Dokumentets metadata

Skattepligt af frit erhverv og registrering af udenlandsk bil

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ikke beskattes i Danmark af indkomst fra international organisation. Spørger anses for fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da denne lejer værelse i Danmark i 6 måneder for at udføre arbejde i Danmark. Spørger anses dog for at være skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, da han ikke har andre tilknytningsmomenter til Danmark udover det arbejde, som skal udføres her midlertidigt. Med hensyn til beskatningsretten til indkomsten er der lagt vægt på, at spørger ikke er ansat som "staff member" eller "official", men som selvstændig konsulent. Spørger anses i den konkrete situation for at udøve frit erhverv, der er omfattet af artikel 14 i den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er indgået med spørgers bopælsland. Da spørgers kontrakt alene varer under 6 måneder anses spørger ikke for at have et fast sted der til "stadighed" står til spørgers rådighed og Danmark har således ikke beskatningsretten efter artikel 14 til indkomsten fra den internationale organisation.Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal betale registreringsafgift ved kørsel i Danmark med sin udenlandske bil under sit ophold i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke bliver beskattet af sine indtægter fra en international organisation for at udføre uafhængigt konsulentarbejde i Danmark, der varer under 6 måneder?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke skal betale registreringsafgift ved kørsel i Danmark med sin udenlandske bil under sit ophold i Danmark?

Svar

1. Ja

2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er tysk statsborger. Han har en bopæl i Tyskland. Hans arbejdsgiver er et tysk universitet. Han er ansat som forsker. Han har indgået en kontrakt med en international organisation. Kontrakten omfatter en udarbejdelse af bestemte retningslinjer, der er nærmere beskrevet i kontrakten, som er indsendt sammen med anmodningen om bindende svar.

Arbejdet i den internationale organisation varer fra den 1. april 2014 til den 30. september 2014. Der blev indgået en konsulentkontrakt med en fast kontraktsum på 30.701,50 euro. Beløbet udbetales i tre rater.

Spørger kan ikke betragtes som ansat. Han kan selv bestemme, hvordan arbejdet udføres. Såfremt han skulle betragtes som fastansat, ville hans indtægt ikke beskattes i Danmark pga. aftalen mellem Danmark og den internationale organisation.

Spørgers arbejde i Tyskland er ikke opsagt. Han får indrømmet en særlig orlov for denne periode, for at kunne udføre arbejdet for den internationale organisation.

Spørger kom til Danmark den 2. april 2014 og arbejder på et kontor i den internationale organisations bygning i Dannmark. Spørger har lejet sig ind på et værelse i København. Spørger har ikke tilmeldt sig folkeregisteret. Det er planlagt, at spørger vender tilbage til Tyskland i juni måned for tre uger og vender tilbage endeligt den 30. september 2014.

I mellemperioden vil spørger arbejde i Tyskland og udføre noget arbejde, som ikke har noget at gøre med konsulentkontrakten.

Det kan være, at spørger lejlighedsvis rejser tilbage til sin familie og venner i Tyskland, mens han udfører arbejdet for den internationale organisation. Der findes ikke nogen forpligtelser for spørgeren om at være til sted ved den internationale organisation hele tiden.

Spørgeren ejer en personbil, som er indregistreret i Tyskland. Han overvejer at køre med bilen i Danmark under hans ophold i Danmark.

Uddrag fra kontrakt med den internationale organisation

Ifølge den vedlagte kontrakt med den internationale organisation skal spørgeren udføre arbejdet i Danmark for den internationale organisation fra 1. april til 1. oktober 2014. Spørger skal sørge for teknisk support til et bestemt program. Hvis arbejdet medfører rejser betales disse af den internationale organisation efter deres interne rejsepolitik.

Spørger bliver ansat som en uafhængig konsulent. Den internationale organisation indgår ikke et tjenesteforhold med spørgeren. Spørgeren bliver ikke "staff member" eller "official". Spørger skal følge instruktioner fra den internationale organisation og ingen andre. Spørgeren underlægges særlig tavshedspligt i den internationale organisation. Alle rettigheder i forbindelse med arbejdet tilfalder den internationale organisation.

"The Consultant shall be solely responsible for the manner in which the work is carried out. The organization shall not be responsible for any loss, accident, damage or injury suffered by the Consultant and/or any other person whatsoever arising in or out of the execution of the work, including travel."

“The organization provide compulsory insurance coverage for accidents and emergency' illness sustained during the performance of the work".

“If the work is not satisfactorily completed ... by the date specified in this contract ..., the organization may specify an additional period for the purpose".

Yderligere oplysninger i sagen

Den indgåede kontrakt er ikke forlænget, og spørger er den 30. september 2014 vendt tilbage til Tyskland.

Spørger har ikke været tilmeldt Det Centrale Personregister og har under sit ophold i Danmark været udrejst af Danmark i 2 gange 2 uger i sommerperioden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Spørgeren kunne blive skattepligtig for vederlaget udbetalt af den internationale organisation efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørgeren bliver skattepligtig af hele indkomsten, hvis han har bopæl her i landet.

Omfanget af den fulde skattepligt i Danmark står og falder med fortolkningen af bopælsbegrebet i nr. 1. Hvad der skal forstås ved bopæl defineres ikke nærmere i kildeskatteloven. Det fremgår imidlertid klart af motiverne til kildeskatteloven, jf. CIR nr. 1988 135, at bopæl ikke skal forstås på samme måde som efter statsskatteloven. I det nævnte cirkulære hedder det bl.a.: "Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter at have hjemsted her". Der er med andre ord tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der både lægges vægt på objektive og subjektive tilknytningspunkter.

I tilfælde af dobbeltdomicil må det afgøres af dobbeltdomicilklausulen i de af Danmark indgåede bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, om det er Danmark eller det andet land, der skal have beskatningsretten som domicilland. I dette tilfælde har spørgeren et værelse til rådighed i København, hvor han opholder sig, mens han arbejder for den internationale organisation.

Det er repræsentantens opfattelse tvivlsomt, om han alene ved at leje et værelse i landet har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her. Han har faktisk kun været tvunget til at finde et opholdssted for den periode, hvor han arbejder for den internationale organisation.

Selvom man antager, at spørgeren vil have et hjemsted i Danmark, vil han også være hjemmehørende til Tyskland. I dette tilfælde, hvor han er hjemmehørende i begge to stater, bestemmer den dansk-tyske DBO i artikel 4, stk. 2, hvordan hans status afgøres. Selvom han betragtes som en person, der har en fast bolig til rådighed i begge to stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse (midtpunkt for sine livsinteresser). Han har fortsat en bolig til rådighed i Tyskland og en arbejdskontrakt med det tyske universitet. Hele spørgers familie og venner bor i Tyskland. Opholdet i Danmark er kun betinget af hans midlertidige konsulentkontrakt indgået med den internationale organisation.

Det er repræsentantens opfattelse, at han ikke kan betragtes som skattepligtig ifølge KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Da hans ophold ikke varer 6 måneder (det blev højst 183 dage, da han arbejder tre uger i Tyskland i denne periode), bliver han heller ikke skattepligtig ifølge KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Spørgeren kunne være skattepligtig ifølge en beskatningshjemmel i KSL § 2:

KSL § 2, stk. 1, nr. 2

Der mangler et tjenesteforhold udført her i landet.

KSL § 2, stk. 1, nr. 4

Der mangler et fast driftssted i landet, som har en vis permanens. Han arbejder kun få uger i landet og udelukkende på kontoret i den internationale organisation. Der mangler hermed et fast driftssted i Danmark.

KSL § 2, stk. 1, nr. 7

På grund af KSL § 1, stk. 8, bortfalder denne beskatningsmulighed, da han ikke har været skattepligtig i Danmark i forvejen efter KSL § 1, stk. 1, inden for de sidste 5 år.

Afslutningsvis vil repræsentanten også gerne henvise til, at det kan være muligt, at spørgerens indkomst, udbetalt af den internationale organisation, er omfattet af reglerne i KSL § 2, stk. 9, nr. 1, såfremt kontoret betragtes som en diplomatisk repræsentation i denne forstand.

Endvidere skal der henvises til § 1, stk. 2, nr. 4, i Lov om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer. Det ville betyde, at han ikke er underkastet dansk jurisdiktion.

Sammenfattende kan det ifølge repræsentanten konstateres, at han ikke er skattepligtig af indkomsten, som udbetales af den internationale organisation.

Spørgsmål 2: Ja

Spørgsmålets baggrund er, at spørgeren gerne vil have at vide, om han betragtes som en bilejer, der har en bopæl eller et hjemsted her i landet, hvis han lejer et værelse eller en bolig i Danmark for under seks måneder.

Spørgeren har ikke tilmeldt sig det centrale personregister med bopæl her i landet.

Spørgerens ophold i Danmark varer under 185 dage i en periode af 12 måneder.

Selvom man ville antage, at han har et domicil ifølge § 8 i bekendtgørelse om registrering af motorkøretøjer, anses spørgeren ikke at have domicil i Danmark ifølge registreringsbekendtgørelsens § 10, stk. 3 og 4. Spørgeren har ikke noget domicil i Danmark i lovens forstand, da han er hjemmehørende i Tyskland.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren ikke bliver beskattet i Danmark af sin indkomst som konsulent for en international organisation i 6 måneder.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler

1. Personer, der har bopæl her i landet.

Kildeskattelovens § 7, stk. 1

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 1 først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie og lignende.

Dobbeltbeskatning

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995, artikel 4 om skattemæssigt hjemsted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat"

a) for så vidt angår indkomst- og formueskatter, en person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue;

b) for så vidt angår skatter i boer, af arv eller af gave, en person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der med hensyn til et bo eller en gave på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, hvis bo eller hvis gave er skattepligtig i denne stat udelukkende på grund af formuegoder, som befinder sig der.

2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995, artikel 5 om fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995, artikel 14 om frit erhverv

1. Indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre han har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelse af hans virksomhed. Såfremt han har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i den anden stat, men kun i det omfang den kan henføres til dette faste sted.

2. Udtrykket "frit erhverv" omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995, artikel 15, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.1.2.1

(...)

Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopæl

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Så det er både

• de faktiske boligforhold og

• den/de subjektive hensigter,

  der har betydning for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

  Helårsbolig

  I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

  (...)

  Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.1.2.2

  Regel

  For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

  Det er denne regel, der afgør spørgsmålet om skattepligtens indtræden, når en person råder over en helårsbolig. Skattepligten indtræder således ikke kun fordi, den pågældende fx har de stærkeste personlige relationer til Danmark.

  Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet. I praksis er erhvervelse af bopæl som udgangspunkt ensbetydende med, at den pågældende eller dennes ægtefælle har købt eller lejet sig en bolig her i landet. Men den pågældende kan også have erhvervet bopæl her i landet ved at bo hos forældre mv.

  Bopæl erhverves ved køb eller leje af helårsbolig, men som udgangspunkt ikke ved køb eller leje af et sommerhus.

  (...)

  Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

  Hovedregel

  Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

  Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted

• at dette forretningssted skal være fast

• virksomhedsudøvelsefor foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

  Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

  Forretningssted

  Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes

• en filial

• et kontor

• en fabrik

• et værksted

• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

  Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 4 i kommentaren til artikel 5.

  Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer

• lejer

• låner

• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 4.2. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

  Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

  (...)

  Fast forretningssted

  Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng

• virksomheden skal være af en vis varighed.

  Kommerciel og geografisk sammenhæng

  Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 5 til punkt 5.3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

  (...)

  Varighed af aktiviteten

  Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

  (...)

  Dobbeltbeskatning

  Kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 15 punkt 8.4 - 8.7

  8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. “substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten. 8.5I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden side enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser. 8.6I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende. 8.7Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, har ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af litra b) og c) i stk. 2. Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres.

  Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.1.2 om lønmodtager contra selvstændigt erhvervsdrivende

  (...)

  Selvstændig

  Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

  Det er en forudsætning, at

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode

• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

  Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

  Lønmodtager

  Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1 , hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

  Når der skal afgrænses

  I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

  Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

  I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

  Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger.

  Kriterier, der taler for tjenesteforhold

  Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol

• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver

• der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse

• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel

• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)

• vederlaget udbetales periodisk

• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet

• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren

• indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

  Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

  Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp

• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere

• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende

• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse

• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne

• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse

• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

  Samlet vurdering

  Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

  Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

  (...)

  Begrundelse

  Spørger er ikke ansat som "official" eller "staff member" i den internationale organisation, men er ansat som en uafhængig konsulent i en tidsbegrænset periode. Spørger er derfor ikke omfattet af reglerne om objektiv skattefrihed som gives til embedsmænd ansat i den internationale organisation efter værtsoverenskomsten med denne organisation.

  Det er SKATs vurdering, at spørger erhverver bopæl i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved at spørger lejer værelse i Danmark i 6 måneder, da spørger således råder over en helårsbolig i mere end 2 måneder. SKAT anser spørger for at være fuldt skattepligtig i den omhandlede periode, og da spørger skal udføre arbejde i Danmark i næsten 6 måneder er betingelsen for ophold, der medfører indtræden af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, opfyldt.

  Da spørger ligeledes er fuldt skattepligt i Tyskland foreligger der en situation med dobbeltdomicil. Ud fra de foreliggende oplysninger i sagen, er det SKATs opfattelse at spørger skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger har en fast bolig til rådighed i begge lande, men at spørger efter en samlet vurdering af tilknytningsforhold til henholdsvis Danmark og Tyskland må anses for at have centrum for sine livsinteresser i Tyskland.

  Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder en artikel 14 om frit erhverv, og en artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold. Hvor vidt spørger omfattes af artikel 14 eller 15 beror på en vurdering af hvorvidt spørger skal anses for lønmodtager eller selvstændig efter de interne danske regler.

  Det fremgår bl.a. af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.4-7 at "det er den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, som er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten".

  Det er SKATs vurdering, at spørger i den konkrete situation skal anses for at udøve frit erhverv efter artikel 14. SKAT har foretaget en samlet vurdering af spørgers arbejde for den internationale organisation, og har vurderet at spørger må anses for at udøve frit erhverv. Der er lagt særlig vægt på, at den internationale organisation har ansat spørger som uafhængig konsulent til en fast afregning, og at spørger ifølge kontrakten selv bærer risikoen for udførelsen af sit arbejde.

  Efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14 kan Danmark beskatte indkomst fra frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, hvis det udføres fra et fast sted, som til stadighed står til rådighed for spørger i Danmark med henblik på udøvelse af spørgers virksomhed.

  Hvorvidt spørger har et fast sted afgøres efter artikel 5 om fast driftssted. Spørger udfører arbejdet i Danmark fra den internationale organisations fysiske adresse i Danmark. Spørger anses således for at have den geografiske tilknytning til Danmark og et fast sted i relation til udførelsen af arbejdet. Da spørgers kontrakt imidlertid varer under 6 måneder anses det ikke for et fast sted der til "stadighed" står til spørgers rådighed. Danmark har således ikke beskatningsretten til indkomsten fra den internationale organisation.

  Det skal dog bemærkes, at såfremt kontrakten med den internationale organisation løber udover de 6 måneder kan Danmark beskatte indkomsten efter artikel 14. Der henvises i den forbindelse til at den internationale organisation i kontrakten betinger sig en ret til i visse tilfælde at forlænge kontrakten. En sådan forlængelse vil medføre beskatning i Danmark efter artikel 14 for hele perioden, der udføres arbejde i Danmark for den internationale organisation.

  Indstilling

  SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

  Spørgsmål 2

  Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale registreringsafgift ved kørsel i Danmark med sin udenlandske bil under sit ophold i Danmark.

  Lovgrundlag

  Lovbekendtgørelse om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (registreringsafgiftsloven) § 1, stk. 1, 1. pkt.

  "Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer."

  Lovbekendtgørelse om registrering af køretøjer (registreringsloven) § 2, stk. 1.

  "Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5:

  Motorkøretøj.

  (...)"

  Registreringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1

  "Et køretøj registreres kun i Køretøjsregisteret, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet (...)"

  Registreringsbekendtgørelsens § 8

  "En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses at have bopæl her i landet.

  Stk. 2. En person, der ikke er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses at have bopæl her i landet, hvis den pågældende opholder sig her i landet i 185 dage eller mere, eller den pågældende opholder sig her i landet i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder."

  Registreringsbekendtgørelsens § 10, stk. 1 og 2.

  "I tilfælde, hvor en ejer eller bruger af et køretøj samtidig har bopæl i flere stater mv., anses den pågældende efter § 7 at have bopæl i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende.

  Stk. 2. En person anses for hjemmehørende det sted, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig. Det vil sige mindst 185 dage inden for et kalenderår på grund af en privat eller erhvervsmæssig tilknytning."

  Praksis

SKM2012.133.LSR

I denne afgørelse fandt landsskatteretten, at en polsk indregistreret bil kunne opnå tilladelse til kørsel her i landet, idet ejer og bruger var hjemmehørende i Polen og kun kortvarigt havde opholdt sig i Danmark.

Det fremgår af sagens faktiske forhold, at klager er polsk statsborger, og i perioden 18. oktober 2011 til 18. oktober 2012 har midlertidigt arbejde i Danmark. Klager har bevaret sin bopæl i Polen, men er indrejst i Danmark den 1. september 2011 ved tilmelding til dansk adresse i Det Centrale Personregister.

Landsskatteretten lægger vægt på, at klager er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, og derfor i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 8 stk. 1 har bopæl her i landet, og derved som udgangspunkt har hjemsted i Danmark.

Klager har imidlertid tillige bopæl i Polen, hvorfor det er afgørende i afgiftsmæssig henseende, hvor klager efter bestemmelsen om dobbeltdomicil i registreringsbekendtgørelsens § 10 har hjemsted.

Landsskatteretten finder efter de foreliggende oplysninger ikke, at klager har opholdt sig i Danmark i mindst 185 dage i hverken kalenderåret 2011 eller 2012. Registreringsbekendtgørelsens § 10 hjemler ikke, at klager kan anses at være hjemmehørende i Danmark, hvorfor bilen ikke skal registreres i Køretøjsregistreret jf. registreringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1.

Begrundelse

Den pågældende bil er indregistreret i Tyskland, men vil under spørgers midlertidige ophold i Danmark anvendes til kørsel i Danmark.

Det er hovedreglen, at der er registreringspligt med deraf følgende registreringsafgiftspligt i Danmark ved ibrugtagning af motorkøretøjer på færdselslovens område, hvis køretøjet har en ejer eller bruger med bopæl eller hjemsted i Danmark.

Det fremgår af oplysningerne, at spørger ikke har været tilmeldt Det Centrale Personregister, og at hans ophold i Danmark eksklusiv ferie varede 155 dage i perioden 1. april til 30. september 2014. Spørger er udrejst af Danmark den 30. september 2014, idet konsulentaftalen med WHO ikke er forlænget.

Spørger har under opholdet bevaret sin bopæl i Tyskland ligesom hans stilling her ikke opsagt, idet han har fået orlov.

Spørger er såvel ejer som bruger af køretøjet.

Spørger har ikke været registreret i Det Centrale Personregister, og han har frem til udrejsetidspunktet den 30. september 2014 ikke opholdt sig mere end 185 dage i Danmark inden for en 12 måneders periode. Spørger har derfor ikke haft bopæl i Danmark i perioden jf. registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 1 og 2. Han skal derfor ikke betale registreringsafgift, idet der ikke er registreringspligt efter § 7.

SKAT har forudsat, at spørger ikke vender tilbage til Danmark inden 31. marts 2015.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.