Dokumentets metadata

Ejendomsvurdering - grundværdi - fradrag for forbedringer - jordbundsforhold - vand- og varmeanlæg - kloak- og eltilslutning

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til fradrag for forbedringer efter vurderingslovens dagældende §§ 17-18 for udgifter til etablering af vand- og varmeforsyningsanlæg internt på sagsøgerens ejendom samt for yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakanlæg og eltilslutningsafgift.Herunder var det et spørgsmål i sagen, om sagsøgeren havde ført bevis for at have afholdt udgifter til etablering af vandforsyningsanlægget.Endelig drejede sagen sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til et nedslag i grundværdien, jf. vurderingslovens § 13, som følge af dårlige jordbundsforhold.For så vidt angår spørgsmålet om fradrag for udgifter afholdt til etablering af forsyningsanlæg fandt retten, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag - hverken faktisk eller retligt - for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering.Tilsvarende fandt retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering af grundværdien i relation til jordbundsforholdene.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

H1 Boligselskab
(advokat Kristine Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anne Bräuner Sørensen)

Afsagt af byretsdommer

Christian Lundblad

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt 1. februar 2013, vedrører fradrag i grundværdien som følge af udgifter til udgifter til etablering af vand-, varme-, el- og kloakforsyningsanlæg samt nedslag i grundværdien som følge af dårlige jordbundsforhold.

Sagsøger har nedlagt følgende påstande som anført i supplerende påstandsdokument af 26. august 2014 om

"...

Sideordnede påstande

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til Vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne 1.1.2001, 1.1.2002, 1.10.2003, 1.10.2004, 1.10.2005, 1.10.2006 for ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1 (ejd. nr. ...) og udgifter til etablering af intern vandforsyning markeret på bilag 8 (og bilag 38), intern varmeforsyning markeret på bilag 9 (og bilag 40), samt for et højere beløb end 61.000 kr. vedrørende elforsyningsanlæg markeret på bilag 10 og 10A (og bilag 37), Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger har anlagt og afholdt udgifter til det interne kloakforsyningsanlæg på ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1 (ejd. nr. ...), der er markeret på bilag 7 (og bilag 39), og at fradragsansættelsen pr. 1.1.2001, 1.1.2002, 1.10.2003, 1.10.2004, 1.10.2005 og 1.10.2006 hjemvises til Vurderingsmyndigheden til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der er dårlige jordbundsforhold på sagsøgers ejendom matr.nr. ..., beliggende ...1 (ejd. nr. ...) og at der skal tages hensyn hertil ved vurderingerne pr. 1.1.2001, 1.1.2002, 1.10.2003, 1.10.2004, 1.10.2005, 1.10.2006 for ejendommen. Grundværdiansættelsen hjemvises til vurderingsmyndighederne.

..."

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens påstande vedrører prøvelse af afgørelser truffet ved Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012.

Oplysningerne i sagen

Der er under sagen alene ført dokumentbevis, som - bortset fra en mail af 23. maj 2013 fra angiveligt tidligere formand for Vandværket ØG (bilag 32-35) - også forelå for Landsskatteretten og i vidt omfang refereret i kendelsen af 2. november 2012, der har følgende ordlyd:

"...

Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer i grundværdien for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006, idet der anmodes om et yderligere fradrag for forbedring for udgifter til projektering, kloakanlæg, vandforsyning, fjernvarmeforsyning, tilslutningsbidrag til el, af nedslag for ekstrafundering og grundværdiansættelse herunder spørgsmålet om antallet af byggeretter på ejendommen.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.439.900 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 61.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 1.439.900 kr. + 61.000 kr. eller i alt 1.500.900 kr.

Nedslag for fundering

Vurderingsankenævnets afgørelse om nægtelse af nedslag for ekstrafundering stadfæstes.

Grundværdien

Antal byggeretter der indgår ved vurderingen af ejendommen sættes til 45, og grundværdien ansættes til det af SKAT ansatte med henholdsvis 5.388.500, kr. 5.388.500 kr., 5.388.500 kr. og 8.156.200 kr. for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klagen vedrører rækkehuse, hvor der er indrettet 45 let kollektivboliger med i alt 3.011 etagemeter. Udstykningen, der blev erhvervet den 1. januar 1985, er på i alt 21.070 m². Ejendommen er vurderet efter byggeretsprincippet. Købesummen udgjorde kr. 1.160.550.

Byggeriet er jf. Skema 2 forudsat påbegyndt den 6. maj 1985 - og byggeriets længde er fastsat til 12 måneder. Der er afgivet tilbud på byggeriet den 20. februar 1985.

Af skødet fremgår bl.a.:

Vilkår 2:

"...

I købesummen er tillige indeholdt betaling for vejarealer "A" og "B", areal 5.012 m².

Det overdragne areal udgør herefter i alt 21.070 m².

De nævnte vejarealer tillægges de overdragne parceller ved Kommune-1's foranstaltning og uden udgift for køberen.

..."

Vilkår 4:

"...

Ved ansættelse af købesummen er taget hensyn til, at køberen skal udlægge areal til etablering af et regnvandsbassin og køberen skal bekoste projektering og anlæg af bassinet med tilhørende afløbsledninger og fornøden hegning. Endvidere skal køberen anlægge og afholde udgifter ved en forudsat støjvold langs motorvejen.

..."

Vilkår 5:

"...

I købesummen er inkluderet vejbidrag og bidrag til detailkloaksystemet, men ikke bidrag til drift og vedligeholdelse af hovedkloaksystemet, renseanlæg, afskærende ledninger mv., der betales i henhold til Kommune-1's Betalingsvedtægt.

Køberen skal afholde udgifter til fornøden intern byggemodning, herunder regulering af ...2. Samtlige tilslutningsafgifter og udgifter til etablering af stikledninger må endvidere afholdes af køberen udenfor købesummen.

..."

Lokalplan-1 er gældende for området. Heraf fremgår bl.a. følgende:

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for de af klageren påståede udgifter til projektering og tilsyn, kloakforsynings-, vandforsynings- og varmeanlæg samt tilslutningsbidrag til el. Endvidere er der ikke godkendt nedslag for ekstrafundering og der er tvist om antallet af byggeretter.

Kloak, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakforsyning

Der er i henhold til klageskrivelsen anført udgifter til kloakanlæg, regnvand og spildevand på i alt kr. 1.021.186 dokumenteret ved:

Herudover er der anført udgifter til tilslutningsafgifter til kloakforsyning på i alt kr. 290.138 dokumenteret med henvisning til skødet - og beregnet som 25 % af grundkøbesummen.

Kloakbidrag

Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at der er fradrag for tilslutningsbidraget betalt via købsprisen for grunden.

Nævnet er ikke i besiddelse af takstbladene for de pågældende år, hvorfor det ikke er muligt konkret at se, hvorvidt der har været tilslutningspligt for den ubebyggede grund, men der er en sandsynlighed herfor. Det er dog nævnets opfattelse, at henset til, at det en sag af ældre dato, hvor det ikke er muligt at fremskaffe nødvendige oplysning, skal dette ikke komme grundejeren til skade. Nævnet har her vægtet, at det er oplysninger, som grundejeren ikke har indflydelse på.

Nævnet har vægtet, at der er betalt bidrag til kloakforsyningen ved køb af grunden sammenholdt med, at der jf. Vedtægt for fordeling af udgifter til kloakforsyning i Kommune-1 fremgår, at der er eksisterende kloakanlæg i ...4, idet der jf. Miljøbeskyttelseslovens § 27 stk. 2, 3. punkt er krav om, at anlægsbidrag kan opkræves fra ejendomme, der er tilsluttet spildevandsanlæg eller er planlagt tilsluttet et anlæg. Derved har der på tidspunktet for byggemodning af grunden været grundlag for opkrævning af bidrag.

Bidraget er ikke kendt for det pågældende år - men med udgangspunkt i betalingsvedtægten for 1986 og tilhørende takstblad vedrørende hovedkloakbidrag, kan bidraget opgøres til 87.576 kr. Udgiften anses at have tilført grunden en værdiforøgelse i ubebygget stand, hvorved der er fradrag herfor jf. Vurderingslovens § 17 og 18 stk. 1.

Fradraget nedsættes herefter med kr. 202.562 i forhold til Vurderingsmyndighedens afgørelse.

Internt forsyningsnet

Der er fradrag for anlæggelse af stamledningerne, idet udgiften hertil anses at være værdiforøgende for den ubebyggede grund, da der er tilslutningspligt herpå - samt at udgiften er afholdt af grundejeren jf. Vurderingslovens §§ 17 og 8 stk. 1 [§ 18, stk. 1.red.SKAT].

Idet der ikke i det foreliggende materiale er en specifikation af udgiften til kloakering, er det nævnets opfattelse, at der ikke godkendes fradrag herfor. Det er nævnets opfattelse, at den skønnede udgift på 797.186 kr. beregnet som 25 % af råhusentreprisen ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort at vedrøre stamledningsnettet på grunden. Idet udgifter jf. Vurderingslovens § 18 stk. 1 ikke må overstige de af ejeren anvendte bekostninger, godkendes der ikke fradrag for stamledningsnettet internt på grunden.

Såfremt der skal godkendes fradrag for udgifter til ovenstående, skal udgiften dokumenteres eller sandsynliggøres. Der skal fremlægges dokumentation for udgifterne ved bilag o.l. eller anden form for sandsynliggørelse, som angiver hvilke opgaver, der helt konkret er udført samt dokumentation for den konkrete udgift.

Regnvandsbassin

Udgiften til anlæggelse af regnvandsbassin - i alt kr. 224.000 - er afholdt af boligforeningen. Det er nævnets opfattelse, at anlæggelsen heraf har bibragt grunden en værdiforøgelse på tilsvarende vis, som anlæggelse af stamledningsnettet for spilde- og regnvand på grunden.

Fradraget forhøjes derfor med kr. 224.000 i forhold til Vurderingsmyndighedens afgørelse.

Forsyningsnet og tilslutningsafgifter til el, vand og varmeforsyning

Der er i henhold til klageskrivelsen anført udgifter til:

De anførte udgifter anses at være afholdt inde på grunden, idet det anførte er en del af tilbudsprisen for byggeriet i sin helhed.

Herudover er der anført udgifter til tilslutningsafgifter til:

Tilslutningsafgiften til varme, el og vand er ikke en del af grundkøbesummen, hvilket fremgår af skødets vilkår 5 - 3. afsnit.

Vurderingsankenævnet er enigt med Vurderingsmyndigheden i, at fradraget for grundforbedringer ikke omfatter tilslutningsafgift til varmeforsyningen, idet:

Derved medfører tilslutningsafgiften ikke en grundforbedring - og derved en værdiforøgelse på grunden, hvilket er kravet jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18. Dette er også i overensstemmelse med Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.610 samt Landsskatteretsafgørelse af 22. januar 2008 - reference SKM2008.143.LSR .

Vurderingsankenævnet finder, at der ikke er fradrag for tilslutningsafgiften til vandforsyningen, idet der for den ubebyggede grund ikke har foreligget en forpligtigelse til at blive tilsluttet vandforsyningen - og dermed afholde udgiften til tilslutningsafgiften.

Ved skrivelse fra Vandværket af 20. januar 1985 er anført, hvilke aftaler der er indgået i forbindelse med at blive tilsluttet vandforsyningsnettet samt hvad tilslutningsbidraget udgør. Der er ikke fremlagt oplysninger om, hvornår tilslutningsbidraget er betalt. Det er dog nævnets opfattelse, at ud fra de foreliggende oplysninger, ses det ikke for påvist, at der har været en forpligtigelse for den ubebyggede grund til at blive tilsluttet vandforsyningen.

Vedrørende tilslutningsbidrag til elforsyningen er det nævnets opfattelse, at der ikke er tilslutningspligt for den ubebyggede grund, hvorfor der ikke er fradrag for tilslutningsbidraget.

I henhold til Elforsyningens vedtægter, dækker tilslutningsbidraget forsyningsvirksomhedens udgifter til forsyningsnettet - og forsyningsvirksomheden kan kræve, at bidraget er betalt, før arbejdet sættes i gang.

Vurderingsankenævnet anser det derfor ikke for påvist, at der har været tilslutningspligt for grunden i ubebygget stand samt at den faktiske tilslutning af vand og el er foretaget på grunden i ubebygget stand. Tilslutningerne for vand og el anses først foretaget i forbindelse med byggeriet og aktiviteten tjener derfor bebyggelsen.

Derved medfører tilslutningsafgifterne ikke en grundforbedring, hvorved der ingen værdiforøgelse er på grunden, hvilket er kravet jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18. Dette er også i overensstemmelse med Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.610, som kan anvendes analog til dette område.

Fradragene på kr. 122.000 og kr. 193.614, som er godkendt af Vurderingsmyndigheden, bortfalder herefter.

Forsyningsnettet for vand, varme og el inde på grunden, der kan betragtes som stamledningsnet, anses ikke at have bibragt grunden en værdiforøgelse, idet pligten som anført ovenfor til at tilslutte sig vand-, varme- og elforsyningen, først indtræder i forbindelse med bebyggelsen - og derved alene tjener bebyggelsen. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettiget jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18 stk. 1.

Fradragene på kr. 36.990 til elforsyning, kr. 88.888 til vandforsyning og kr. 47.641 til varmeforsyning godkendes derfor ikke at indgå i fradraget for grundforbedringer.

Landinspektør, projektering, tilsyn og udstykningsomkostninger

Den samlede udgift på kr. 411.758, der er opgjort af R1, er sammensat af følgende poster:

Skema 2. 30 % af udgift til arkitekt og ingeniør samt teknikerhonorar kr. 441.758

Nævnet anser den opgjorte udgift på kr. 441.758 for urealistisk i forhold til at have bibragt grundens handelspris en værdiforøgelse.

I mangel af nærmere dokumentation har nævnet skønnet, at ca. 10 % af grundforbedrende foranstaltninger har medført teknisk rådgivning, der har bevirket en værdiforøgelse på grunden.

Ved fastsættelse af skønnet er henset til, at der for lokalområdet for de enkelte aktiviteter til grundforbedrende foranstaltninger medfører teknisk rådgivning med ca. 10 - 12 %. For denne konkrete ejendom er det vurderet, at der ikke har været grundlag for at afvige denne praksis.

Nævnet har skønnet, at kr. 1.157.000 kan henføres til anlæggelse af vejanlæg og støjvold, hvorfor teknisk rådgivning skønsmæssigt kan ansættes til kr. 135.000.

I henhold til byggeregnskabet (Skema 2) er der afholdt udgift til lydtekniker på kr. 26.510 og landinspektør kr. 75.000.

Nævnet finder, at udgiften til lydtekniker er fradragsberettiget, idet udgiften sandsynligvis er afholdt som et udslag af, at boligforeningen skulle foranstalte en støjvold jf. lokalplanbestemmelsen samt jf. skødets vilkår 4. Idet udgiften til støjvold er godkendt fradragsberettiget (jf. afsnit 6.5), godkendes der fradrag for tilhørende støjmålinger.

Endvidere er der afholdt udgifter til landinspektør med i alt kr. 75.000. Vurderingsmyndigheden har skønnet, at 40 % heraf - eller i alt kr. 30.000 - har medgået til grundforbedrende foranstaltninger. Nævnet finder ikke grundlag for at afvige dette skøn, idet udgiften sandsynligvis er medgået til grundforbedrende foranstaltninger som anlæggelse af interne stamveje mv. Nævnet har taget hensyn til, at sælger af grunden afholder udstykningsudgifterne.

Der er i alt for dette punkt godkendt fradrag med kr. 195.350.

Såfremt der skal godkendes yderligere fradrag for udgifter til ovenstående, skal der fremlægges dokumentation for udgifterne ved bilag o.l., som angiver hvilke opgaver, der helt konkret er udført.

Pilotering og ekstra fundering.

Vurderingsmyndigheden har ikke nedsat grundværdien med udgift til ekstrafundering og pilotering kr. 221.697.

Jf. geoteknisk rapport af 29. august 1984 fremgår bl.a. følgende:

"...

..."

Herudfra er det vurderet, at der ikke har været grundlag for ekstrafundering og pilotering, idet højest mulige funderingsniveau i alle tilfælde er under det normale på 0,9 meter samt der har været grundlag for direkte fundering.

Det skal endvidere bemærkes, at det ikke ses dokumenteret, at der har været opført bebyggelse med deraf ekstrafundering og pilotering i det nordøstlige hjørne, hvor der en opfyldt jernbanegrav. I den nordøstlige del af grunden er der grønne områder, herunder dyrkningshaver.

Der gives herefter ikke nedslag i grundværdien.

Byggeretter

Udgangspunktet for at ansætte antal byggeretter er det faktiske antal boligenheder, såfremt de er opført i overensstemmelse med lokalplan e.l.

Forudsætningen for byggeretsprincippet er, at der kan opføres et hus af normal størrelse på grunden, hvilket er 90 - 100 m² jf. Vurderingsvejledningens afsnit C 2.1.2 og Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.864.

Såfremt den gennemsnitlige størrelse er mindre end standarden, kan der skønnes over antal byggeretter, hvilket Landsskatteretten har fundet grundlag for i afgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995, 864, hvor boligerne var på 60 m².

Den gennemsnitlige størrelse for beboelserne på ...1 (45 lejligheder) er på 60 m² beregnet ud fra bruttoetagearealet (2.735 m²). Derved finder nævnet grundlag for at skønne over antallet af byggeretter.

Det retlige grundlag for antal byggeretter findes via Lokalplan-1. Herudfra er der plads til at bebygge et areal på 20.623 m² á 40 % = 8.249 m², hvorved der med udgangspunkt i et standard hus kan opføres / ansættes 82 byggeretter (8.249 m² /90 - 100 kvm).

Det er dog nævnets opfattelse, at der er grundlag for at ansætte 50 byggeretter, idet der jf. lokalplanen er anført, at der kan opføres 50 boliger for dette område. Nævnet finder derved ikke grundlag for at nedsætte antallet af byggeretter, men derimod at forhøje byggeretterne, så de svarer til det retlige grundlag, jf. lokalplanbestemmelserne.

Fællesareal

Der er af SKAT henført 14.152 m² til fællesarealet.

Idet det er grunden i ubebygget stand, der vurderes, skal bebyggelsens faktiske placering og omfang ikke påvirke værdiansættelsen af grundværdien. Det er den lokalplanbestemte (retlige) bebyggelsesprocent, som skal anvendes til beregning af, hvor stort et areal, der kan henføres til fællesarealet og ansættes til kr. 0, og ikke den faktiske bebyggelsesprocent.

Der kan henvises til Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000, 498 hvor Landsskatteretten anfører, at det er den retlige udnyttelsesmulighed, der dannede grundlag for grundværdiansættelsen. Endvidere har Landsskatteretten i afgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000, 451, hvor den faktiske bebyggelsesprocent var på 56, nedsat vurderingen med udgangspunkt i kommuneplanbestemmelse, hvor bebyggelsesprocenten (retlige) var på 40.

Landsskatteretten har i afgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995, 864, hvor den faktiske og retlige udnyttelsesmulighed var sammenfaldende, fastslået at der skal ansættes et byggeteknisk beregningsareal beregnet ud fra det samlede bebyggede areal.

Som udgangspunktet ansættes fællesarealer til kr. 0, Undtagelsen hertil er, at såfremt det areal, der er nødvendigt for at opfylde de planmæssige forskrifter, er højere end det opgjorte beregningsareal, skal en del af eller hele fælles arealet værdiansættes på samme vis, som det øvrige grundstykke.

I denne konkrete sag, er de planmæssige forskrifter anført i Lokalplan-1, hvor bebyggelsesprocenten er angivet til 40. Idet ejendommens bruttoetageareal udgør 2.735 m², kræver det et grundareal på 6.838 m². Areal beregnet til kr. 0 ansættes herefter til 13.785 m² for vurderingerne 01.01.2001 - 01.10.2004 og til 13.684 m² for vurderingerne 01.10.2005 - 01.10.2006. Der kan i øvrigt henvises til nedenstående beregning samt eksempel 3 i Vurderingsvejledningens afsnit C.2.1.2.

Idet Vurderingsmyndigheden har henført 14.152 m² til beregning som fællesareal til kr. 0, er det nævnets opfattelse, at denne værdi skal ændres med baggrund i nedenstående beregning af grundværdien.

"...

Beregning af grundværdien

Indtil 27. januar 2005 er arealet følgende:

Fra og med 27. januar 2005 er arealet følgende:

01.01.2001 - 01.10.2004

01.10.2005

01.01.2006

Det er nævnets opfattelse, at de beregnede grundværdier svarer til værdien i handel og vandel, når der henses til lokalområdet samt ejendommens beliggenhed og omkringliggende grundes værdier jf. Vurderingslovens §§ 13 og 16. Grundværdierne ændres i overensstemmelse med ovenstående.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for 1.181.519 kr. som fremkommer således:

Yderligere er der fremsat påstand om, at ejendommen tildeles et særskilt nedslag i grundværdien svarende til de afholdte udgifter til ekstrafundering. Samt at ejendommens grundværdi nedsættes fra vurderingen 2001 som følge af ændring i grundspecifikationerne.

Fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad der forstås ved en grundforbedring er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til SKATs afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.

Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen.

Det gøres gældende, at det alene i vurderingsloven § 17 kræves, at en udgift skal medføre en værdiforøgende forbedring af grunden. Der ses derfor ikke at være hjemmel i bestemmelsen til at indlægge begrænsninger med hensyn til, om de pågældende foranstaltninger er foretaget indenfor eller udenfor udstykningen eller indenfor eller udenfor grunden.

Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt nedenstående udgifter kan kategoriseres som grundforbedrende og dermed berettiger til fradrag i grundværdien med hjemmel i vurderingsloven og/eller kapitalanvendelsens udstrækning og dermed fradragets størrelse:

"...

Projektering og tilsyn

Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...5 og ...6. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

På baggrund heraf anmodes om fradrag med 10 % af de afholdte anlægsudgifter, intern kloakforsyning kr. 267.134, intern vandforsyning kr. 64.169, intern varmeforsyning kr. 505.677 og stikledninger kr. 1, i alt kr. 836.981 svarende til kr. 83.698.

Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR , hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...7 (SKM2009.70.LSR ), ...8 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...6 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende ...9 (SKM2009.323.VLR ) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Kloakforsyning

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for regnvandsbassin inde på grunden. Dette er accepteret af klageren.

Vurderingsankenævnet har ikke imødekommet klagerens anmodning om fradrag for udgifterne til det interne kloakforsyningsanlæg. Klageren er ikke enig, idet denne findes at være berettiget til fradrag herfor. Anmodningen om fradragets størrelse er korrigeret som følger:

"...

Som det fremgår af kloakledningskortet, eksisterer der på ejendommen et omfattende kloakanlæg, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klageren er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 1 er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S prisbogen anslået til kr. 267.134. Der anmodes om fradrag herfor.

Udgiften anses for indeholdt i byggeregnskabets post "Samlet håndværkerudgift" som er afholdt med 13.376.802. Der henvises i øvrigt tillige til råhusentreprisen med en acceptsum på kr. 3.188.744.

Der skal i øvrigt henvises til det i processkrift af 18. marts 2009 allerede anførte.

..."

Vandforsyning

Vurderingsankenævnet har afslået at imødekomme klagerens anmodning om fradrag for vandforsyning.

Klageren er ikke enig med Vurderingsankenævnet, idet denne findes at være berettiget til fradrag. Anmodningen om fradragets størrelse er korrigeret som følger:

"...

Som det fremgår af vandledningskortet, eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klageren er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 5 er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S prisbogen anslået til kr. 64.169. Der anmodes om fradrag herfor.

Udgiften må anses indeholdt i byggeregnskabets post "samlet håndværkerudgift" som er afholdt med kr. 13.376.802. Der henvises endvidere tillige til VVS entreprisen med en acceptsum på kr. 1.566.341.

..."

Varmeforsyning

Vurderingsankenævnet har ikke imødekommet klagerens anmodning om fradrag for udgifterne til det interne varmeforsyningsanlæg.

Klageren er ikke enig i Vurderingsankenævnets betragtninger. Anmodningen om fradragets størrelse er korrigeret som følger:

"...

Som det fremgår af varmeledningskortet (bilag 7), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klageren er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet, jf. bilag 7 er udgiften til anlægget (ekskl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 8) anslået til kr. 505.677. Der anmodes om fradrag herfor.

Udgiften må anses indeholdt i byggeregnskabets post "Samlet håndværkerudgift", jf. bilag 3 som er afholdt med kr. 13.376.802. Der henvises endvidere tillige til VVS entreprisen, jf. bilag 4 med en acceptsum på kr. 1.566.341.

..."

Elforsyning

Vurderingsankenævnet har ikke imødekommet klagerens anmodning om fradrag for udgifterne til det interne elforsyningsanlæg.

Klageren er ikke enig i Vurderingsankenævnets betragtninger. Anmodningen om fradragets størrelse er korrigeret som følger:

"...

Som det fremgår af ledningskortet er det forsyningsselskabet, der har anlagt den interne elforsyning som må betragtes som et hovedanlæg til betjening af ejendommen.

Eftersom klageren desværre ikke er i besiddelse af oplysninger, der dokumenterer den eksakte udgift til det interne elforsyningsnet, har det været nødvendigt at foretage en opmåling af dette til vurdering af, hvor stor en del af tilslutningsbidraget, der kan henføres til en anlægsudgift.

Ved en opmåling af den interne elforsyning anslås udgiften - på baggrund af beregninger i V&S prisbogen (ekskl. stikledninger) - at have udgjort kr. 127.116.

Som det fremgår af tilbudsblanket fra Kommune-1 har klageren afholdt udgift til tilslutningsbidrag for el på kr. 122.000, hvilket beløb ligger meget tæt på V&S beregningen for el, jf. ovenfor. Der anmodes således om fradrag for kr. 122.000.

..."

Stikledninger

Det gøres gældende, at stikledningerne er nødvendige for at sikre forsyningen, og at der er fradrag for udgifterne som en grundforbedring. Det er ikke velbegrundet at godkende fradrag for hoved- og fordelingsledninger, men ikke for de ledninger, der konkret sikrer forsyningen. Etablering af hoved- og fordelingsledninger er værdiløs, hvis man ikke i forlængelse heraf sikrer, at forsyningen viderefordeles til brugeren.

En sondring med udgangspunkt i vurderingslovens § 17, der indebærer, at man kun godkender fradrag for udgifter til dele af forsyningsnettet, når det samlede forsyningsnet er en nødvendighed for at formidle forsyningen, synes ikke velbegrundet.

Klageren er bekendt med praksis, hvorefter udgifter til stikledninger ikke anses for en grundforbedring, men det gøres gældende, at denne praksis er ulovhjemlet og i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af stikledninger samt henset til at der verserer en sag herom ved domstolene, har klageren ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klageren, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

..."

Nedslag for ekstrafundering

Såvel Vurderingsmyndigheden som Vurderingsankenævnet har afvist at tildele nedslag for den afholdte udgift på kr. 221.697.

Der er umiddelbart enighed om, at der ikke i den geotekniske rapport af 29. august 1984 fremgår en forventning om et ekstrafunderingsbehov på ejendommen.

Det gøres gældende, at der skal tildeles ejendommen et nedslag, idet der er afholdt udgifter til ekstrafundering.

En geoteknisk rapport udarbejdes inden byggeriet påbegyndes og vil altid være en minimumsrapport, baseret på stikprøveboringer. En geoteknisk rapport vil aldrig kunne anses som en garanti for, at der ikke er dårlige jordbundsforhold. Ofte vil man i forbindelse med byggeriet kunne konstatere et behov for ekstrafundering, som ikke er konstateret i en geoteknisk rapport baseret på stikprøveboringer. Et krav om at ekstrafunderingsbehovet skal fremgå i en geoteknisk rapport, vil derfor være usagligt og urimeligt.

Det afgørende er, om der er afholdt en udgift til ekstrafundering. Ekstrafundering tilfører ikke grunden eller bebyggelsen nogen form for herlighedsværdi, men er alene en ekstraordinær udgift, der påhviler bygherre. Der må indlægges en klar formodning for, at der ikke afholdes udgifter til ekstrafundering, hvis dette ikke er absolut nødvendigt.

I byggeregnskabet fremgår, at man i forbindelse med opførelse af beboelsen har afholdt ekstrafunderingsudgifter for kr. 221.697, som efter fast praksis berettiger til et nedslag i grundværdien. Hertil kommer udgifterne til de geotekniske undersøgelser på kr. 12.500, hvorved der samlet anmodes om nedslag for kr. 234.197, der i henhold til praksis skal fremskrives efter byggeomkostningsindekset. Der henvises til nedenstående tabel:

Supplerende skal anføres, at det fremgår af rapporten fra G1 under punkt 3. "Jordbunds- og vandspejlsforhold" at:

"...

I de udførte boringer er der under 0,3 á 0,8 meter muld og muldholdige aflejringer truffet senglacialt finsand med lokale indslag af silt og ler.

..."

I forlængelse heraf fremgår det under punkt 4 "Funderingsforhold", at:

"...

Genopfyldning/udskiftning under gulve skal udføres med velegnede sand/grusmaterialer, der udlægges i lag på maksimalt 0,3 meter under successiv komprimering til en lejringstæthed svarende til 98 % (Standard Proctor).

..."

Ovennævnte betyder således, at det i rapporten netop fremgår, at der vil være behov for ekstrafundering idet afrømningsniveauet i nogle tilfælde er lavere end de 0,3 m, der anses for at være normalt.

Det fremgår således direkte af rapporten, at der har været behov for ekstrafundering, hvorfor det skal fastholdes, at der anmodes om nedslag for kr. 234.197 svarende til ekstrafunderingsudgiften på kr. 221.697 og udgifterne til de geotekniske undersøgelser på kr. 12.500.

Der skal i øvrigt henvises til følgende kendelser, hvor der indrømmes nedslag som følge af jordens ringe beskaffenhed ansat størrelsesmæssigt til en afholdt ekstrafunderingsudgift:

"...

..."

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det således samlet gældende, at klageren har dokumenteret såvel behovet for ekstrafundering som de afholdte udgifter hertil, og det gøres derfor i forlængelse heraf gældende, at der - henset til jordens ringe beskaffenhed - skal ske et nedslag i klagerens grundværdi svarende til klagerens udgifter på kr. 234.197, der skal fremskrives efter byggeomkostningsindekset, jf. nedenstående tabel.

Grundværdiansættelsen

Vurderingsloven § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Vurderingsankenævnet har med udgangspunkt i ovenstående fortolkning udfundet antallet af byggeretter ved at beregne hvor mange m² bolig, der må opføres i henhold til den gældende lokalplan, og dividere det med den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark. Dette betyder i den konkrete sag, at antallet af byggeretter umiddelbart kunne ansættes til 82 (20.552 m² (21.792 m² - 1.270 m² vej) x 0,40 / 100). Vurderingsankenævnet har fastsat antallet af byggeretter til 50, idet det i lokalplanen pkt. 6.2 fremgår, at der må opføres indtil 50 boliger.

Det fremgår af vurderingsloven § 13, stk. 1, at der ved en grundværdi forstås værdien af grunden i ubebygget stand. Dette skal næppe fortolkes, som at man udelukkende skal hense til hvad der kan bebygges på grunden, men at de faktiske omstændigheder og den faktiske bebyggelsesprocent i den konkrete sag kan tillægges vægt.

Der nedlægges påstand om, at grundværdien ikke bør udfindes alene ud fra den retlige udnyttelsesmulighed, men at der ud fra den anlagte fortolkning af byggeretsværdiprincippet tillige tillægges den faktiske bebyggelsesprocent vægt.

Til støtte for påstanden gøres gældende, at:

Uagtet om man henser til den faktiske udnyttelse eller den retlige udnyttelse, så gøres det gældende, at disse i den konkrete sag er sammenfaldene. Som det fremgår ovenfor, har Vurderingsankenævnet i fastsættelsen af antallet af byggeretter henset til lokalplanens bestemmelse i pkt. 6.2.

Denne bestemmelses fulde ordlyd er:

"...

Der må opføres indtil 50 boliger, fælleshus m.v. som vist i princippet på bilag nr. 2. Carporte kan opføres på parkeringsarealerne.

..."

På bilag 2 fremgår skitseringen af 45 boliger og et fælleshus - og dette er således ikke i overensstemmelse med bestemmelsen om indtil 50 boliger. Den retlige udnyttelse af grunden er således begrænset til skitsen på bilag nr. 2. Den faktiske bebyggelse er opført i nøjagtig overensstemmelse med bilag nr. 2. Der kan således retligt opføres, præcis hvad der er opført. Den faktiske og retlige udnyttelse er derved sammenfaldende.

Det næste trin er herefter at fastsætte antallet af byggeretter. Det følger af vurderingsvejledningen, at man i tilfælde af, at den faktiske og retlige udnyttelse er sammenfaldende, som udgangspunkt anvender det samme antal byggeretter, som der er boliger, hvorved der umiddelbart kan ansættes 45 byggeretter for ejendommen. Imidlertid fremgår af vejledningen, at der skal skønnes over antallet af byggeretter, hvis boligerne (på grund af udnyttelsesmuligheden) er mindre end den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark. Der er opført 3.127 m² bolig på ejendommen, hvorved den gennemsnitlige boligstørrelse for ejendommen er 69 m² - og altså mindre end den gennemsnitlige boligstørrelse som angivet i vurderingsvejledningen på mellem 90 m² og 100 m² og mindre end den virkelige gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark (i 2005) på 113 m².

Bemærk venligst, at bygherre ikke har haft mulighed for at "bygge opad" og dermed opnå større boliger indenfor rammerne af skitsen i bilag 2, idet lokalplanens pkt. 6.3 bestemmer, at der kun må bebygges i én etage.

Antallet af byggeretter skal herefter i henhold til vurderingsvejledningen ansættes til 31 byggeretter med en gennemsnitlig boligstørrelse på 100 m² (3.127 m²/100 m²).

Det gøres endvidere gældende, at Vurderingsvejledningens angivelser om den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark på mellem 90 m² og 100 m² er utidssvarende. Det fremgår således af Socialministeriets rapport fra 2006 "Den almene boligsektors fremtid", side 48, at den gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark i 2005 var 113 m². På baggrund af Socialministeriets rapport bør den gennemsnitlige boligstørrelse på normalt 90-100 m² forhøjes efter Landsskatterettens skøn i forbindelse med brugen af byggeretsværdiprincippet. Rapporten er offentlig tilgængelig på nettet, og tidligere fremsendt til Landsskatteretten. Såfremt Landsskatteretten måtte ønske det, kan det relevante uddrag af rapporten eftersendes.

Antallet af byggeretter kan ved brug af den faktisk gennemsnitlige boligstørrelse i Danmark (i 2005) ansættes til 27 byggeretter (3.127 m²/113 m²).

Der er enighed om ansættelsen af fællesareal til 0. Såfremt antallet af byggeretter reduceres bør nedslaget for manglende udstykning og stor grund reduceres til 12,5 % af den samlede værdi af de ansatte byggeretter og standardkvadratmeter.

Af statistisk årbog 2006, s. 297 fremgår det ganske rigtigt, at den gennemsnitlige boligstørrelse i 2005 er steget til 113,3 m². Af samme bilag fremgår endvidere, at siden 1981 har den gennemsnitlige boligstørrelse på intet tidspunkt været lavere end 106,4 m² og siden 2003 har gennemsnitsstørrelsen på intet tidspunkt været lavere end 109,3 m².

Med en gennemsnitsbolig på minimum 110 m² kan der maksimalt opføres 28 boliger af normalstørrelse på grunden (3.127 m²/110 m²) og det gøres derfor principalt gældende, at antallet af byggeretter skal nedsættes til 28.

Subsidiært skal antallet af byggeretter nedsættes til 32 byggeretter med en gennemsnitlig boligstørrelse på 95 m² (3.127 m²/95 m²), jf. således Vurderingsvejledningen.

Mest subsidiært skal byggeretterne ansættes til 45 svarende til den faktiske udnyttelse.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten tillige anført:

"...

Kloakforsyningsanlæg

Kontor indstiller, at der ikke ansættes yderligere fradrag for udgifter til anlæg af hovedkloakanlæg. Begrundelsen herfor er dels, at den tidligere anlagte kloakledning ikke længere er grundforbedrende dels at vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for regnvandsbassin. Klager er ikke enig heri. For det første fremgår det tydeligt af de fremlagte kloakledningskort, at klager alene har anmodet om fradrag for de af klager anlagte hovedkloakledninger. Der er således ikke anmodet om fradrag for de tidligere anlagte kloakledninger. Kontorets indstilling på dette punkt er dermed ikke korrekt. For det andet er der ikke anmodet om fradrag for udgifter til anlæg af regnvandsbassin. Dette punkt er ikke påklaget af klager. Den af klager foretagne opmåling omfatter alene de af klager i forbindelse med byggemodningen anlagte hovedkloakledninger, og hverken tidligere anlagt hovedledninger eller stikledninger er omfattet. Der er tale om en storparcel på næsten 28.000 m², og det af klager anlagte kloakanlæg udgør derfor utvivlsomt et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og det fastholdes derfor, at der skal ansættes fradrag på kr. 267.134 som anmodet om og dokumenteret af klager.

Vandforsyningsanlæg

Kontoret indstiller, at der ikke ansættes fradrag for udgifter til anlæg af internt vandforsyningsanlæg, idet kontoret ikke finder udgifternes afholdelse dokumenteret. Heri er klager ikke enig. Grunden blev erhvervet ubebygget, og parterne er enige om, at den interne byggemodning er foretaget af og betalt af klager. Herudover fremgår det af vandledningskortet, at der utvivlsomt på storparcellen er anlagt hovedvandsanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Anlægsudgifterne er dokumenteret ved fremlagt byggeregnskab, VVS-entrepriseaftale samt V&S prisberegning. Endelig fremgår det af vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit C.3, at: "SKAT søger at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt. Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for SKAT på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart SKAT bliver bekendt med dem. Kan SKAT ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt". Det fastholdes derfor, at der i overensstemmelse med det i det supplerende processkrift anførte, skal ansættes fradrag for udgifter til etablering af internt hovedvandanlæg.

Varmeforsyningsanlæg

Kontoret indstiller, at der ikke indrømmes fradrag for udgifter til anlæg af internt varmeforsyningsanlæg. Begrundelsen herfor er, at det omhandlede varmeanlæg efter kontorets opfattelse i) er helt selvstændigt og ikke står i direkte forbindelse med den offentlige fjernvarmecentral og ii) alene er anlagt til betjening af den konkrete ejendom, og anlægget vil således ikke kunne anvendes, såfremt en anden bebyggelse blev opført på grunden. Dette er ikke korrekt. Det fremgår tydeligt at ledningskortet fra Fjernvarmeværket (bilag 13), at det interne hovedanlæg - på helt sædvanligt vis - er forbundet til det eksterne forsyningsnet. Herudover er det ikke korrekt, når kontoret anfører, at det af klager anlagte intern hovedvarmeforsyningsanlæg ikke kan anvendes, såfremt en anden bebyggelse blev opført. Hovedledningerne er netop anlagt på en måde, der sikrer betjening af flere i tilfælde af udstykning. Såfremt den eksisterende bebyggelse ændres/nedrives, vil ledningerne derfor problemfrit kunne genanvendes for et nyt byggeri. Afhængig af det konkrete byggeri, vil anlægget eventuelt kunne være under- eller overdimensioneret. Det afgørende er dog alene, hvorvidt anlægget kan genanvendes, og ud fra en byggeteknisk vurdering vil dette utvivlsomt kunne lade sig gøre, jf. i overensstemmelse hermed oplysningerne i varmeledningskortet, jf. bilag 7, hvoraf det fremgår, at: "Alle komponenter er standard fjv. rør". Endelig fremgår det af de fremlagte ledningskort, at der er tale om et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og det fastholdes derfor, at der i overensstemmelse med fast praksis skal ansættes fradrag for de af klager afholdte grundforberedende udgifter til anlæg heraf.

Stikledninger

Fradrag herfor fastholdes.

Projektering og tilsyn

Klager er enig i, at der alene skal ansættes fradrag for projektering og tilsyn dækkende udgifter til anlæg af hovedanlæg.

Grundværdiansættelse - Byggeretter

I sin indstilling fastholder kontoret, at den gennemsnitlige boligstørrelse i perioden 2002-2006 udgjorde 90-100 m². Dette er faktuelt forkert og i strid med de oplysninger, der er anført i Statistisk Årbog. Det fastholdes derfor, at den gennemsnitlige boligstørrelse skal opgøres på grundlag af de objektivt anførte oplysninger herom indeholdt i Statistisk Årbog. Den gennemsnitlige boligstørrelse skal derfor ansættes til 110 m². Herudover fremgår det af lokalplanens § 6.2, at: "Der må opføres indtil 50 boliger, fælleshuse m.v. som vist i princippet på bilag 2. Carporte kan opføres på parkeringsarealerne". Det anførte bilag 2 indeholder en skitse med 45 boliger og et fælleshus, og som det fremgår heraf er den af klager faktisk opførte bebyggelse sket i overensstemmelse med bilag 2. Det gøres derfor gældende, at der er sammenfald med den faktiske og retlige udnyttelse af grunden. Der er opført i alt 3.127 m² boliger og med en gennemsnitsstørrelse på 110 m², skal antallet af byggeretter ansættes til 28.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR .

Fradrag for forbedring

Forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Kloakanlæg, vandforsyning og varmeforsyning

Retten bemærker, at den del af ledningsnettet, som vil være at betragte som stikledninger, ikke giver anledning til fradrag, jf. SKM2012.VLR. [?.red.SKAT]

Det er som nævnt ovenfor, den der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for, at betingelserne for det aktuelle fradrag er opfyldt. Efter vurderingslovens § 18 kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er således en betingelse, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen.

Kloakanlæg

Landsskatteretten bemærker, at fradrag for byggemodningsudgifter som hovedregel kun gives for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse udgifter.

Dette følger bl.a. af vurderingsvejledningens afsnit C.3.

Efter ledningskortet er den nord- sydgående ledning en allerede eksisterende kloakledning. Det lægges til grund, at denne ledning ikke længere er grundforbedrende i vurderingslovens forstand på genoptagelsestidspunktet. Endvidere er der to ledninger til regnvandsbassin. Idet vurderingsankenævnet har godkendt 224.000 kr. for denne udgift finder Landsskatteretten ikke anledning til at ændre vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Vand

Landsskatteretten bemærker, at fradrag for byggemodningsudgifter som hovedregel kun gives for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse udgifter.

Dette følger bl.a. af vurderingsvejledningens afsnit C.3.

Landsskatteretten bemærker, at fradrag for byggemodningsudgifter som hovedregel alene gives for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse udgifter.

Dette følger bl.a. af vurderingsvejledningens afsnit C.3.

Det er som nævnt ovenfor, den der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for at betingelserne for det aktuelle fradrag er opfyldt. Efter vurderingslovens § 18 kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er således en betingelse, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen. Under hensyn til at der ikke foreligger fakturaer, specificeret byggeregnskab eller tilbudsliste for udgiftens afholdelse, er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret bekostningen. Det fremlagte ledningskort, sammenholdt med beregning efter V & S Prishåndbogen og det summariske ansøgningsskema til støttet byggeri, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Varme

Landsskatteretten lægger til grund, at det på grundene værende varmeforsyningsanlæg er konstrueret / anlagt således, at anlægget er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Varmeforsyningsanlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral indeholdende én varmeveksler som betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet og således er der på grunden alene anlagt forsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger.

Den beskrevne konstruktionsmåde medfører, at dette varmeforsyningsanlæg ikke vil kunne finde anvendelse, såfremt en anden bebyggelse blev opført på grunden, idet hele anlægget konkret er dimensioneret og anlagt til alene at betjene den aktuelle bebyggelse.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at de i vurderingsvejledningen opstillede betingelser ikke er opfyldt, idet anlægget ikke vil kunne finde generel anvendelse, og derfor ikke vil kunne betjene dele af ejendommen i tilfælde af grundens udstykning.

Landsskatteretten stadfæster således med denne begrundelse vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende varmeforsyningsanlægget.

Tilslutningsafgifter

Efter praksis kan der gives fradrag for tilslutningsafgiften eller en del heraf, i det omfang, bidraget må antages at dække foranstaltninger, der har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi. Udgifter til stikledning og investeringsbidrag giver ikke grundlag for fradrag.

Dette følger bl.a. af vurderingsvejledningens afsnit C.3.

Landsskatteretten bemærker, at betalingstidspunktet tidligere var afgørende for, hvorvidt der kunne indrømmes et fradrag eller ej. Efter Vestre Landsrets dom af 21. april 2009 offentliggjort i SKM2009.323.VLR anses det at være uden betydning for fastsættelsen af et fradrag, hvornår tilslutningsafgiften er afholdt.

El

Klageren har fremlagt kopi af tilbudspris fra Kommune-1 af 28. januar 1986 hvoraf det fremgår, at der for ejendommen skal svares tilslutningsafgift for el med 122.000 kr.

Klageren har endvidere på baggrund af ledningskortet beregnet udgift til det interne elforsyningsanlæg til 127.116 kr. Hertil bemærker Landsskatteretten, at det alene er den del af udgiften der bevirker en forbedring af grunden der bevirker fradrag. Under hensyn til det fremlagte ledningskort sammenholdt med klagerens påstand om at hele ledningsanlægget er fradragsberettiget, finder Landsskatterettens det bedst stemmende med praksis, at 50 % af udgiftens størrelse svarende til 61.000 kr. anses som grundforbedrende.

Projektering og tilsyn

Det følger af Landsskatterettens praksis, at udgifter til projektering, ingeniør m.v. er fradragsberettigede udgifter.

For så vidt angår udgifter til tilsyn, byggeledelse mv. bemærkes, at sådanne udgifter anses at forekomme i forbindelse med projektering af større udstykninger med etagebyggeri/tæt lav byggeri.

Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at det alene er ingeniørarbejde og projektering af den del af de godkendte anlæg, der kan karakteriseres som "hovedanlæg" for ejendommen ved evt. udstykning, der kan berettige til fradrag for forbedringer.

Endvidere er det rettens opfattelse, at alene anlæg hvor ejeren direkte eller indirekte har bekostet udgift til projektering m.v. kan bevirke fradrag for forbedring.

Følgende udgifter er godkendt fradraget som forbedring:

Retten finder herefter, at fradrag for den skønnede afholdte udgift til projektering og tilsyn skal beregnes på baggrund af de samlede anslåede udgifter til internt vejanlæg, stianlæg, kloakanlæg og vandforsyning på 1.157.000 kr. Efter en konkret vurdering finder retten herefter ikke anledning til at ændre vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt. Retten bemærker, at der ved afgørelsen ikke er taget stilling til de fradrag, som vurderingsankenævnet har godkendt, og som ikke er påklaget til Landsskatteretten.

Nedslag

Af vurderingsvejledningen 2012-1, pkt. C.2.1.6 følger:

"...

Nedslag for ekstrafundering mv., pumpenedslag samt nedslag for udstykningsudgifter skal ikke fremskrives med den fremskrivningsfaktor, som i øvrigt anvendes pr. område, idet de ikke er direkte afhængige af udviklingen i ejendomspriserne. I stedet foretages en fremskrivning med en fælles faktor for hele landet. Frem til 2003 blev faktorerne beregnet på grundlag af Danmarks Statistiks "Reguleringsindeks for boligbyggeri". Fra 1. kvartal 2003 erstattede Danmarks Statistik dette indeks med "Byggeomkostningsindeks for boliger" som herefter danner grundlag for beregning af fremskrivningsfaktorerne.

..."

Nedslag indrømmes, såfremt det ved geoteknisk rapport kan dokumenteres, at ejendommens stand ikke er at betegne som en sædvanlig grund, hvorfor der ved et sædvanligt byggeri i en etage skal foretages ekstrafunderinger. Den fremlagte geotekniske rapport giver efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at antage, at der er jordbundsforhold der bevirker, at der skal funderes ud over, hvad der er sædvanligt ved byggeri i en etage.

Landsskatteretten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Byggeretter

Grundværdien udgør grundens handelsværdi i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens. Ved ansættelsen skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter. Dette følger af bestemmelserne i vurderingslovens § 6, jf. § 13 stk. 1 og § 13, stk. 2.

Det følger endvidere af lovens § 16, at grundværdien skal ansættes til det beløb, som efter de gældende handelspriser antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages til såvel ejendommens form og størrelse samt til udstyknings- og omlægningsmuligheder.

Bestemmende for denne handelsværdi er bl.a. den retlige udnyttelsesmulighed, som følger af kommunens planlægning, samt prisudviklingen på ejendomsmarkedet på vurderingstidspunktet.

Byggeretsværdiprincippet indebærer, at grundværdien beregnes som summen af en byggeretsværdi og en arealværdi. Byggeretsværdiprincippet hviler på den betragtning, at en grunds værdi kan deles op i en del, der vedrører retten til at opføre et hus - byggeretten - og en anden del, der afhænger af arealstørrelsen - arealværdien. Ved fastsættelse af antallet af byggeretter, anses et normal hus at have en gennemsnitlig boligstørrelse på 90-100 m², jf. vurderingsvejledningen 2002 - 2006.

At byggeretsværdiprincippet kan anvendes ved beregning af grundværdien for ejendomme udlagt til tæt-lav boligbebyggelse, fremgår bl.a. af landsskatterettens kendelse af den 28. september 1995, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret, TfS1995.864. I sagen var der sammenfald mellem den retlige og faktiske udnyttelse. Retten fastsatte således antallet af byggeretter under hensyntagen til det antal etagemeter, der var muligt at opføre på arealet, og under hensyntagen til, at der maksimalt kunne medregnes det antal byggeretter, der svarede til en gennemsnitlig boligstørrelse.

Princippet er også anerkendt ved domstolene, jf. bl.a. Østre Landsrets afgørelse af 13. august 1997, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret, TfS.1997.663. Her udtalte retten desuden, at anvendelsen heraf ikke udgør et selvstændigt, af handelsværdien uafhængigt grundlag, men alene er et vurderingsteknisk hjælpemiddel.

Det fremgår af lokalplanens § 6.1, at bebyggelsesprocenten i området ikke må overstige 40 %. Da ejendommens grund udgør 21.893 m², må der maksimalt bebygges 8.757 etagemeter. Det faktisk bebyggede areal på grunden udgør 3.011 m². Grunden er således ikke udnyttet med den bebyggelsesprocent, som lokalplanen tillader. Som følge heraf, er der umiddelbart ikke sammenfald mellem den retlige og faktiske udnyttelse, hvilket er en forudsætning for, at antallet af byggeretter kan fastsættes med udgangspunkt i den faktiske udnyttelse af grunden.

Af lokalplanens § 6.2 fremgår imidlertid, at der maksimalt kan opføres indtil 50 boliger. Endvidere fremgår af samme bestemmelse, at boligerne skal opføres som vist i princippet på lokalplanens bilag 2.

Af lokalplanens bilag 2 (skitse over byggeri) fremgår, at der kan opføres 45 boliger og et fælleshus. Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den retlige udnyttelse af ejendommen svarer til 45 byggeretter.

Antal byggeretter der indgår ved vurderingen af ejendommen nedsættes herefter til 45, og grundværdien ansættes til det af SKAT ansatte med henholdsvis 5.388.500 kr., 5.388.500 kr., 5.388.500 kr. og 8.156.200 kr. for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøger har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 5. august 2014, hvori følgende er anført til støtte for de nedlagte påstande:

"...

De relevante bestemmelser for Rettens vurdering er den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, som er citeret ovenfor.

I Den Juridiske Vejledning 2014-1 (afsnit H,A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:

"...

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

Denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR , SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR .

For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have befundet sig uden for de enkelte ejendommes skel.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.

Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.

Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.

I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13.

Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.

Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.

Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR ).

Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end én ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR .

Vedrørende anlæg af varmeforsyningsledninger

Der er i sagen enighed om, at et varmeanlæg, der er konstrueret som det i sagen omhandlede, ikke udelukker fradrag efter vurderingslovens bestemmelser, og at det i øvrigt beror på en konkret vurdering.

Ifølge Højesteret kan der gives fradrag for hovedforsyningsledninger, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen. Det fremgår tydeligt af det som bilag 9 fremlagte ledningskort, at de på grunden anlagte varmeledninger tjener en større del af ejendommen, og dermed - ifølge Højesteret - udgør et hovedanlæg. Det er anlægsudgifterne til disse varmeledninger, som sagsøger ønsker fradrag for.

Anlæg af varmeforsyningsledninger er en sædvanlig byggemodnende foranstaltning, der klargør en grund til bebyggelse, og dermed pr. definition medfører en stigning af grunden i ubebygget stand, jf. Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR .

Det forhold, at ejendommens varmeforsyning er udført med tilslutning via varmeveksler (indirekte tilslutning), der forsyner ejendommens bebyggelse ændrer ikke herpå. Tværtimod taler det for, at anlægget og de etablerede varmeforsyningsledninger skal anses for et hovedanlæg.

Ved den direkte tilslutning er det vand fra fjernvarmeværket, der cirkuleres direkte ud til forbrugerens radiatorer. Ved tilslutning via varmeveksler løber fjernvarmeværkets vand til en varmeveksler, hvor det varmeveksles med vand i forbrugerens interne varmeanlæg. Varmeveksleren kan enten placeres hos den enkelte forbruger eller, som i det foreliggende tilfælde, et centralt sted, hvorfra en flerhed af forbrugere forsynes.

Om tilslutningen sker direkte eller indirekte via varmeveksler er uden betydning for vurderingen af, om der er tale om et hovedanlæg eller ej. Endvidere er det ved indirekte tilslutning uden betydning for hovedanlægsbetragtningen, om varmeveksleren placeres hos den enkelte forbruger eller centralt. Varmeveksleren vil altid være konkret dimensioneret og anlagt til at betjene den aktuelle bebyggelse uanset, hvor på forsyningsnettet den er placeret. Dimensioneringen af forsyningsledningerne internt på grunden er ikke anderledes end den ville have været ved en direkte tilslutning.

Landsskatteretten har da også i afgørelse af 31. marts 2011 (bilag 16) anset et tilsvarende varmeforsyningsanlæg konstrueret med én central varmeveksler for at udgøre et fradragsberettigende hovedanlæg. Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne:

"...

Retten har lagt til grund, at der er etableret forsyningsanlæg på grunden for posten varme baseret på gas/centralvarme i 1989, og at der således er grundlag for at indrømme et fradrag, idet det opfylder betingelserne for hovedanlæg til betjening af flere.

..."

Der ses ikke i den foreliggende sag at være grundlag for at stille sagsøgeren anderledes end grundejeren i den som bilag 16 fremlagte afgørelse fra Landsskatteretten.

Landsskatterettens skøn over udgiften til det interne varmeforsyningsanlæg i afgørelsen af 31. marts 2011 er udøvet under hensyn til, at der ikke var fremlagt egentlig dokumentation for udgiftens afholdelse, men alene en henvisning til den samlede entreprisesum i byggeregnskabet. Landsskatterettens skøn går således ikke på, om det omhandlede anlæg var et fradragsberettigende hovedanlæg (hvilket var lagt til grund af Landsskatteretten), men udelukkende på størrelsen af den afholdte udgift.

Sagsøger har dermed godtgjort, at de pågældende varmeforsyningsledninger har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Vedrørende anlæg af vandforsyningsledninger

Der er enighed om, at interne vandforsyningsledninger, der har karakter af hovedanlæg, kan berettige til fradrag.

Det gøres gældende, at de på ejendommen anlagte vandforsyningsledninger er et hovedanlæg, således som hovedanlæg er defineret af Højesteret i henholdsvis SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR . De vandledninger, der er markeret på bilag 8, tjener alle "en større del af ejendommen" og ingen af ledningerne går ind til de enkelte boliger. De har derfor karakter af hovedanlæg, der berettiger til fradrag i grundværdien, jf. således Højesterets præmisser, refereret ovenfor.

Der er i sagen endvidere ikke enighed om, hvorvidt det er sagsøgeren, der har bekostet anlæggelsen af de interne vandforsyningsledninger.

Det er sagsøgers påstand, at det er sandsynliggjort, at have afholdt udgiften til anlæg af de interne vandledninger.

Af det betingede skøde fremgår det, at de interne vandledninger, der utvivlsomt har karakter af hovedanlæg, ikke er bekostet af sælgeren. Det fremgår direkte af det betingede skødes §§ 4 og 5 (bilag 2) hvilke byggemodningsudgifter, der er inkluderet i købesummen og hvilke byggemodningsudgifter, der ikke er inkluderet i købesummen. Af skødets § 5, fremgår det bl.a., at "Køberen skal afholde udgifter til fornøden intern byggemodning (...)", hvilket alt andet lige må omfatte anlæg af de interne vandforsyningsledninger.

Sagsøger har dokumenteret, at de interne vandledninger er anlagt i forbindelse med opførelsen af den nuværende bebyggelse på ejendommen. Af historiske luftfotos (bilag 25 og bilag 26) fra henholdsvis 1979 og 1985 fremgår det, at arealet frem til bebyggelsen, der blev påbegyndt 17. juli 1985, i alt væsentligt henlå som markarealer. Det må lægges til grund, at de interne vandledninger, sagsøgeren har nedlagt påstand om fradrag for, er etableret i forbindelse med bebyggelsen af arealet i periode fra 17. juli 1985 til 1. juli 1986.

Det fremgår af bilag 24, at tilslutningsafgiften dækker over tilslutning af 45 boliger og 1 fælleshus til Vandværket. Det fremgår endvidere, at vandværket fører en 75 mm PL ledning til ...2, hvor den afsluttes i en stophane. Det fremgår således modsætningsvist, at tilslutningsafgiften ikke dækker over udgifter til anlæg af den interne vandforsyning. Dette understøttes yderligere af, at Vandværket ved ØG på forespørgsel har bekræftet (bilag 32), at vandledningerne på den omhandlede ejendom er anlagt af sagsøger, samt at vandværket for dette arbejde opkræver en tilslutningsafgift på i alt 158.700 kr. (ekskl. moms) for 45 boliger og 1 fælleshus.

Anlæggelsen af de interne vandforsyningsledninger er indeholdt i VVS-Entreprisen, der er en del af den samlede entreprisesum i byggeregnskabet (bilag 4). Som bilag 27 er desuden fremlagt oversigt over indkomne tilbud vedrørende opførelsen af lette kollektivboliger, ...2 dateret 20. februar 1985. Heraf fremgår det af pkt. 7, at der er modtaget i alt 25 tilbud vedrørende VVS entreprisen fra 1.661.818 kr. som det billigste tilbud og 2.182.348 kr. som det dyreste tilbud.

Der er således en formodning for, at sagsøgeren har afholdt udgiften til etablering af de interne vandforsyningsledninger.

I Landsskatterettens afgørelse af 31. marts 2011 (bilag 16) godkendte Landsskatteretten skønsmæssigt fradrag med 250.000 kr. for intern varmeforsyning, idet retten lagde til grund, at der var tale om et hovedanlæg. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende i præmisserne:

"...

Retten har endvidere lagt til grund, at der af repræsentanten er fremlagt et ledningskort samt en estimeret opgørelse af afholdte udgifter på 707.857 kr. eksklusiv stikledning i mangel af dokumentation. Der er af repræsentanten endvidere henvist til, at udgiften må være indeholdt i "samlet entreprisesum" i byggeregnskabet.

På baggrund af ovenstående og overensstemmelse med Rettens hidtidige praksis godkendes skønsmæssigt fradrag på 250.000 kr., da der er en formodning for [min fremhævning], at det er klageren, som har afholdt udgiften i forbindelse med byggemodningen, men samtidig hermed også henset til, at der ikke er fremlagt egentlig dokumentation for udgiftens afholdelse.

..."

I mangel af dokumentation for den af sagsøgeren konkrete afholdte udgift til etablering af de interne vandforsyningsledninger må der foretages et skøn, idet sagsøgeren som minimum har skabt en formodning for at have afholdt udgiften hertil. Et sådant skøn kan passende tage udgangspunkt i en byggeteknisk beregning med udgangspunkt i V&S prisbogen.

Det er fortsat sagsøgers opfattelse, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at sagsøger har bekostet anlæg af den interne vandforsyning, hvormed der i mangel af dokumentation for den afholdte udgift er grundlag for at skønne over udgiften.

Det bemærkes, at SKM2013.520.BR , er anket til Østre Landsret den 10. juni 2013, idet dommen stiller et skrappere dokumentationskrav for fradrag for grundforbedrende udgifter, end der er hjemmel til i de indtil 1. januar 2013 gældende regler.

Sagsøger skal alene sandsynliggøre at have bekostet anlægget af den interne vandforsyning - ikke dokumentere det, jf. SKM2004.162.HR .

Vedr. bilag G, H og I bemærkes det, at der ikke er indhentet oplysninger fra Kommune-1, men alene fra en række andre kommuner. Bilagenes relevans bestrides derfor.

Skatteministeriet skal i forlængelse af det ovenstående tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til Vurderingslovens § 17 har afholdt udgifter til anlæg af vandforsyningsledninger og derfor følgelig er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af intern vandforsyning markeret på bilag 8, ved vurderingerne 1.1.2001, 1.1.2002, 1.10.2003, 1.10.2004, 1.10.2005, 1.10.2006. Sagen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Vedrørende anlæg af kloakforsyningsledninger

Der er i sagen enighed om, at interne kloakforsynings-anlæg, der har karakter af hovedanlæg, kan berettige til fradrag.

Der er konkret enighed om, at Landsskatteretten har godkendt fradrag for de af sagsøgeren afholdte udgifter til etablering af regnvandsbassinet, den forsyningsledning, der går regnvandsbassinet langs ...3 i nord til den eksisterende kloakledning og den forsyningsledning, der går fra regnvandsbassinet langs ...1 i syd og til den eksisterende kloakledning, således som markeret med rødt af Skatteministeriet på bilag B.

Der er endvidere enighed om, at Landsskatteretten ikke har godkendt fradrag for den eksisterende kloakledning, der går fra ...1 i syd til ...3 i nord - ligeledes markeret med rødt på Skatteministeriets bilag B.

Hverken vurderingsankenævnet eller Landsskatteretten ses imidlertid at have udøvet noget skøn over udgiften til anlæg af den interne kloakforsyning.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for den udgift til anlæg af regnvandsbassin, der fremgår af byggeregnskabet (sagens bilag 4), men har derudover ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af den interne kloakforsyning. Landsskatteretten har stadfæstet vurderingsankenævnets afgørelse.

Når Landsskatteretten i præmisserne (bilag 1, side 32), ikke forholder sig til, hvorvidt hele eller dele af det interne kloakforsyningsanlæg (markeret af sagsøger på det for Landsskatteretten fremlagte ledningskort, bilag 22) skal anses for et fradragsberettigende hovedanlæg i vurderingslovens forstand forholder Landsskatteretten sig altså kun til regnvandsbassinet og de to tilhørende afløbsledninger - et forhold, der var selvstændigt behandlet af vurderingsankenævnet og i øvrigt ikke omfattet af klagen til Landsskatteretten.

Når Landsskatteretten herefter stadfæster det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag for regnvandsbassinet med tilhørende afløbsledninger, der svarer til den i byggeregnskabet anførte udgift hertil, foretager Landsskatteretten altså hverken noget skøn over den af sagsøger afholdte til anlæg af regnvandsbassinet (fremgår af byggeregnskabet) eller den af klager afholdte udgift til det interne kloakforsyningsanlæg. Ej heller forholder landskatteretten sig til hvorvidt der er tale om hovedanlægsledninger.

Det er sagsøgers påstand, at da der nu er enighed om, at det er sagsøger der har afholdt udgifterne til den anlagte kloak internt på ejendommen, skal der foretages en vurdering af, om der er fradragsberettigende hovedanlæg på ejendommen.

Vurderingsmyndigheden og Vurderingsankenævnet har afvist at indrømme sagsøger et fradrag for den interne kloakforsyning under henvisning til, at det ikke fandtes dokumenteret hvilke udgifter der var afholdt hertil. Der blev fastsat et fradrag vedrørende regnvandsbassinet. Landskatteretten forholdt sig på samme måde. Der er således på intet tidspunkt i det administrative klagesystem foretaget en vurdering af, hvilke dele af anlægget, der havde virket værdiforøgende for den ubebyggede grund, dvs. hvilke dele af anlægget der havde karakter af hovedanlæg.

Det vil således være i strid med instansrækkefølgen, såfremt Retten tager stilling til et spørgsmål, som først Vurderingsmyndigheden og siden Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten ikke har forholdt sig til, idet sagsøger i så fald vil være afskåret fra at få prøvet denne del af spørgsmålet i det administrative klagesystem.

Det er herefter ikke relevant i forhold til sagsøgers påstand for Retten at forholde sig til, hvorvidt varmeforsyningsanlægget har medført en stigning i grundens værdi. Denne vurdering skal foretages af vurderingsmyndighederne.

Der henvises til afgørelserne SKM2013.520.BR samt SKM2013.827.BR , hvor der var enighed om, at skønnet over fradragsansættelsen skulle hjemvises til fornyet behandling, såfremt Retten fandt det godtgjort, at sagsøger havde afholdt udgifter til de omhandlede anlæg.

...

Såfremt Retten - mod forventning - finder det relevant at foretage en vurdering af, hvorvidt hele eller dele af varmeforsyningsanlægget har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, gøres det overordnet gældende, at dette er tilfældet.

De kloakledninger, der er markeret med rødt (projekteret spildevandsledning) og blåt (projekteret regnvandsledning) på bilag 14, tjener alle "en større del af ejendommen" og ingen af ledningerne går ind til de enkelte boliger. De har derfor karakter af hovedanlæg, der berettiger til fradrag i grundværdien, jf. således Højesterets præmisser.

Forestiller man sig, at de enkelte lejligheder udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.

Det fremgår endvidere tydeligt, at der fra de på bilag 14 markerede hovedledninger føres stikledninger til de enkelte boliger. Disse stikledninger er ikke omfattet af sagsøgerens påstand.

Hertil bemærkes det, at ledningernes placering i forhold til den opførte bebyggelse efter sagsøgers opfattelse er irrelevant for Rettens vurdering, idet det er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13.

Forsyningsledninger og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.

Vedrørende anlæg af elforsyningsledninger

Det fremgår af ledningskortet fremlagt som bilag 10, at kabelskabene på ejendommen er placeret på gavlene af de respektive bygninger. Stikledningerne fra kabelskabene og til de enkelte boliger er dermed ført inde i bygningerne, hvorfor udgiften hertil er minimal.

Af referat af møde afholdt den 24. januar 1985 med Elforsyningen vedrørende etablering af elforsyning til boligbyggeriet ved ...2 (bilag 28) fremgår det, af pkt. 2, at elforsyningen etablerer et kabelnet med de fornødne kabelskabe, af pkt. 3 fremgår det, at stikledningerne fremføres af el-installatøren for bygherrens regning.

Dermed er det således udelukket, at der i det af sagsøgeren betalte investeringsbidrag er indeholdt udgifter til stikledninger, idet udgiften hertil afholdes af bygherren.

Sagsøger har for Landsskatteretten fremlagt en V&S beregning over udgiften til anlæg af den interne elforsyning.

Sagsøger har herved godtgjort, at det betalte investeringsbidrag i større omfang end af Landsskatteretten skønnet er gået til dækning af fradragsberettigede udgifter.

Om beregninger i henhold til V&S-prisbogen kan det helt overordnet oplyses, at V&S-prisbogen (V&S Prisdata) udgives af Byggecentrum og V&S Byggedata A/S, der ifølge egne oplysninger i V&S-prisbogen:

"...

er et uafhængigt firma, der blev grundlagt i 1972, som indsamler og bearbejder tekniske og økonomiske informationer og formidler viden til den danske bygge- og anlægssektor. Firmaet er uafhængig af leverandør- og producentinteresser og enhver anden form for virksomhed, som evt. kunne antages at påvirke firmaets uvildige status. Firmaet har siden etableringen udarbejdet og udgivet V&S-prisbøgerne (og senere tillige som prisdatabaser), der anvendes ved overslagsberegning af bygge-, anlægs- og renoveringsarbejder samt driftsudgifter.

..."

Enhedspriserne i V&S-prisbogen er udtryk for gennemsnitspriser for faktisk udførte bygge- og anlægsopgaver. Priserne er så almindeligt anerkendt i bygge- og anlægsbranchen, at byggeriets parter - dvs. både bygherrer, entreprenører og rådgivere - udfører priskalkulationer på baggrund af oplysningerne i V&S-prisbogen ved udarbejdelse af tilbud på bygge- og anlægsopgaver og i forbindelse med vurderingen af, om modtagne tilbud kan accepteres eller ej.

Priserne i V&S-prisbogen er opgjort med udgangspunkt i prisniveauet på Sjælland ekskl. Hovedstadsområdet. Der er dog i V&S-prisbogen taget højde for, at prisforholdene ikke er ens overalt i landet, hvorfor der i forhold til de i prisbogen anførte priser, multipliceres med en områdefaktor, der ligeledes fremgår af V&S-prisbogen.

Konkret udføres V&S-beregningerne over f.eks. forsyningsnet ved, at de relevante ledninger måles op på et ledningskort modtaget fra enten forsyningsselskab eller byggemodner/klager. Ledningskortet er dokumentation for, hvor ledningerne rent faktisk er placeret, og typisk er ledningernes art og dimensioner angivet på ledningskortet.

Såfremt der i en sag udmeldes syn og skøn, vil en syns- og skønsmand med overvejende sandsynlighed også udfærdige sin syns- og skønserklæring på baggrund af netop ledningskort og beregninger efter V&S-prisbogen.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at sagsøger har sandsynliggjort udgifternes størrelse ved de fremlagte bilag og beregninger, og at sagsøger derfor er berettiget til fradrag i grundværdien som anført i påstanden.

Differencen mellem den fremlagte specifikation af tilbuddet fra Elforsyningen i Kommune-1 (bilag 5), der er accepteret af såvel Elforsyningen som sagsøger, og oplysningerne om tilslutnings-afgiftens størrelse i det som bilag 28 fremlagte mødereferat skyldes som tidligere anført en stigning i tilslutningsafgiften på 500 kr. (ekskl. moms) pr. boligenhed og 2.500 kr. (ekskl. moms) for fælleshuset.

Det ændrer ikke på, at det på mødet mellem sagsøger og Elforsyningen den 25. januar 1985 blev aftalt, at stikledningerne fremføres af el-installatøren for bygherrens regning.

Sagsøger er ikke i besiddelse af konkrete fakturaer, der vedrører dette arbejde. Udgiften hertil er indeholdt i el-entreprisen og således en del af de samlede håndværkerudgifter i byggeregnskabet.

Da sagsøger har dokumenteret at udgifterne til anlæg af elforsyningsledningerne internt på grunden, ikke omfattet de anlagte stikledninger, overstiger det meddelte fradrag, skal Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til et højere fradrag end kr. 61.000 i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne 1.1.2001, 1.1.2002, 1.10.2003, 1.10.2004, 1.10.2005, 1.10.2006 ...4 for udgifter til etablering af elforsyningsanlæg markeret på bilag 10 og 10A og sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Nedslag for grundens beskaffenhed - retsgrundlaget og anbringender

Private ejendomsejere skal under visse omstændigheder svare kommunen grundskyld. Grundværdien af en ejendom danner udgangspunktet for beregningen af grundskylden. Det er vurderingsmyndigheden, der vurderer og ansætter grundværdien af en given ejendom i et givent vurderingsår. Denne vurdering er reguleret i Vurderingsloven.

Det fremgår af Vurderingslovens § 5, stk. 1, at:

"...

ved vurderingen ansættes ejendomsværdien og grundværdien, samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer.

..."

Det fremgår endvidere af Vurderingslovens § 6, stk. 1, at:

"...

Vurderingen foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant, jf. nærmere bestemmelserne i afsnit B og C.

..."

Udgangspunktet for vurderingsmyndighedernes ansættelse af grundværdien er altså kontantværdien af grunden i handel og vandel i vurderingsåret.

Vedrørende grundværdien fremgår det af § 13, stk. 1, at:

"...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Opmærksomheden henledes på, at det er kontantværdien af grunden i ubebygget stand, der er genstand for vurdering. For faktisk bebyggede ejendomme er grundværdien derfor en fiktiv værdi, fordi grunden ikke uden videre lader sig sælge i ubebygget stand. Den faktiske udnyttelse af grunden, herunder opført bebyggelse, er således underordnet ved myndighedernes vurdering af grundværdien.

Det fremgår således direkte af vurderingsloven, at der skal tages hensyn til grundens beskaffenhed ved ansættelsen af grundværdien.

Under overskriften "Beskaffenhed" fremgår følgende af vurderingsvejledningen 2014-1, H.A.3.1 (og tidligere versioner):

"...

Grundens værdi skal ansættes ud fra dens beskaffenhed. Ved beskaffenheden tænkes på arealets egnethed til den anvendelse, der er økonomisk hensigtsmæssig og forudsat i planlovgivningen. I områder, der er udlagt til bebyggelse, spiller bundforholdene en rolle, især jordens bæreevne.

Har bundforholdene en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af et areal, efter gældende kommune-/lokalplanlægning, kræver ekstrafundering/pilotering, vil arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor det ikke er nødvendigt. Grundværdien ansættes med hensyn hertil. (mine fremhævninger)

..."

Ved ejendomme udlagt til beboelse, som sagsøgers ejendom, forstås grundens beskaffenhed altså bl.a. som jordens bæreevne og muligheden for at opføre bebyggelse uden at skulle ekstrafundere/pilotere, og at grundværdien skal ansættes med hensyn til ringe jordbundsforhold.

Det fremgår af den fremlagte geotekniske rapport (bilag 6), at afrømningsniveauet er truffet i dybder af 0,3 meter til 0,8 meter under terræn. Endvidere fremgår følgende af rapportens pkt. 4 - Funderingsforhold:

"...

Gulve incl. kapillarbrydende lag kan udlægges direkte på intakte sandaflejringer efter afrømning af fyld, muld og muldholdige aflejringer.

Genopfyldning/udskiftning under gulve skal udføres med velegnede sand/grusmaterialer, der udlægges o lag på maksimalt 0,3 meter under successiv komprimering til en lejringstæthed svarende til 98 % SP (Standard Proctor).

..."

Af sagen bilag 29 (skema 1 - ansøgning om støtte i henhold til lov om boligbyggeri) fremgår det af pkt. 42, at der er foretaget prøvegravninger samt geoteknisk undersøgelse. Endvidere fremgår det af pkt. 43, at der skal foretages ekstra afrømning under de enkelte boliger på grund af større muldlag end normalt.

I Landsskatterettens korrigerede kendelse af 6. november 2012, j.nr. 12-0191573, vedrørende ...14 godkendte Landsskatteretten nedslag for afholdte udgifter til ekstrafundering, der udelukkende hidrørte fra afrømning af ca. 20 cm ekstra muld samt genopfyldning med sand (bilag 30).

Sagsøger har fuldt ud dokumenteret behovet for ekstrafunderingsarbejder i form af ekstra afrømning af muldlag. De anførte udgifter i byggeregnskabet (bilag 4) til ekstrafundering og pilotering vedrører således den udførte afrømning/genopfyldning under gulve.

For så vidt angår Skatteministeriets bemærkninger i duplikken vedrørende indholdet rubrik 43 i Skema 1 (bilag 29) og henvisningen til SKM2012.611.ØLR , bemærkes det, at SKM2012.611.ØLR blev forligt ved Højesteret.

På ovenstående baggrund gør sagsøger gældende at have dokumenteret, at det på ingen måde har været muligt at opføre bebyggelse på ejendommen uden afrømning af muldforekomsterne på grunden, og at normal anvendelse af ejendommen derfor ikke har været muligt uden ekstrafundering.

På den baggrund gør sagsøger gældende, at sagsøgte skal anerkende, at der er dårlige jordbundsforhold på den for nærværende sag relevante ejendom idet der ved Landsskatterettens skøn over grundværdien ikke er taget hensyn til jordens beskaffenhed, idet Landsskatteretten ikke anså behovet for ekstrafundering dokumenteret ved den fremlagte georapport.

Det følger af vurderingslovens § 13 og den Juridiske Vejledning 2014-1, at der ved grundværdiansættelsen i genoptagelsesårene skal tages hensyn til jordens bæreevne. Det af Landsskatteretten udøvede skøn over grundværdien i genoptagelsesårene tager ikke hensyn hertil. På den baggrund alene gør sagsøger gældende, at Landsskatterettens skøn over grundværdien for sagsøgers ejendom i genoptagelsesårene er foretaget på forkert grundlag, og at skønsudøvelsen derfor skal hjemvises til vurderingsmyndighedens fornyede behandling.

Retten skal tage stilling til om der ved Landsskatterettens skøn over grundværdien i genoptagelsesårene er taget hensyn til de på sagsøgers ejendom konstaterede jordbundsforhold i henhold til vurderingsloven og den juridiske vejledning. I benægtende fald skal sagen hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndighederne, idet skønnet over grundværdien ved de af sagen omfattede vurderinger i så fald vil være foretaget på forkert grundlag, og idet det konstaterede ekstrafunderingsbehov ikke kan afvises at have betydning for dette skøn.

Dette følger f.eks. af SKM2013.847.ØLR . I denne sag havde skatteyderen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at grundværdiansættelsen skulle hjemvises til fornyet skøn hos Vurderingsmyndigheden. Skatteyderen havde ikke påvist, at grundværdien skulle udgøre et bestemt andet beløb, men derimod blot gjort gældende, at ingen af klageinstanserne havde forholdt sig til et bestemt forhold, som skatteyderen mente burde indgå i den skønsmæssige ansættelse af grundværdien, og at skønnet over den ansatte grundværdi derfor hvilede på et fejlagtigt grundlag.

Østre Landsret gav skatteyderen medhold i, at SKAT havde undladt at inddrage det af skatteyderen nævnte forhold, og at myndighederne havde undladt at begrunde, hvorfor det nævnte forhold ikke var inddraget i skønnet.

På denne baggrund udtalte Østre Landsret, at "Da det herefter ikke kan udelukkes, at ansættelsen af grundværdien for hans ejendom bygger på et forkert grundlag, tages hans hjemvisningspåstand til følge".

I Landsretssagen var der ikke tale om inddragelse af et lovbestemt hensyn, men alene hensynet til en i vurderingsvejledningen nævnt sammenhæng mellem ejendomsværdi og grundværdi. I nærværende sag, hvor det hensyn, der ubestridt er undladt inddraget, ligefrem fremgår af lovens ordlyd, er der så meget desto mere grundlag for at tage sagsøgers påstand til følge.

Det gøres på denne baggrund gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos vurderingsmyndighederne, idet de administrative organer ikke har taget stilling til betydningen af de på grunden konstaterede jordbundsforhold.

..."

Sagsøgte har overvejende procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 18. juli 2014, hvori følgende er anført til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand:

"...

Sagsøgeren har ved nærværende sag indbragt de dele af Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012 (bilag 1), der omhandler spørgsmålet om fradrag for udgifter til etablering af varme-, vand-, kloak-, og elforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom samt spørgsmålet om grundværdiansættelsen af ejendommen, der er beliggende ...1.

Denne sag vedrører således overordnet to spørgsmål.

Det første spørgsmål er, om sagsøgeren for vurderingsårene 2001-2006 i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 er berettiget til fradrag for forbedringer, herunder fradrag for udgifter til etablering af varme- og vandforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom, samt til yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakanlæg samt eltilslutningsafgift.

Det andet spørgsmål er overordnet, om jordbundsforholdene på sagsøgerens ejendom var af en sådan beskaffenhed, at der var behov for ekstrafundering, og om dette har haft indflydelse på grundens handelsværdi, således at sagsøgeren har krav på nedslag i grundværdiansættelsen for vurderingsårene 2001-2006, jf. vurderingslovens § 13.

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det indledningsvist gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012 (bilag 1).

1. Fradrag for grundforbedringer

1.1 Generelt om fradragsret for udgifter til etablering af forsyningsanlæg

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, at:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er således betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Fra denne hovedregel gælder efter vurderingsmyndighedernes praksis, jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H,A.3.3.2, en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener en større del af ejendommen. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør ikke et hovedanlæg.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H,A.3.3.2, sammenfattet således:

"...

Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen. Denne praksis er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR . Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR , har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.

Af SKM2013.879.HR , følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.

Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR .

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR , SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR .

Af retspraksis følger også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR .

Det af sagsøgeren anførte (replikken s. 3) om baggrunden for ophævelsen af reglerne om grundforbedring ved lov nr. 925 af 18. september 2012, herunder at den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget må komme sagsøgte til skade, bestrides. I den forbindelse henvises til afgørelsen refereret i SKM2013.416.HR .

1.2 Varmeforsyningsledninger

Det gøres i forlængelse af ovenstående gældende, at varmeforsyningsledningerne (markeret med rødt på bilag 9) ikke har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag efter vurderingslovens § 17 for udgifterne til etablering heraf.

Som beskrevet kan der kun opnås fradrag for udgifterne til et varmeforsyningsanlæg, der er anlagt internt på en ejendom, såfremt anlægget medfører en forøgelse af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17.

Varmeforsyningsledningerne anlagt internt på en grund vil således kun kunne medføre fradrag, hvis de har en selvstændig værdi uafhængig af den konkrete bebyggelse, jf. herved også Vurderingsvejledningen (afsnit H,A.3.3.2 - version 2014-1).

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at varmeforsyningsledningerne markeret med rødt på bilag 9 medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17, og således har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor i afsnit 1.1 beskrevne praksis og de principper, den hviler på.

Landsskatteretten har således fundet, at varmeforsyningsledningerne ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg, da ledningerne ikke medfører en værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Varmeforsyningsledningerne har derimod karakter af stikledninger, og sådanne ledninger berettiger ikke til fradrag, jf. SKM2012.112.VLR . Varmeforsyningsanlægget er konstrueret således, at det er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Anlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral med én varmeveksler, der betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet. De på grunden anlagte forsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger er alene anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse og har ingen værdi uden denne.

Konstruktionen af det på ejendommen opførte byggeri medfører således, at varmeforsyningsanlægget ikke vil kunne finde anvendelse, hvis der blev opført en anden bebyggelse på grunden. Sagsøgeren har dermed ikke godtgjort, at den helt grundlæggende betingelse om, at anlægget skal kunne betjene flere dele af ejendommen i tilfælde af udstykning er opfyldt.

Sagsøgeren har derfor ikke ret til fradrag i grundværdien for etablering af varmeforsyningsledninger, da det ikke er godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012 (bilag 1) for så vidt angår de på ejendommen anlagte varmeforsyningsledninger.

De pågældende varmeforsyningsledninger har således ikke medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, hvorfor sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for etableringsudgifterne hertil efter vurderingslovens dagældende § 17.

1.3 Vandforsyningsledninger

Der gøres - med henvisning til det ovenfor i afsnit 1.1 anførte - gældende, at de på ejendommen anlagte vandforsyningsledninger (markeret med blåt på bilag 8) ikke har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag efter vurderingslovens § 17 for udgifterne til etablering heraf.

Som beskrevet kan der kun opnås fradrag for udgifterne til et vandforsyningsanlæg, der er anlagt internt på en ejendom, såfremt anlægget medfører en forøgelse af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17.

Vandforsyningsledningerne anlagt internt på en grund vil således kun kunne medføre fradrag, hvis de har en selvstændig værdi uafhængig af den konkrete bebyggelse, jf. herved også Vurderingsvejledningen (afsnit H,A.3.3.2 - version 2014-1).

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at vandforsyningsledningerne markeret med blåt på bilag 8 har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Derimod er vandforsyningsledningerne anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Vandforsyningsledningerne har dermed kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. På denne baggrund berettiger de ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR , SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR .

Vandforsyningsledningerne har derimod karakter af stikledninger, og sådanne ledninger berettiger ikke til fradrag, jf. SKM2012.112.VLR .

Ex tuto bemærkes, at spørgsmålet om, hvorvidt vandforsyningsledningerne har karakter af fradragsberettigede hovedanlæg, er et spørgsmål, som beror på en retlig subsumption, og som det tilkommer domstolene at tage stilling til.

Den efterhånden meget omfangsrige retspraksis på dette område viser også, at det er en opgave for domstolene at vurdere, om en ledningsstrækning udgør et hovedanlæg, som berettiger til fradrag i grundværdien, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR , SKM2011.790.ØLR , SKM2013.911.BR og SKM2013.844.BR .

Videre bemærkes det, at det er den, der ønsker fradraget, der skal godtgøre, at denne har bekostet det pågældende anlæg. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Af vurderingslovens § 18, stk. 1, fremgår det, at:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er således betinget af, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18.

Det er sagsøgeren, der ønsker et fradrag, og derfor er det også i henhold til fast retspraksis sagsøgeren, der skal dokumentere, at det er denne, der har bekostet vandforsyningsledningerne. Det er imidlertid ikke godtgjort, at sagsøgeren har afholdt udgifter hertil.

Sagsøgerne har således ikke fremlagt fakturaer, specificeret byggeregnskab eller andet, der klart dokumenterer udgiften til etablering af vandforsyningsledningerne på den i sagen omhandlede ejendom. Det eneste, som sagsøgeren har fremlagt, er et betinget skøde (bilag 2), et ledningskort (bilag 8), et byggeregnskab (bilag 4), brev af 20. januar 1985 (bilag 24), historiske luftfotos (bilag 25 og bilag 26), oversigten over indkomne tilbud (bilag 27) og mail af 26. maj 2013 fra ØG (bilag 32).

Sagsøgte gør gældende, at de fremlagte bilag hverken hver for sig eller til sammen dokumenterer, at sagsøgeren har afholdt omkostninger til anlæg af kloakforsyning.

Af det betingede skøde (bilag 2) fremgår det alene, at ejendommen var ubebygget, da sagsøgeren overtog denne. Dette er i modstrid med det i den geotekniske rapport af 29. august 1984 (bilag 6), side 4.

Det bemærkes endvidere, at det betingede skøde indeholder udførlige bestemmelser vedrørende etableringen af regnvandsbassin og kloaksystem, men der er intet anført vedrørende vandforsyningsledninger. Det betingede skøde (bilag 2) dokumenterer således ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifter til etableringen af vandforsyningsledningerne.

Ledningskortet (bilag 8) dokumenterer alene, at der eksisterer vandforsyningsledninger på ejendommen. Ledningskortet dokumenterer ikke, at det er sagsøgeren, der har bekostet dem.

Byggeregnskabet dokumenterer heller ikke, at sagsøgeren har bekostet vandforsyningsledningerne. Anlæg af vandforsyningsledninger er end ikke nævnt i byggeregnskabet (bilag 4).

Brev af 20. januar 1985 (bilag 24) dokumenter ligeledes ikke, at sagsøgeren har bekostet de interne vandforsyningsledninger. Det fremgår ikke af brevet (bilag 24), hvad tilslutningsafgiften dækker over.

De af sagsøgeren fremlagte historiske luftfotos (bilag 25 og bilag 26) godtgør heller ikke, at sagsøgeren har bekostet de interne vandledninger. Den omstændighed, at en ejendom er ubebygget ved overtagelsen, bevirker ikke, at der er en formodning for, at den, der efterfølgende opfører bygninger på ejendommen, har afholdt udgifter til interne forsyningsledninger, jf. SKM2013.520.BR .

Oversigten over indkomne tilbud (bilag 27) godtgør alene, at sagsøgeren har indhentet tilbud på forskellige entrepriser, herunder VVS-entreprise. Der er ikke fremlagt specifikation eller andet, der viser hvilke arbejder, entrepriserne rent faktisk dækker over. Oversigten (bilag 27) godtgør således heller ikke, at sagsøgeren har bekostet de interne vandforsyningsledninger.

Mail af 26. maj 2013 (bilag 32), sendt fra mailadressen: "..." er det efter det oplyste en mail fra ØG på vegne af Vandværket indeholdende dennes bekræftelse af, at vandforsyningsledningerne er anlagt af sagsøgeren, jf. bilag 32.

I den forbindelse bemærkes til besvarelse af sagsøgerens opfordring (12), at sagsøgte ikke bestrider, at ØG repræsenterer det relevante forsyningsselskab.

Det bestrides imidlertid, at bilag 32 i sig selv eller i sammenhæng med de øvrige i sagen fremlagte dokumenter godtgør, at sagsøgeren har bekostet de interne vandforsyningsledninger, herunder er den konkrete udgiftsafholdelse ikke dokumenteret.

Det bemærkes videre, at selv hvis det lægges til grund, at sagsøgeren har anlagt ledningerne, så kan der forekomme situationer, hvor en bygherre i forbindelse med et byggeri umiddelbart bekoster et forsyningsanlæg internt på ejendommen, og at udgiften derefter modregnes i tilslutningsbidraget, jf. eksempelvis anonymiseret brev af 2. februar 2005 fra Kommune-2 (bilag F), anonymiseret mail af 1. februar 2006 fra G3 (bilag G), anonymiseret mail af 21. april 2006 fra Kommune-3 (bilag H) og anonymiseret mail af 2. maj 2006 fra Kommune-2 (bilag I). Det bemærkes, at bilag B og bilag E omhandler samme sag.

Det bemærkes afslutningsvist, at hvorvidt sagsøgeren har dokumenteret berettigelsen af et fradrag beror på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, herunder den fremlagte dokumentation.

Det gøres således sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering på dette punkt, dels fordi det ikke er godtgjort, at vandforsyningsledningerne har karakter af fradragsberettigede hovedanlæg og dels fordi det i øvrigt ikke er dokumenteret af sagsøgeren, at denne har bekostet det på ejendommen værende vandforsyningsanlæg.

1.4 Kloakforsyningsledninger

Det gøres gældende, at det alene er de kloakledninger, der er markeret med rødt på bilag B, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg (dog ikke den eksisterende kloakledning). Sagsøgeren er derfor ikke berettigede til yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyningsanlæg internt på den i sagen omhandlede ejendom, jf. vurderingslovens dagældende § 17.

Landsskatteretten har ved sin kendelse af 2. november 2012 (bilag 1) foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor i afsnit 1.1 beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Landsskatteretten har vurderet, at regnvandsbassinet og de to kloakforsyningsledninger, der er markeret med rødt på bilag B, udgør fradragsberettigede hovedanlæg, og har herefter skønsmæssigt fastsat det samlede fradrag til kr. 224.000,-. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettiget efter vurderingslovens dagældende § 17. Sagsøgte bemærker i den forbindelse, at Landsskatterettens skønsmæssige fastsættelse af fradraget ikke er en del af nærværende sag.

Landsskatteretten har endvidere fundet, at kloakledningerne markeret med grøn og blå på bilag B og med grøn på bilag 22 ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, da ledningerne må anses som stikledninger, der ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Landsskatteretten har således på grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger foretaget en konkret vurdering af, hvilke dele af ledningsnettet der udgør et hovedanlæg. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte denne vurdering.

Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Det er således ikke godtgjort af sagsøgeren, at de kloakledninger, der er markeret med grøn og blå på bilag B eller med grøn på bilag 22, medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, og derfor udgør fradragsberettigede hovedanlæg.

De pågældende forsyningsledninger er nært knyttet til byggeriet og har kun værdi i forbindelse med dette byggeri.

Kloakforsyningsledninger følger nøje de på ejendommen opførte bygningers forløb. De pågældende forsyningsledninger er derfor nært knyttet til bebyggelsen, og udgør på denne baggrund en integreret del af byggeomkostningerne.

Der er således tale om ledninger, der har karakter af stikledninger, og sådanne ledninger berettiger ikke til fradrag, jf. SKM2012.112.VLR .

Det bemærkes endvidere, at sagsøgeren for Landsskatteretten har opgjort udgiften for det samlede interne kloakanlæg til kr. 267.134,-. Sagsøgeren er blevet tilkendt et fradrag på kr. 224.000,- for regnvandsbassinet og de to ovennævnte kloakledninger, der alene udgør en mindre del af det samlede interne kloakanlæg. Der er således tale om et lempeligt skøn.

1.5 Eltilslutningsafgift

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn over, hvilken del af el-tilslutningsafgiften, der bevirker en forbedring af grunden og således berettiger til fradrag, jf. vurderingslovens § 17.

Videre gøres det gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til yderligere fradrag for afholdt el-tilslutningsafgift end det af Landsskatteretten skønsmæssigt fastsatte på kr. 61.000,-.

Landsskatteretten har ved den indbragte kendelse (bilag 1) lagt til grund, at sagsøgeren har afholdt udgifter til el-tilslutningsbidrag med kr. 122.000,- inkl. moms. Landsskatteretten indrømmede sagsøgeren et skønsmæssigt fradrag på 50 % af den afholdte udgift, dvs. kr. 61.000,-, idet Landsskatteretten vurderede, at det maksimalt var 50 % af den afholdte udgift, der kunne anses for at dække udgifter til de el-forsyningsledninger, der kunne karakteriseres som hovedforsyningsledninger.

Som nævnt ovenfor under afsnit 1.1 er fradrag efter vurderingslovens § 17 betinget af, at der foreligger en forbedring, som medfører en stigning af værdien af den ubebyggede grund. Udgifter, der ikke påvirker værdien af den pågældende grund, kan ikke fradrages.

Forsyningsanlæg, der anlægges uden for grunden med henblik på at forsyne den konkrete ejendom, vil normalt medføre en stigning i grundværdien. Udgifter i form af tilslutningsbidrag, som ikke dækker foranstaltninger vedrørende den konkrete ejendom eller som dækker udgifter til anlæg af stikledninger, medfører ingen stigning i grundværdien, og sådanne udgifter er følgelig ikke fradragsberettigede.

Landsskatterettens skøn kan alene tilsidesættes, såfremt det er udøvet på et forkert grundlag, eller hvis skønnet er åbenbart urimeligt. Bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte skønnet, påhviler sagsøgeren, jf. blandt andet SKM2013.387.VLR (stadfæstelse af SKM2012.553.BR ).

Af det fremlagte mødereferat (bilag 28) fremgår det af pkt. 3, at stikledningerne fremføres af el-installatøren for bygherrens regning. Det fremgår endvidere af referatets (bilag 28) pkt. 7, at investeringsbidraget samlet udgjorde kr. 91.500,- inkl. moms.

Af tilbuddet fra Elforsyningen (bilag 5) fremgår det imidlertid, at investeringsbidraget udgør kr. 122.000,- inkl. moms. Det fremgår i øvrigt ikke af tilbuddet fra Elforsyningen (bilag 5), hvad investeringsbidraget på kr. 122.000,- dækker over.

Denne uoverensstemmelse, sammenholdt med at der er tale om et tilbud fra Elforsyningen, der er dateret et år efter referatet, gør, at oplysningerne i mødereferatet (bilag 28) er behæftet med en sådan usikkerhed, at de ikke kan udgøre et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Af Elforsyningens tilslutningsbestemmelser fra 1996 (bilag E) fremgår det, at alle omkostninger til etablering af forsyningsanlæg indgår i investeringsbidraget.

Det følger heraf, at også udgifter til stikledninger er omfattet af investeringsbidraget, og sådanne udgifter til etablering af stikledninger kan der ikke indrømmes fradrag for, jf. ovenfor.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at el-tilslutningsbidraget i større omfang end af Landsskatteretten skønnet er gået til dækning af fradragsberettigede udgifter, hvorfor sagsøgeren ikke er berettiget til et yderligere fradrag for el-tilslutningsbidraget.

Den omstændighed, at de af sagsøgeren beregnede udgifter til el-forsyningsanlægget, jf. bilag 18 og 19, overstiger den af sagsøgeren betalte tilslutningsafgift, ændrer ikke herpå, jf. blandt andet SKM2013.387.VLR .

For en ordens skyld bemærkes, at en påstand om, at der måtte være afholdt udgifter til stikledningerne uafhængigt af tilslutningsudgifterne nødvendigvis må skulle dokumenteres af fakturaer eller lignende, der vedrører sådanne arbejder. En sådan udgiftsafholdelse ud over det betalte el-tilslutningsbidrag er ikke dokumenteret af sagsøgeren.

2. Nedslag i grundværdien pga. udgifter til ekstrafundering (dårlige jordbundsforhold)

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at jordbundsforholdene på sagsøgerens ejendom var af en sådan karakter, at der var et generelt behov for ekstrafundering. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at ansættelsen af ejendommens grundværdi ikke svarer til handelsværdien, ligesom sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over grundværdien.

Bevisbyrden for berettigelse af et krav på nedslag i grundværdien som følge af dårlige jordbundsforhold påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Det gøres således overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til nedslag i grundværdien, jf. vurderingslovens § 13.

Ved grundværdien forstås i henhold til vurderingslovens § 13 værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Vurderingen skal i henhold til vurderingslovens § 6 foretages på grundlag af den kontante værdi i handel og vandel. Det er således en forudsætning for at opnå nedslag, at den ansatte grundværdi ikke svarer til handelsværdien, og ansættelsen af denne handelsværdi beror på et skøn.

Det følger af vurderingslovens § 13, at der som led i skønsudøvelsen skal tages hensyn til grundens beskaffenhed, og grundværdien skal derfor fastsættes under hensyn til eventuelle dårlige jordbundsforhold, jf. herved også Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H,A.3.1, hvor det blandt andet anføres, at:

"...

Grundens værdi skal ansættes ud fra dens beskaffenhed. Ved beskaffenhed tænkes på arealets egnethed til den anvendelse, der er økonomisk hensigtsmæssig og forudsat i planlovgivningen for området. I områder, der er udlagt til bebyggelse, spiller bundforholdene en rolle, især jordens bæreevne.

Har bundforholdene en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af et areal, efter gældende kommune-/lokalplanlægning, kræver ekstrafundering/ pilotering, vil arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor det ikke er nødvendigt. Grundværdien ansættes med hensyn hertil.

I områder hvor kældre er almindeligt, skal det tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, om etablering af kælder helt eller delvis kan indgå som alternativ til ekstrafundering. I de områder vil den økonomisk gode anvendelse af grunden være at etablere kælder. Grundværdien ansættes derfor ikke lavere end for tilsvarende grunde, hvor der ikke er behov for ekstrafundering.

Har bundforholdene en sådan beskaffenhed, at normal udnyttelse af grunden ikke kræver ekstrafundering/pilotering, skal grundværdien ikke ansættes lavere, fordi en speciel bebyggelse af grunden kræver ekstrafundering. Det kan fx være støbning af særligt svære fundamenter til tung belastning.

..."

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for at tilsidesætte myndighedernes skøn over grundværdien er opfyldt. Vurderingsmyndighedernes skøn over en grunds værdi kan alene tilsidesættes, såfremt skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller hvis myndighederne er gået udenfor rammerne af det skøn, som tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. eksempelvis UfR 1999.1178 H og SKM2003.554.VLR .

For det første skal sagsøgeren godtgøre, at grundens jordbundsforhold havde en sådan karakter, at der var behov for ekstrafundering. For det andet er det en forudsætning, at grundens værdi ikke svarer til handelsværdien, jf. vurderingslovens § 6, der fastsættes skønsmæssigt af SKAT.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at jordbunden er af en sådan karakter, at grunden ikke kan bebygges uden foretagelse af fundering, udover hvad der normalt må forventes ved opførelse af bygninger af denne karakter. Tværtimod viser den geotekniske rapport, der blev udarbejdet inden byggeriets opførelse (bilag 6), at der ikke har været behov for at foretage ekstrafundering på sagsøgernes ejendom.

Det fremgår således direkte af den geotekniske rapport (bilag 6), side 4, at der kan gennemføres direkte fundering på ejendommen i en dybde af 0,3 - 0,8 meter under terræn.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at jordbundsforholdene er af en sådan beskaffenhed, at der er behov for ekstrafundering. Den omstændighed, at der i Skema 1 (bilag 29) under tekniske beskrivelser i rubrik nr. 43 er anført, at "der skal foretages ekstra afrømning under de enkelte boliger på grund af større muldlag end normalt", ændrer ikke herpå.

Rubrik nr. 43 i Skema 1 (bilag 29) er en samlerubrik, og dækker over en flerhed af arbejder, hvilket kan hænge sammen med, at byggeregnskaber ikke er udarbejdet med det formål at danne grundlag for den fremtidige behandling af ejendommens forhold i vurderingsmæssig sammenhæng. At rubrik nr. 43 indeholder ordet ekstrafundering i overskriften bevirker derfor ikke, at der er tale om ekstrafundering.

Oplysningerne i Skema 1 (bilag 29) godtgør således ikke behov for ekstrafundering som følge af dårlige jordbundsforhold, jf. også SKM2012.611.ØLR og SKM2013.177.BR .

Det er heller ikke godtgjort, at ekstrafundering faktisk er udført. Det påberåbte revisorpåtegnede byggeregnskab/skema 3 (bilag 4) er ikke egnet til at dokumentere, at der er afholdt udgifter, der påvirker grundværdiansættelsen, jf. SKM2012.611.ØLR og SKM2013.177.BR .

Det bemærkes i den forbindelse, at sagens tvist i relation til dette spørgsmål ikke er, hvorvidt sagsøgeren har afholdt en udgift, men derimod hvorledes udgiften skal kvalificeres efter vurderingsloven.

Posten "Ekstrafundering og pilotering" kan dække over udgifter, som i visse sammenhænge påberåbes som grundlag for krav på fradrag i henhold til vurderingslovens § 17, og som således ikke medfører nedslag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 13. Eksempelvis kan udgifter til ekstrafundering relatere sig til interne veje eller forsyningsledninger på ejendommen, som kan medføre fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. herved også grundejerens argumentation i SKM2011.157.VLR .

Posterne i et byggeregnskab dækker ofte over en flerhed af arbejder, hvilket kan hænge sammen med, at et byggeregnskab ikke er udarbejdet med det formål at danne grundlag for den fremtidige behandling af ejendommens forhold i vurderingsmæssig henseende.

Det er endvidere udokumenteret, at grundværdien ikke svarer til handelsværdien, eller at der skulle foreligge en så betydelig afvigelse mellem ansættelserne og handelsværdien, at skønnet kan tilsidesættes.

Det følger af SKM2013.862.HR , der var en stadfæstelse af SKM2011.776.VLR , at en grundejer ikke er berettiget til et nedslag i grundværdiansættelsen alene under henvisning til, at der har været foretaget ekstrafundering. At en grundejer ikke er automatisk berettiget til et nedslag i grundværdien, blot fordi der har været foretaget ekstrafundering fremgår også af Byrettens dom af 3. april 2014 i SKM2014.530.BR og Byrettens dom af 4. juli 2014 i sag nr. SKM2015.112.BR . Eventuelle foretagne ekstrafunderingsarbejder på en grund bevirker således ikke i sig selv et krav på nedslag i grundværdien.

Den omstændighed, at der måtte være dårlige jordbundsforhold på en ejendom, indgår således alene som et element i den samlede grundværdiansættelse, der skal svare til værdien i "handel og vandel".

Selv hvis det kunne lægges til grund, at ejendommens jordbundsforhold dengang medførte et behov for ekstrafundering, og at ejendommens jordbundsforhold generelt var dårlige, indebærer dette dermed ikke i sig selv, at sagsøgeren har krav på nedslag i grundværdien.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at grundens handelsværdi ikke svarer til den af SKATs skønsmæssigt opgjorte grundværdiansættelse, eller i øvrigt godtgjort, at der skulle foreligge en så betydelig afvigelse mellem ansættelsen og handelsværdien, at SKAT er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer dem.

Sagsøgeren har i sin replik, side 10, de to sidste afsnit, anført, at Landsskatterettens skøn over grundværdiansættelsen er udøvet på et fejlagtigt grundlag, "Da hverken vurderingsmyndigheden, vurderingsankenævnet eller Landsskatteretten har fundet, at der er dårlige jordbundsforhold på grunden, der nødvendiggør ekstrafunderingsarbejder, er der ikke taget hensyn hertil i vurderingsmyndighedens fastsættelse af grundværdien."

Ex tuto bestrides dette, og det kan under alle omstændigheder ikke i sig selv føre til, at sagen skal hjemvises til SKAT, jf. således også Byrettens dom af 3. april 2014 og Byrettens dom af 4. juli 2014, der begge vil blive medtaget i Skatteministeriets materialesamling.

Det følger af fast retspraksis, at en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over grundværdiansættelsen forudsætter, at grundejeren i første række godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at SKAT er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer dem, jf. UfR 1999.1178 H og SKM2010.43.VLR .

Der er imidlertid yderligere en naturlig betingelse for en tilsidesættelse af SKATs skøn, at det konkrete resultat af skønnet er forkert, jf. Lars Apostoli i TfS 2003,401 samt UfR 2000.1071 H.

I UfR 2000.1071 H erkendte Landsskatteretten, at der ved skønsudøvelsen over en grundværdi ikke var taget højde for nogle salg, som grundejeren havde henvist til. Der var således i sagen ubestridt tale om en fejl/mangel i skønsgrundlaget, men Højesteret fandt imidlertid ikke, at "fejlen" havde "væsentlig betydning for værdiansættelsen".

Såfremt Retten måtte finde det godtgjort, at der (i et eller andet omfang) var behov for ekstrafundering på grunden medfører dette således ikke i sig selv, at SKATs skøn over grundværdiansættelsen kan tilsidesættes.

Det er, som anført ovenfor, yderligere en forudsætning herfor, at resultatet af SKATs skøn over grundværdiansættelsen er forkert, jf. således også Højesterets præmisser i UfR 2000.1071 H, hvorefter fejlen skal have haft væsentlig betydning for værdiansættelsen.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, at der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Fradrag gives i det omfang udgifterne til forbedringer foreligger dokumenteret, og disse må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Sagsøger har bevisbyrden herfor, herunder at det skøn som er foretaget af Landsskatteretten ikke er korrekt.

Sagsøgers bevisførelse har under sagen bestået af dokumenter, som også forelå under Landsskatterettens behandling af sagen, suppleret af en mail af 23. maj fra tidligere formand for Vandværket ØG, der angiver, at vandledningerne på ...1 er anlagt af sagsøger.

Retten finder efter denne bevisførelse ikke grundlag for at tilsidesætte eller ændre det faktuelle grundlag for Landsskatterettens vurdering. Retten finder ej heller påvist retlige mangler ved det udøvede skøn i relation til afgørelsen om fradrag i grundværdien for forbedringer knyttet til vand-, varme-, el- og kloakforsyningsanlæggene, således som praksis foreligger fastsat ved bl.a. Højesterets domme af 8. maj 2013 i SKM2013.369.HR , 6. december 2013 i SKM2013.879.HR og 14. august 2014 i SKM2014.574.HR .

Tilsvarende finder retten ikke ud fra bevisførelsen og det i Landsskatterettens kendelse anførte grundlag for i videre omfang end fastsat af Landsskatteretten og Vurderingsankenævnet at foretage nedslag i vurderingerne på grund af særligt dårlige jordbundsforhold. Sagsøgte frifindes således i relation til alle sagsøgers påstande.

Henset til sagens resultat skal sagsøger betale sagsomkostninger til sagsøgte i medfør af retsplejelovens § 312, stk. 1. Efter sagens værdi, omfang og forløb skal sagsøger til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand incl. udarbejdelse af omfattende og relevant materialesamling betale 50.000 kr. incl. moms.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, H1 Boligselskab, inden 14 dage til sagsøgte betale 50.000 kr. incl. moms.