Dokumentets metadata

Dokumentets dato:16-12-2014
Offentliggjort:13-01-2015
SKM-nr:SKM2015.41.SR
Journalnr.:14-4013902
Referencer.:Selskabsskatteloven
Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Ansat filialdirektør og fast driftssted for udenlandsk selskab

A driver virksomhed med x-ydelser og løsninger. Virksomheden er stiftet i X-Land. Koncernen har etableret B-selskab i Y land til håndtering af aktiviteterne inden for et nærmere geografisk område. Som led i koncernens udvidelse af aktiviteter er C-filial blevet oprettet med henblik på at formidle kontakt til danske kunder. C-filial er således den danske filial til B-selskab. Skatterådet kan ikke bekræfte, at C-filial, filial af B-selskab, Y-land, ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Derimod kan Skatterådet bekræfte, at C-filial, ikke har et fast forretningssted i Danmark efter reglerne i momsforordningens artikel 11, stk. 2.

Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at C-filial, filial af B-selskab, Y-land, ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?
  2. Kan SKAT bekræfte, at C-filial, filial af B-selskab, Y-land, ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke har et fast forretningssted i Danmark efter reglerne i momsforordningens artikel 11, stk. 2?

Svar

  1. Nej

  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A driver virksomhed inden for x-branche. Virksomheden er stiftet i X-Land.

A tilbyder kunder x-ydelser og -løsninger.

Koncernen har etableret B-selskab i Y-land, til håndtering af sine aktiviteter inden for et nærmere geografisk område. B-selskab er registreret i Y-land.

Som led i koncernens udvidelse af aktiviteter er C-filial blevet oprettet med henblik på at formidle kontakt til danske kunder.

C-filial er således den danske filial til B-selskab.

I den danske filial er kun en enkelt ansat, en filialbestyrer/direktør. CV for bestyreren er fremsendt i forbindelse med anmodningen om bindende svar.

Herudover benytter filialen sig udelukkende af agenter, der aflønnes på kommissionsbasis.

Spørger har oplyst, at der på nuværende tidspunkt er x-antal agenter tilknyttet filialen.

Den danske filialbestyrer og de tilknyttede agenter i Danmark er ikke en del af x-ydelser og -løsninger-teamet, da de ikke deltager i eller udfører og varetager rådgivning om x-ydelser og -løsninger.

Den danske filialbestyrers funktioner er af administrativ karakter, idet han står for relationerne til agenterne, jfr. nærmere nedenfor.

De danske tilknyttede agenter står alene for administrativ assistance som formidling af kontakter til potentielle kunder, indsamling og analyse af oplysninger om potentielle kunder samt forklaring af korrespondance mellem den danske kunde og B-selskab.

B-selskab delegerer dele af forvaltningen til sit moderselskab, A i X-Land, i henhold til outsourcingaftale mellem B-selskab og A. Faktiske handler med x-ydelser og -løsninger mv. effektueres ligeledes af A i X-Land. Den primære værdiskabende aktivitet er således den igangværende ydelsesadministration, som udføres fra hovedkontoret i Y-land.

Den danske filial har ikke eget kontor i Danmark og anvender filialbestyrerens privatadresse som filialens adresse i Danmark. Møder med kunder afholdes ikke på denne adresse, ligesom lokalerne heller ikke er indrettet med henblik på at drive virksomhed.

Filialen - bestyrer såvel som tilknyttede agenter - vil ikke forhandle eller indgå kontrakter med de danske kunder, og hverken filialbestyreren eller de anvendte agenter har fuldmagt til at indgå aftaler med kunder. Derimod vil alle kundeaftaler blive indgået direkte mellem B-selskabs hovedkontor i Y-land og kunden, hvilket kunderne informeres om mundtligt ved det første møde med agenterne, ligesom det fremgår af det efterfølgende materiale, som udleveres af filialens agenter i forbindelse med indgåelse af aftalen.

Filialens agenter præsenterer de af hovedkontoret udarbejdede ydelser og løsninger samt kundeaftaler for kunderne i Danmark, men agenterne vil ikke være i stand til at ændre i ydelserne mv., forhandle vilkår og betingelser, ligesom de ikke er berettiget til at underskrive aftalerne. Agenternes beføjelser vil således være begrænset til udelukkende at modtage forespørgsler fra kunder om de ydelser og løsninger, der forvaltes af B-selskab, Y-land og eventuelt henvise nye kunder fra deres personlige netværk. Ethvert ønske om ændring til aftalen skal kommunikeres til hovedkontoret for viderebehandling.

I det tilfælde at der eventuelt er behov for, at agenterne mødes med kunderne efter indgåelsen af aftalen, vil dette udelukkende være for at assistere med administrative opgaver af forskellig karakter.

Udtrykket "tilknyttede agenter" er selskabets eget udtryk og skal således ikke anses som et udtryk for en agent, der etablerer fast driftssted, da de tilknyttede agenter hverken har opgaver eller beføjelser, der sidestilles med en agent som beskrevet i OECDs dobbeltbeskatningsoverenskomsts forståelse.

Markedsføring

Generel markedsføring over for de danske kunder sker udelukkende fra hovedkontoret, B-selskab i Y-land. Hovedkontoret skaber kontakt til de potentielle danske kunder ved:

Brug af agenter

Filialen har som sagt kun filialbestyreren som ansat.

Ud over filialbestyreren benytter filialen sig af tilknyttede agenter.

Sagsforløb

Repræsentanten har anført, at sagsforløbet nærmere kan beskrives således:

"The key role of the tied-agents is to conduct the fact finding exercise and provide information about A to prospective clients. The tied-agents will discuss the prospective client's circumstances, (...)

The tied-agents will analyze the information gathered to determine whether they believe the prospective client would be a suitable client of B-selskab. They'll send the information gathered during the fact finding to Bs head office for further analysis and advise . A is under no obligation to take on a client recommended by a tied-agent. (...).

The head office prepares a more detailed analysis using the expertise, software tools etc. to determine if a client is suitable for A or not. (...)

The contract and other documentation is transmitted to the tied-agents to present to the client. (...)

Arbejdsfordeling og arbejdsopgaver - uddybning

De forskellige arbejdsopgaver og ansvarsområder for filialbestyreren og agenterne er beskrevet yderligere i det følgende:

Managing Director (filialbestyreren):

Tied-Agents:

Arbejdsopgaverne for agenterne er således at finde og henvise potentielle kunder. Spørgers repræsentant har oplyst, at der på nuværende tidspunkt er 7 agenter tilknyttet filialen.

Der er i den forbindelse fremlagt stillingsbeskrivelser for agenterne, "Regional Sales Manager" (...)

Af fremlagt udkast til agentkontrakt, "Indepenent Contractor (Tied Agent) Agreement, between C-filial, filial af B-selskab, Y-land, and “xxxxx" fremgår det (...)

Af fremlagte forretningsbetingelser for C-filial fremgår det (...)

Det fremgår videre af fremlagt aftale, "Confidential Client Agreement" (...)

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørgers repræsentant har anført, at besvarelsen af spørgsmål 1 skal være "Ja".

Det er repræsentantens vurdering at C-filial, filial af B-selskab, Y-land ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter i den danske filial ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da selskabet ikke har fast driftssted i Danmark.

Det er således vurderingen, at den danske filial ikke lever op til kravene om at have et fast sted, hvorfra selskabets aktivitet udføres, og at filialen allerede af denne grund ikke omfattes af den begrænsede skattepligt efter reglerne om fast driftssted jf. SKM 2014.320.SR.

Skulle SKAT mod forventning være af den opfattelse, at betingelserne for etablering af et fast forretningssted er opfyldt, er det repræsentantens opfattelse, at filialens aktiviteter alle er af forberedende og hjælpende karakter, så der alligevel ikke er tale om et skattemæssigt fast driftssted.

Fast driftssted

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Heraf fremgår det, at det er et krav for at statuere fast driftssted, at

  1. der eksisterer et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

  2. dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

  3. der sker en virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Ad 1 og 2

Filialen er udelukkende registreret på filialbestyrerens hjemadresse og har ingen synlige indikationer af, at B-selskab driver virksomhed herfra.

Som det fremgår af beskrivelsen ovenfor, afholdes der ingen møder med kunder i lokaler tilknyttet filialen, ligesom lokalerne ikke er indrettet med henblik på at drive filialens virksomhed.

Jf. SKM2014.320.SR fremgår det, at der for at etablere skattepligt er "krav om eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr", hvilket ikke er tilfældet i den konkrete situation.

Efterfølgende bemærkes det i SKM2014.320.SR at "Der vil efter det oplyste ikke blive oprettet et særligt kontor til filialen, og spørgers medarbejdere vil ikke opholde sig permanent i Danmark og vil heller ikke være tilknyttet et fast sted". Disse forhold er ligeledes identiske med situationen for B-selskab, hvor tied-agent heller ikke vil opholde sig på et enkelt sted men i stedet være hos de enkelte kunder.

Det må således konkluderes, at betingelsen om eksistensen af et fast forretningssted ikke er opfyldt, for B-selskab i overensstemmelse med afgørelsen i SKM2014.320.SR .

Ad 3

Som beskrevet, består aktiviteten i hovedkontoret af B-selskab af levering af x-ydelser og løsninger og administration heraf.

Den danske filials formål og karakter er ikke identisk med hovedkontorets formål og aktivitet, idet hovedkontoret udfører aktiviteter i form af bl.a. analyse af kunder, udarbejdelse af anbefalinger til ydelser og løsninger, løbende support samt rådgivning af kunder. Til forskel herfra, forestår filialen alene, indsamling af oplysninger om potentielle kunder og formidling af produkter for det udenlandske selskab.

Da ingen af moderselskabets kerneaktiviteter foregår i den danske filial, udfører B-selskab således ikke sin virksomhed i den danske filial.

Det er på denne baggrund repræsentantens opfattelse, at der ikke er fast forretningssted i Danmark, og at filialen således ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a., da filialen hverken har et fast forretningssted eller udfører hovedkontorets virksomhed i filialen.

Aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter

Skulle SKAT mod forventning være af den opfattelse, at betingelserne for etablering af et fast forretningssted er opfyldt, er det repræsentantens opfattelse, at alle aktiviteterne kun er af forberedende og hjælpende karakter.

I OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4, som er gentaget i den eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Storbritannien og Danmark, opregnes et antal forretningsaktiviteter, som specifikt ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de alle er af forberedende eller hjælpende karakter.

Ifølge kommentarerne til modeloverenskomsten kan det være vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium vurderes at være, om aktiviteterne i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendes almindelige forretningsvirksomhed i sin helhed jf. pkt. 24 i bemærkningerne til I OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 4.

I afgørelsen refereret i TfS 1991.309, som er sammenlignelig med den konkrete situation, fandt Landsskatteretten således, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor for en tysk virksomhed, der beskæftigede sig med produktion og salg, måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-) forberedende karakter i form af rådgivning og reklame over for potentielle kunder. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten vægt på, at de bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, at priser skulle fastsættes i Tyskland, at ordrer skulle bekræftes fra Tyskland, og at fakturaer skulle udstedes i Tyskland.

I C-filial, filial af B-selskab, udføres udelukkende tilsvarende hjælpende og forberedende aktiviteter af de tilknyttede agenter, ligesom kundeaftaler indgås med hovedkontoret; kunderne informeres om, at alle aftaler skal indgås med hovedkontoret, og at agenten i øvrigt ingen kompetencer har til at forhandle, foreslå eller ændre aftalen. Den væsentlige aktivitet for B-selskab foregår således ikke i filialens regi.

Den første kontakt mellem kunden og B-selskab sker som beskrevet ovenfor på baggrund af direct marketing fra hovedkontoret og herefter indsamler de tilknyttede agenter information om de potentielle kunder. Disse aktiviteter er ligeledes udelukkende af forberedende og hjælpende karakter.

I modsætning hertil kan henvises til det bindende svar, der er gengivet i TfS 2013.322, og hvor Skatterådet nåede frem til, at de danske medarbejderes aktiviteter bevirkede, at der skulle statueres et fast driftssted i Danmark, da der ikke udelukkende var tale om information, videreformidling, rådgivning mv. over for selskabets kunder.

Som kommentar hertil, bemærkes det, at det for B-selskabs vedkommende gælder, at filialens agenter og direktør alene videreformidler information om ydelser og løsninger, som er udarbejdet af hovedkontoret, og der således udelukkende er tale om information og videreformidling over forhovedkontorets kunder. Den første kontakt mellem kunden og B-selskab sker som beskrevet ovenfor på baggrund af direct marketing fra hovedkontoret, og herefter indsamler de tilknyttede agenter blot information om de potentielle kunder.

Det skal i relation til As forretningsaktivitet her bemærkes, at filialens agenter ikke leverer x-ydelser og løsninger, men alene udleverer den udarbejdede tilbud om aftale og eventuelt giver en forklaring heraf i generelle vendinger. Eventuel detaljeret rådgivning og forklaring henvises til hovedkontoret.

De danske agenter udfører således udelukkende arbejde af hjælpende og forberedende karakter.

Selskabets kunder gøres ligeledes opmærksomme på, at parterne i aftalen er det udenlandske selskab og den danske kunde, og at det udenlandske selskab skal godkende alle aftaler. Dette forhold gøres der mundligt opmærksom på ved det første møde med agenten, hvor kunden får udleveret forretningsbetingelserne, og igen senere når kunden underskriver fortrolighedsaftalen, som ligeledes indgås mellem kunden og hovedkontoret. Forholdet er ligeledes beskrevet iaftalen.

Det er på denne baggrund repræsentantens opfattelse, at der ikke foreligger et fast driftssted for B-selskab omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, idet:

Agenter

Udtrykket "tilknyttede agenter" er selskabets eget udtryk, og skal således ikke anses som et udtryk for en agent, der etablerer fast driftssted.

Som det fremgår af beskrivelsen ovenfor, har de tilknyttede agenter ingen mulighed for at handle på vegne af hovedkontoret, og disse tilknyttede agenter skaber således heller ikke fast forretningssted og skattepligt i Danmark

Spørgsmål 2

Det er repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 2 ligeledes skal besvares med "Ja".

Fast forretningssted

Begrebet fast forretningssted fortolkes efter reglerne i momsforordningen artikel 11, stk. 2, idet det vurderes, om det reelt er filialen, der leverer ydelsen.

Af bestemmelsen fremgår det, at det faste forretningssted skal have følgende to karakteristika:

  1. En passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler og

  2. En tilstrækkelig permanent karakter,

som gør det faste forretningssted i stand til at præstere den pågældende ydelse.

Filialens ansatte i Danmark står alene for den administrative assistance, som består af formidling af kontakter, indsamling af oplysninger og forklaring af korrespondance mellem den danske kunde og B-selskab. Derudover er det hovedkontoret, der indgår alle kontrakterne med kunderne. Agenterne i den danske filial har således ikke fuldmagt til at indgå aftaler med kunderne.

Når aftalen er indgået mellem kunden og hovedkontoret, er det således ansatte i det hovedkontoret, der reelt leverer ydelsen til kunden. Skatterådet har taget stilling til et lignende spørgsmål i SKM2011.144.SR . I den pågældende sag beskæftigede det danske repræsentationskontor sig alene med salg og markedsføring af flybilletter og ikke salg af pakkerejser, som i stedet skete fra et andet EU-land. Pakkerejserne blev anset for at blive leveret fra det andet EU-land, på trods af, at det danske repræsentationskontor havde fast driftssted i form af salg og markedsføring af flybilletter. Ydelserne kunne således alene præsteres fra virksomhedens hovedetableringssted, da forretningsstedet ikke havde varigt samvirke af menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at præstere den bestemte tjenesteydelse og som samtidig opfyldte mindstekravene med hensyn til stabilitet. Det tilsvarende er tilfældet for B-selskabs danske filial.

Filialen er hos Erhvervsstyrelsen desuden registreret på filialbestyrelsens privatadresse, hvor bestyreren udfører sit arbejde. Alle andre ansatte udfører også deres arbejde fra deres privatadresse, og hverken de ansattes eller filialbestyrerens lokaler er indrettet med henblik på at drive virksomhed. Kundemøder afholdes derudover ikke på hverken bestyrerens eller agenternes adresser.

På baggrund af dette har filialen hverken de menneskelige, de tekniske midler eller en tilstrækkelig permanent karakter til at præstere den pågældende kapitalforvaltningsydelse. Det er derfor repræsentantens vurdering, at filialen ikke har fast forretningssted i Danmark.

Konsekvensen af, at filialen ikke har fast forretningssted i Danmark, er, at leveringsstedet for salget af ydelserne til private personer er i Y-land. Salget skal derfor ske efter momsregler i Y-land. Leveringsstedet for salg til erhvervsdrivende er derimod i Danmark, og ydelserne leveres derfor uden moms, hvor køber er forpligtet til at vurdere indkøbet efter danske momsregler.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at C-filial, filial af B-selskab, Y-land, ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de:

Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 (BKI nr. 6 af 12/02/1981), artikel 5, med senere ændringer (BKI nr. 7 af 22/01/1992 og BKI nr. 93 af 31/07/1997)

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

(...)

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling efter udlevering;

  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

  5. opretholdelsen af et fast forretningssted, udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a-e nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 i denne artikel skal et foretagende, i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6 i denne artikel, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som er nævnt i stykke 4 i denne artikel, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Der henvises videre til OECDs modeloverenskomst artikel 5, som indholdsmæssigt svarer til ovenfor anførte bestemmelser.

Kommentarerne til artiklerne i OECD's modeloverenskomst, Artikel 5

1. Hovedanvendelsen for begrebet "fast driftssted" er at fastsætte en kontraherende stats ret til at beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. I henhold til art. 7 kan en kontraherende stat ikke beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, medmindre det udøver sin virksomhed gennem et fast driftssted der.

(...)

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

3. Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter - det vil sige bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. Inden for en veldrevet virksomhedsorganisations rammer går man ud fra, at hver del bidrager til helhedens produktivitet. (...)

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. (...)

4.1. (...) Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. (...)

4.6. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. (...)

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. (...)

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. (...)

Vedr. stk. 2

12. Dette stykke indeholder en på ingen måde udtømmende liste over eksempler, som hver for sig ved en umiddelbar betragtning kan anses som udgørende et fast driftssted. Da disse eksempler skal anskues på baggrund af den almindelige definition, som er givet i stk. 1, er det forudsat, at de kontraherende stater fortolker de anførte udtryk "et sted, hvorfra et foretagende ledes", "en filial", "et kontor" osv. således, at sådanne forretningssteder kun udgør fast driftssted, hvis de opfylder kravene i stk. 1.

13. Udtrykket "et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et "et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet "et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra "kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst. (...)

Vedr. stk. 4

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. (...)

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. (...)

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand. (...)

Praksis

TfS 1991.309.LSR

Et udenlandsk selskab, der producerede og solgte havfabrikata til videreforarbejdende metalvirksomheder, som solgte vinduer mv. til bygherrer. Selskabet ville etablere et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, og spørgsmålet var, om selskabet ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

TfS1992.294.LR

Et tysk selskab påtænkte at sælge elektroniske artikler i Danmark gennem en herboende repræsentant. Selskabets aktivitet ville ikke medføre etablering af et egentligt kontor, men repræsentantens aktiviteter ville finde sted med udgangspunkt i hans private bolig. Ligningsrådet udtalte, at spørgsmålet om fast driftssted måtte afhænge af, hvorvidt repræsentanten kunne anses for at være agent for det tyske selskab, og om han sædvanligvis udøver fuldmagt på selskabets vegne. Uanset at repræsentantens ordreoptagelser skulle godkendes af det tyske selskab, ville salg til standardiserede listepriser medføre, at salget var afsluttet ved ordreafgivelsen. Efterfølgende ordrebekræftelse fra det tyske selskab ville derfor være uden selvstændig betydning, medmindre det udtrykkeligt overfor kunden blev præciseret, at det tyske selskab ikke var forpligtet til at levere, før en ordrebekræftelse var modtaget af kunden. Under forudsætning af at ordreoptagelse foregik på disse vilkår, tiltrådte Ligningsrådet, at der ikke ville blive tale om fast driftssted.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København udførte i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter, dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, måtte anses for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kan være væsentligt for vurderingen af, hvorvidt der forefindes et forretningssted i relation til definitionen heraf, og det ene forhold, at det faste forretningssted ikke fremtræder som selskabets forretningssted, kan ikke tillægges afgørende betydning. Der skulle således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

SKM2012.692.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

SKM2013.273

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark ikke var etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH, og selskabet derfor ikke var begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Selskabet havde den 1. september 2012 ansat en salgsmedarbejder i Danmark, der med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark forestod salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark. Udfra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af “fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen fandtes den ansattes arbejde ikke at være af forberedende og hjælpende art, når hensås til omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab. Medarbejderens opgavevaretagelse fandtes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af det tyske selskabs virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter var identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

SKM2014.320.SR

Det var oplyst, at spørger havde indgået flere entrepriseaftaler med forskellige danske byggevirksomheder, og at spørgeren i den forbindelse beskæftigede et antal medarbejdere i Danmark. Spørgeren var registreret med en postadresse hos B ApS, og hvorefter B ApS varetog spørgerens skattemæssige forpligtelser. Spørgeren havde ikke nogen ansatte i disse lokaler, og alle medarbejdere er udstationeret fra det tyske selskab til Danmark til forskellige byggearbejder. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at når der skete registrering af en filial af spørgers selskab i Danmark, medførte det i sig selv fast driftssted. Efter hovedreglen skal der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet. Spørgeren kunne derfor ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at spørgeren ville blive anset for at etablere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indrettede et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styredes og samordnedes.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.2.2 .

Bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

B-selskab, Y-land har i Danmark ansat en bestyrer, og på hvis private bopæl filialen er registreret. Den danske filial anvender således filialbestyrerens privatadresse som adresse i Danmark. Af hjemmesiden for C-filial er dog alene henvist til filialens e-mailadresse og telefonnummer, og den geografiske adresse er ikke angivet.

Spørger har oplyst, at møder med kunder ikke afholdes på denne adresse, ligesom lokalerne efter det oplyste ikke er indrettet med henblik på at drive filialens virksomhed.

Herudover benytter filialen sig udelukkende af agenter, der aflønnes på kommissionsbasis. Det er oplyst, at der på nuværende tidspunkt er x-antal agenter tilknyttet filialen.

SKAT finder, at betingelserne for at statuere "fast forretningssted" er til stede. Der henvises i den forbindelse til afgørelserne, SKM2011.351.SR og SKM2013.273.SR , hvorefter det fremgår, at en ansats private bolig kan statuere et fast driftssted. Det er videre bemærket, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Det bemærkes, at i afgørelsen, SKM2014.320.SR , som repræsentanten har henvist til, var det oplyst, at det udenlandske selskab alene var registreret med en postadresse hos B ApS, og hvorefter B ApS varetog spørgerens skattemæssige forpligtelser. Det udenlandske selskab havde imidlertid ikke nogen ansatte i disse lokaler, og alle medarbejdere var udstationeret fra det tyske selskab til Danmark til forskellige byggeopgaver. Denne afgørelse er derfor ikke sammenlignelig med denne sag.

SKAT finder videre, at der er virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. SKAT bemærker, at der skal henses til de samlede forhold omkring aktiviteten og forretningsstedet. Det bemærkes, at B-selskab, Y-land´s virksomhed består i x-ydelser og løsninger for kunder, herunder kunder i blandt andet Danmark. Som led heri er filialens aktivitet i Danmark markedsføring, information, kundeopsøgende opgaver mv.

I den forbindelse består arbejdsopgaverne for filialbestyreren i - sammen med agenterne - at finde og henvise potentielle kunder til B-selskab, Y-land. Der er i den forbindelse fremlagt stillingsbeskrivelse for bestyreren, en nærmere beskrivelse af hans arbejdsopgaver, samt beskrivelse af filialens funktioner i samarbejde med tilknyttede agenter.

Det bemærkes, at agenterne i henhold til agentaftalerne ikke er omfattet af funktionærloven, ferieloven mv., men skal derimod være registrerede som selvstændige erhvervsdrivende i Danmark, afholde egne udgifter til kontorhold, rejse- og mødeaktiviteter mv. Agenterne lejer i den forbindelse til udførelse af opgaverne for filialen sikkert IT udstyr mv. fra B-selskab, Y-land. Afregningen mellem B-selskab, Y-land og agenterne sker udelukkende på provisionsbasis, og hvor parterne gensidigt månedligt eller kvartalsvist fakturer på baggrund af opnåede provisioner, afregning af omkostninger mv.

Filialbestyreren og agenterne forestår den direkte opsøgende kontakt til potentielle kunder, herunder vurdering af om de potentielle kunder er kvalificerede til at blive potentielle kunder på baggrund af retningslinjer fastsat af hovedkontoret, B-selskab, indsamling af oplysninger om kunder osv.

Det er oplyst, at kontakten med de potentielle kunder foregår telefonisk eller ved møder hos kunden.

De af filialen indsamlede oplysninger om de potentielle kunder sendes herefter til hovedkontoret i Y-land, hvorefter hovedkontoret, B-selskab, udarbejder en anbefalet ydelse og løsning til kunden, en kontrakt, øvrige nødvendige dokumenter mv.

Filialens agenter eller filialbestyreren i Danmark overleverer det udarbejdede materiale, kontrakter mv. til kunden.

I forhold til den efterfølgende servicering af kunden vil hovedkontoret, B-selskab, varetage alle opgaver for de danske kunder, varetage den løbende kommunikation med kunden, blandt andet omfattende forslag til ændringer af ydelser, løsninger, vilkår mv.

SKAT finder ud fra de samlede forhold omkring aktiviteten og forretningsstedet, at der er virksomhedsudøvelse fra et forretningssted i Danmark. Det må således lægges til grund, at bestyreren udfører en væsentlig del af sine arbejdsopgaver med udgangspunkt fra den private bolig. Derudover må henses filialens formål, funktion, filialbestyrerens arbejdsopgaver og funktion, øvrige oplysninger i sagen mv.

De opgaver, der varetages med udgangspunkt fra bestyrerens private bopæl kan ikke anses for alene forberedende eller hjælpende karakter. Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst fremgår det da også udtrykkeligt, at ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4´s forstand. Endvidere findes de af spørger beskrevne koordinerende, kundeopsøgende funktioner mv. sammenholdt med As formål og virksomhed, ikke at være af forberedende og hjælpende karakter.

Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, pkt. 24, fremgår det således, at "Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål."

SKAT finder det ikke afgørende i den forbindelse, at B-selskab, Y-land, således forestår udarbejdelse af selve ydelser, løsninger mv., den endelige kontraktsindgåelse mellem den danske kunde og B-selskab, efterfølgende levering, administration mv.

SKAT finder derfor, at spørger er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og dermed må anses for at udøve et erhverv med fast driftssted her i landet.

SKAT bemærker videre, at idet der er fast driftssted efter det primære kriterium efter artikel 5, stk. 1-4, er det ikke nødvendigt at vurdere det sekundære kriterium i artikel 5, stk. 5 (afhængig repræsentant) eller artikel 5, stk. 6 (agentreglen) i relation til spørgsmålet om fast driftssted, herunder om agtenerne, som spørger har indgået kontrakt med, således efter disse bestemmelser kunne medføre, at der er fast driftssted for spørger. Af kommentarernes punkt 35 fremgår det således udtrykkeligt: "Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Indstilling
SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Nej".

Spørgsmål 2

Kan det bekræftes, at C-filial, filial af B-selskab, Y-land, ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke har et fast forretningssted i Danmark efter reglerne i momsforordningens artikel 11, stk. 2.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§16

Stk. 1. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b. 93)

(...)

Stk. 4. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.

(...)

RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles mer-værdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet)

Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 45

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres af et fast forretningssted, der tilhører leverandøren og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

RÅDETS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (Forordning 282/2011)

Artikel 10

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes.

Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium.

3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed.

Artikel 11

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved "fast forretnings-sted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF

b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF

c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF

d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF.

Praksis

EU-Domstolens sag C-168/84, Berkholz

I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

17. På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

18. Det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, der er angivet ovenfor, at det kun kan komme i

betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet. (...)

EU-Domstolens sag C-190/95, ARO Lease

Afgørelsen omhandler udlejning af biler og udlejers eventuelle faste forretningssted i et andet EU-land (Belgien) end det EU-land (Nederlandene), hvor udlejer har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. I sagen har EU-Domstolen blandt andet udtalt følgende:

3. Det fremgår af akterne i hovedsagen, at ARO er et leasingselskab, der fortrinsvis beskæftiger sig med udlejning af personbiler, idet selskabet som lessor indgår leasingkontrakter med kunderne. ARO har i den relevante periode indgået sådanne kontrakter for cirka 6.000 personbiler i Nederlandene og cirka 800 personbiler i Belgien. Cirka 90% af de sidstnævnte kontrakter er indgået med erhvervsdrivende og resten med privatpersoner. De omtvistede kontrakter er indgået for en periode af tre til fire år og er udfærdiget på ARO's kontor i Hertogenbosch. ARO har ikke noget kontor i Belgien.

4. ARO's kunder i Belgien tager kontakt med selskabet gennem selvstændige mellemmænd, etableret i Belgien, som modtager en provision herfor. De belgiske kunder udsøger som regel selv en bil efter deres ønske hos en forhandler etableret i Belgien. Denne leverer derefter bilen til ARO, som betaler købsprisen. ARO udlejer herefter bilen til kunden i henhold til en leasingkontrakt. Bilerne indregistreres i Belgien. Mellemmændene i Belgien medvirker ikke ved kontrakternes opfyldelse. I henhold til kontrakterne skal kunden bl.a. betale for vedligeholdelsen af bilen samt betale den belgiske vejskat. Reparationer og assistance som følge af skader på bilen betales derimod af ARO, der, som ejer af bilen, har tegnet en forsikring mod disse risici.

15. Det skal dernæst bemærkes, at Domstolen for så vidt angår hovedreglen i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har fastslået, at det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet (dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 17 og 18).

16. Et etableringssted kan følgelig kun anses for at være leveringssted for en afgiftspligtiges tjenesteydelser - og dermed tjene som en undtagelse fra kriteriet om hjemstedets forrang - såfremt det har en tilstrækkelig permanent karakter, og at det med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer har en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser.

19. Det følger heraf, at et leasingselskab ikke kan antages at råde over et fast forretningssted i en medlemsstat, når selskabet i denne stat hverken har sit eget personale eller en struktur, der har en tilstrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken der kan indgås kontrakter eller træffes administrative beslutninger til gennemførelse heraf, dvs. en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser.

27. Det stillede spørgsmål må af de anførte grunde besvares med, at sjette direktivs artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at et leasingselskab, som er etableret i en medlemsstat, ikke leverer sine tjenesteydelser fra et fast forretningssted i en anden medlemsstat, når selskabet i henhold til leasingkontrakter udlejer personbiler i denne medlemsstat til kunder, som er bosat dér, når kunderne tager kontakt med selskabet gennem selvstændige mellemmænd etableret i samme stat, når de selv udsøger biler efter deres ønske hos forhandlere etableret i denne stat, når selskabet køber bilerne i denne stat, hvor de indregistreres, og udlejer dem til sine kunder i henhold til leasingkontrakter, der udfærdiges og underskrives på selskabets hjemsted, når kunderne afholder udgifterne til vedligeholdelse og betaler vejskat i denne stat, men selskabet i denne stat hverken råder over et kontor eller et oplagringsareal til bilerne.

EU-Domstolens sag C-260/95, DFDS

Afgørelsen omhandler salg af rejser og fastlæggelse af, om dette salg eventuelt sker fra et fast forretningssted (i et andet EU-land). I afgørelsen udtaler EU-Domstolen blandt andet:

"25. Ved afgørelsen af, om et rejsebureau under de omstændigheder, der foreligger i hovedsagen, faktisk disponerer over et sådant kontor i den pågældende medlemsstat, må det for det første undersøges, om det selskab, der arbejder i denne medlemsstat for bureauet, har en uafhængig retstilling i forhold til dette.

26. I denne forbindelse er den omstændighed, som VAT Tribunal har henvist til, at de lokaler, hvorfra det engelske datterselskab, som er en selvstændig juridisk person, driver virksomhed, tilhører datterselskabet og ikke DFDS, ikke i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre, at datterselskabet reelt er uafhængigt af DFDS. Det fremgår tværtimod af oplysningerne i forelæggelseskendelsen, navnlig af den omstændighed, at DFDS er indehaver af datterselskabets samlede aktiekapital, og af forskellige kontraktlige forpligtelser, som det er pålagt af moderselskabet, at det selskab, der er oprettet i Det Forenede Kongerige, alene handler som DFDS' hjælpeorgan.

27. For det andet må det undersøges, om det pågældende kontor i overensstemmelse med den ovenfor i præmis 20 anførte retspraksis udviser den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer.

28. I den sammenhæng følger det af de faktiske omstændigheder, der er anført i forelæggelseskendelsen, navnlig hvad angår det store antal ansatte, som er beskæftiget af det selskab, der er oprettet i Det Forenede Kongerige, og de betingelser, hvorunder det præsterer ydelser til de rejsende, at selskabet faktisk udviser de karakteristika, der betegner et fast kontor, som omhandlet i de ovennævnte bestemmelser. "

EU-Domstolens sag C-210/04 - FCE Bank

Afgørelsen omhandler leverancer mellem en bank i et EU-land og dens filial i et andet EU-land. I afgørelsen udtaler EU-Domstolen blandt andet:

"37. Som bankfilial råder FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hviler risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor er FCE IT afhængig af sidstnævnte og de udgør tilsammen en enkelt afgiftspligtig person.

39. Hvad angår OECD's modeloverenskomst skal det fastslås, at den er uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat.

51. Det er således blevet fastslået i denne doms præmis 37, at en filial af et ikke-hjemmehørende selskab ikke er selvstændigt, og at der følgelig ikke består noget retsforhold mellem dem. De skal anses for at være én og samme afgiftspligtige person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 1. FCE IT er således blot en del af FCE Bank."

EU-Domsstolens sag C-73/06, Planzer Luxembourg

Afgørelsen omhandler fastlæggelsen af, i hvilket EU-land et selskab er etableret.

I afgørelsen udtaler EU-Domstolen blandt andet:

"54. Ifølge fast retspraksis på momsområdet skal begrebet fast forretningssted opfylde visse mindstekrav i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser (jf. dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 18, DFDS-dommen, præmis 20, og dom af 17.7.1997, sag C-190/95, ARO Lease, Sml. I, s. 4383, præmis 15). Ifølge denne retspraksis skal forretningsstedet således have en tilstrækkelig permanent karakter, og for så vidt angår de menneskelige og tekniske ressourcer have en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser (jf. ARO Lease-dommen, præmis 16).

55. For så vidt angår anvendelsen af de fællesskabsretlige momsbestemmelser indebærer dette begreb, navnlig inden for transportsektoren, i hvert fald et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til den nævnte virksomhed (jf. i denne retning ARO Lease-dommen, præmis 19 og 27, og dom af 7.5.1998, sag C-360/96, Lease Plan, Sml. I, s. 2553, præmis 26). Indregistrering af disse køretøjer i den omhandlede medlemsstat er derimod ikke noget indicium for, at det faste forretningssted findes i denne medlemsstat (jf. i denne retning Lease Plan-dommen, præmis 21 og 27).

56. En fast indretning, der kun benyttes i forbindelse med en forberedende eller assisterende aktivitet for virksomheden, såsom personalerekruttering eller erhvervelse af de tekniske ressourcer, der er nødvendige ved udførelsen af dens opgaver, udgør ikke et fast forretningssted."

SKM2014.66.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke skulle afregne dansk moms af salg af e-bøger, når Spørger etablerede en filial i Luxembourg og leverede sine ydelser derfra. Der var herved henset til, at filialen havde etableret fast forretningssted i Luxembourg, idet der var ansat en direktør i Luxembourg, der var indgået et lejemål i Luxembourg, der var det nødvendige tekniske udstyr til rådighed i Luxembourg, og bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og lignende foregik i Luxembourg.

Skatterådet bekræftede ligeledes, at Spørger ikke skulle afregne dansk moms af salg af e-bøger, hvis Spørger etablerede et datterselskab i Luxembourg og leverede sine ydelser derfra.

Det var SKATs opfattelse, at Spørger med den påtænkte disposition ville etablere et fast forretningssted i Luxembourg i forbindelse med salg af e-bøger, jf. gennemførelsesforordningens art. 11, stk. 2 og momssystemdirektivets art. 45. Der var herved bl.a. henset til, at der ville blive ansat en direktør i Luxembourg, at der blev indgået et lejemål i Luxembourg, at der ville være det nødvendige tekniske udstyr til rådighed i Luxembourg, samt at bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og lignende ville foregå i Luxembourg.

Herved var det SKATs opfattelse, at etableringen havde en tilstrækkelig permanent karakter, samt en passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, som gjorde det faste forretningssted i stand til at præstere de pågældende ydelser. At Spørger ikke påtænkte at flytte den omtalte supportfunktion til Luxembourg kunne ikke medføre et andet resultat.

SKM2013.607.SR

Spørger (en virksomhed i et andet EU-land) foretog en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere i Danmark (ikke afgiftspligtige personer). Spørger havde indgået kontrakt med et koncernforbundet selskab i Danmark, hvorfra der blev ydet lokal salgssupport og administration af distributørnetværket. Selskabet foretog som udgangspunkt ikke salg til distributører eller forbrugere. Alle aftaler med distributører skulle indgås med spørger, og alene spørger havde indgået aftaler vedrørende de menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at kunne levere teleydelserne. Selskabet i Danmark opfyldte ikke betingelsen om tilstedeværelse af en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det var i stand til at levere teleydelser. Leveringen af teleydelser til de danske forbrugere, som beskrevet ovenfor, medførte ikke, at spørger havde et fast forretningssted i Danmark. Leveringsstedet for teleydelserne fra spørger til de danske forbrugere var, hvor spørger havde etableret sin økonomiske virksomhed, jf. momsloven § 16, stk. 4.

SKM2012.64.SR

Spørger stillede en række spørgsmål om grænsedragningen mellem de momsretlige begreber, hjemsted for økonomisk virksomhed og fast forretningssted, som fastlægger hvor det momsretlige leveringssted er for elektroniske ydelser til ikkeafgiftspligtige personer, som leveres inden for EU.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke skulle afregnes dansk moms af kreditkortomsætning ved salg af internet-spil, når alene spørgers supporter var flyttet til et andet EU-land. Dermed fastslog Skatterådet, at leveringsstedet fortsat var i Danmark under de nævnte omstændigheder.

Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at leveringsstedet flyttedes fra Danmark, når der udover supportere, også blev ansat en support/safety manager i det andet EU-land.

Skatterådet kunne dog bekræfte, at når der udover de ovennævnte ansatte, også var en fast repræsentant fra ledelsesgruppen til stede i det andet EU-land, således at det faste forretningssted selvstændigt kunne indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverede, kunne det anses for et fast forretningssted i et andet EU-land. Skatterådet bekræftede dermed, at det momsretlige leveringssted flyttedes til udlandet under disse omstændigheder.

I sagen var således følgende spørgsmål og svar:

"Spørgsmål 3:

Kan Skatterådet bekræfte, at den planlagte forretningsmodel medfører, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætningen, når spørgers personale og aktiviteter, omhandlet i spørgsmål 1 og 2, og spørgers global support/safety director flyttes til/leveres fra Luxembourg?

(...)

Det er Skatteministeriets opfattelse, at forordningens art. 11, stk. 2, i sammenhæng med den nævnte EU-domstolspraksis, skal fortolkes således, at der på det faste forretningssted skal være en varig ledelsesmæssig kompetence til stede over for de til det faste forretningssted tilknyttede medarbejdere, og at ledelsen og/eller medarbejderne på det faste forretningssted, skal have en selvstændig kompetence til at indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer."

Begrundelse

Det lægges til grund, at spørger efter det oplyste har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Y-land.

Eventuel tilstedeværelse af et såkaldt fast forretningssted i momsmæssig forstand i et andet EU-land end det EU-land, hvor et selskab har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, kan have betydning for fastlæggelse af leveringsstedet for en given tjenesteydelse og i forlængelse heraf, hvilket EU-land der har kompetence til at opkræve salgsmoms af den konkrete leverance.

Da momslovens bestemmelser om fastlæggelse af leveringsstedet for en given tjenesteydelse, herunder afgrænsningen af begrebet fast forretningssted i momsmæssig forstand, implementerer momssystemdirektivets bestemmelser om samme i dansk ret, skal der foretages en selvstændig momsretlig vurdering heraf, under hensyntagen til EU-retlig lovgivning og praksis på området.

Den momsretlige vurdering af, om spørger ved dispositionen kan anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, er således ikke nødvendigvis sammenfaldende med, om der rent skatteretligt vurderes at være tale om et fast driftssted i skattemæssig forstand.

SKAT skal bemærke, at EU-Domstolen i sag C-210/04, FCE Bank, præmis 39, anfører, at hvad angår OECD's modeloverenskomst skal det fastslås, at den er uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat.

Betingelserne for, at der foreligger et fast forretningssted i momsmæssig forstand i relation til levering af ydelser til ikke afgiftspligtige personer, fremgår af gennemførelsesforordning 282/2011, artikel 11, stk. 2. Heraf fremgår det, at der ved begrebet fast forretningssted (i det omfang der ses bort fra det i forordningens artikel 10 nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed) forstås et forretningssted, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer.

EU-Domstolen har således i sag C-184/84, Berkholz, præmis 18 og sag C-190/95, Aro Lease, præmis 16, understreget, at det kun kan komme i betragtning, at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet for den økonomiske virksomd, hvis et sådant andet etableringssted/fast forretningssted har en tilstrækkelig permanent karakter, og at det med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer har en struktur, der gør det muligt at levere de pågældende tjenesteydelser selvstændigt.

Ved vurderingen heraf er der i EU-Domstolens sag C-190/95, Aro Lease, præmis 19, og sag C-73/06, Planzer Luxemburg, præmis 54-55, lagt vægt på, om der forefindes et forretningssted af tilstrækkelig permanent karakter og en struktur af menneskelige og tekniske midler indenfor hvilken, der kan indgås kontrakter og/eller træffes administrative beslutninger.

Spørger har oplyst, at denne er en filial af B-selskab, Y-land. B-selskab beskæftiger sig med x-ydelser og løsninger. I filialen er ansat en filialbestyrer. Herudover har filialen tilknyttet en række selvstændige agenter, der aflønnes på kommissionsbasis.

Spørger har adresse på filialbestyrerens privatadresse, men råder ellers ikke over egne lokaler.

Filialbestyreren og de tilknyttede agenter udfører en række administrative funktioner, herunder:

I henhold til det oplyste, har spørger derimod ikke kompetence til:

Kompetencen hertil er alene tillagt B-selskab(eventuelt moderselskabet i X-Land). Disse forhold oplyses overfor de potentielle kunder.

På baggrund af en vurdering af de faktiske forhold i sagen finder SKAT ikke, at spørger ved den konkrete disposition har etableret et fast forretningssted med en tilstrækkelig permanent karakter, og at det med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer har en struktur, der gør det muligt at levere de pågældende ydelser selvstændigt.

SKAT lægger i den forbindelse særligt vægt på, at spørger efter det oplyste ikke har kompetence til hverken at godkende kunder, indgå kontrakter med disse eller udføre de egentlige x-ydelser.

SKAT skal således henvise til SKM2012.64.SR , hvori det bemærkes, at det er Skatteministeriets opfattelse, at forordningens art. 11, stk. 2, i sammenhæng med den i sagen nævnte EU-domstolspraksis, skal fortolkes således, at der på det faste forretningssted skal være en varig ledelsesmæssig kompetence til stede over for de til det faste forretningssted tilknyttede medarbejdere, og at ledelsen og/eller medarbejderne på det faste forretningssted, skal have en selvstændig kompetence til at indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer.

Endvidere skal SKAT henvise til SKM2014.66.SR og SKM2013.607.SR .

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.