Dokumentets metadata

Dokumentets dato:27-01-2015
Offentliggjort:16-02-2015
SKM-nr:SKM2015.129.SR
Journalnr.:14-4318360
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Fast driftssted i Danmark

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et tysk selskab ville undgå at få fast driftssted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Selskabet havde indgået en aftale med B. Som led i aftalen udførte selskabet arbejde i Danmark. Selskabet ville være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år. De midlertidige afbrydelser af arbejdet havde ikke en sådan karakter, at der kunne afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skulle regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen.

Spørgsmål

Vil det tyske selskab undgå at få fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da den samlede faktiske arbejdsperiode i Danmark er mindre end 12 måneder?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Firmaet udfører bl.a. forskellige grundarbejder, som forudsætter særlige kendskaber og teknisk udstyr. For en generel beskrivelse af virksomhedens tjenesteydelser, procedurer og processer kan der henvises til deres hjemmeside.

I det nuværende projekt har spørgeren indgået en aftale med B.

Som led i kontrakten udfører spørgeren grundarbejde. Disse arbejder udføres for at sikre, at (...) Spørgeren har ikke noget at gøre med (...). Byggepladsen er opdelt i tre forskellige områder ved X. Der gennemføres arbejde ved Y, ved Z og ved Æ. Teknisk set udfører spørgeren grundarbejde. Det betyder, at der først installeres et ...system. Dette system (...). (...)systemet installeres af en underleverandør inden grundarbejderne påbegyndes.

Spørgeren gennemfører (...).Så snart de egentlige (...)arbejder ved X går i gang, som gennemføres af andre (...)selskaber, udføres der sideløbende nye (...). (...) udføres automatisk.

(...)systemet installeres ved projektets start og videresender resultaterne uden tilstedeværelse af spørgerens medarbejdere. (...) Såfremt det er nødvendigt, foretages nye foranstaltninger af spørgeren til at sikre (...). Det vil sige, at der i takt med (...) gennemføres undersøgelser, som kunne udløse nye foranstaltninger fra spørgerens side. Det kan være muligt, at der gennemføres yderligere (...). Arbejdet udføres på de tre nævnte steder rundt omkring X.

Der beskrives i det følgende, hvordan hele arbejdet blev planlagt. Der skal henvises til, at spørgeren er tvunget til at holde flere ugers pause mellem de enkelte byggefaser. Det skyldes spørgerens afhængighed af hele byggeforløbet. Det betyder, at de virksomheder, som gennemfører de egentlige (...)arbejder bestemmer, hvordan spørgeren kan udføre de enkelte kontraktmæssige foranstaltninger vedrørende de enkelte byggeafsnit.

Der skal gennemføres enkelte byggeforanstaltninger inden for en to - til tre års periode.

Spørgeren starter med deres aktiviteter i det 4. kvartal 2014. Ifølge planlægningen udføres der forskellige enkelte byggeforanstaltninger indtil 4. kvartal 2015 (markeret på planoversigt nedenfor med fed stort skrift). Derefter følger en pause på flere måneder. Derefter følger der flere enkeltstående aktiviteter med kort varighed. I slutningen 2016 / begyndelsen af 2017 afsluttes arbejderne med det sidste kompensationsarbejde og demontering af det tekniske udstyr (målinger).

1. (...) work

Ø

(...) circa 15 dage

Æ

(...) Activity

(...) circa 90 dage

2. (...) activities

(...) - Circular Y:

(...) activities - (...) Circa 10 dage

(...) - full scale trial casting circa 2 dage

(...) circa 20 dage

(...) aktiviteter Y og areal C

(...) for (...) circa 30 dage

(...) circa 40 dage

(...) circa 60 dage

(...) circa 20 dage

(...) circa 10 dage

(...) circa 10 dage

(...) circa 40 dage

(...) aktiviteter Z

(...) circa 5 dage

(...) circa 20 dage (30.09.2015)

(...) circa 10 dage

(...) circa 20 dage

(...)

(...) circa 10 dage

Normalvis kan disse arbejder udføres uden problemer indenfor 12 måneder. Grundet hele hvervgiverens projektplanlægning, er spørgeren tvunget til at afvente (...)'s arbejde, inden der kan fortsættes med de enkelte byggeforanstaltninger (flere trin). Spørgeren bliver således tilkaldt, hvis der er (...), eller hvis (...)'s arbejde gør deres indsats nødvendig. På grund af tekniske årsager er spørgeren forpligtet til at standse arbejdet og afvente de øvrige (...)arbejders fremkomst. Derfor opstår der flere afbrydelser og standsninger, hvor spørgeren forlader Danmark og vender tilbage efter flere uger. Spørgeren kan tilrettelægge den faktiske projektarbejdstid på under 12 måneder.

Spørgers repræsentant har desuden på forespørgsel oplyst, at (...)systemerne installeres på de følgende tidspunkter:

Vorgang

(...): Access to Ø: 08.01.2015

(...): Access to Æ: 24.06.2015

(...): Access to Z: 22.01.2015

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "Ja".

Spørgers repræsentant har angivet følgende begrundelse:

Spørgerens aktiviteter udgør et fast driftssted ifølge art. 5, stk.3, i den Dansk - tyske Overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, hvis byggearbejdet varer mere end 12 måneder. I denne situation er der ingen tvivl om, at firmaet udfører aktiviteter som led i kontrakten, som varer mere end 12 måneder, når man medregner alle tvangspauser mellem de enkelte byggeaktiviteter. Når man tværtimod kun medregner de dage, hvor spørgeren udfører byggearbejde, forbliver projektets varighed under 12 måneder. Hvis man lægger de anførte antal dage sammen, kommer man ud over de 365 dage, men flere byggeaktiviteter kan udføres parallelt, således at alle aktiviteter ville kunne udføres inden for 12 måneder. Spørgsmålet er derfor, om teknisk begrundede afbrydelser ikke medtages i beregningen, når byggeriets levetid skal fastsættes. I en afgørelse fra 1999 har ligningsrådet statueret, at det afgørende er, at det samlede projekt varer i mere end 12 måneder. Hvis dette er tilfældet er årsagen til inaktive perioder uden betydning. 12-månedersprøven starter med flytning af udstyr til byggepladsen på X. Derefter følger enkelte faste foranstaltninger ligesom (...)arbejder, som varer ikke længere end 12 måneder. Afhængigt af yderligere indflydelse, følger enkelte foranstaltninger. Gennemførslen er afhængig af fremkomsten af borearbejde fra andre uafhængige entreprenørvirksomheder samt (...) resultater.

I kommentaren til art. 5, stk.3, i OECD modeloverenskomsten pkt. 19 siges, at en byggeplads som hovedregel fortsætter med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel eller problemer med arbejdskraften. Af denne kommentar fremgår, at en byggeplads som hovedregel fortsætter med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført. At der findes en hovedregel, betyder ligeledes, at der kan findes en undtagelse. Derefter følger eksempler for inaktive perioder, som medregnes ved 12-månedersprøven.

De i kommentaren nævnte årsager kan ikke sammenlignes med spørgerens situation. Spørgeren ophører med at arbejde ved at forlade byggepladsen i en længere periode. Spørgeren ved allerede ved begyndelsen af projektet, at der vil indtræde flere langvarige afbrydelser eller standsninger. Spørgeren vender først tilbage efter et fravær på flere måneder. Spørgeren har ikke selv givet anledning til, at kontraktens udførelse strækker sig over en periode på mere end 12 måneder. Som anført, kunne projektet udføres indenfor 12 måneder med det samme resultat. Spørgeren er ikke afhængig af vejret, arbejdskraft eller materiale. Spørgeren kunne lige så godt blive rekvireret til at udføre de enkelte byggeforanstaltninger efter opkald og relateret til enkelte (...). Der kan ikke tales om kortvarige eller uplanmæssige afbrydelser.

Ifølge en fortolkning af art. 5 stk. 3 af en tysk domstol med henvisning til kommentaren til art. 5 OECD modeloverenskomsten skal en afbrydelse på mere end 2 uger fører til, at 12 måneders fristen kan udskydes tilsvarende. Ved afbrydelser på mere end 2 ugers varighed, som ikke er vilkårlig, men betinget af byggearbejdets udførelse, skal de enkelte faktiske aktiviteter sammenregnes til en periode og underkastes 12-månedersprøvelsen.

Det er spørgerens opfattelse, at der ved vurderingen af, om projektet varer mere end 12 måneder, skal tages hensyn til de særlige tekniske omstændigheder og vilkår. I overensstemmelse med den tyske fortolkning, er det afgørende, om disse afbrydelser (længere end 2 uger) kan betragtes som ikke midlertidige. Såfremt afbrydelser hver for sig varer mere end 2 uger og ikke er begrundet i de i pkt.19 i OECD kommentaren nævnte årsager, kan 12 måneders fristen udskydes tilsvarende. 12 måneders fristen beregnes ved at se bort fra de perioder, hvor spørgeren ikke kan udføre arbejde i Danmark, og afbrydelserne varer længere end 2 uger og ikke er begrundet i tilfældige årsager som nævnt i pkt. 19 i OECD kommentaren til art.19. Kun pauser af en varighed på under to uger kan betragtes som midlertidige afbrydelser og skal medregnes.

Det er spørgerens opfattelse, at alene standsninger i arbejdet på under to uger skal medregnes i den samlede opgørelse. Spørgeren har ingen indflydelse på disse standsninger - ej heller på standsningernes varighed. Disse standsninger er delvist planlagt (jf. vedlagte plan) og kan forudses ved projektets start.

Spørgers repræsentant har på forespørgsel oplyst at den tyske dom, der henvises til er BFH-Urteil vom 21.4.1999 (I R 99/97) BStBl. 1999 II S. 694. Repræsentanten har oversat et uddrag af dommen:

"cc) Såfremt montagearbejderne afbrydes, før montagen var vurderet til at være afsluttet, har dette ingen betydning, hvis afbrydelsen kan henføres til den måde, montagearbejdet er forløbet på. Derfor skal både teknisk betingede afbrydelser (f.eks. tørrefrister) og materialemangel eller forstyrrelse af arbejdsfreden samt vejmæssigt forårsagede afbrydelser regelmæssigt indregnes i montagefristen. Dette gælder principielt uafhængigt af arbejdsafbrydelsens varighed. Denne procedure svarer til OECD modeloverenskomstens stillingtagen (nr. 19, sætning 4 ff. ad. art. 5) til betydningen af afbrydelser inden for dobbeltbeskatningsretten (jf. Schieber i Debatin/Wasserneyer, på det angivne sted, art. 5 MA note 133), hvis overførsel til det internretlige driftsstedsbegreb bidrager til at fremme en ensartet retspraksis. Såfremt den domsafsigende afdeling i dommen af 21. oktober 1981 I R 21/78 (BFHE 134 [officiel samling af forbundsretlige afgørelser] 562, BStBl (Bundessteuerblatt) II 1982, 241) ved en driftsbetinget afbrydelse på mere end to uger i det pågældende tilfælde er gået ud fra en udskydelse af seksmåneders fristen, kan den derfor i almindelighed ikke længere fastholde dette. Den til dels afvigende afgørelse fra Forbundsskatterettens IV. afdeling (dom af 8. februar 1979 IV R 56/76, BFHE 127, 414, BStBl II 1979, 479) er ikke i modstrid med den nu trufne afgørelse, fordi den i sin tid ikke var afgørende for dommen fra IV. afdeling (jf. Gräber/Ruban, skatterettetsbekendtgørelse, 4. oplag, § 11, note 2).

Fra de nævnte driftstekniske arbejdsafbrydelser skal de afbrydelser adskilles, som ikke skyldes montagevirksomhedens eller underentreprenørens arbejdsgange, men er begrundet i andre forhold. Dette kan navnlig være tilfældet, hvis ordregiver nægter en nødvendig medvirken til afleveringen af det færdige arbejde. I en sådan konstellation bliver fristen, som er afgørende for, om der opstår et driftssted, under alle omstændigheder afbrudt, hvis afbrydelsen af arbejderne ikke kun er ganske kort og de personer, der er betroet til at varetage montagen, flyttes fra montagestedet. I denne situation opretholdes montagestedet ganske vist, så længe arbejderne ikke indstilles endegyldigt. Afbrydelsesperioden kan dog ikke inddrages i beregningen af fristen; derimod løber den oprindelige frist videre ved genoptagelse af arbejderne. Ved afgrænsningen mellem den uskadelige og den fristudskydende arbejdsafbrydelse kan den i retspraksis udviklede to ugers frist tages i anvendelse (Forbundsskatterettens domme af 22. september 1977 IV R 51/72, BFHE 123, 356, BStBI II 1978, 140, og i BFHE 134, 562, BStBI."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at det tyske selskab vil undgå at få fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da den samlede faktiske arbejdsperiode i Danmark er mindre end 12 måneder.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

(...)Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, Bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 med Tyskland, jf. LOV nr. 492 af 12/06/1996, artikel 5.

"Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art."

Forarbejder

Kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 1, vedrørende begrebet "fast"

"6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

6.1 Som anført i pkt. 11 og 19 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. Hvis tilsvarende, som diskuteret i pkt. 6, et bestemt forretningssted kun anvendes i meget korte perioder, men sådan anvendelse regelmæssigt finder sted over en lang tidsperiode, skal forretningsstedet ikke anses for at være af rent midlertidig karakter.

6.2 Der kan også være tilfælde, hvor et bestemt forretningssted anvendes i meget korte perioder til et antal ens aktiviteter, der udføres af samme, eller en dermed forbundet, person i et forsøg på at undgå, at forretningsstedet anses for at blive anvendt mere end rent midlertidigt. Bemærkningerne i pkt. 18 vedrørende tiltag, der tilsigter at misbruge 12-måneders-perioden i stk. 3, kan ligeledes anvendes i ovennævnte tilfælde.

6.3 Hvor et forretningssted, som fra begyndelsen var planlagt til at blive anvendt i en så kort tidsperiode, at det ikke ville udgøre et fast driftssted, men rent faktisk blev opretholdt så længe, at det ikke længere kan anses for midlertidigt, bliver det et fast forretningssted og således et fast driftssted. Et forretningssted kan også udgøre et fast driftssted fra dets påbegyndelse, selvom det faktisk kun eksisterede i meget kort tid, hvis det, som følge af særlige omstændigheder (f.eks. skatteyderens død eller fejlinvestering), blev afviklet før tiden."

Kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 3, vedrørende bygge-, anlægs- og installationsarbejde

"16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Ethvert af disse arbejder, som ikke opfylder denne betingelse, udgør ikke i sig selv et fast driftssted, selv om der inden for det er en indretning, f.eks. et kontor eller et værksted i stk. 2's betydning, i forbindelse med anlægsvirksomheden. Hvis imidlertid et sådant kontor eller værksted anvendes i forbindelse med flere bygge- eller anlægsarbejder og virksomheden i kontoret eller værkstedet går ud over det, der er anført i stk. 4, vil et fast driftssted blive anset for at foreligge, såfremt betingelserne i artiklen i øvrigt er opfyldt. Dette er tilfældet, selvom ingen af arbejderne varer i mere end 12 måneder. I dette tilfælde vil værkstedets eller kontorets situation derfor være forskellig fra bygge- og anlægsarbejderne, hvoraf ingen vil udgøre et fast driftssted, men det er vigtigt at sikre, at kun den fortjeneste, der rettelig kan henføres til de funktioner, der er udøvet gennem kontoret eller værkstedet, under hensyn til de aktiver, der er anvendt af, og de risici, der er påtaget af kontoret eller værkstedet, henføres til det faste driftssted. Dette kan være fortjeneste, der kan henføres til den udøvede virksomhed i forbindelse med de forskellige bygge- og anlægsarbejder, men kun i det omfang, sådan virksomhed med rette kan henføres til kontoret.

17. Udtrykket "bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stk. 3 for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.

18. 12-måneders-prøven anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, under forudsætning af, at det kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Under denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse). 12-måneders-grænsen har givet anledning til misbrug. Det er undertiden blevet konstateret, at foretagender (væsentligst entreprenører eller underentreprenører, der udfører arbejde på kontinentalsoklen, eller som er beskæftiget med aktiviteter, der har tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kontinentalsoklen) opdelte deres kontrakter i flere dele, således at hver af disse omfattede en periode på under 12 måneder. Disse delkontrakter blev overdraget til forskellige selskaber, der imidlertid var ejet af samme koncern. Bortset fra, at sådanne misbrug, afhængig af omstændighederne, kan komme ind under anvendelsesområdet for antimisbrugsregler, fastsat ved lov eller retspraksis, kan lande, der anser dette for at være et problem, vedtage løsninger inden for rammerne af bilaterale forhandlinger.

19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den 1/2 i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder.

19.1 Når et interessentskab anses for skattemæssigt transparent, finder 12-måneders-testen anvendelse i forhold til interessentskabet med hensyn til dettes virksomhed. Hvis den tid, der anvendes på projektet af deltagerne og de ansatte, overstiger 12 måneder, vil den virksomhed, der er udøvet af interessentskabet, derfor anses for at udgøre et fast driftssted. Hver deltager vil således blive anset for at have et fast driftssted med hensyn til beskatningen af hans andel af fortjenesten, der er erhvervet af interessentskabet uden hensyn til den tid, han selv har brugt i forbindelse med projektet.

20. Selve karakteren af et anlægs- eller monteringsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. I tilfælde, hvor dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det faktum, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på ethvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder."

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2014-2 afsnit C.D.1.2.2 .

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

(...)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999.409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

For at kunne udnytte beskatningsretten i disse tilfælde er der i SEL § 2, stk. 1, litra a, indsat en bestemmelse om, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag.

C.F.8.2.2.5.1 Generelt om fast driftssted

(...)

Bemærk

Begrebet fast driftssted bruges både i forbindelse med DBO'er og i interne danske regler. Med ganske få undtagelser (bygge- og anlægsvirksomhed) fortolker de interne danske regler begrebet fast driftssted i overensstemmelse med modeloverenskomsten. Se afsnit C.F.3.1.5 om begrænset skattepligt af udenlandske foretagenders faste driftssteder i Danmark og C.D.1.2.2 om de interne danske regler om fast driftssted.

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

Hovedregel om fast forretningssted

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan fast driftssted kan statueres efter reglerne om fast forretningssted (1. kriterium for fast driftssted).

Afsnittet indeholder:

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 4 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 11 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Bemærk

Efter modeloverenskomsten kan bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, kun betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se afsnit C.F.8.2.2.5.2.3 om bygge- og anlægsvirksomhed og modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

(...)

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.3

Bygge- og anlægsvirksomhed

Indhold

Dette afsnit omhandler en branchebestemt undtagelse til hovedreglen om fast driftssted. Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes. Hvis aktiviteten er en byggeplads, et anlægs- eller installationsarbejde, opstår det faste driftssted ikke med det samme.

Afsnittet indeholder:

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 16-20 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

Underentreprenører

Har en hovedentreprenør påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise og afgiver hovedentreprenøren underentrepriser til underentreprenører, skal den tid som underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Den enkelte underentreprenør kan selv få fast driftssted i landet, hvis deres aktivitet varer ved i mere end 12 måneder. Se punkt 19 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forbundne foretagender

En entreprenør, der påbegynder et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde i et andet land, kan ikke undgå at få fast driftssted ved at opdele aktiviteten på flere foretagender. Hvis arbejdet set over tid udføres af flere foretagender, der er indbyrdes forbundne, opstår der fast driftssted, når arbejdet samlet har varet mere end det antal måneder, der skaber fast driftssted ifølge den pågældende DBO. Foretagender er forbundne, når det er de samme personer, der direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i foretagenderne. Se punkt 6.2 og punkt 18 i kommentaren til artikel 5.

(...)

Bemærk

Er der ikke en DBO med det pågældende land, er der fast driftssted fra 1. dag. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og SEL § 2, stk. 1, litra a.

Midlertidige afbrydelser

I den periode, hvor det faste driftssted for et byggeri, et anlægs- eller installationsarbejde består, bringer midlertidige afbrydelser af aktiviteten ikke det faste driftssted til ophør. Se punkt 19 i kommentaren til artikel 5. Perioder med midlertidig afbrydelse af aktiviteten skal dermed medregnes ved opgørelsen af, om det faste driftssted har bestået i mere end 12 måneder (eller mere end den periode, der fremgår af den enkelte DBO).

TfS 1999, 409 LR

Japansk selskab havde fast driftssted i Danmark, da et bygge- og anlægsprojekt løb over en periode på mere end 12 måneder, som var grænsen efter den dansk-japanske DBO. Det var underordnet, at der var inaktive perioder, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. Den inaktive periode skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder.

SKM2014.735.SR

Et selskab, der er hjemmehørende i USA, skulle være underentreprenør på et bygge- og anlægsprojekt i DK. Selskabet skulle udføre arbejde af to omgange, der til sammen udgjorde i alt 9 måneder og med en planlagt afbrydelse på 5 måneder. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet ikke ville få fast driftssted i DK på grundlag af det omhandlede projekt. Afbrydelsen på 5 måneder ansås ikke for en midlertidig afbrydelse, der skulle tillægges den periode, hvor selskabet skulle udføre bygge- og anlægsarbejde i DK. Selskabets byggeprojekt ville derfor ikke vare i mere end 12 måneder.

Faglitteratur

Arvid S. Skaar: Permanent Establishment, Ad Notam Forlag, 1991, s. 386-390

"Interruptions in the construction or installation tasks may occur during the period of time between the establishment of the building site and the final completion of work on it. The reason for the interruption may be vacation, weather conditions, shortage of materials, strikes etc. The question is what influence these interruptions will have on the "12-month test". The starting point is that interruptions where equipment, materials or employees remain at the site cannot stop the running of the time limit. They may, however, suspend it. It may also happen that the contractor's employees leave and the equipment is removed from the building site temporarily. The question is to what extent interruptions of this kind will suspend or terminate the time limit.

(...)

Accordingly, the principal rule of German domestic laws is that the time limit is neither suspended nor terminated by expected interruptions. The intervals will be counted as working time.

Earlier doctrine argued that interruptions caused by the contracting parties themselves could suspend termination of the time limit, at least under certain circumstances, but this is no longer considered valid. Unexpected interruptions, however, such as strikes will suspend termination of the time limit, except for breaks shorter than two weeks. The "14-day test" has been developed in case law.

(...)

f) Summary

The general conclusion is that temporary work interruptions will neither suspend nor terminate the run of the time limit of the OECD-based treaties. The break gaps will be counted as working time. This applies to both expected interruptions and, such as vacations, and to extraordinary breaks, such as strikes, delays in delivery, etc. Moreover, this conclusion applies whether or not the interruptions are caused by the contracting parties themselves."

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

Forretningsstedet behøver ikke at tilhøre foretagendet, det skal blot være til rådighed for foretagendet. Det er SKAT's opfattelse, at byggepladsen, som er opdelt i tre forskellige områder i Å, men alle vedrører (...)byggeriet, i forhold til fast driftssteds definitionen skal anses for samlet at være et "forretningssted" for spørger.

Det er desuden SKAT's opfattelse, at spørgers tilstedeværelse ikke er af midlertidig karakter. Spørger vender jævnligt tilbage til forretningsstedet over en længere periode, og dette forretningssted må derfor siges at være "fast". Spørger udøver desuden sin virksomhed, som er udførelse af grundarbejder, igennem forretningsstedet.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Efter dansk intern ret får spørger således fast driftssted fra første dag, som spørger udfører arbejde i Danmark.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland opstiller imidlertid den begrænsning, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. Såfremt spørger efter definitionen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke får fast driftssted, skal Danmark frafalde beskatningen.

Det skal således vurderes, om spørgers faste driftssted skal anses for at vare mere end 12 måneder, eller det forhold, at der er perioder, hvor spørger ikke er til stede, medfører at 12 måneders fristen skal anses for afbrudt en eller flere gange under forløbet.

Arbejdet er planlagt således, at spørger vil være til stede i perioder på ca. 2-90 dage ad gangen over ca. 2-3 år, regnet fra 4. kvartal 2014 frem til slutningen af 2016 eller begyndelsen af 2017. Spørger vil samlet set være til stedet i et antal dage, der svarer til mindre end 12 måneder (ifølge det i faktum angivne ca. 312 dage i alt). Hvornår spørger skal være til stede er fastlagt ved kontrakt mellem spørger og B. Det første arbejde udføres efter planen af spørger i november måned 2014. Derefter følger en pause på ca. 4 måneder. Fra april 2015 er spørger til stede med jævne mellemrum i 2 - 90 dages perioder frem til arbejdets afslutning i slut 2016 / begyndelsen af 2017. Der kan således være flere uger i denne periode hvor spørger ikke er til stede. Det kan vise sig at blive nødvendigt for spørger at være til stede yderligere tid, afhængigt af hvordan arbejdet skrider frem.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland indeholder en definition af fast driftssted som indholdsmæssigt er identisk med OECD´s modelkonvention.

Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomsten, afsnit 19, at en byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres. Spørger er efter det oplyste første gang til stede i 4. kvartal 2014, hvorfor 12-måneders fristen som udgangspunkt skal regnes fra dette tidspunkt.

Ifølge kommentaren, afsnit 19, forsætter byggepladsen som hovedregel med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. Spørgers repræsentant anfører, at når der findes en hovedregel, betyder det ligeledes at der kan findes en undtagelse.

Kommentarerne angiver ikke et eksempel på, hvad der kan være en undtagelse til hovedreglen, men kun hvad der ikke skal anses for en undtagelse. Kommentarerne angiver således, at: "En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet."

Det er SKAT's opfattelse, at en undtagelse til hovedreglen om, at byggepladsen eksisterer, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet, kun kan finde sted i helt særlige tilfælde.

En sådan undtagelse blev fundet at foreligge i afgørelsen SKM2014.735.SR , hvor der kun var tale om én enkelt afbrydelse på 5 måneder i mellem to forskellige opgaver, som samlet ville vare 9 måneder. Den første opgave var bygning af 10 broer, og den sidste opgave var bygning af 12 vægge. I dette tilfælde fandt Skatterådet efter en konkret vurdering, at den enkelte afbrydelse af længere varighed mellem to adskilte opgaver medførte at der ikke var tale om en midlertidig afbrydelse i kommentarernes forstand. I dette tilfælde vender spørger tilbage adskillige gange over en længere periode, hvorfor situationen ifølge SKATs opfattelse ikke er direkte sammenlignelig.

Spørgers repræsentant har henvist til tysk retspraksis og anført, at en afbrydelse på mere end 2 uger fører til, at 12 måneders fristen kan udskydes tilsvarende. Spørgers repræsentant har oversat et uddrag af dommen. Ud fra det af spørger oversatte uddrag er det SKAT's opfattelse, at dommen ikke kan fortolkes således, at 2 ugers afbrydelse generelt vil udskyde fristen. Følgende er et uddrag fra det oversatte: "Såfremt montagearbejderne afbrydes, før montagen var vurderet til at være afsluttet, har dette ingen betydning, hvis afbrydelsen kan henføres til den måde, montagearbejdet er forløbet på. Derfor skal teknisk betingede afbrydelser (f.eks. tørrefrister) (...) indregnes i montagefristen. Dette gælder principielt uafhængigt af arbejdsafbrydelses varighed. (...) Fra de nævnte driftstekniske arbejdsafbrydelser skal de afbrydelser adskilles, som ikke skyldes montagevirksomhedens eller underentreprenørens arbejdsgange, men er begrundet i andre forhold. Dette kan navnlig være tilfældet, hvis en ordregiver nægter en nødvendig medvirken til afleveringen af det færdige arbejde. Ved en sådan konstellation bliver fristen, som er afgørende for, om der opstår et fast driftssted, under alle omstændigheder afbrudt, hvis afbrydelsen af arbejderne ikke er ganske kort (...) Ved afgrænsningen mellem den uskadelige og fristudskydende arbejdsafbrydelse kan den i retspraksis udviklede to ugers frist tages i anvendelse." Det er SKAT's opfattelse, at der ikke i dette tilfælde er tale om, at ordregiveren nægter en nødvendig medvirken til det færdige arbejde. Tværtimod er der tale om planlagte perioder, som er fastlagt i aftalen mellem parterne, og som udgør en integreret del af det samlede projekt. Afbrydelser, som kan henføres til den måde, projektet forløber på, skal ifølge uddraget indregnes i fristen.

SKAT finder samlet set ikke, at de midlertidige afbrydelser i denne sag er af en sådan karakter, at der må afviges fra hovedreglen om, at midlertidige afbrydelser skal regnes med ved beregningen af 12 måneders fristen. Her henses bl.a. til, at spørger vender tilbage mange gange over en længere periode, samt at (...)systemer installeret ved projektets start vil være til stede på byggepladsen i hele perioden. (...)systemerne er installeret af spørgers underleverandør, men ifølge OECD kommentarerne og praksis, skal den tid som underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren.

Resultat er i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse i TfS 1999, 409 LR, hvor det blev anset for underordnet, at der var inaktive perioder imellem tre perioder, hvor arbejde skulle udføres i Danmark, og at den faktiske byggetid kun udgjorde 8 ½ måned. De inaktive perioder skulle medregnes ved afgørelsen af, om aktiviteten havde varet mere end 12 måneder.

Det er på baggrund af ovenstående SKAT's vurdering, at spørger ikke vil undgå at få fast driftssted i Danmark efter overenskomstens artikel 5, stk. 1.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.