

Endvidere fremgår det af skødet, at handlen skete på følgende vilkår:

"...

§ 2.

1. Paa Parcellen maa ikke findes Træer, der ved Skygge eller Graadighed kan blive til væsentlig Ulempe for Naboerne. Afgørelsen af, hvilke Træer der omfattes af denne Bestemmelse, tilkommer i hvert enkelt Tilfælde Kommunalbestyrelsen eller hvem, denne maatte overdrage nævnte Afgørelse. Der må ikke derpå drives nogen af de i Lov af 10' Marts 1852 nævnte Næringsveje eller haves Oplag af de i Loven nævnte Genstande.

Parcellen maa kun bebygges med Kommunalbestyrelsens Samtykke, og den maa ikke særskilt bebygges. Enhver Bebyggelse skal holdes i en Afstand 20 m fra den østlige Grænse. Al bebyggelse, der berører det opfyldte Areal, skal godkendes af Kommunalbestyrelsen. Der maa paa eller fra Parceller af det opfyldte Areal ikke drives nogen Fabrik, Beværtning, Udsalg, Værksted, Oplagsplads eller i det hele øves nogen Virksomhed eller haves noget Oplag, som ved ilde lugt, Røg, Larm, ubehageligt Skue eller paa anden maade efter x-Kommunes Kommunalbestyrelses Skøn kan forulempe de omboende. Ej heller maa der paa den oprettes Sanatorium, Klinik eller Pensionat for Personer med smitsomme Sygdommen, ligesaalidt som der paa samme maa drives nogen Vognmands- eller Droskeforretning eller være Svinehold, Fjerkræhold, kaninhold eller lignende. Indretning af Svømmebassin maa kun finde Sted med Kommunalbestyrelsens Samtykke og efter nærmere Godkendelse. Der maa ikke indrettes Sportsanlæg til Udlejning.

2. Parcellen skal i øvrigt anlægges og vedligeholdes som Have, (i hvilken der ikke maa findes Møddingsted, Bunker for Haveaffald eller lign.) og indhegnes med et efter x-Kommunes Kommunalbestyrelses Skøn tilfredsstillende Hegn, saavel mod Vej som mod Nabogrund. Plankeværk maa ikke anbringes på Grunden.

I skellet mod den nye ...21 opsættes ved Kommunens Foranstaltning og paa dennes Bekostning et hegn efter Kommunalbestyrelsens nærmere Bestemmelse. Vedligeholdelsen og eventuel Fornyelse af Hegnet Mage til det af Kommunen opsatte paahviler Køberen og senere Ejere. Opsætning af Hegn af anden Type kan kun tillades med Kommunalbestyrelsens særlige Samtykke.

For de andre Skel gælder følgende Bestemmelser:

Intet Hegn, hvad enten det bestaar af Hæk, Stakit, Mur eller andet, maa være højere end 1,8m, og Køberen samt efterfølgende Ejere af Parcellen er pligtig at sætte og vedligeholde et saadant Hegn, i øvrigt i Overensstemmelse med Hegnslovgivningen. Hegnet mod Veje maa dog kun være 1,3 m højt. Bortset fra Hække maa Hegnet mod nabogrunden paa denne Parcel indtil en Afstand af 15 m fra Skellet mod Øst ikke være over 1,3 m højt. Laager, som anbringes ud mod den nye ...21, maa kun aabnes ind mod Parcellens Grund og kun tjene gaaende Færdsel. Indkørsler for nogen Art Køretøjer etableres.

3. Den solgte Parcel maa ikke udstykkes yderligere uden Kommunalbestyrelsens Samtykke.

4. Paataleret med Hensyn til samtlige foran angivne Forpligtelser har x-Kommunes Kommunalbestyrelse, der tillige er berettiget til at meddele Dispensation fra de ovennævnte Bestemmelser.

§ 3

Den solgte Parcel skal stedse have samme Ejer som Matr. Nr. a, og ingen af disse Parceller maa fremtidigt uden Kommunalbestyrelsens Samtykke afhændes hver for sig. Nærværende bestemmelse, med Hensyn til hvilken x-Kommunes Kommunalbestyrelse paa x-Kommunes Vegne har Paataleret, vil være at lyse som servitutstiftende saavel på Matr. Nr. a, som paa den ved Nærværende betingede Skøde afhændede Parcel.

..."

Afdøde har den 12. maj 2010 anmodet SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål:

"...

Vil salg af ...1, matr. nr. a og b være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og dermed være skattefrit for A?

..."

SKAT har i sit svar anset fortjenesten ved salg af matr. nr. a for skattefri og fortjenesten ved salg af matr. nr. b for skattepligtig. SKATs afgørelse er blevet påklaget til Landsskatteretten, som har stadfæstet SKATs afgørelse ved kendelse af 28. juni 2011. Følgende fremgår af Landsskatterettens begrundelse:

"...

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, er af den opfattelse, at matrikelnumrene a og b i henhold til udstykningslovens § 2 ikke udgør en samlet fast ejendom, idet matriklerne ikke har været samnoteret i klagerens ejertid.

Uanset at det fremgår af servitutten fra 1941, at de to matrikler skal have samme ejer, er det disse retsmedlemmers opfattelse, at der er tale om to selvstændige ejendomme, og at der skal ske beskatning af hver ejendom for sig. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 1997, offentliggjort som TfS1998.75 LSR, samt Landsskatterettens kendelse af 8. august 2002, offentliggjort som SKM2002.499.LSR . Det er uden betydning, at ejendommene har været samvurderet, jf. Landsskatterettens kendelse af 23. juli 1990, offentliggjort som TfS1990.453 LSR.

Det er herefter disse retsmedlemmers opfattelse, at avancen ved salget af det ubebyggede areal, matrikelnummer b, er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det må på baggrund af, at klageren var tilmeldt folkeregisteret på adressen ...1 i perioden fra 1. november 1993 til 15. juni 2009 og fra 9. januar 2010 til 15. juni 2010, lægges til grund, at klageren har beboet matrikelnummer a, hvorpå beboelsen var beliggende, i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Der kan i henhold til brev af 20. april 2010 fra Bygningsmyndigheden i x-Kommune ikke udstykkes grund til selvstændig bebyggelse fra matrikelnummer a, hvorfor ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, er opfyldt for denne ejendom.

Disse retsmedlemmer er således enige med SKAT i, at klageren kan sælge matrikelnummer a, hvorpå beboelsen er beliggende, skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

To retsmedlemmer finder, at matrikelnummer a og b skal anses for en samlet fast ejendom, således at hele avancen ved salget af ...1 er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er herved tillagt afgørende vægt, at de to matrikelnumre i henhold til § 3 i servitutten fra 1941 altid skal have samme ejer. Dette kan sidestilles med en samnotering af matrikelnumre, hvor det kræver matrikelmyndighedernes samtykke, hvis to samnoterede ejendomme skal adskilles, hvilket er årsagen til, at samnoterede matrikelnumre anses for en samlet ejendom. Det er endvidere tillagt vægt, at beboelseskravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, anses for opfyldt, og at der ifølge Bygningsmyndigheden i x-Kommunes brev af 20. april 2010 ikke kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet. Da der er stemmelighed, er retsformandens stemme afgørende.

..."

Den 21. maj 2010 har afdøde solgt ...1 med overtagelsesdag 1. september 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af fortjeneste ved salg af ...1 med 1.531.279 kr.

Fortjeneste ved salg af matr. nr. b er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, og er ikke skattefritaget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

SKAT har henvist til Landsskatterettens kendelse af 28. juni 2011.

SKAT har opgjort avancen til 1.531.279 kr.

Boets påstand og argumenter

Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at boets skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne.

...1 kan afstås skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, jf. stk. 1, 1. pkt. Ejendommen består af to matrikelnumre, der på grund af tinglyst servitut må betragtes som én ejendom.

Det fremgår af skøde tinglyst den 2. juli 1941, at matrikelnumrene a og b, skal have den samme ejer, og at en opdeling af de to matrikler kun kan ske efter særlig tilladelse fra x-Kommune.

X-Kommune har ved brev af 20. april 2010 tilkendegivet, at en tilladelse til særskilt afhændelse af matr. nr. b ikke vil kunne opnås.

Matrikelnumrene a, og b, udgør således i enhver henseende én samlet ejendom. Der er ikke reale grunde, der taler for, at ...1 i nogen sammenhæng betragtes eller behandles som to separate ejendomme.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, kan en fast ejendom, der har tjent til bolig for ejeren, men hvis grundareal overstiger 1.400 m², kun afhændes skattefrit, hvis det ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke er muligt at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen.

Det ovenfor nævnte brev fra x-Kommune af 20. april 2010 udgør en meddelelse fra en offentlig myndighed som nævnt i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Ved brev at 20. april 2010 fra x-Kommune er det meddelt, at kommunen ikke vil give tilladelse til, at ejendommen opdeles. Det fremgår af brevet fra x-Kommune, at der ikke vil være adgang til selvstændigt at bebygge matrikelnummer b.

Heraf følger, at betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, hvorefter en ejendom vil kunne afstås skattefrit, hvis der ikke vil være adgang til at udstykke en grund fra ejendommen, der kan finde anvendelse ... til selvstændig bebyggelse er opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Fortjeneste ved salg af én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Der er ikke oplysninger om nye faktiske forhold, der afviger fra de forhold, der er lagt til grund for Landsskatterettens kendelse af 28. juni 2011. Retten finder derfor i overensstemmelse med kendelse af 28. juni 2011, at matr. nr. a og matr. nr. b er to selvstændige ejendomme, og at fortjeneste ved salg af matr. nr. b er skattepligtig, idet betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke er opfyldt for så vidt angår matr. nr. b.

Der er ikke gjort indsigelse mod SKATs opgørelse af avancen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

Ejendommen ...2

Sagens oplysninger

...2 er erhvervet af afdødes ægtefælle i 1969. I henhold til SKATs ejendomsvurderingsoplysninger har ejendommen et grundareal på 1.465 m². Repræsentanten har fremlagt en mail fra UJ ved y-kommune, hvori det er angivet, at det hverken i henhold til gældende byplanvedtægt eller en fremtidig lokalplan, der er ved at blive udarbejdet, er muligt at udstykke ejendommen. Ifølge ejendommens BBR-oplysninger er der to fritliggende enfamiliehuse på ejendommen, der indeholder én bolig med køkken hver.

På tidspunktet for overtagelsen i 1969 har ...2 været udlejet, og ejendommen anvendes stadig til udlejning. Afdødes datter BA, som er enearving, har boet i den ene af de to boliger på ejendommen siden den 15. marts 1988.

Afdødes ægtefælle har ikke været tilmeldt ...2. Den 15. juni 2009 er afdøde imidlertid blevet tilmeldt adressen. Repræsentanten har oplyst, at afdøde flyttede ind på adressen omkring dette tidspunkt. Imidlertid er afdødes indbo ikke blevet flyttet fra ...1, og indboforsikringen er derfor heller ikke blevet opsagt.

Den 13. september 2009 til den 21. september 2009 har afdøde været indlagt på hospital. Y-Kommune har besøgt afdøde på hospitalet.

I perioden 22. september 2009 til 14. oktober 2009 har afdøde været indlagt på et træningscenter. Ifølge repræsentanten er det på dette tidspunkt gået op for afdøde og hendes datter, at det ikke ville fungere, at afdøde boede hjemme hos sin datter. Efter endt ophold på træningscentret har afdøde ikke været indlagt frem til den 16. november 2009. I mellemperioden har kommunen været på besøg hos afdøde.

Repræsentanten har oplyst, at y-Kommune over for repræsentanten har tilkendegivet pr. telefon, at kommunen har anset afdøde for bosiddende i y-Kommune.

Fra 16. november 2009 til 24. november 2009 har afdøde været indlagt på hospitalet. Fra den 24. november 2009 til 11. januar 2010 har afdøde været på et aflastningsophold på.

Afdøde er blevet tilmeldt ...1 igen den 9. januar 2010. Ifølge repræsentanten har afdøde ikke reelt været flyttet tilbage til ...1. Repræsentanten har anført, at grunden til, at afdøde valgte igen at blive tilmeldt folkeregisteret på ...1, var, at hun mente, at de muligheder y-Kommune kunne tilbyde ikke var tilfredsstillende. Afdøde har således ifølge repræsentanten stadigt boet på ...2, og hun har ikke taget ophold på ...1 igen.

I begyndelsen af januar 2010 har afdøde været indlagt på hospital. Hun er blevet udskrevet fra hospitalet den 22. januar 2010. Derefter er hun kommet til genoptræning på centret, der er x-Kommunes center for forebyggelse og rehabilitering. Hun har opholdt sig på centret i perioden 22. januar 2010 til 6. april 2010.

Ifølge afdødes borgerjournal fra x-Kommune har kommunen den 2. marts 2010 tilbudt klageren at komme på aflastningsophold i venten på uspecificeret plejebolig med hjemmehjælp. Den 25. marts 2010 er klageren blevet optaget på garantiventeliste for en bolig. Fra den 6. april 2010 til den 22. juni 2010 har afdøde været på aflastning. Den 22. juni 2010 er afdøde flyttet ind i en plejebolig.

Afdøde har indgået formidlingsaftale om salg af ...1 med en ejendomsmægler den 30. marts 2010.

Afdøde er afgået ved døden den 29. september 2010.

SKAT har over for Landsskatteretten oplyst, at afdøde ikke har betalt ejendomsværdiskat i indkomståret 2009. Hun er blevet beskattet af overskud af udlejningsvirksomhed. Repræsentanten har oplyst, at overskuddet er fremkommet ved udlejning af ejendommen til afdødes datter og en anden lejer.

SKATs afgørelse

SKAT har anset fortjeneste ved salg af ejendommen for skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Ejendommen er ikke anskaffet for at tage varigt ophold, idet ejendommen har været udlejet siden overtagelsen.

Afdøde har ikke været flyttet ind på ejendommen for at tage varigt ophold. Hun har haft folkeregisteradresse på ejendommen i perioden 15. juni 2009 til 9. januar 2010, hvorefter hun flyttede tilbage til sin tidligere bopæl. Ejendommen har været udlejet til datteren og andre lejere i samme periode.

SKAT har opgjort avancen således:

Avance 9.944.500 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at boets indkomst skal nedsættes til det selvangivne.

Ejendommen kan afstås skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, jf. stk. 1, 1. pkt. Afdøde tilflyttede ejendommen ...2 den 15. juni 2009 med den hensigt at tage varig bolig der.

Afdøde har fraflyttet sin tidligere bolig på ...1 for at tage ophold på ...2.

I takt med, at afdødes sygdom er blevet værre, er det blevet klart for afdøde, at boligen på ...1 ikke mere svarede til afdødes behov. Afdøde har således kun vanskeligt været i stand til at gå på trapper og kunne af den grund kun med største vanskelighed bevæge sig rundt i boligen, hvad der reelt umuliggjorde afdødes fortsatte beboelse af ...1, blandt andet fordi det primære badeværelse i boligen var beliggende på førstesalen af ejendommen.

Da afdødes behov for pleje og praktisk hjælp ikke har været ubetydeligt, og da afdøde har forventet, at dette behov ville være stigende i fremtiden, har afdøde valgt, efter aftale med sin datter, at tage bolig på ...2. Boligen på ...2 er dels betydeligt mindre, dels betydeligt mere praktisk indrettet. Blandt andet er der på ...2 indrettet badeværelse i stueetagen.

Efter flytningen til ...2 er afdødes sygdom blevet værre.

Det fremgår desuden af afdødes borgerjournal fra y-Kommune, at afdøde har været bosiddende på ...2, hvor afdødes datter har kunnet bistå afdøde. Det fremgår ligeledes af borgerjournalen, at afdøde har modtaget besøg fra y-Kommune i hjemmet på ...2.

Fordi afdøde ikke har ønsket at være henvist til de behandlingsmuligheder, som er stillet til rådighed af y-Kommune, har afdøde formelt valgt at ændre sin adresse tilbage til ...1, der er beliggende i x-Kommune. Der har dog aldrig været tale om, at afdøde igen har taget bolig på ...1. Afdøde har således fortsat boet på ...2.

Det står klart, at afdøde ved fraflytningen af ...1 dels har haft til hensigt at tage varig bolig på ...2, dels de facto har taget varig bolig på ...2.

Baggrunden for flytningen har været, at afdødes hidtidige bolig ikke har svaret til afdødes behov, og at afdøde ved at flytte ind hos sin datter ville kunne modtage hjælp og støtte fra hende i dagligdagen. På den baggrund kan det ikke tillægges vægt, at afdøde på et tidspunkt, hvor det har stået afdøde klart, at heller ikke boligen på ...2, i modsætning til, hvad afdøde havde forventet ved flytningen, alligevel ikke svarede til afdødes behov, formelt flyttede sin adresse tilbage til ...1. Adresseændringen har således været rent proforma og udelukkende begrundet i ønsket om at få adgang til plejemulighederne i x-Kommune. Denne proforma-flytning kan muligvis kritiseres ud fra et socialretligt synspunkt, men den har ingen skattemæssig relevans.

Det forekommer således klart, at afdøde på tidspunktet for flytningen til ...2 den 15. juni 2009 havde til hensigt at tage varigt ophold på denne ejendom. Derfor er betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., hvorefter en ejendom skal have tjent til bolig for ejeren, opfyldt. Der er således ikke hjemmel til at foretage beskatning af avance opnået ved boets afhændelse af ...2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Fortjeneste ved salg af én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er ikke tilstrækkeligt at tage midlertidigt ophold på en ejendom for at være omfattet af reglen om skattefrihed. Opholdet skal have karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold, jf. Østre Landsrets dom af 9. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.380.ØLR og Højesterets dom af 24. januar 2007, offentliggjort i SKM2007.74.HR .

Afdøde har tilmeldt sig ...2 den 15. juni 2009, og den 9. januar 2010 er afdøde igen blevet tilmeldt sin gamle adresse på ...1. En betydelig del af denne periode har klageren været indlagt på hospital eller har opholdt sig i andre offentlige tilbud.

Afdødes indbo er ikke blevet flyttet fra ejendommen på ...1. Først den 30. marts 2010 er der indgået mægleraftale om salg af ...1. Aftalen er således indgået, efter at klageren er blevet indlagt på ældrecenter i venten på plejebolig med hjemmehjælp, og efter at klageren er blevet skrevet på x-Kommunes garantiventeliste.

Endvidere er afdøde i indkomståret 2009 blevet beskattet af overskud af udlejning af ...2, men ikke med ejendomsværdiskat. Det må derfor lægges til grund, at afdøde har tilkendegivet over for SKAT, at begge boliger i ejendommen er blevet benyttet til erhvervsmæssig udlejning i 2009.

Med henvisning til disse omstændigheder er det ikke dokumenteret, at klageren har beboet ...2 med henblik på varigt ophold.

Avancen er derfor ikke skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Der er ikke gjort indsigelse mod SKATs opgørelse af avancen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Forklaringer

Under hovedforhandlingen er der afgivet forklaring af BA, der er datter af afdøde A og enearving i boet, og af OP, der er social- og sundhedshjælper i y-Kommune.

BA har forklaret bl.a., at de altid har været en tæt familie. Hendes mor var hjemmegående, og hendes far VVS grossist, da han købte ejendommen på ...2 i 1969. Dengang bestod familien af hendes mor, far, storebror og hende selv. Hele familien flyttede ind på ...2, og de boede der i 2 år, mens familiens daværende hus på ...23 blev renoveret. Familien flyttede herefter tilbage til ...23.

Først boede hendes bror på ...2, og da hun selv flyttede hjemmefra som 24-årig, flyttede også hun til ...2. Hendes forældre kom tit på besøg. Da hun fik CA i 1988, var det meget ofte mormor, der hentede ham i børnehave. Hendes mor kendte næsten alle mennesker i området. I dag er hun 60 år og bor stadig i huset på ...2. Der har boet mange lejere på ...2 samtidig med hende.

Der er to selvstændige bygninger på ...2. Hovedhuset har været udlejet som klubværelser.

...1 blev købt i 1993. Hende far døde i 1997. Hendes bror døde som 40-årig, og det var engang i 90'erne.

I årene op mod 2009 blev hendes mor tiltagende fysisk meget dårlig. Tidligere havde hun elsket at gå i byen og handle ind og at gå i haven, men nu var moderen mest hjemme i sine egne stuer. Hun var faldet mange gange, når hun gik på trappen. Hun havde slået sig rigtig mange gange, og hun havde også slået hovedet og fremstod derfor lidt konfus. Hun glemte mange ting og var nervøs. På ...1 var det nødvendigt, at moderen gik op og ned ad trappen flere gange om dagen. Når hun skulle vaske sig, og når hun skulle sove, kunne det kun ske på 1. sal. Kælderen kunne hun slet ikke komme ned i mere, da trappen var for stejl. Ejendommen var ikke længere indrettet på en sådan måde, at den var egent for hendes mor at bo i. De talte derfor om, hvorvidt det ville være en god ide, at hun flyttede til en bolig i et plan. Hun foreslog moderen en lejlighed med elevator, og sammen var de ude for at kigge på en konkret lejlighed på ...24, men her ville moderen bestemt ikke bo. Det var et krav fra moderens side, at hun ville bo tæt på familien.

Derfor flyttede hun i sommeren 2009 hendes mors folkeregisteradresse til ...2. Moderen kunne ikke længere bo på ...1. Moderen var faldet mange gange på trappen i løbet af foråret 2009. Derfor havde hun foreslået moderen, at hun kunne flytte ind i underetagen på ...2, hvor hun selv hidtil havde boet. Selv flyttede hun op i 3 værelser, der lå på 1. sal, men planen var, at hvis det gik godt med flytningen af moderen, ville hun sige lejerne af annekset op, og selv flytte over i annekset, mens moderen kunne blive boende i underetagen i hovedhuset. På denne måde kunne de bo tæt på hinanden, og alligevel ville hun have sit eget. Hvis det ikke gik, var alternativet at få en plejehjemsplads til moderen. Moderen kunne ikke længere bo på ...1.

Da moderen flyttede ind i juni 2009, var hun frisk men havde en usikker gang. Moderen kørte bil og ofte om formiddagen kørte hun alene ned for at handle ind. Moderen var meget social.

I juni 2009 blev moderens to bedste sofaer flyttet fra ...1 til ...2. Vidnets egen sofaer blev samtidig flyttet ovenpå på 1. sal for at give plads til moderens sofaer. Man sorterede i moderens tøj, og tog det tøj med til ...2, som moderen plejede at bruge. Resten af tøjet - og det var det meste - blev smidt ud. Man flyttede også et lille chatol og nogle af moderens billeder, som blev hængt op på ...2. Der blev ikke flyttet mere, end hvad der kunne være i CA's kassebil. Det var ikke nødvendigt med flyttefolk.

På ...2 sad moderen ofte i køkkenet og i stuen. Selv var hun væk det meste af dagen, idet hun spillede golf og passede sine heste. Når hun var hjemme, var hun sammen med sin mor. Hendes mor følte sig hjemme på ...2, fordi familien var omkring hende. Hendes mor betalte ikke for at bo på ...2, og selv fortsatte hun som hidtil med at betale husleje til moderen. Hun og hendes mor har altid haft en fælles økonomi. De købte mad ind fælles. Hendes mor fik posten på ...2.

Når ...1 ikke blev sat til salg med det samme, var det fordi, der var problemer med kloakforholdene og nogle huller i kælderen, der skulle udbedres først, før huset kunne sættes til salg. Samtidig var det hendes mors største ønske, at CA skulle overtage ejendommen ...1. Der var ingen tanker om, at hendes mor skulle flytte tilbage til ...1.

I starten gik det fint. Både hun selv og hendes mor var tilfredse med ordningen, hvor hun boede på 1. sal og hendes mor i stuen. Pludselig en dag faldt hendes mor inde i stuen og slog hovedet mod døren ud til gangen. Det ændrede situationen. Moderen havde beskadiget sin skulder. Hun kunne slet ikke bruge armen og var stærkt plaget af smerter. Lægerne overså et brud. Moderen kom til genoptræning på et træningscenter, hvor der er en max opholdstid på 3 uger. Efter opholdet på kom hun hjem til ...2 igen.

Hun kan ikke forklare, hvorfor hendes mor den 25. september 2009 til lægen har oplyst, at hun "bor alene i et hus". Hendes mor havde slået hovedet og var forvirret, og nogle gange sagde hun, at hun boede på ...1, og nogle gange, at hun boede på ...2. Når moderen den 7. oktober har afvist hjemmebesøg og sagt, at hun ikke vil have lavet forandringer i huset, da huset skal sælges, hænger det ikke sammen. Moderen var meget forvirret, og moderen ville slet ikke have nogen hjælp.

Opholdet på et områdecenter var ikke godt. Det var hjemmeplejen, der i november måned ikke længere havde fundet det forsvarligt, at moderen var hjemme på ...2, og derfor blev hun anbragt på centret. Hjemmeplejen fandt, at moderen var for ustabil. Hun var faldet igen, og hun kunne ikke længere klæde sig selv på. Det gjorde meget ondt i hendes arm. Når det fremgår af borgerjournalen fra den 12. november:

"...

... fald i eget hjem... . Status har indtil nu været, at datteren har boet der og hjulpet moren med rengøring, indkøb og madlavning. Dog er datteren nu ved at flytte og derfor meget bekymret for om moren kan klare de daglige opgaver i hjemmet...

..."

er baggrunden for notatet, at hun havde fundet en ven, som hun var ved at flytte ind hos for en periode. Hun havde brug for at få en pause fra hendes mor, der blev mere og mere krævende. Hun var ikke rigtig ved at flytte fra ...2, og hun har ikke boet hos moderen på ...1. Når der står i borgerjournalen "datter er ikke hjemme" er det fordi, at hun i perioder var meget sammen med sin kæreste. Men der var også lange perioder, hvor hun var på ...2 med moderen hele tiden.

Områdecentret er en mellemstation, inden man får en beskyttet bolig. Der er ingen mulighed for behandling på centret. Det er en venteplads, og alt skal man betale for selv. Hendes mor blev psykisk nedbrudt af opholdet på centret. Moderen blev dårligere og dårligere. Hun blev indlagt på ny efter et fald, hvor hun havde brækket lårbenet. I y-Kommune kunne hun ikke få tilbudt andet end et ophold på områdecentret. Moderen ville hellere dø end på centret. Hun flyttede derfor moderens folkeregisteradresse igen. Hun kunne ikke blive ved med at se på, at det hele tiden bare gik ned ad bakke, og at de intet ville gøre på centret. Ved at flytte folkeregisteradressen kunne hendes mor få genoptræning på et andet center. Det var en proforma flytning af moderens adresse. Det har aldrig været meningen, at hendes mor skulle flytte ind på ...1 igen. Når det står i borgerjournalen, notat fra den 14. januar: "A har boet hos datter i ...2 siden maj 2009. Ønsker nu at komme hjem til sig selv på adressen ...1", er det ikke noget, som hun har sagt i telefonen. Der blev slet ikke talt i telefonen om, hvorfor der var skiftet folkeregisteradresse. Hun kan ikke forklare, hvordan det er kommet ind i hendes mors borgerjournalen, at moderen ønskede at komme hjem til sig selv på adressen ...1.

Hun har ikke på noget tidspunkt flyttet moderens adresse af skattemæssige årsager.

Da moderen flyttede ind i stueetagen på ...2, flyttede hun selv op på 1. sal. Hun brugte 3 værelser på 1. sal og havde adgang til en egen altan. CA boede i 2 andre værelser på 1. sal. På 1. salen bor også en lejer. Lejeren har to værelser og har boet der siden 1962 dog afbrudt af enkelte kortere perioder, hvor lejeren har været fraflyttet. På 1. sal er der et tekøkken. Det er et fælles tekøkken og bruges af andre end af lejeren. Hun brugte også selv tekøkkenet, da hun boede på 1. sal. Lejeren bruger køkkenet i stueetagen, når hun laver mad, og lejeren bruger normalt ikke tekøkkenet. Nogle gange spiser de sammen med lejeren i køkkenet. Lejeren har ikke adgang til hverken eget køkken eller eget badeværelse. Lejeren skal tage bad i badeværelset i stueetagen lige ved indgangen. Det badeværelse bruges også af alle andre beboere i huset. Der er to badeværelser i stueetagen, men det som lejeren bruger, er et fælles badeværelse. Det er f.eks. her, hun vasker poterne på sin hund, når hun har været ude at gå tur med den. Det gør hun, fordi det er det badeværelse, der ligger tættest på hoveddøren.

Efter at moderen flyttede på plejehjem, flyttede hun selv tilbage til soveværelset i stueetagen.

Hendes søn CA flyttede til annekset i august 2010. Der boede andre lejere i annekset frem til denne dato. Der er en selvstændig bolig i annekset og en selvstændig bolig i hovedhuset.

I hovedhuset boede hun selv, moderen, hendes søn og en lejer. Hendes søn drev sin selvstændige virksomhed fra ejendommen. Hun lavede mad til sig selv og hendes mor hver dag. Lejeren lavede mad og spiste i det samme køkken, som hun og hendes mor brugte. Det var køkkenet i stueetagen, der blev brugt. Der var en enkelt måned, hvor moderen prøvede en privat madordning, men den mad ville moderen ikke spise. Hun ved ikke, hvad det er for en privat rengøring, der omtales i journalen. Der er ingen andre end hende selv, der har gjort rent for moderen. Når det står i journalen "mange fald episoder på trappen i hjemmet" må det være en misforståelse. Moderen er ikke faldet på trappen på ...2. Der var ingen grund til, at hun skulle gå op ad trappen på ...2. Moderen anvendte kun stueetagen, og på ...2 er moderen kun faldet i stuen.

CA boede på 1. sal i to værelser. Han anvendte begge badeværelser. Han gik i bad i det af badeværelserne i stueetagen, hvor der tilfældigvis var plads. CA er selvstændig og arbejder med diskotekudlejning. Firmaet er registreret på adressen på ...2. Da moderen døde, var CA stadig enlig og havde ingen kæreste.

OP har forklaret bl.a., at hun er ansat som social- og sundhedshjælper i y-Kommune. Det er en del af hendes arbejde at besøge borgerne i deres hjem.

Hun besøgte A den 13. november. Det var et akut visitationsbesøg efter et fald. Hun husker det ikke i dag, men må have fået en forhåndsorientering fra visitationen, således som det fremgår af notatet i borgerjournalen fra den 12. november. Hun kendte ikke A på forhånd. Hun havde aldrig besøgt hende før. Den 13. november lå A i sengen i soveværelset. Hun var en småtspisende dame med mange smerter i sin skulder efter et fald. Hun var meget snakkende. Hun talte meget om sin datter og sit barnebarn. Hun fortalte, at hun var flyttet ind hos sin datter, fordi datteren var utryg ved, at hun skulle bo alene i sit hjem. Der blev ikke talt om, hvor A havde været i dagene op til besøget den 13. november. Efter den 13. november besøgte hun A en eller måske to gange mere. Ved det sidste besøg etablerede hun kontakt til A's egen læge med henblik på indlæggelse, fordi A havde så mange smerter i skulderen, at hun blev bekymret for, om der måske var andet og mere galt med den skulder end hidtil antaget.

Alle besøg hos borgerne bør skrives ind i vedkommendes borgerjournal, og det vil være meget usædvanligt, hvis det ikke er sket med en så ny borger i kommunen som A.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført følgende anbringender, der blev gentaget og uddybet under proceduren:

"...

Indledning

Denne sag handler om avance på salg og arveudlæg af to forskellige ejendomme, der begge tilhørte nu afdøde A. Der skal foretages separate bedømmelse af, om avance i forbindelse med afståelsen af ejendommene skal beskattes.

1.1 ...1

Skattekravet vedrørende ...1 angår en del af avancen opnået ved salg af ejendommen. Skatteministeriet anser ejendommen for at udgøre to ejendomme, hvor "parcelhusreglen" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 kun kan give skattefrihed for den ene. Boet anser ejendommen for at udgøre én samlet ejendom, som er omfattet af "parcelhusreglen". Bevisførelsen vedrørende ejendommen ...1 vil derfor angå spørgsmålet om ejendommen skal betragtes som én eller to ejendomme.

1.2 Vedrørende ...2

Skattekravet vedrørende ejendommen ...2 er begrundet i Skatteministeriets påstand om, at A ikke kan anvende "parcelhusreglen" i ejendomsavancebeskatningsloven§ 8 fordi A hævdes ikke at have haft til hensigt at tage varig bolig på ejendommen. Bevisførelsen vil derfor have til formål at dokumentere, at A havde til hensigt at tage bolig og faktisk også tog bolig på ejendommen.

Skatteministeriet har i sin duplik yderligere gjort gældende, at ...2 ikke er en én- eller tofamiliesejendom, hvorfor ejendommen uanset forholdene i øvrigt ikke kan afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Landsskatteretten har ved afgørelse fremlagt som Bilag 1 lagt til grund, at ejendommen er en én- og tofamiliesejendom, der vil kunne afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningsloven, forudsat at ejendommen har tjent til bolig for ejeren. Skatteministeriets yderligere anbringende giver Boet grund til at fremsætte subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT med henblik på at kunne foretage besigtigelse af ejendommens faktiske indretning.

2. Anbringender til støtte for påstand 1

...1 kunne af A afstås skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 1, 1. pkt. Ejendommen består af to matrikelnumre, som på grund af den tinglyste servitut ikke kan afhændes særskilt.

Det fremgår af Bilag 2, at matrikelnumrene a og b, skal have den samme ejer, og at en opdeling af de to matrikler kun kan ske efter særlig tilladelse fra x-Kommune.

Det fremgår af Bilag 4, at x-Kommune den 20. april 2010 har afvist at give tilladelse til en særskilt afhændelse af matrikelnummer b, under henvisning til, at det ikke på nogen måde vil være muligt at foretage en deling af matrikelnumrene, der i henhold til den gældende lokalplan for området ville give mulighed for en selvstændig bebyggelse af matrikelnummer b.

Skatteministeriet har i sit svarskrift anført, at Bilag 4 alene vedrører afslag på adgang til udstykning af ny grund fra matrikelnummer a, og ikke kan forstås som nægtelse af adgang til særskilt afhændelse af matrikelnummer b.

Imidlertid fremgår det af Bilag 17, at x-Kommune ikke vil meddele tilladelse til et særskilt salg af matrikelnummer b.

Afgørelsernes indhold medfører derfor, at hverken matrikelnummer a og b, under de nuværende forhold kan frasælges til selvstændig bebyggelse. Afgørelsen indebærer således faktisk og juridisk, at det ikke vil være muligt at sælge matrikelnummer b, som selvstændig ejendom.

Matrikelnumrene a og b, udgør således i enhver henseende én samlet ejendom. Der er ikke grunde, der taler for, at ejendommen i nogen mulig sammenhæng kan betragtes eller behandles som to separate ejendomme. Det må i den forbindelse også tillægges vægt, at det af Bilag 3 fremgår, at matrikelnummer b, skal anlægges og anvendes som have for ejendommen. Da der ikke kan ske selvstændig bebyggelse på matriklen, ligesom denne ikke kan afhændes særskilt, udgør parcellen en integreret del af ejendommen ...1.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, kan en fast ejendom, der har tjent til bolig for ejeren, men hvis grundareal overstiger 1.400 kvadratmeter, afhændes skattefrit, hvis det ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke er muligt at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen.

Mail fra x-Kommune fremlagt som Bilag 17 udgør en meddelelse fra en offentlig myndighed som nævnt i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. Ved mailen meddeles det, at kommunen ikke vil give tilladelse til, at de to matrikler afhændes separat, således at der kan ske bebyggelse af matrikelnummer b.

Betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, hvorefter en ejendom vil kunne afstås skattefrit, hvis der ikke er adgang til at udstykke en grund fra ejendommen, der kan finde anvendelse til "...selvstændig bebyggelse..." er således opfyldt.

Det forhold, at der ikke i henhold til udstykningslovens § 2, stk. 2, er sket sammatrikulering af de to matrikelnumre i overensstemmelse med udstykningslovens § 2, stk. 2, kan ikke have betydning for bedømmelsen af spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen i skatteretlig henseende skal betragtes som én ejendom.

Udstykningsloven fastlægger det tingsretlige ejendomsbegreb, der naturligvis, men ikke uden modifikationer, kan overføres til det skatteretlige ejendomsbegreb. Hensigten bag bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er, at en ejendom, der betragtes og behandles som én samlet ejendom, og som har tjent til bolig for sælger, skal kunne sælges skattefrit. Det vil være i modstrid med bestemmelsen, hvis der i det konkrete tilfælde ikke kan gennemføres et salg af ejendommen uden beskatning alene på baggrund af en manglende sammatrikulering af to matrikelnumre, der i øvrigt i enhver anden henseende og i henhold til enhver skattemæssig henseende hidtil har været betragtet som én samlet ejendom.

Det fremgår således for eksempel af den vurdering, der er indeholdt i Bilag 2, at SKAT i relation til ejendomsvurderingen har betragtet de to matrikelnumre som værende én samlet ejendom. Både matrikelnummer a og b er således tildelt ejendomsnummer ... . På samme måde har SKAT ikke vurderet matrikelnummer b som en særskilt ejendom, men i relation til de årlige ejendomsvurderinger betragtet ejendommen som én samlet ejendom, jf. således ejendomsvurderingslovens § 8, stk. 1. Det er således ikke alene ejerne af ...1 og x-Kommune, der betragter og behandler ejendommen som én samlet ejendom - det har også SKAT gjort i forbindelse med den løbende opkrævning af ejendomsskatter.

På den baggrund må det følge af ejendomsbeskatningslovens § 8, stk. 1, at ejendommen samlet kan afstås uden beskatning til følge.

3. Anbringender til støtte for påstand 2

...2 kan afstås skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2, jf. stk. 1, 1. pkt. A flyttede til ejendommen den 15. juni 2009 med den hensigt at tage varig bolig på ejendommen. A's afdøde ægtefælle erhvervede ...2 i 1969.

3.1 A's flytning til ...2

På baggrund af de fremlagte bilag er det utvivlsomt, at A ikke på noget tidspunkt efter flytningen til ...2 igen tog bolig på sin tidligere bopæl på ...1.

Skatteministeriet har ikke bestridt, at A boede på ...2, men Skatteministeriet fastholder, at A's ophold alene var midlertidigt, fordi hun ledte efter en varig bolig.

Afgørende for vurderingen af, om ...2 har tjent som bolig for A, er om A havde til hensigt at have varigt ophold på ejendommen.

Det fremgår af bilag 9, at A overfor fysioterapeut SM den 7. oktober 2009 har oplyst, at ville sælge sit hus på ...1. A gik således allerede på dette tidspunkt med planer om at afhænde ...1, og har ikke haft til hensigt at flytte tilbage til denne ejendom.

A havde den 7. oktober 2009 boet på ...2 i cirka tre måneder. A søgte ikke på dette tidspunkt nogen anden permanent bolig. Som det fremgår af Bilag 9, var A's tilstand sådan, at hun i betydeligt omfang var afhængig af hjælp i sin hverdag. Det fremgår af Bilag 9, at A ikke var i kontakt med f.eks. visitator eller lignende hos y-Kommune med henblik på at skaffe sig en plejebolig eller plejehjemsplads.

A fik først anvist en anden permanent bolig end ...2 i forbindelse med indflytningen i plejebolig på ...36. Indflytningen i denne lejlighed skete den 22. juni 2010, jf. Bilag 12, og dermed mere end et år efter, at A flyttede til ...2.

De ophold, der ledte op til indflytningen på ...36, har alene karakter af midlertidige ophold.

Opholdet på ..., jf. Bilag 10, var et såkaldt aflastningsophold. Opholdet på ..., jf. Bilag 8, havde til formål at rehabilitere A efter indlæggelse på ...33.

Ophold på ..., jf. Bilag 11, er betegnet som et aflastningsophold.

Først ved flytning til lejlighed på ...36 den 22. juni 2010 etableredes ny, permanent bolig for A, og boligen på ...2 må således anses for opretholdt indtil flytningen den 22. juni 2010.

Det var på tidspunktet for flytningen til ...2 A's hensigt at tage varigt ophold der. Indretningen af denne ejendom var betydeligt mere praktisk end indretningen af ejendommen ...1, henset til A's fysiske svækkelse, navnlig A's vanskeligheder ved at færdes på trapper. Det var A's hensigt og håb, at hun ved flytningen til ...2 kunne forblive i eget hjem til sin død. En forudsætning for, at dette kunne lade sig gøre var, at A kunne få hjælp i sin hverdag.

A's eneste datter og eneste barnebarn, der sammen havde boet på ...2 siden 1988, ville kunne bistå A i hverdagen.

Det forhold, at A's sygdom efter flytningen forværredes i en sådan grad, at heller ikke boligen på ...2 svarede til A's behov kan ikke ændre ved, at A havde til hensigt at tage varig bolig på ejendommen, at A rent faktisk tog bolig på ejendommen og at A først i forbindelse med flytningen til ...36 den 22. juni 2010 etablerede en anden permanent bolig.

3.2 Indretning af bolig til brug for A

Boligen blev specifikt indrettet til brug for varigt ophold for A. Ved flytningen til ...2 blev indrettet soveværelse for A i det værelse, der i plantegning fremlagt som Bilag 15, er betegnet "soverum". Værelset måler cirka 6 gange 4 meter og arealet kan således opgøres til cirka 24 kvadratmeter. Som det også fremgår af Bilag 15 samt Bilag 16, er der fra værelset direkte adgang til et stort badeværelse. Der er endvidere direkte adgang fra værelset til ejendommens køkken.

A indrettede værelset med blandt andet billeder fra sit tidligere hjem på ...1. A medtog enkelte møbler fra ...1, herunder et stort chatol, som stod i værelset på ...2, mens A boede der.

A's datter anvendte indtil A's indflytning værelset i stueetagen som sit soveværelse. Herefter indrettede hun sit soveværelse i et værelse på førstesalen, der jf. plantegning fremlagt som Bilag 14, har direkte adgang til altan. A og A's datter havde i øvrigt fælles bolig, for så vidt at de delte køkken, stuer og toilet. Som det vil fremgå af Bilag 14 og Bilag 15 er der udover det badeværelse, som der kun er adgang til fra A's værelse, indrettet et gæstetoilet og et badeværelse i stueetagen.

4. Anbringender vedrørende ejendommens indretning og anvendelse til støtte for påstand 2

Skatteministeriet har i sin duplik anført, at der på ejendommen ...2 er indrettet mere end to selvstændige boliger, hvorfor ejendommen ikke i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1, kan sælges skattefrit.

Synspunktet er ikke fremført tidligere. I Landsskatterettens afgørelse (Bilag 1), lægges således til grund, at ejendommen som sådan opfylder betingelserne under ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det eneste spørgsmål, som Landsskatteretten har forholdt sig til i relation til ...2 er, om kravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, om at ejendommen skal have tjent til bolig for sælger, er opfyldt.

Boet gør i øvrigt gældende, at det på baggrund af de fremlagte Bilag 14-16 er bevist, at ejendommen rent faktisk kun har været indrettet som et én- eller tofamilieshus.

Der skal lægges vægt på, om ejendommen på salgstidspunktet de facto var indrettet i tre selvstændige lejligheder, der blev benyttet af tre selvstændige familier. Ejendommens er de facto indrettet med kun to selvstændige boliger på ejendommen, nemlig én i ejendommens hovedhus og én i et anneks på ejendommen. Disse to boliger benyttes imidlertid af den samme husstand, som består af A's eneste datter og A's barnebarn.

4.1 Ejendommens fysiske indretning

Af Bilag 14, der indeholder en plantegning over førstesalen i hovedhuset, fremgår at denne er indrettet med 8 værelser, et køkken og et toilet. Adgang til alle værelser sker fra den samme gang. Der er kun adgang til førstesalen via en trappe, der fører ned til en entré i stueetagen. Der er altså ikke særskilt adgang til værelserne på førstesalen. Entré og fordelingsgang til de værelser på førstesalen, der benyttes både af A's datter og af den tilbageværende lejer på ejendommen er således fælles. Adgangen fra værelser på førstesalen til stueetagen kan kun ske via denne trappe og denne gang, som anvendes af samtlige beboere i ejendommen, herunder den tilbageværende lejer i ejendommen.

A's datter indrettede soveværelse i et værelse med direkte adgang til altan. A's datter har kun haft adgang til køkken, bad og stuer i stueetagen via gangen og entréen.

Hovedhuset på ...2 er indrettet som et enfamilieshus, dog således, at der fra ejendommen kan udlejes enkeltværelser. Udlejningen af enkeltværelser kan ikke indebære, at hovedhuset skal anses for at være permanent indrettet med flere enfamilieboliger.

Anneks på ejendommen er indrettet som en selvstændig bolig. Der er således to selvstændige boliger på ejendommen.

4.2 Antallet af husstande på ...2

Annekset på ejendommen var og er beboet af A's eneste barnebarn. A's barnebarn er født i 1988, samme år, som A's datter flyttede ind på ...2. A's barnebarn har således sammen med sin moder beboet ejendommen ...2 hele sit liv.

A's barnebarn var i 2010, hvor ejendommen blev udlagt, 22 år gammel. Han var og er ugift og har ingen børn. A's barnebarn har således ikke etableret en anden, selvstændig familie, men indgår fortsat i den familie, som A's datter har etableret og som har beboet ...2 siden 1988. De forhold, som gjorde sig gældende i sager i SKM2013.194.LR, TfS 1988.612 Skd og Skd. 1980.54.215, er ikke til stede her, idet afgørelserne angik tilfælde, hvor ejeren og et større barn ikke boede sammen på ejendommene som en del af den samme husstand. Der må i den forbindelse navnlig lægges vægt på, at ejendommen var sønnens barndomshjem. Der kan ikke efter ejendomsavancebeskatningsloven lægges vægt på, at sønnen var myndig på salgstidspunktet.

5. Anbringender til støtte for påstand 3

Subsidiært gør Boet gældende, at en bedømmelse af, om ejendommen faktisk er indrettet med tre separate lejligheder forudsætter besigtigelse af ejendommen. Fordi anbringendet først har været gjort gældende i skatteministeriets duplik, har der hverken under SKATs behandling af sagen eller under denne sag været grund til at gennemføre egentlig besigtigelse af ejendommen. Skulle retten finde, at det ikke på baggrund af de i sagen foreliggende bilag er ubetænkeligt at træffe beslutning om, at ejendommen de facto har været indrettet som et én- eller tofamilieshus, skal der ske hjemvisning af SKATs afgørelse til fornyet behandling.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende anbringender, der blev gentaget og uddybet under proceduren:

"...

Det gøres overordnet gældende, at ved afståelsen den 21. maj 2010 af ...1, der består af matrikel nr. a og b, er det alene matrikel nr. a, der kan afstås skattefrit, samt at avancen ved afståelsen af ...2, der blev udlagt til enearvingen i boet den 30. november 2011, er skattepligtig.

1. ...1

Det gøres gældende, at ...1, som består af matrikel nr. a og b, udgør to ejendomme. Som følge heraf er fortjenesten ved salget den 21. maj 2010 af matrikel nr. a skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, mens fortjenesten ved salget af matrikel nr. b er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1 og 2, at fortjeneste ved afståelse af én- og tofamilieshuse ikke skal medregnes, hvis huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvis ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m², eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse.

1.1 Afståelse af flere matrikler

Som udgangspunkt er det det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår af udstykningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, at ved en samlet fast ejendom i udstykningsloven forstås ét matrikelnummer eller flere matrikelnumre, der ifølge noteringen skal holdes samlet.

I ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 fastslås det, at:

"...

Fortjeneste ved afståelse af én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til én- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

..."

En ordlydsfortolkning af bestemmelsen fører til, at alene den ejendom, hvorpå huset eller lejligheden er beliggende, kan afstås skattefrit.

Bestemmelsen er en undtagelse til udgangspunktet om, at fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom beskattes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

I overensstemmelse hermed følger det af TfS 1998.75 LSR og SKM2002.499.LSR , at salget af en ejendom, der består af to selvstændigt matrikulerede ejendomme, skattemæssigt skal behandles som to selvstændige salg, selvom ejendommene sælges samlet.

Det fremgår endvidere af pkt. E.J.1.1. i SKATs ligningsvejledning 2010-1, version 7.2, der var gældende fra den 19. januar 2010 til den 19. juli 2010, om "Én- og tofamilieshuse samt sommerhuse", at:

"...

Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme

Hvor der sker afhændelse af flere særskilt matrikulerede ejendomme, hvoraf kun én er bebygget, kan den af ejendommene, der er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. ...

..."

Endvidere fremgår det af pkt. E.J.1.6.2. i samme vejledning, om "Grundarealet under 1400m² eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes", at:

"...

Grundarealets størrelse, form og matrikulære forhold

Grundens størrelse og dens form kan betyde, at en udstykning ikke kan gennemføres uden værdiforringelse af restarealet og/eller bestående bebyggelse. Mindre grunde kan være vanskeligere at udstykke end større grunde. Ligeledes kan meget smalle grunde være vanskelige at udstykke.

Består ejendommen af flere matrikelnumre, er det alene det bebyggede matrikelnummer, der er omfattet af EBL § 8, stk. 1, nr. 3. Samnoterede matrikelnumre og ejendomme, hvor bebyggelsen ligger hen over matrikelskel, betragtes dog under ét.

..."

I nærværende sag er matrikel nr. a og b ikke samnoteret, og det fremgår af udskrift af BBR-registreret for ...1 (bilag 2), at det alene er matrikel nr. a, der er bebygget.

En samvurdering af flere selvstændigt matrikulerede ejendomme betyder heller ikke, at sådanne ejendomme kan betragtes som én ejendom. Det har således ikke betydning i nærværende sag, at matriklerne har været samvurderet, jf. herved også TfS 1990.453 LSR.

Matriklerne skal dermed skattemæssigt anses for to selvstændige ejendomme i relation til ejendomsavancebeskatningsloven.

Det gøres således gældende, at ved afståelsen af ...1, der består af matrikel a og b, er det alene den bebyggede matrikel nr. a, der kan afstås i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

1.2 Servitut tinglyst på matrikel nr. a og b den 2. juli 1941

Det gøres endvidere gældende, at heller ikke servitutten (bilag 3), der hviler på matrikel nr. a og b og er tinglyst på begge matrikler den 2. juli 1941, som anført af Boet, indebærer, at matriklerne skal anses som én ejendom.

Det følger af servituttens § 3 (bilag 3), at:

"...

Den solgte Parcel (Matrikel nr. b) skal stedse have samme Ejer som Matr. Nr. a, og ingen af disse Parceller maa fremtidigt uden Kommunalbestyrelsens Samtykke afhændes hver for sig.

Nærværende Bestemmelse, med Hensyn til hvilken x-Kommunes Kommunalbestyrelse på x-Kommunes Vegne har Paataleret, vil være at lyse som servitutstiftende saavel paa Matr. Nr. a, som paa den ved nærværende betingede Skøde afhændede Parcel ... .

..."

Det følger således af servitutten, at matrikel nr. a og b med Kommunalbestyrelsens samtykke kan afhændes særskilt.

Det bestrides, at Bygningsmyndighedens brev af 20. april 2010 (bilag 4) udgør en afvisning af særskilt afhændelse af de pågældende matrikler. Bygningsmyndigheden har alene behandlet muligheden for udstykning af ...1, og meddelt, at der efter de daværende forhold ikke kunne ske udstykning.

Det fremgår af brevet (bilag 4), at:

"...

Vedrørende ejendommen ...1, matr. nr. a og b.

Med brev af 9. april 2010 har De forespurgt om muligheden for at udstykke ovennævnte ejendom, der i matriklen er registreret som to selvstændige ejendomme. Matr. nr. a på 1425 m², og matr. nr. b på 702 m². Matr. nr. a er bebygget med et enfamilieshus registreret med et boligareal på 375 m² samt en garagebygning på 56 m².

...

På den baggrund skal det meddeles, at der ikke under hensyn til de nuværende forhold og de gældende bebyggelsesregulerende bestemmelser kan ske udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse fra matr. nr. a og b.

..."

Det fremgår således alene af brevet, at der ikke kan ske udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse fra de to matrikler. Ved brevet tages der ikke stilling til, hvorvidt matriklerne kan afhændes særskilt.

Der foreligger ifølge servitutten en dispensationsmulighed for særskilt overdragelse af matrikel nr. a eller b, der ikke ses ansøgt af afdøde. Efter det oplyste er der heller ikke i øvrigt fremsat anmodning fra berettigede parter til kommunen om at meddele tilladelse til særskilt salg.

Derudover gøres det gældende, at servitutten ikke kan sidestilles med en samnotering af matriklerne.

Det fremgår af udstykningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, at ved en samlet fast ejendom forstås i denne lov ét matrikelnummer eller flere matrikelnumre, der ifølge noteringen skal holdes samlet.

Ejerskifte af en matrikel, der udgør en del af en samlet fast ejendom, forudsætter, at der sker udstykning, eller at arealet overføres til en anden samlet fast ejendom, jf. udstykningslovens § 14, jf. § 7, stk. 1, nr. 1.

Derimod kræver særskilt overdragelse af matrikel nr. a eller b, som anført, samtykke fra Kommunalbestyrelsen. Såfremt samtykke opnås, kan matriklerne hver for sig overdrages uden udstykning eller overførelse til en anden fast ejendom.

1.3 Areal kravet

Skattefritagelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, forudsætter endvidere, at ejendommens samlede areal er mindre end 1.400 m², eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, jf. § 8, stk. 1, nr. 1 og 2.

Det følger af Bygningsmyndighedens brev af 20. april 2010 (bilag 4), at:

"...

Under henvisning til bebyggelsesprocenten vil den eksisterende bebyggelse på matr. nr. a kræve et grundareal på mindst (375 + (56- 35)) x 4 = 1584 m². Da matr. nr. a således allerede er bebygget med mere end 25 %, vil der ikke kunne ske udstykning fra denne ejendom under de nuværende forhold.

..."

Der foreligger således en erklæring om, at der ikke kan ske udstykning fra matrikel nr. a, der har et areal på 1.425 m², hvorfor matrikel nr. a kan afstås skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 2.

Boet har anført, at matrikel nr. b kan afstås skattefrit med henvisning til, at matriklen ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse.

Skattefritagelsesbetingelsen i bestemmelsen retter sig imidlertid mod den afhændede matrikel med bebyggelse, dvs. matrikel nr. a og ikke den ubebyggede matrikel nr. b. Matrikel nr. a er større end 1400 m², men kan afstås skattefrit, da der ikke fra denne matrikel kan ske udstykning.

Det gøres således gældende, at ved afståelsen af ...1 den 21. maj 2010, er det alene matrikel nr. a, der kan afstås skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og at avancen ved afståelsen af matrikel nr. b skal beskattes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det gøres i den forbindelse gældende, at dette resultat er fuldt ud overensstemmende med de hensyn, der begrunder den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

2. ...2

Det gøres gældende, at avancen ved afståelsen af ejendommen ...2 skal beskattes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

2.1 Areal kravet

...

2.2 "Èn- eller tofamilieshus"

Det gøres gældende, at ejendommen ...2 ikke er et "Èn- eller tofamilieshus", jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og at Boets avance ved afståelsen af ejendommen allerede derfor er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Ejendommen beliggende ...2 består af to bygninger (bilag 7 og bilag B).

Den ene bygning - hovedbygningen - er en ejendom på to etager, og er bygningen til venstre på det som bilag B fremlagte billede. Stueetagen udgør efter det oplyste et areal på 161 m² og boligens første sal et areal på 137 m². Boet har i stævningen, side 6, 3. afsnit anført, at der i denne bygning er tre toiletter og to badeværelser.

Det er i stævningen, side 6, 3. afsnit, oplyst, at der i ejendommens stueetage er indrettet en stor lejlighed, som afdødes datter har beboet siden marts 1988. Til denne lejlighed hører efter det oplyste et separat køkken og et badeværelse.

Boet har i replikken, side 2, afsnit 3.4 anført, at der på ejendommens 2. sal er indrettet et lejemål på to værelser med et samlet areal på 40 m² samt et separat køkken. Lejeren af lejemålet har endvidere adgang til et separat badeværelse. Efter det oplyste har lejemålet været udlejet til den samme lejer siden 1. maj 1982, jf. stævningen, side 6, 2. afsnit.

Det fremgår af udskrift fra Det Centrale Person Register vedrørende ...2 (bilag C), at der foruden den omtalte lejer, afdødes datter og hendes søn, tillige har været registeret to andre personer på adressen i perioden fra 5. august 2004 og 15. juni 2006 og frem til henholdsvis den 1. august og 14. september 2010.

Boet har ikke opfyldt Skatteministeriets opfordring (8-9), om at fremlægge en plantegning over hovedbygningen og oplyse størrelsen og fordelingen af disse personers lejemål. Det må tillægges processuel skadevirkning i medfør af retsplejelovens § 344, stk. 2. Det har den konsekvens, at det kan lægges til grund, at også disse to personer havde selvstændig bopæl på ejendommen.

Det kan således efter Boets egne oplysninger lægges til grund, at hovedbygningen er indrettet med minimum to selvstændige lejligheder med køkken og bad og endvidere faktisk er blevet benyttet som minimum to selvstændige lejligheder og anvendt af minimum to forskellige husstande.

Den anden bygning beliggende på ...2 bestod efter det oplyste af et anneks på 113 m² fordelt på to etager. Det er bygningen til højre på bilag B. Denne bolig består af 4 værelser, badeværelse og eget køkken. Der er ifølge BBR-oplysningerne tale om et fritliggende enfamilieshus (bilag 7, side 6-8). Boligen udgør således en selvstændig bolig.

På baggrund heraf gøres det gældende, at avancen ved salget af ...2 til afdødes datter ikke er skattefri, allerede fordi ejendommen beliggende på ...2 ikke var et "én- eller tofamilieshus" i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, men derimod bestod af to bygninger der i alt indeholdte mindst tre selvstændige lejligheder, jf. eks. SKM2005.233.ØLR , SKM2010.496.BR (sagen blev anket, men hævet efter hovedforhandlingen) og SKM2012.158.BR .

2.3 Tjent til bolig

Det gøres endvidere gældende, at ejendommen ...2 ikke har tjent til bolig for afdøde, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorfor Boets avance ved afståelsen af ejendommen også af den grund er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det følger af højesteretspraksis, at det er en betingelse for, at en ejendom kan være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, at opholdet på ejendommen har haft karakter af reel beboelse, og at der ikke blot er tale om et midlertidigt ophold, jf. f.eks. SKM2005.404.HR og SKM2007.74.HR .

Det er således ikke ethvert ophold i ejendommen, der opfylder kravet om, at ejendommen skal have tjent til bolig for afdøde.

Boet har bevisbyrden for, at ejendommen reelt har tjent til bolig for afdøde, jf. f.eks. SKM2005.404.HR og SKM2007.74.HR .

Afdøde var registreret i folkeregistret på adressen ...1 fra den 1. november 1993 til den 15. juni 2009, hvorefter afdøde var registreret på adressen ...2 indtil den 9. januar 2010. Herefter var afdøde igen registreret på adressen ...1 indtil den 15. juni 2010.

Det bemærkes herved særligt, at afdøde - efter at have været registreret i folkeregistret på adressen ...2, i en periode på knapt syv måneder - flyttede sin adresse tilbage til ...1, hvor afdøde havde registreret sin bopæl både før og efter den korte periode, hvor afdøde havde sin folkeregisteradresse på ...2. Det gøres gældende, at bevisbyrden i sådanne tilbageflytningssituationer skærpes.

Det er oplyst, at afdøde på grund af forværret sygdom flyttede til ...2, idet denne bolig var bedre egnet til beboelse for afdøde, da der bl.a. på denne ejendom er badefaciliteter i stueetagen, samt at afdødes barn og barnebarn, der bor på ejendommen, ville have bedre mulighed for at hjælpe afdøde i dagligdagen.

Det er ikke godtgjort, at afdøde har haft til hensigt at tage varigt ophold på ...2, og at der ikke alene har været tale om et midlertidigt ophold med henblik på at finde en varig bolig. I relation til det i replikken anførte bemærkes, at det efter Skatteministeriets opfattelse ikke er "utvivlsomt", at afdøde ikke flyttede tilbage til ...1, ...10, og bevisbyrden herfor påhviler boet.

Der påhviler Boet en skærpet bevisbyrde for at forholdene er anderledes end det der fremgår af oplysningen i Folkeregisteret, afgivet af afdøde selv, jf. SKM2011.110.HR .

Det er oplyst, at afdøde ikke reelt flyttede tilbage til ...1, og at adressen alene blev ændret som følge af, at afdøde ønskede at benytte de behandlings- og plejemuligheder, der blev stillet til rådighed af x-Kommune. Dette er ikke dokumenteret.

Det bestrides, at det kan udledes af afdødes borgerjournaler fra henholdsvis x-Kommune og y-Kommune (bilag 8 og 9), at afdødes ophold på ...2 har haft karakter af reel beboelse. Journalerne giver i øvrigt ikke noget entydigt billede af, hvor afdøde boede eller opholdt sig i den omhandlende periode.

Endvidere bemærkes det, at Boet tidligere har oplyst, at afdødes indbo ikke blev flyttet fra ...1 til ...2 i forbindelse med opholdet på ...2.

Der foreligger heller ikke oplysninger om adresseændring til Post Danmark i forbindelse med flytningen til ...2.

Det fremgår af sagens oplysninger, at afdøde som følge af indlæggelser og aflastningsophold mv. har opholdt sig mere end to og en halv måned andre steder end ...2, i den periode afdøde har været tilmeldt adressen.

Derudover følger det af ejendomsværdiskattelovens § 1, jf. § 4, stk. 1, nr. 2 og 5, at ejeren af tofamiliesejendomme og ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og tjener til bolig for ejeren skal betale ejendomsværdiskat.

Afdøde har ikke angivet og betalt ejendomsværdiskat for værdien af egen bolig vedrørende ...2 for indkomståret 2009. Afdøde har herved tilkendegivet over for SKAT, at ...2 ikke tjente som egentlig bolig for afdøde eller at ejendommen indeholder minimum tre selvstændige lejligheder, jf. afsnittet ovenfor.

Endelig bemærkes det, at der først blev indgået formidlingsaftale (bilag 5) om salg af ...1 den 30. marts 2010. Afdøde har således tidligst på dette tidspunkt opgivet sin bolig på ...1, hvorfor afdødes flytning til ...2 må være sket med henblik på et midlertidigt ophold. Det bestrides, at bilag 9 dokumenterer, at afdøde den 7. oktober 2009 havde truffet endelig beslutning om ikke at vende tilbage til ...1.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at Boet ikke har løftet bevisbyrden for, at afdødes ophold på ...2 har haft karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold, hvorfor salget af ejendommen ikke kan ske skattefrit.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad ...1

...1, består af to matrikler, matrikel nr. a og matrikel nr. b. Det er alene matrikel nr. a, der er bebygget, og de to matrikler er ikke samnoteret.

Det følger af ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, at det er en betingelse for skattefritagelse, at det er et én- eller tofamiliehus eller en ejerlejlighed, der afhændes. Som udgangspunkt er det det tingsretlige ejendomsbegreb, der er afgørende for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningsloven, og det fremgår af udstykningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, at ved en samlet fast ejendom forstås i udstykningsloven ét matrikelnummer eller flere matrikelnumre, der ifølge noteringen skal holdes samlet.

Retten finder ikke at den omstændighed, at der på to selvstændige matrikelnumre hviler en privatretlig servitut, hvorefter ingen af parcellerne må afhændes særskilt uden samtykke fra kommunalbestyrelsen for x-Kommune, er en omstændighed, der skal føre til, at de to selvstændigt matrikulerede ejendomme skal anses for at udgøre én samlet ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Det forhold at kommunen konkret har oplyst, at kommunen ikke er sindet at give tilladelse i medfør af den privatretlige servitut til en selvstændig afhændelse af matrikel b, ændrer ikke herved. Matriklerne skal skattemæssigt anses for to selvstændige ejendomme i relation til ejendomsavancebeskatningsloven.

At de to matrikler begge er tildelt ejendomsnummeret ... og i relation til ejendomsvurderingen er samvurderet, kan heller ikke føre til andet resultat.

Derfor skal Skatteministeriet frifindes for påstand 1.

Ad ...2

Det fremgår af Folkeregistret, at A var registreret i mere end 15 år på adressen ...1 forud for, at hun den 15. juni 2009 ændrer sin adresse til ...2. Her er hun registreret i knap 7 måneder frem til den 9. januar 2010, hvor hun ændrer sin adresse tilbage til ...1. Her er hun registreret de følgende knap 6 måneder frem til den 15. juni 2010, hvorefter hun flytter på plejehjem.

I sagen er der oplysninger om indlæggelser og aflastningsophold mv., hvoraf det kan udledes, at A sammenlagt i mere end to og en halv måned af de knap syv måneder, hvor hun i Folkeregisteret var registreret på adressen ...2 med sikkerhed har opholdt sig andre steder end på ...2.

Ejendommen ...2 består af en hovedejendom og et anneks. Det er ubestridt, at annekset er en selvstændig bolig, der stedse har været udlejet. Det er omstridt, hvorvidt der i hovedejendommen er mere end én selvstændig bolig. På det tidspunkt hvor A flyttede ind i hovedejendommen, var hovedejendommen beboet af A's datter, af A's voksne barnebarn og af en lejer. Ingen af de tre beboere i hovedejendommen flyttede ud, da A flyttede ind.

Det kan endvidere lægges til grund, at A kun i meget begrænset omfang fik flyttet sit indbo fra ...1 til ...2. Således er det blevet forklaret af hendes datter i retten, at et lille chatol, nogle billeder, lidt tøj og to sofaer blev flyttet. Det var ikke nødvendigt at rekvirere flyttefolk. Det hele blev kørt i barnebarnets kassebil.

Yderligere kan det lægges til grund, at formidlingsaftalen om salg af ...1 først blev indgået den 30. marts 2010.

På denne baggrund har sagsøger ikke løftet bevisbyrden for, at A's kortvarige ophold på adressen ...2 har haft karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold, og ikke alene har været et midlertidigt ophold med henblik på at finde en varig egnet bolig til hende. Allerede af denne grund skal Skatteministeriet frifindes for påstand 2.

Der er ikke herved taget stilling til, om ejendommen ...2 kan anses for at være et tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Sagsomkostninger

Sagsomkostningerne er fastsat til 200.000,- kr., hvoraf 1.077,- kr. vedrører udgifter til materialesamling, og resten er et skønsmæssigt fastsat passende beløb inklusiv moms til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand henset til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøger, boet efter A, betale sagens omkostninger til sagsøgte med 200.000 kr.