Dokumentets dato: | 27-01-2015 |
Offentliggjort: | 16-02-2015 |
SKM-nr: | SKM2015.130.SR |
Journalnr.: | 14-4857015 |
Referencer.: | Fusionsskatteloven Selskabsskatteloven |
Dokumenttype: | Bindende svar |
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gennemførelsen af to påtænkte fusioner med virkning pr. 1. januar 2014 ikke medførte begrænsninger i mulighederne for at fremføre skattemæssige underskud til modregning i de modtagende selskabers fremtidige positive indkomster. Skatterådet fandt, at selskabsskattelovens § 31, stk. 4, medførte, at D A/S' underskud fra 2009 og 2010 ikke ville kunne modregnes af A ApS efter fusionen.
Spørgsmål
Svar
Beskrivelse af de faktiske forhold
Nuværende koncernstruktur
Koncernen består pr. 28. oktober 2014 af 4 selskaber, der er struktureret, som det fremgår af nedenstående figur:
,
Påtænkte fusioner
Med henblik på at minimere de administrative omkostninger og at forenkle koncernstrukturen påtænker ledelsen i de respektive selskaber at gennemføre følgende fusioner:
Der er i begge tilfælde tale om en fusion mellem et moderselskab og et 100 % ejet datterselskab. Begge fusioner gennemføres med virkning fra den 1. januar 2014, ligesom begge fusioner gennemføres i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabslovens kapitel 15 om fusion og spaltning og bestemmelserne i fusionsskatteloven. Alle 4 selskaber omfattet af de nævnte fusioner er omfattet af bestemmelserne om obligatorisk dansk sambeskatning.
Til orientering har repræsentanten vedlagt udkast til fusionsdokumenter til anmodningen.
Den skattemæssige stilling
Som følge af negative driftsresultater gennem de seneste regnskabsår har de sambeskattede selskaber oparbejdet en række skattemæssige underskud på i alt DKK 20.379.894. Fordelingen af disse skattemæssige underskud på selskaber og indkomstår fremgår af det vedhæftede bilag.
Hertil kommer at A ApS har egne underskud fra før indtræden i sambeskatningen med de øvrige selskaber på DKK 566.471, og at B ApS har egne underskud fra før indtræden i sambeskatningen med de øvrige selskaber på DKK 3.594.192. Disse beløb er ikke indeholdt i det samlede beløb, der er angivet i foregående afsnit.
Den nuværende sambeskatningskreds er etableret som følger:
Herudover har nogle af selskaberne kildeartsbestemte underskud, som fortabes i forbindelse med gennemførelsen af de påtænkte fusioner, jf. bestemmelserne i fusionsskattelovens § 8, stk. 8.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Repræsentanten er af den opfattelse, at bestemmelserne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 7, ikke har nogen indvirkning på størrelsen af de skattemæssige underskud i den sambeskattede koncern hverken før eller efter de påtænkte fusioner.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at gennemførelsen af de påtænkte fusioner med virkning fra 1. januar 2014 ikke medfører begrænsninger i mulighederne for at fremføre skattemæssige underskud på 20.379.894 kr. til modregning i de modtagende (fortsættende) selskabers fremtidige positive indkomster.
Lovgrundlag
Fusionsskattelovens § 8, stk. 6
Stk.6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at underskud fra et felt, jf. kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1 , fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 7
Stk.7. Ved fusion kan underskud i et af de fusionerende selskaber fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Underskuddet opgøres før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger. Endvidere kan et underskud for samme periode i et af de fusionerende selskaber ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har underskud som nævnt i 1.-3. pkt., er koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de nævnte fusionerende selskaber. Som koncernforbundne selskaber anses selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Begrænsningen i 1. pkt., hvorefter underskuddet ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, gælder ikke for underskud i selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 7 .
Selskabsskattelovens § 31, stk. 4
Stk.4. Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.
Selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1.- 3. pkt.
Stk.5. Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår.
Lov nr. 591 af 18. juni 2012 § 11, stk. 4
Selskabsskattelovens § 31, stk. 4, som affattet ved denne lovs § 2, nr. 16, og § 4, nr. 4, har virkning for omstruktureringer, der vedtages den 1. juli 2012 eller senere.
Forarbejder
Bemærkninger til selskabsskattelovens § 31, stk. 4 (Lov nr. 591 af 18. juni 2012 - L 173 201-12)
(...) Den grundlæggende hensigt med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er at forhindre skattemæssigt betingede omstruktureringer, hvor et overskudsgivende selskab fusionerer med et selskab med et fremførselsberettiget underskud. Den skattefri fusion skal ikke stille de deltagende selskaber ringere eller bedre, end hvis de havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskatteloven § 31, stk. 4, skal sikre, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke omgås eller bliver neutraliseret af sambeskatningsreglerne. (...)
Praksis
Den juridiske vejledning C.D.3.1.4.3
Underskud i et datterselskab, der likvideres, overføres ikke til moderselskabet. Hvis et datterselskab er likvideret inden 2. marts 2005, kan et uudnyttet underskud dog overføres til fradrag hos moderselskabet. Se Lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 3, 6. pkt. Ophører en sambeskatning ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke en afsluttende ansættelse af datterselskabet. Se Skatteministerens svar af 4. januar 2006 på FSR's spørgsmål til Lov nr. 426 af 6. juni 2005 - L 121 (Skatteudvalget, alm. del 2005-06, Bilag 74, s. 1 ).
Begrundelse
Underskud i E ApS
Det fremgår af det vedhæftede bilag, at E ApS indtrådte i sambeskatningen den 1. juli 2010, og det er oplyst, at selskabet nu er opløst efter selskabslovens § 216.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.3.1.4.3 , at underskud i et datterselskab, der likvideres, ikke overføres til moderselskabet, når datterselskabet er likvideret efter 2. marts 2005.
Da E ApS er likvideret efter 2. marts 2005, kan dette selskabs underskud ikke overføres til moderselskabet. De fremførte underskud i E ApS er derfor bortfaldet som følge af selskabets likvidation, og kan ikke modregnes af nogen af selskaberne.
Underskud i B ApS
Det fremgår af det vedhæftede bilag, at B indtræder i sambeskatningen den 1. april 2011. Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1. pkt. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. selskabsskattelovens § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af de pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 3. pkt.
Det må derfor lægges til grund, at der er udarbejdet en delårsopgørelse i B ApS pr. 1. april 2011. Det forudsættes ved denne besvarelse, at det underskud, der er anført på bilaget for B ApS for indkomståret 2011, vedrører den del af indkomståret, der ligger efter selskabets indtræden i sambeskatningen.
Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.
Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2.-3. pkt.
Forud for fusionen kan B ApS ikke anvende underskud fra andre selskaber, som er opstået forud for selskabets indtræden i sambeskatningen. Det vil sige, at D A/S' underskud fra 2009 og 2010 ikke kan anvendes af B ApS.
Da B ApS har været sambeskattet med det modtagende selskab, A ApS, i den periode, hvor underskuddene er opstået, kan underskuddene opstået i B ApS fortsat fradrages hos det modtagende selskab efter fusionen. Det forudsættes, at A ApS ikke ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2.-3. pkt.
A ApS
Det fremgår af det vedhæftede bilag, at A ApS er indtrådt i sambeskatningen 1. november 2005, og at alle fremførte underskud i sambeskatningen er opstået i årene 2009-2013.
Før fusionen med B ApS kan A ApS anvende fremførte underskud fra alle de øvrige selskaber i sambeskatningen, da alle underskuddene er opstået under sambeskatningen. Se dog ovenfor om E ApS' underskud.
Som nævnt ovenfor, lægges det til grund for besvarelsen, at B ApS' underskud for 2011 er opstået i peroden efter indtræden i sambeskatningen.
Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Det gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatningen med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4.
Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 1. pkt., medfører, at det modtagende selskab i fusionen mellem A ApS og B ApS, dvs. A ApS, ikke efter fusionen kan modregne de underskud, der er opstået i D A/S (og evt. underskud i C A/S) før fusionen. A A/S begrænses dermed i adgangen til at anvende nogle af de skattemæssige underskud.
Det vil dog være muligt at modregne underskuddene, hvis det indskydende selskab, B ApS, indgik i sambeskatning med A ApS i det eller de indkomstår, hvori underskuddene i D A/S opstod, og B ApS ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.
B ApS indtrådte efter det oplyste først i sambeskatningen pr. 1. april 2011. D A/S' underskud fra 2009 og 2010 vil derfor ikke kunne modregnes af A ApS efter fusionen. A ApS vil dog kunne anvende D A/S' underskud opstået under sambeskatningen, dvs. underskuddene opstået i indkomstårene 2011-2013.
I forhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, fremgår det af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 31, stk. 4, (Lov nr. 591 af 18. juni 2012 - L 173 2011-12), at den skattefri fusion ikke skal stille de deltagende selskaber ringere eller bedre, end hvis de havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder. Bestemmelsen i selskabsskatteloven § 31, stk. 4, skal sikre, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke omgås eller bliver neutraliseret af sambeskatningsreglerne.
Før fusionen mellem A ApS og B ApS, kunne B ApS ikke anvende D ApS' underskud fra 2009 og 2010. Når B ApS fusioneres ind i A ApS, skal selskaberne derfor ikke stilles bedre end før fusionen. Samtidig kan det dog anføres, at A ApS før fusionen kan anvende D ApS' underskud fra 2009 og 2010. Denne mulighed mistes ved fusionen med B ApS, hvorved A ApS stilles ringere ved fusionen, end hvis de eksisterende sambeskatningsenheder havde været opretholdt.
Samlet er det dog SKATs vurdering, at ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, medfører, at D A/S' underskud fra 2009 og 2010 ikke vil kunne modregnes af A ApS efter fusionen. SKAT henser ved vurderingen også til bemærkningerne til selskabsskattelovens § 31, stk. 4, der fastslår: "Den foreslåede bestemmelse hindrer ikke, at aktiver og passiver, der har eksisteret inden for sambeskatningskredsen i underskudsårene, "flyttes rundt" via skattefri omstrukturering. Derimod begrænser bestemmelsen underskudsudnyttelse, når koncerneksterne aktiver og passiver omstruktureres ind i sambeskatningskredsen." Underskudsudnyttelsen begrænses for A ApS, når aktiver og passiver fra B ApS, der indtil 2011 var koncerneksterne, fusioneres ind i sambeskatningskredsen.
A ApS' underskud opstået i 2013 vil fortsat kunne modregnes, da underskuddet er opstået under sambeskatningen med det indskydende selskab, B ApS.
Selskabsskattelovens § 31, stk. 4, har virkning for omstruktureringer, der vedtages den 1. juli 2012 eller senere. Da fusionen mellem A ApS og B ApS påtænkes gennemført med virkning fra den 1. januar 2014, finder bestemmelsen anvendelse på fusionen.
C A/S og D A/S
Før fusionen mellem C A/S og D A/S kan begge selskaber anvende underskud fra alle de øvrige selskaber i sambeskatningen, da alle de fremførte underskud ifølge bilaget er opstået under sambeskatning med de to selskaber.
Som anført ovenfor, lægges det til grund for besvarelsen, at underskuddet anført for B ApS i 2011 vedrører delperioden efter indtræden i sambeskatningen.
C A/S vil også efter fusionen kunne anvende D A/S' underskud, da disse er opstået under sambeskatning af selskaberne, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.
C A/S vil også efter fusionen kunne anvende de øvrige sambeskattede selskabers underskud opstået før fusionen, da D A/S indgik i sambeskatning med C A/S i de indkomstår, hvori underskuddene i A ApS og B A/S opstod (indkomstårene 2011-2013). Se dog ovenfor om E ApS' underskud.
Fusionen mellem C A/S og D A/S påvirker dermed ikke det modtagende selskab, C A/S', mulighed for at anvende fremførselsberettigede restunderskud opstået i de selskaber, der indgår i sambeskatningen.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 7
Repræsentanten anfører, at fusionsskattelovens § 8, stk. 7, ikke har nogen indvirkning på størrelsen af de skattemæssige underskud i den sambeskattede koncern hverken før eller efter de påtænkte fusioner.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, regulerer underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Fusionsskattelovens § 8, stk. 7, regulerer underskud opstået i perioden mellem den skattemæssige fusionsdato og det tidspunkt, hvor selskaberne vedtager fusionen, hvis disse datoer er forskellige.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 7, begrænser adgangen til at fremføre et eventuelt underskud mellem den skattemæssige fusionsdato og den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Reglerne herom i fusionsskattelovens § 8, stk. 7, 1.-3. pkt. anvendes dog ikke, hvis de selskaber, der deltager i fusionen, og som har underskud som nævnt i 1.-3. pkt. er koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de nævnte fusionerende selskaber. Som koncernforbundne selskaber anses selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 60 procent af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder mere end 50 procent af stemmerne i hvert selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 7, 4.-5. pkt.
Da bestemmelsen omhandler underskud opstået i mellemperioden, og de underskud, der spørges til i anmodningen om bindende svar, er opstået før fusionsdatoen, har bestemmelsen ikke betydning for de omhandlede underskud.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.