Dokumentets metadata

Succession i overførte ikke-fratrukne faktisk holdte istandsættelsesudgifter – fredet bygning

Et selskab kunne ved en skattefri virksomhedsomdannelse succederes i overførte, ikke fratrukne faktisk afholdte udgifter til istandsættelse af fredet bygning, jf. ligningslovens § 15 K.

Selskabet har anmodet Skatterådet om et bindende svar. Selskabet har stillet følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at selskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse kan succedere i

overførte, ikke fratrukne faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, jf. ligningslovens § 15 K?"

Landsskatteretten ændrer svaret til et "ja".

Faktiske oplysninger
Selskabets hovedanpartshaver, RE, overdrog med virkning fra 1. januar 2011 ejendommen Y1, til selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse med succession i ejendomsavance samt genvundne afskrivninger på installationer. Ejendommen er delvist fredet.

I forbindelse med RE's selvangivelse pr. 31. december 2010 opgjorde G1 fremførelsesberettigede afholdte udgifter til 643.314 kr. Saldoen fremgår også af noterne til åbningsbalancen for selskabet, som blev indsendt i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har i sit bindende svar afvist, at selskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse kan succedere i overførte, ikke fratrukne faktiske afholdte udgifter til istandsættelse, jf. ligningslovens § 15 K.

Efter ligningslovens § 15 K, stk. 3, kan der i ejerperioden foretages fradrag for istandsættelsesudgifter på fredede bygninger, der ikke overstiger de beregnede og regulerede fradragsbeløb for perioden.

Reglerne kan betyde, at ejeren på afståelsestidspunktet ikke har fået fradrag ved indkomstopgørelsen for alle de istandsættelsesudgifter, der er afholdt i ejerperioden, idet ejeren ved indkomstopgørelsen kun kan fradrage udgifterne inden for størrelsen af de fremførte og beregnede fradragsbeløb. Fradragsretten ved indkomstopgørelsen kan derfor ikke udnyttes af ejeren på et senere tidspunkt, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 3.

Når der i ejerperioden er afholdt udgifter til istandsættelse, der ikke har kunnet rummes i de beregnede istandsættelsesudgifter for hele ejerperioden, og udgifterne som følge heraf ikke er fradraget ved indkomstopgørelsen, vil ejeren kunne tillægge de ikke-fratrukne restudgifter til ejendommens anskaffelsessum efter reglerne i § 5, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven. Udgifterne kan dog kun tillægges i det omfang de ikke-fradragne udgifter har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.

Ved skattefri virksomhedsomdannelse succederer selskabet i det oprindelige anskaffelsestidspunkt og den oprindelige anskaffelsessum for ejendommen, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 6.

Det betyder, at selskabet ved afståelse af ejendommen vil kunne lægge den oprindelige anskaffelsessum til grund med de tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, som den oprindelige ejer ville have været berettiget til.

De omhandlede ikke fratrukne, men faktisk afholdte udgifter, udgør således ikke et aktiv i virksomhedsomdannelseslovens forstand, men er en skattemæssig saldo knyttet til ejeren af ejendommen. Selskabet kan ikke ved den skattefrie virksomhedsomdannelse succedere i saldoen.

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse kan succedere i overførte, ikke fratrukne faktisk afholdte udgifter til istandsættelse i henhold til ligningslovens § 15 K.

Aktiverede udgifter, der ikke er fratrukket, er et aktiv i skattemæssig forstand, i lighed med restsaldo på ikke fratrukne udgifter til installationer eller andre bygningsforbedringer.

SKM2007.148.SR vedrører modsatte forhold end dette konkrete tilfælde, nemlig at der var "opsparet" fradrag, men endnu ikke var afholdt udgifter. I sådan et tilfælde er det klart, at der ikke er tale om et aktiv, hvorfor der ikke kan succederes.

Der er i det bindende svar henvist til, at restsaldoen, som ejeren ikke har fratrukket, bortfalder ved ejerskifte. Lignende bestemmelser findes i afskrivningslovens § 9 og § 20 om ophør af afskrivning på bygninger og driftsmidler ved salg. Virksomhedsomdannelseslovens § 6 giver imidlertid selskabet mulighed for at fortsætte med at foretage fradrag, på samme måde som stifteren, i tilfælde af succession, og successionsmuligheden i afholdte udgifter af G1 har hele tiden været gældende, også inden vedtagelsen af ligningslovens § 15 K.

Landsskatterettens afgørelse
Ifølge § 15 K, stk. 1, kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de faktisk afholdte driftsudgifter vedrørende disse bygninger. 1. pkt. finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, vælge at fradrage de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse af disse bygninger efter reglerne i stk. 3. Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Udgifter til vedligeholdelse, der er fradraget efter stk. 1, kan ikke fradrages efter stk. 3, 1. pkt., og stk. 3, 1. pkt., finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder, der tjener til bolig for ejeren, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 2.

Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for holdbarheden af de enkelte bygningsdele. I forhold til det efter § 15 K, stk. 3, 1. pkt. fastsatte tidsrum fastsættes tillige en beregnet udgift til istandsættelse pr. år pr. bygningsdel, der benævnes forfald pr. år. Udgiften til istandsættelse, der beregnes efter 2. pkt., reguleres årligt efter Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som ikke overstiger beløbet, der er beregnet efter 2. og 3. pkt., kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beregnede udgifter, der ikke er anvendt i et indkomstår, fremføres til efterfølgende indkomstår og reguleres efter 3. pkt. Hvis de faktisk afholdte udgifter i et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår i overensstemmelse med reglerne i 2-5. pkt., idet beløbet reguleres efter 3. pkt. Beregnede udgifter efter 2. og 3. pkt. og fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, som ejeren af den fredede bygning ikke har fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bortfalder ved ejerskifte. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som dækkes af skattefri tilskud, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beregnede udgifter efter 2. og 3. pkt. nedsættes ikke med et beløb, der svarer til de skattefri tilskud, jf. § 7 E, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 3.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2010, afsnit A.G.4.1 at overskydende istandsættelsesudgifter kan fremføres til senere år. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at vedtagelsen af ligningslovens § 15 K, stk. 3, i 2010 ikke har ændret på den i Ligningsvejledningen anførte retstilstand, jf. forarbejderne til ligningslovens § 15 K, stk. 3, hvoraf der fremgår følgende:

"Den foreslåede affattelse af ligningslovens § 15 K, stk. 2 og 3, er en lovfæstelse af reglerne om forfald pr. år, der oprindeligt blev fastsat i en anvisning fra Ligningsrådet i 1982 og nu fremgår af Ligningsvejledningen afsnit A.G.4.1 Indholdsmæssigt videreføres de gældende regler stort set uændret..."

Efter Landsskatterettens opfattelse kan det udledes af ligningslovens § 15 K, stk. 3, at der alene er fradrag for ejeren af de istandsættelsesudgifter, der ikke overstiger beløbet, der er beregnet efter stk. 3, 2. og 3. pkt. (forfald pr. år - fradraget). Overskydende faktisk afholdte udgifter kan fremføres til efterfølgende år.

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 6 behandles aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at saldoen på de overførte ikke fratrukne faktisk afholdte udgifter til istandsættelse må anses som et aktiv, hvorfor der i denne situation vil kunne ske succession i de overførte ikke fratrukne afholdte istandsættelsesudgifter ved den skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6.

Ved ejerskifte i almindelig fri handel vil de afholdte istandsættelsesudgifter afspejles i en handelspris aftalt mellem parterne. Ved opgørelsen af ejerens avance ved salg vil ejeren i en almindelig fri handel kunne anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. Det fremgår heraf, at afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedringer kan forhøje anskaffelsessummen i det omfang udgifterne overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår. Afholdte istandsættelsesudgifter over 10.000 kr. i kalenderåret vil således kunne tillægges anskaffelsessummen.

Det fremgår endvidere af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, at vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, samt udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet, og som ikke er omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 2, samt forbedringsudgifter på fredede bygninger, der kan fradrages i efterfølgende indkomstår, ikke kan medregnes til anskaffelsessummen.

I den foreliggende situation, hvor selskabet succederer i ejendommens anskaffelsessum og i de ikke fratrukne afholdte istandsættelsesudgifter som følge af den skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6, vil selskabet ved en efterfølgende afståelse af ejendommen ikke kunne tillægge istandsættelsesudgifter, der i tidligere indkomstår er fradraget, til anskaffelsessummen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer hermed det bindende svar til et "ja".