Dokumentets metadata

Dokumentets dato:24-02-2015
Offentliggjort:09-04-2015
SKM-nr:SKM2015.234.SR
Journalnr.:14-2905608
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Overdragelse af en fast ejendom var momspligtig, men tinglysning af adkomst var ikke i sig selv en leverance mod vederlag

Det bindende svar vedrører salget af en fast ejendom, bestående af et større og meget velbeliggende areal samt de bygninger, som ligger på en del af arealet. Køber ønsker at gennemføre et projekt, hvorved der opføres boliger på ejendommen. Det er endnu ikke fastlagt, hvorledes projektet skal gennemføres.Arealet består af én matrikel samt en del af en anden matrikel. De to matrikler udgør ifølge tinglysningen én samlet ejendom.Skatterådet kan ikke bekræfte, at sælger kan overdrage ejendommene til køberne uden at købesummen tillægges momsSkatterådet kan ikke bekræfte, at sælger kan overdrage den matrikel, som bygningerne ligger på, til køberne uden at den del af købesummen, som fordeles på matriklen, tillægges moms.Skatterådet kan bekræfte, at situationen beskrevet i købsaftalens pkt. 3.4, ikke indebærer, at der momsmæssigt er sket en leverance mod vederlag af arealet og Del nr. 3 fra sælger til køberne og/eller fra køberne til andre aftagere, jf. momslovens § 4.

Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at Sælger kan overdrage ejendommene til Køberne uden at købesummen tillægges moms?

  2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det så bekræftes, at Sælger kan overdrage ejendommen Matr. B til køberne uden at den del af købesummen, som fordeles på Matr. B, tillægges moms?

  3. Kan det bekræftes, at situationen beskrevet i købsaftalens pkt. 3.4, ikke indebærer, at der momsmæssigt er sket en leverance mod vederlag af arealet og Del nr. 3 fra Sælger til Køberne og/eller fra køberne til henholdsvis Selskab 1 eller Kommune 2 og staten, jf. momslovens § 4?

Svar:

  1. Nej

  2. Nej

  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sælger er ejendomsselskab med det formål at sælge ejendomme. Køberne udgøres af en finansiel koncern og et aktieselskab. Tilsammen udgør Sælger og Køberne Spørger.

Sælger har udarbejdet salgsprospektet, der er vedlagt anmodningen, i forbindelse med udbuddet af ejendommene.

Matr. nr. A består af tre dele:

Del nr. 1's areal udgør efter Arealoverførslen ca. X m2, jf. Købsaftalens pkt. 5.1. Arealet udgør ca. X m2, mens Del nr. 3's areal udgør ca. X m2, jf. Købsaftalens pkt. 1.1.

Sælger overdrager Del nr. 1 (og matr. nr. B) til Køberne.

Arealet overdrages til Selskab (Selskab 1) alternativt en kommune (Kommune 2).

Del nr. 3 arealoverføres til søterritoriet på et endnu ikke fastsat tidspunkt, jf. købsaftalens pkt. 3.

Såfremt arealoverførslen af Arealet og Del nr. 3 først gennemføres efter overtagelsesdagen, er Køberne berettiget til at tinglyse adkomst til hele matr. Nr. A uden at dette medfører, at Arealet og Del nr. 3 er overdraget til køberne, jf. købsaftalens pkt. 3.4. Køber skal i givet fald bistå i forbindelse med den efterfølgende arealoverførsel af Arealet til Selskab 1 eller Kommune 2 og Del nr. 3 til søterritoriet.

Matr. nr. B udgør ifølge tingbogen X m2, jf. købsaftalens pkt. 5.1.

Der er på matr. nr. B tinglyst deklaration, hvorefter "ejendommen matr.nr. B sammen med ejendommen matr.nr. A stedse vil udgøre én samlet ejendom". Tilsvarende er der på matr. nr. A tinglyst deklaration, hvorefter "ejendommen matr.nr. A sammen med ejendommen matr. nr. B stedse vil udgøre én samlet ejendom". Påtaleberettigede ifølge deklarationerne er Kommunen, hvorfor deklarationerne ikke kan aflyses uden Kommunens samtykke.

Deklarationerne må efter Sælgers opfattelse fortolkes således, at matr. nr. B og Del nr. 1, som udgør hovedparten af matr. nr. A, i overensstemmelse med principperne i tinglysningslovens § 10 skal overdrages sammen som en samlet ejendom.

Ejendommene overdrages sammen med de bygninger, der er opført på matr. nr. B (herefter "bygningerne"), jf. købsaftalens pkt. 4.1. Del nr. 1 er ikke byggemodnet, jf. købsaftalens pkt. 4.2, og der er ikke opført bygninger på Del nr. 1.

Bygningerne har tidligere været anvendt som kontorbygninger, og Sælger har ikke anvendt ejendommene, jf. købsaftalens pkt. 2.3.

Matr. nr. B er vurderet til en kontant ejendomsværdi på X kr., heraf grundværdi X kr. Bygningerne er altså af SKAT vurderet til at have en værdi på X kr. Ejendomsværdien er baseret på en forudsætning om en maksimal bebyggelsesprocent på 110.

Matr. nr. A er vurderet til en kontant ejendomsværdi på X kr. Del 1 er ikke selvstændigt vurderet.

Ifølge ejendomsvurderingen er der opført 4 bygninger på matr. nr. B.

Den bygningsmæssige kvalitet og vedligeholdelsesstand for bygningerne er i ejendomsvurderingen angivet som henholdsvis god, almindelig god, almindelig god og særdeles god. De to største bygninger er ifølge ejendomsvurderingen indrettet til kontor og kantine og er begge anvendelige til alternative formål, mens de to mindre bygninger er indrettet til garage og pumpeværk.

Bygningerne er i momsmæssig henseende "gamle" bygninger opført før 2011, og der er ikke foretaget til- eller ombygninger i væsentligt omfang siden reglerne om momspligt på "nye ejendomme" trådte i kraft med virkning pr. den 1. januar 2011.

Køberne ønsker at anvende ejendommene til opførelse af boliger ("projektet"). Køberne har på nuværende tidspunkt ikke taget endelig stilling til, hvordan de vil gennemføre projektet, herunder om boligerne delvist etableres i de eksisterende bygninger, og/eller om der skal opføres yderligere bygninger på ejendommene.

Den nye lokalplans vedtagelse er en forudsætning for gennemførelsen af projektet, jf. købsaftalens pkt. 8. Parterne indgår, samtidig med underskrivelsen af købsaftalen, lokalplanaftalen vedlagt som bilag til købsaftalen, ligesom Parterne fremsender anmodningen til Kommunen, jf. købsaftalens pkt. 8. Udviklingsomkostninger i henhold til lokalplanaftalen afholdes af Køberne, men Køberne kan få refunderet halvdelen heraf hos Sælger på anfordring, dog maksimalt 2.000.000 kr. ekskl. moms. Lokalplanaftalen indebærer ikke, at Sælger skal bistå Køberne med ombygning, istandsættelse, opførelse eller nedrivning af nogen af bygningerne.

Der er ved fastsættelsen af købesummen taget hensyn til ansvarsfraskrivelsen, jf. købsaftalens pkt. 14.

Sælger er berettiget, men ikke forpligtet, til at kræve, at købsaftalen bortfalder i sin helhed, jf. købsaftalens pkt. 24.1, hvis følgende betingelser ikke opfyldes:

  1. Sælgers bestyrelse godkender købsaftalen.
  2. Parterne opnår enighed om anmodningen.
  3. Kommunen endeligt vedtager den nye lokalplan.

Køberne er berettiget, men ikke forpligtet, til at kræve, at købsaftalen bortfalder i sin helhed, jf. købsaftalens pkt. 24.3, hvis følgende betingelser ikke opfyldes:

  1. Købernes juridiske og tekniske due diligence af projektet og ejendommene er tilfredsstillende for Køberne.
  2. SKAT ved bindende svar bekræfter, at overdragelsen af ejendommene i henhold til købsaftalen ikke er momspligtig.
  3. Kommunen endeligt vedtager den nye lokalplan, og at der i henhold til den vedtagne nye lokalplan som minimum kan indrettes og/eller yderligere opføres op til X etagekvadratmeter boliger på matr. nr. B (svarende til en bebyggelsesprocent for matr. Nr. B på 110 %).

Denne anmodning om bindende svar vedrører alene den momsmæssige behandling af Sælgers salg af ejendommene til Køberne.

Det er både Sælgers og Købernes opfattelse, at overdragelsen er momsfritaget, da der ikke er tale om overdragelse af en byggegrund eller en væsentligt til- eller ombygget ejendom, ligesom Del nr. 1 ikke kan anses for at udgøre en selvstændig byggegrund. Baggrunden for fremsendelsen af denne anmodning om bindende svar er, at parterne ønsker at undgå enhver risiko for, at SKAT er uenig i den forudsatte momsfritagelse.

--- 000 ---

SKAT kan tilføje, at det fremgår af Parternes henvendelse til Kommunen om igangsættelse af proces for lokalplan, at Sælger har afholdt et indledende møde med Kommunen og præsenteret Arkitektfirmaets volumenstudie, og at Kommunen var positivt stemt herfor.

I volumenstudiet, som Arkitektfirmaet har udarbejdet for Sælger inden indgåelse af købsaftalen, omtales muligheden af at bevare eksisterende bygninger på grunden. Arkitektfirmaet anfører, at anvendelse af eksisterende bebyggelse til erhvervsformål kun i begrænset omfang vil frisætte grundens værdi i forhold til beliggenhed og bebyggelsesprocent. Volumenstudiet tager herefter udgangspunkt i en model, som indebærer nedrivning af samtlige eksisterende bygninger på grunden.

Det fremgår ligeledes af anmodningen, at "Den Nye Lokalplan skal tilvejebringe mulighed for opførelse af boliger på ejendommen. Der ønskes en bebyggelsesprocent på minimum 110, som vist i volumenstudiet".

Det fremgår af samarbejdsaftalen s. 2, at Sælger er bygherres samarbejdspartner. Al kommunikation til og fra Kommunen og bygherre skal sendes i kopi til Sælgers projektleder. Sælger er berettiget til at deltage i møder i lokalplanprocessen. Forslag, ændringer mv. skal godkendes af Sælger.

Det fremgår ligeledes af s. 2, at ud over ansatte hos bygherre og Sælger er en ansat fra Arkitektfirmaet tilknyttet som Kommunens konktaktperson i forbindelse med lokalplanudarbejdelsen.

I anmodning om samarbejdsaftale mellem Spørger og Kommunen illustreres den påtænkte anvendelse af grunden med et billede af en model, hvor samtlige eksisterende bygninger er nedrevet. Forinden denne anmodning og inden den betingede købsaftale blev indgået, havde Sælger afholdt et indledende møde med Kommunen, hvor de havde præsenteret volumenstudiet.

--- 000 ---

Spørger har præciseret, at indholdet af anmodningen om samarbejdsaftale med Kommunen ikke er udtryk for, at køberne har lagt sig fast på et projekt, der indebærer en nedrivning af samtlige eksisterende bygninger på ejendommen.

Endvidere fremhæver Spørger, at skitseforslaget er blevet frembragt i forbindelse med Sælgers indledende udviklingsarbejde på ejendommen, og dermed ikke er sket i samarbejde med eller på foranledning af Køberne. Dette er afspejlet i anmodningen på side 1, hvori der er anført følgende:

"I forbindelse med Sælgers indledende udviklingsarbejde på ejendommen, har Arkitektfirmaet udarbejdet volumenstudier, der belyser en mulig udvikling af Ejendommen".

At det på nuværende tidspunkt ikke er fastlagt, hvordan projektet skal udformes, herunder i hvilket omfang der skal etableres boliger i de eksisterende bygninger, understøttes efter Spørgers opfattelse af den underskrevne Samarbejdsaftale, som er indgået mellem på den ene side Spørgerne og på den anden side Kommunen, og har karakter af en hensigtserklæring relateret til lokalplanprocessen, jf. beskrivelsen på side 1. Dette er uddybet i det følgende:

Spørger fastholder på denne baggrund, at Sælger på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen alene har haft (og fortsat alene har) en konkret viden om, at Køberne ønsker at anvende ejendommene til opførelse af boliger. Sælger har derimod ikke haft (og har fortsat ikke) nogen konkret viden om, hvorvidt (og i givet fald i hvilket omfang) Køberne faktisk vil nedrive bygningerne, hvilket allerede følger af det faktum, at Køberne på nuværende tidspunkt ikke har taget endeligt stilling til, hvordan projektet konkret skal gennemføres.

--- 000 ---

Om ejendommens overtagelse fremgår følgende af købsaftalen pkt. 15:

"15.1 Ejendommene overtages 1 kalenderdag efter, at betingelserne i pkt. 24 er opfyldte, fra hvilken dato ejendommene henligger for købers risiko.

15.2 Køberne er forpligtet til for egen regning at omlægge Matr. nr. Bs låse pr. overtagelsesdagen.

15.3 Såfremt Bygningerne er fuld- og nyværdiforsikret mod brandskade, overgår risikoen for brandskade dog til Køberne allerede ved underskrivelsen af denne betingede købsaftale. Køberne er i så fald berettiget til erstatning fra brandforsikringen efter de herom gældende regler, mod forinden at have opfyldt samtlige forpligtelser i henhold til denne betingede købsaftale.

15.4 Køber er efter opfyldelsen af betingelsen i pkt. 24.1.1 berettiget til at få adgang til Ejendommene med henblik på at udarbejde Projektet og foretage de nødvendige undersøgelser af Ejendommene".

Det fremgår af samarbejdsaftalen mellem Køber og Kommunen, at Køber skulle levere specifikationer om bruttoetageareal, herunder eksisterende bruttoetageareal, som henholdsvis bevares eller nedrives.

På byggemøder afholdt med Kommunen er forelagt materiale, som illustrerer et projekt, som forudsætter en nedrivning af de eksisterende bygninger. Der er efterfølgende på et møde i Kommunens Teknik og Miljøudvalg vedtaget en startredegørelse, der i overensstemmelse med det fremlagte materiale indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger.

Supplerende sagsfremstilling

1 Generelle bemærkninger

SKATs sammenfattende begrundelse for, at salget af ejendommene bliver momspligtigt, er, at SKAT baseret på en gennemgang af de fremlagte oplysninger, herunder købsaftalen, anmodningen til Kommunen om lokalplan samt samarbejdsaftale med Kommunen, har vurderet, at der angiveligt er tale om et planlagt og igangsat udviklingsprojekt, som indebærer, at de eksisterende bygninger rives ned.

Med henvisning til SKATs supplerende bemærkninger til faktum på side 5 samt SKATs begrundelse på side 19-20 er det spørgers forståelse, at SKAT herved lægger vægt på følgende faktiske forhold (anført i samme rækkefølge, som de fremkommer i SKATs udkast til bindende svar):

  1. at sælger har afholdt et indledende møde med Kommunen og præsenteret Arkitektfirmaets volumenstudie,
  2. at det fremgår af anmodningen, at "Den Nye Lokalplan skal tilvejebringe mulighed for opførelse af boliger på ejendommen [...] som vist i Arkitektfirmaets volumenstudie",
  3. at der på side 3 i samarbejdsaftalens anføres, at "Projektets grundlæggende idé er afklaret",
  4. at det på side 2 i samarbejdsaftalen fremgår, at Sælger er bygherres samarbejdspartner og at al korrespondance skal sendes i kopi til Sælger, ligesom Sælger er berettiget til at deltage i møder i lokalplanprocessen og at forslag, ændringer mv. skal godkendes af sælger,
  5. at også en ansat fra Arkitektfirmaet er tilknyttet som Kommunens kontaktperson i lokalplansudarbejdelsen,
  6. at det fremgår af tegningerne og er bekræftet af Spørger, at Arkitektfirmaets volumenstudie indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger.
  7. at købsaftalen giver parterne mulighed for at lade aftalen bortfalde, hvis lokalplanen ikke vedtages, og det dermed ikke er muligt at gennemføre projektet, og
  8. at købsaftalen indeholder en ansvarsfraskrivelse for sælger, og at købesummen er fastsat i overensstemmelse hermed.

En række af de forudsætninger, som SKAT har lagt vægt på i indstillingen, er ikke i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder i sagen. Hertil kommer, at SKAT efter Spørgers opfattelse har lagt vægt på forhold, som enten bør være uden betydning for vurderingen, eller direkte understøtter at overdragelsen er momsfritaget.

Indstillingen fra SKAT giver derfor anledning til at fremkomme med en række supplerende og præciserende oplysninger nedenfor i punkt 2 til 8, idet det overordnet set fastholdes, at genstanden for transaktionen er en grund med eksisterende (gamle) bygninger, som er momsfritaget efter hovedreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

2 Arkitektfirmaets volumenstudie, pkt. (i), (ii) og (vi)

Tegningen på side 4 i anmodningen er taget fra det volumenstudie Arkitektfirmaet har udarbejdet i forbindelse med påbegyndelsen af dialogen med Kommunen vedrørende vedtagelse af en lokalplan.

Volumenstudier bruges i forbindelse med byudvikling, når der er en tvivl om, hvor stor en bygningsmasse, der kan indpasses i en given kontekst. Todimensionelle planskitser alene giver ikke en rumlig forståelse, og det kan derfor være nyttigt at udarbejde forskellige eksempler på bygningsvolumener i forhold til den eksisterende bygningsmasse. Et volumenstudie forholder sig ikke til den enkelte bygning og dens indhold og udformning, men fokuserer på dens placering i forhold til andre bygninger, det offentlige rum eller byrummet.

Volumenstudiet kan bedst karakteriseres som et idekatalog til inspiration for mulige købere, som disse på ingen måde er bundet af. Det svarer lidt til en ejendomsmæglers salgsprospekt for en ejendom med beskrivelsen af potentielle udviklingsmuligheder.

Tegninger og skitser i et volumenstudie er derfor ikke udtryk for egentlige skitser og tegninger over de bygninger, som senere kan eller vil opføres på grunden. De endelige oplæg til, hvad køberne ønsker at gøre ved ejendommene vil først blive udarbejdet senere, når lokalplansprocessen er afsluttet.

Indsættelsen af et eksempel fra volumenstudiet i anmodningen er derfor ikke et udtryk for, at Sælger har udviklet et konkret "projekt", som Kommunen herefter har godkendt. Dette fremgår klart når det fremsendte volumenstudie læses i sin helhed. Det følgende indeholder en gennemgang af relevante dele af volumenstudiet.

Volumenstudiets side 1-14 indeholder en generel beskrivelse af ejendommenes grundforhold, eksisterende bebyggelse, udnyttelsesscenarier samt mulige koncepter for udvikling af ejendommene. Fra side 15 og frem beskrives en konkretisering af ét af de på side 12 og 13 identificerede koncepter for udviklingen af ejendommene.

I volumenstudiets side 16-19 illustreres volumen af bygninger ved en eventuel fremtidig udbygning. Formålet med illustrationerne er alene at vise, hvor meget en eventuel bebyggelse "fylder" på grunden ved en bebyggelsesgrad på henholdsvis 90, 110 og 130 procent. At Arkitektfirmaet har valgt at indsætte "rigtige" bygninger i visse af deres visualiseringer af volumen (herunder det billede som er anvendt i anmodningen) er uden betydning. Formålet kunne ligeså vel have været opnået ved indsættelse af kubiske former uden vinduer, døre mv. som tilfældet f.eks. er for koncepttegningerne på side 12 og 13 i volumenstudiet.

I volumenstudiet beskrives på side 10 de mulige udnyttelsesscenarier, herunder muligheden for at genanvende de eksisterende bygninger. En af udfordringerne herved er, at en genanvendelse af en del af de eksisterende bygninger vil kræve en bekostelig energirenovering. Arkitektfirmaet anfører i volumenstudiet:

"Ud fra en samlet arkitektonisk værdisætning er den mest oplagte bygning til genanvendelse karrebygningen mod vest som kan omdannes til et atriumhus evt. med addition af flere etager og en fornyet tagudformning.

Genanvendelse af denne bygning giver mulighed for et antal udnyttelsesscenarier for hele grunden, hvor grunden kan udstykkes i 3 grundstykker.

Alle de valgte koncepter kan tilpasse denne tanke, og giver mulighed for erhverv mod vest og boliger mod vandet."

Der lægges med andre ord op til, at karrebygningen mod vest (bygningen er illustreret på side 11 i byggefelt C) kan bevares. Konceptforslaget "Udsigtshave og erhverv" på side 13 viser, hvordan karrebygningen kan genanvendes kombineret med opførelse af nye boliger. Arkitektfirmaet anfører desuden specifikt, at alle de valgte koncepter kan tilpasses således, at der etableres erhverv mod vest (i de eksisterende bygninger) og boliger mod vandet (nye bygninger).

Dette understøtter volumenstudiets formål - som er at visualisere hvor meget forskellige typer bebyggelse og forskellige bebyggelsesgrader "fylder". Formålet med volumenstudiet er ikke at fastlægge de nærmere rammer for, hvad køberne konkret ønsker at gøre med ejendommen efter købet.

SKAT anfører i udkastet til bindende svar, at "Det fremgår af tegningerne og er bekræftet af spørger, at Arkitektfirmaets volumenstudie indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger". Spørger har ikke bekræftet, at Arkitektfirmaets volumenstudie indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger. Det, Spørger har bekræftet, er alene, at "Det konkrete skitseforslag udarbejdet af Arkitektfirmaet, som er indarbejdet i anmodningen, indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger", hvilket utvivlsomt er korrekt. Der er dog en afgørende forskel på, om et af de konkrete skitseforslag i volumenstudiet indebærer en nedrivning, og om volumenstudiet som sådan indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger. Det sidste er som redegjort for i det foregående ikke tilfældet.

3 Sælgers rolle, jf. pkt. (i) og (iv)

Det fremgår af side 2 i samarbejdsaftalen, at Sælger er "bygherres samarbejdspartner". Da samarbejdsaftalen vedrører den nye lokalplan for ejendommene, ligger heri alene, at Sælger i fornødent omfang deltager i lokalplansprocessen.

Købsaftalen er en betinget overdragelsesaftale, som bl.a. giver Køberne mulighed for at træde tilbage såfremt en ny lokalplan ikke giver mulighed for i eksisterende bebyggelse at indrette og/eller yderligere at opføre det forudsatte antal etagekvadratmeter boliger, jf. købsaftalens pkt. 24.3.3. Bestemmelsen kan få den vidtgående konsekvens for Sælger, at Køberne efter indgåelse af købsaftalen påbegynder en lokalplansproces (som forudsat i samarbejdsaftalen), der fører til vedtagelsen af en lokalplan, der i sidste ende ikke giver mulighed for i eksisterende bebyggelse at indrette og/eller yderligere at opføre det i købsaftalen forudsatte antal etagekvadratmeter. I denne situation kan Køber vælge at træde tilbage fra købsaftalen, mens Sælger på trods heraf er bundet af indholdet af den vedtagne lokalplan.

Bestemmelsen er dermed blot et udtryk for, at Sælger varetager sine rettigheder over ejendommene indtil det tidspunkt, hvor der ikke længere er knyttet betingelser til handlen.

Derudover sikrer bestemmelsen i samarbejdsaftalen, at Sælger løbende orienteres om lokalplanprocessen for derved at kunne medvirke til at sikre fornøden fremdrift i processen, så tidsplanen overholdes. Det er i den forbindelse væsentligt at fremhæve, at en manglende overholdelse af tidsplanen kan give parterne ret til at ophæve købsaftalen.

Det skal igen på dette sted præciseres, at det er Køberne - og kun Køberne - der træffer beslutning om ejendommenes fremtidige bebyggelse og udformning. Det er derfor ikke en korrekt gengivelse af faktum når SKAT i indstillingen anfører, at Sælger er "bygherres samarbejdspartner, også efter at købsaftalen er indgået".

4 Arkitektfirmaets rolle, jf. pkt. (v)

Med henvisning til det ovenfor i punkt 2 og 3 anførte om karakteren af volumenstudiet samt baggrunden for Sælgers deltagelse i lokalplanprocessen, understøtter Arkitektfirmaet deltagelse i lokalplansprocessen ikke standpunktet i indstillingen, ifølge hvilket Sælger angiveligt overdrager et konkret "projekt", der indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger.

Når SKAT har medtaget dette forhold som et væsentligt element af vurderingen i indstillingen antager spørger, at dette skal ses i sammenhæng med SKATs - faktuelt forkerte - antagelse om at Arkitektfirmaet i samarbejde med sælger har udviklet er konkret "projekt", der herefter indledes en dialog med Kommunen om gennemførelse af gennem vedtagelsen af en ny lokalplan.

5 Vedrørende pkt. (iii) - samarbejdsaftalen

Samarbejdsaftalen er indgået mellem Køberne og Kommunen. Sælger er ikke part i samarbejdsaftalen, hvilket er en naturlig konsekvens af, at samarbejdsaftalen er underskrevet ca. en måned efter underskrivelse af købsaftalen.

Når det i samarbejdsaftalen er anført, at "Projektets grundlæggende idé er afklaret" er det derfor uden betydning for den momsmæssige vurdering, der skal foretages på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen.

Det skal i tillæg hertil fremhæves, at den "grundlæggende idé", der refereres til, består i Købernes ønske om indretning/opførelse af boliger. Dette er uddybet i samarbejdsaftalen nederst på side 2, hvor bygherres (Købernes) succeskriterier er beskrevet. Disse succeskriterier indebærer ikke en hel eller delvis nedrivning af de eksisterende bygninger.

6 Vedrørende pkt. (vii) - betinget aftale

SKAT anfører i indstillingen, at købsaftalen giver parterne mulighed for at lade aftalen bortfalde, hvis det "ikke er muligt at gennemføre projektet". Dette er ikke i overensstemmelse med de faktuelle forhold, hvilket uddybes i det følgende.

Definitionen af "projektet" i købsaftalen er som følger: "Købernes påtænkte anvendelse af Ejendommene til indretning/opførelse af boliger". "Projektet" indebærer dermed alene Købernes hensigt om at anvende ejendommene til boligformål, og henviser dermed ikke til noget konkret byggeprojekt eller nogen konkret ombygning, indretning eller opførelse af nye bygninger.

Det fremgår endvidere direkte af ordlyden af pkt. 24.3.3 i købsaftalen, at den nye lokalplan gerne må afvige fra anmodningen, og at det reelle indhold i betingelsen derfor alene er, at lokalplanen skal give en ret, men ikke en pligt, til etablering af minimum X etagekvadratmeter boliger i eksisterende bebyggelse og/eller nyopført bebyggelse.

Købsaftalen er dermed ikke betinget af, at noget bestemt "projekt" kan gennemføres eller at noget bestemt "projekt" godkendes i lokalplanen.

7 Vedrørende pkt. (viii) - ansvarsfraskrivelse

SKAT anfører i indstillingen, at Købsaftalen "indeholder en ansvarsfraskrivelse for Sælger, og at købesummen er fastsat i overensstemmelse hermed". Dette skulle angiveligt tale for, at der reelt sælges en byggegrund.

En ansvarsfraskrivelse er irrelevant i relation til de bestående bygninger, hvis det - som påstået af SKAT - er forudsat af parterne, at de eksisterende bygninger skal rives ned. En Køber kan således ikke rejse noget krav mod en sælger på grund af et utæt tag, hvis det mellem parterne ligger fast, at bygningen skal rives ned.

Ansvarsfraskrivelsen i købsaftalen understøtter, at Sælger ikke på tidspunktet for indgåelsen heraf har haft nogen konkret viden om, hvad Køberen konkret vil anvende ejendommene til, herunder om bygningerne ønskes helt eller delvist bevaret. I overensstemmelse hermed har Sælger i købsaftalen indført bestemmelser om kendte mangler ved bygningerne, se f.eks. pkt. 13.1 om vandskade og revner i yder- og indervægge. Beskrivelse af kendte mangler er unødvendige at medtage i købsaftalen, hvis bygningerne af parterne var aftalt eller forudsat nedrevet.

Det skal i tillæg hertil oplyses, at Sælger normalt altid sælger med vilkår om ansvarsfraskrivelse, da Sælger ikke har en sædvanlig sælgers viden om den solgte ejendom.

8 Afsluttende bemærkninger

Med beskrivelse i punkt 2 til 7 er søgt at imødegå de faktuelle antagelser i SKATs indstilling, som efter Spørgers opfattelse ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold samt de argumenter, som efter Spørgers opfattelse med urette er anvendt af SKAT til at understøtte, at der angiveligt skulle være tale om salg af et konkret "projekt", der indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger på ejendommene.

Det overordnede formål er at påvise og underbygge, at Sælger ikke på tidspunktet for købsaftalens indgåelse har haft nogen konkret viden om Købernes eventuelle subjektive hensigt om efterfølgende at nedrive bygningerne på ejendommene, samt at Sælgers involvering i lokalplanprocessen efter købsaftalens indgåelse alene har haft til formål at varetage sælgers rettigheder over ejendommene indtil det tidspunkt, hvor der ikke længere er knyttet betingelser til handlen.

Spørger har forståelse for, at SKAT søger at undgå en momsfritagelse af transaktioner med fast ejendom, hvor genstanden for overdragelsen er et af sælger udvirket konkret "projekt", der indebærer en nedrivning af samtlige eksisterende bygninger.

Dette ønske om et værn mod misbrug eller omgåelse af momsreglerne kan imidlertid ikke udstrækkes til at pålægge moms i en situation som den foreliggende, hvor der ikke foreligger noget konkret "projekt", og sælger endvidere ikke har nogen subjektiv viden om hvad der måtte være købers præcise intention med ejendommen. Dette gælder uanset om Køberne konkret måtte ende med at opretholde eller nedrive bygningerne, idet der alene kan blive tale om momspligt ved salg af en grund med eksisterende bygninger såfremt det må anses for at være Sælgers subjektive hensigt at levere en byggegrund, og dette samtidig understøttes af objektivt konstaterbare forhold.

Yderligere oplysninger fra Spørger fremsendt ved brev

"-----

Sælgers anvendelse af ejendommen i ejertiden, herunder eventuelle bestræbelser på at udleje ejendommen

Sælger er etableret med det formål at erhverve ejendomme med henblik på at videresælge disse med den størst mulige fortjeneste.

Heri ligger implicit, at Sælger ikke overtager ejendomme med henblik på at foretage langtidsudlejning heraf, og at Sælger derfor normalt ikke anvender væsentlige ressourcer på dette.

Udgangspunktet er dog, at Sælger vil være indstillet på at udleje ejendomme midlertidigt, hvis Sælger modtager henvendelser herom. Dette ud fra en betragtning om, at udlejning kan reducere Sælgers driftsomkostninger på ejendommene. For visse ejendomme, som Sælger har ejet i en længere årrække, og hvor det ikke har været muligt at sælge, forsøger Sælger dog mere aktivt at udleje via mæglere mv. med henblik på at reducere liggeomkostningerne samt eventuelt at optimere salgsprisen ved at kunne tilbyde at overdrage ejendommen med en eksisterende lejer.

Ejendommen har ikke været forsøgt udlejet på mere permanent basis i Sælgers ejertid. Baggrunden herfor er, at ejendommen energimæssigt er dårlig, og at det derfor ville have krævet ikke-ubetydelige energiinvesteringer, hvis ejendommen skulle udlejes for en længere periode. Dette skal ses i sammenhæng med, at Sælger har haft en forventning om alene at skulle opretholde ejerskabet til ejendommen i en kortere periode. Sælger har derfor konkret vurderet, at udgifterne forbundet med at foretage energiforbedringer på ejendommen ville overstige indtægterne fra en eventuel midlertidig udlejning af ejendommen.

Der kan i øvrigt oplyses følgende om aktiviteter, der har fundet sted på ejendommen under Sælgers ejertid, og som dokumenterer, at Sælger ikke har lagt sig fast på at sælge ejendommen som et nedrivningsprojekt:

Levering af specifikationer i henhold til samarbejdsaftalen

Spørger har oplyst, at samarbejdsaftalen mellem Køberne og Kommunen blev indgået efterfølgende.

Indholdet af samarbejdsaftalen viser efter Spørgers opfattelse, at det ikke var endeligt fastlagt, i hvilket omfang ejendommens eksisterende bygninger vil komme til at indgå i det udviklingsprojekt, som Køberne ønsker at gennemføre, hvis købet af ejendommen opretholdes. Dette fremgår bl.a. af samarbejdsaftalens side 4 under punkt 1, hvor der anføres følgende under afsnittet "materiale som Bygherre skal levere":

"Når der er enighed om udformningen, skal rådgiver levere et samlet materiale. Det fremgår af bilag 1, hvilke materialer der skal leveres (...)".

Det omtalte materiale, omfatter bl.a. de specifikationer af ejendommens bruttoetageareal og opdeling heraf, som Skatterådet anmoder om oplysninger vedrørende.

Følgende er til brug for besvarelsen af de supplerende spørgsmål fra Skatterådet blevet oplyst af Køberne:

Der er efterfølgende på et møde i Kommunes Teknik og Miljøudvalg vedtaget en startredegørelse, der i overensstemmelse med det fremlagte materiale indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Momsloven

Bestemmelserne om moms ved levering af fast ejendom fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, der har følgende ordlyd:

“Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

  2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund".

Det afgørende for den momsmæssige behandling er således, hvorvidt der er tale om overdragelse af en byggegrund (momspligt) eller en grund med eksisterende bygninger (momsfrit).

EU-retten

De danske regler om moms på fast ejendom er en implementering af EU direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), og skal derfor fortolkes direktivkonformt.

EU-Domstolen har i 2008 afsagt en dom til belysning af spørgsmålet om, i hvilke tilfælde et salg af en grund med eksisterende bygninger kan anses for et momspligtigt salg af en byggegrund. Afgørelsen er offentliggjort som Sag C-461/08 (Don Bosco Onrorend BV). I sagen fastslog EU-Domstolen, "at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af momsfritagelsen".

Offentliggjort praksis

Skatterådet har offentliggjort en række afgørelser, der tager stilling til den momsmæssige behandling ved salg af grunde, hvorpå der forefindes eksisterende bygninger, herunder SKM2010.745.SR , SKM2012.416.SR , SKM2012.718.SR , SKM2013.160.SR , SKM2013.215.SR , SKM2013.309.SR , SKM2014.177.SR og SKM2014.247.SR .

SKM2010.745.SR

I SKM2010.745.SR bekræftede Skatterådet, at 3 ejendomme tilhørende spørgeren kunne sælges momsfrit som grunde med eksisterende bygninger.

Spørgeren var et selskab, der ejede 3 ejendomme, hvorpå var beliggende ældre og delvist moderniserede bygninger. Bygningerne udlejedes erhvervsmæssigt til kontor, lager, administration, garage, værksted og fabrik. Ejendommene var omfattet af en kommuneplan, hvorefter området kunne omdannes til blandet bolig- og erhvervsformål.

Spørgeren havde til brug for sagen oplyst, at en eventuel køber ville foretage udvikling af ejendommene i overensstemmelse med kommuneplanen, men spørgeren havde ikke konkret viden om, hvorvidt de eksisterende bygninger af køber ville blive anvendt eller nedrevet. Det blev lagt til grund for besvarelsen, at spørgeren ikke ville være involveret i nedrivning/genopbygning eller om/tilbygning af de eksisterende bygninger på ejendommen.

SKAT henviste til, at spørgeren forventede, at ejendommene ville blive udviklet efter det påtænkte salg. Under forudsætning af, at spørger ikke i forbindelse med salget var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene, og at det ikke af købsaftalen fremgik, at bygningerne blev overdraget med henblik på nedrivning af køber, var det Skatteministeriets opfattelse, at salget af ejendommene var et momsfritaget salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord.

SKM2012.416.SR

I SKM2012.416.SR bekræftede Skatterådet, at en kommune og en fond momsfrit kunne sælge to bebyggede ejendomme til en køber, der måtte forventes at udvikle ejendommene efter købet. Der blev herved særligt lagt vægt på følgende:

SKM2012.718.SR og SKM2013.309.SR

I SKM2012.718.SR og SKM2013.309.SR fremgik det af købsaftalerne, at ejendommene blev overdraget med henblik på købers nedrivning af bygningerne. Skatterådet fastslog på den baggrund, at der i realiteten var tale om momspligtige salg af byggegrunde omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

SKM2013.160.SR

I SKM2013.160.SR fastslog Skatterådet, at en ejendom kunne sælges momsfrit, selvom spørgeren måtte være vidende om, at en køber havde til hensigt at nedrive bygningerne på ejendommen (nogle garager). Det var en forudsætning for Skatterådets svar, at spørgeren ikke var involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen, samt at det ikke ville fremgå af købsaftalen, at bygningerne blev overdraget med henblik på nedrivning.

SKM2013.215.SR

I SKM2013.215.SR fastslog Skatterådet, at overdragelsen af en grund med en tilhørende bygning ville være momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet Skatterådet på grund af sagens helt konkrete omstændigheder var af den opfattelse, at overdragelsen reelt vedrørte en byggegrund. Skatterådet begrundede dette med følgende:

SKM2014.177.SR

SKM2014.177.SR vedrørte en professionshøjskoles overdragelse af en fast ejendom.

Købsaftalen var betinget af, at der endeligt blev vedtaget en ny lokalplan og tillæg til kommuneplanen.

Købesummen skulle reguleres, hvis lokalplanen ikke gav mulighed for at udnytte x m2 byggeret eller mere. Der var i købsaftalen taget forbehold for forurening og ekstra fundering af grunden/ejendommen, og sælger var forpligtet til at afholde dokumenterede ekstraomkostninger hertil overstigende 1.000.000 kr. inkl. moms. Købsaftalen indeholdte en sædvanlig ansvarsfraskrivelse. Sælger ville ikke være involveret i en eventuel nedrivning af ejendommen, og det fremgik ikke af købsaftalen, at bygningen var overdraget med henblik på nedrivning.

Konkret fastslog Skatterådet, at ejendommen kunne overdrages momsfrit, fordi sælger ikke skulle anses for en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Uanset at ejendommen således kunne overdrages momsfrit, udtalte SKAT vejledende i indstillingen, at det fremgik af købsaftalen, at det var købers hensigt at opføre nyt byggeri på ejendommen, hvorfor ejendommen skulle anses for en byggegrund. Begrundelsen herfor var:

SKM2014.247.SR

SKM2014.247.SR vedrørte overdragelse af en fast ejendom, hvorpå der lå et parcelhus i god vedligeholdelsesmæssig stand. Sammen med den faste ejendom blev overdraget et grundstykke, som det var forventningen, at køber ville udvikle og sælge. Det var ikke købers plan at nedrive parcelhuset i forbindelse med udvikling af grundstykket.

Skatterådet fastslog, at overdragelsen af den faste ejendom udgjorde et momsfritaget salg af en eksisterende bygning med tilhørende jord med henvisning til SKM2012.416.SR (gengivet ovenfor). Herunder lagde Skatterådet vægt på, at parcelhuset var i god stand og ikke påtænktes nedrevet i forbindelse med udviklingen af grundstykket.

Vurdering af praksis

Ifølge praksis vil følgende to objektive kriterier normalt medføre, at overdragelse af en grund med eksisterende bygninger betragtes som et momspligtigt salg af en byggegrund:

Derimod er det mindre klart, i hvilket omfang en konkret viden hos sælger om en købers påtænkte fremtidige anvendelse af ejendommen, tillige vil kunne medføre, at overdragelsen betragtes som et momspligtigt salg af en byggegrund, uanset at ovennævnte to objektive kriterier ikke er opfyldt.

I SKM2010.745.SR og SKM2013.160.SR blev der alene lagt vægt på de to objektive kriterier. Der blev derimod ikke lagt vægt på sælgers konkrete viden om, at de eksisterende bygninger enten eventuelt, jf. SKM210.745.SR, eller med sikkerhed, jf. SKM2013.160.SR , ville blive nedrevet af køber.

I SKM2012.416.SR blev overdragelsen af ejendommene anset for momsfri, uanset at sælger på baggrund af lokalplanen for det område, hvor begge ejendomme var beliggende, måtte forvente, at køber ville udvikle ejendommene. Lokalplanen gav mulighed for ændret anvendelse af ejendommen. Ifølge afgørelsen var det sandsynligt, at køber ville nedrive bygningerne.

I SKM2014.247.SR lagde Skatterådet vægt på, at bygningen på ejendommen var i god stand, hvilket konkret underbyggede, at der ikke momsmæssigt var tale om en byggegrund, selvom køber påtænkte at udvikle ejendommen.

I afgørelserne i SKM2013.215.SR og SKM2014.177.SR blev overdragelsen af ejendomme modsat anset for momspligtige salg af byggegrunde, uanset at ingen af de to objektive kriterier var opfyldt (overdragelsen i SKM2014.177.SR var dog alligevel momsfritaget, da sælger ikke var en afgiftspligtig person). Afgørelserne er efter Sælgers opfattelse et konkret udtryk for, at i situationer, hvor sælgers subjektive viden om købers påtænkte nedrivning efter overdragelsen er suppleret af bestemmelser i købsaftalen, der klart dokumenterer, at overdragelsen konkret vedrører en byggegrund og ikke en bebygget ejendom, da vil overdragelsen kunne kvalificeres som et momspligtigt salg af en byggegrund, uanset at ingen af de to objektive kriterier oplistet i C-461/08 (Don Bosco Onrorend BV) er opfyldte.

Praksis kan efter Sælgers opfattelse sammenfattes således, at en eventuel subjektiv viden hos sælger om, at køber har til hensigt at nedrive eksisterende bygninger på en grund i en situation, hvor ingen af de to objektive kriterier er opfyldt, ikke i sig selv kan medføre, at overdragelsen bliver momspligtig. Overdragelsen vil kun blive momspligtig i situationer, hvor sælgers subjektive viden om købers påtænkte nedrivning efter overdragelsen er suppleret af bestemmelser i købsaftalen, der klart dokumenterer, at overdragelsen konkret vedrører en byggegrund og ikke en bebygget ejendom.

Vurderingen af den konkrete sag

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Sælger kan overdrage Ejendommene til Køberne uden at købesummen tillægges moms.

Salget af Ejendommene kan i henhold til Deklarationerne kun ske samlet. Ejendommene udgør rent fysisk én samlet ejendom, men er på grund af blandt andet kommunale skel opdelt i to separate matrikler. Det er derfor Sælgers opfattelse, at den momsmæssige vurdering af, om salget af Ejendommene er momspligtigt eller momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, skal ske samlet for Ejendommene.

Matr. nr. B er bebygget med Bygningerne, mens Del nr. 1 er ubebygget. Det er derfor Sælgers opfattelse, at Ejendommene momsmæssigt samlet udgør en bebygget ejendom.

Bygningerne er opført før 2011 og udgør dermed momsmæssigt "gamle" bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 57, stk. 2. Der har desuden ikke været foretaget væsentlige til- eller ombygninger af bygningerne efter reglerne om momspligt på "nye bygninger" trådte i kraft den 1. januar 2011, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 og 2.

Det er derfor Sælgers opfattelse, at overdragelsen af ejendommene ikke omfattes af momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

---ooOoo---

Det er ligeledes Sælgers opfattelse, at overdragelsen af ejendommene ikke omfattes af momspligt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, da overdragelsen af ejendommene ikke momsmæssigt kan betragtes som overdragelse af en byggegrund, idet følgende bemærkes:

Ingen af de to objektive kriterier, der ifølge EU-domstolens dom i sag C-461/08 (Don Bosco Onrorend BV) vil kunne medføre, at et ellers momsfrit salg af en grund med tilhørende bygninger momsmæssigt kan kvalificeres som et momspligtigt salg af en byggegrund, er til stede. Det fremgår således ikke af købsaftalen, at overdragelsen sker med henblik på Købers nedrivning af bygningerne, ligesom Sælger ikke i noget tilfælde vil kunne blive involveret (hverken praktisk eller økonomisk) i en eventuel efterfølgende nedrivning af en eller flere af bygningerne.

Som nærmere redegjort for i det foregående, følger det endvidere af den efterhånden righoldige praksis fra Skatterådet, at en eventuel subjektiv viden hos en sælger om, at en køber påtænker at nedrive eksisterende bygninger på en ejendom efter købet, ikke i sig selv vil kunne medføre, at et salg af en grund med tilhørende bygninger kvalificeres som et momspligtigt salg af en byggegrund.

De to nyere bindende svar i SKM2013.215.SR og SKM2014.177.SR ændrer ikke på dette grundlæggende princip. Afgørelserne er alene et konkret udtryk for at i situationer, hvor sælgers subjektive viden om købers påtænkte nedrivning efter overdragelsen er suppleret af bestemmelser i købsaftalen, der klart dokumenterer, at overdragelsen konkret vedrører en byggegrund og ikke en bebygget ejendom, da vil overdragelsen efter omstændighederne kunne kvalificeres som et momspligtigt salg af en byggegrund, uanset at ingen af de to objektive kriterier oplistet i C-461/08 (Don Bosco Onrorend BV) er opfyldt.

I den konkrete sag har Sælger alene en viden om, at Køberne ønsker at anvende ejendommene til opførelse af boliger. Sælger har derimod ingen konkret viden om, hvorvidt Køberne efter indgåelsen af købsaftalen rent faktisk vil nedrive bygningerne. Dette følger allerede af det faktum, at Køberne på nuværende tidspunkt, hvor indholdet af den nye lokalplan ikke er kendt, ikke har taget stilling til, hvordan projektet konkret skal gennemføres, herunder om boligerne skal etableres i de eksisterende bygninger, og hvorvidt der skal opføres yderligere bygninger på ejendommene.

Det er desuden udelukkende Købernes beslutning, hvordan projektet skal gennemføres, ligesom Sælger ikke er involveret i projektet bortset fra lokalplansaftalen, der skal muliggøre købernes opførelse af boliger på ejendommene. Købsaftalens betingelse om den nye lokalplan vedrører som redegjort for i det foregående alene muligheden for at kunne anvende ejendommene til boligformål og antallet af etagekvadratmeter. Derimod vedrører betingelsen ikke projektets gennemførelse i øvrigt.

Karakteren af bygningerne samt vilkårene for overdragelsen af ejendommen understøtter endvidere, at der ikke er grundlag for at kvalificere overdragelsen som et momspligtigt salg af en byggegrund. Følgende forhold skal i den forbindelse fremhæves:

---ooOoo---

Sammenfattende er det Sælgers opfattelse, at salget af ejendommene kan gennemføres som et momsfritaget salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Hvis SKAT - uanset det ovenfor anførte - måtte finde, at den momsmæssige vurdering af, om overdragelsen af ejendommene er momspligtigt eller momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ikke skal ske samlet for begge Ejendommene, ønskes det bekræftet, at overdragelsen af matr. nr. B ikke er momspligtig. Den forholdsmæssige del af købesummen, der fordeles til Del nr. 1, vil i så fald blive tillagt moms i henhold til pkt. 18.2 i købsaftalen.

Der henvises til den fremførte argumentation ovenfor vedrørende spørgsmål 1, hvor det blot i stedet lægges til grund, at den momsmæssige vurdering alene vedrører delsalget af matr. nr. B og ikke det samlede salg af matr. nr. B og Del nr. 1.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Købernes eventuelle tinglysning af adkomsten til hele matr. Nr. A indebærer ikke, at køberne har opnået ejerskab eller ejendomsretten til Arealet og Del nr. 3. Dette følger af (i) købsaftalens pkt. 3.4, hvoraf køberne er forpligtet til at bistå i forbindelse med den efterfølgende arealoverførsel af Arealet til Selskab 1 alternativt Kommune 2 og Del nr. 3 til søterritoriet, og (ii) at Køberne ikke betaler for Arealet eller Del nr. 3.

Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at Købernes eventuelle midlertidige tinglysningsmæssige adkomst til Arealet og Del nr. 3 ikke indebærer, at der momsmæssigt er sket en leverance mod vederlag af Arealet og Del nr. 3 fra Sælger til Køberne og/eller fra Køberne til Selskab 1 alternativt Kommune 2 og søterritoriet, jf. momslovens § 4.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med "ja".

Bemærkninger til den refererede praksis fra EU-domstolen

SKAT henviser til EU-Domstolens afgørelser i C-461/08, Don Bosco, C-543/11, Maasdriel, og C-236/11, J.J. Komen, som EU-retligt grundlag for, at der skal svares "nej" til spørgsmål 1.

I C-461/08, Don Bosco, var det i overdragelsesaftalen bestemt, at sælger skulle søge om en tilladelse til nedrivning af de eksisterende bygninger, indgå aftale om nedrivningen med en entreprenør og lade omkostningerne hertil fakturere til sig selv, jf. præmis 11. I C-543/11, Maastriel, var det i overdragelsesaftalen bestemt, at sælger skulle lade bygningen nedrive og fjerne asfalteringen af den til bygningen tilknyttede parkeringsplads, jf. præmis 9. I begge afgørelser blev det - ganske oplagt - statueret, at momsfritagelsesreglerne ikke kunne finde anvendelse, da der reelt var tale om levering af en ubebygget grund, jf. henholdsvis præmis 44 og præmis 36.

I C-236/11, J.J. Komen, blev der forud for overdragelsen bl.a. udført en række nedrivningsarbejder af sælgeren for sælgerens regning med henblik på at ombygge den omhandlede faste ejendom til en ny bygning. Efter erhvervelsen fik køberen udført renoverings- og ombygningsarbejder, således at det samlede arbejde, der var blevet udført for såvel sælgerens som køberens regning, førte til opførelse af en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen af ejendommen, at der opstod en ubebygget grund, jf. dommens præmis 10. Selvom sælgeren var aktivt involveret i nedrivningsprocessen, var overdragelsen omfattet af momsfritagelsesreglerne som salg af en grund med en gammel bygning, se præmis 39.

Med henvisning til C-543/11, Maasdriel, præmis 32 og 36, og C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, anfører SKAT, at parternes hensigter, herunder erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion, skal tages i betragtning ved vurderingen af en given transaktion, hvis hensigten understøttes af objektive beviselementer.

Spørger er principielt ikke uenig i denne retsanvendelse, som indebærer at en sælgers subjektive hensigt om at levere en byggegrund kombineret med objektivt konstaterbare forhold, der understøtter denne hensigt, efter en konkret vurdering kan føre til, at en overdragelse af en grund med eksisterende bygninger momsmæssigt kan blive betragtet som en momspligtig overdragelse af en byggegrund.

Det er imidlertid Spørgers klare opfattelse, at denne retsanvendelse ikke kan føre til, at den konkrete overdragelse af ejendommene kan anses for en overdragelse af en byggegrund. Der henvises til faktumbeskrivelsen ovenfor under punkt 1 hvoraf det fremgår, at sælger ikke har haft nogen subjektiv hensigt om at sælge en byggegrund eller endsige nogen konkret viden om, hvad køberne måtte påtænke at anvende ejendommene til. '

Betydningen af, at købsaftalen er gjort betinget af vedtagelsen af en ny lokalplan

Sælger har i den konkrete sag overdraget en ejendom til Køberne. Der er tale om overdragelse af en grund med eksisterende bygninger med et samlet antal etagekvadratmeter på ca. X. Sælger vidste på overdragelsestidspunktet ikke, hvad Køberne konkret ønskede at anvende ejendommen til.

I overensstemmelse med hvad der efterhånden må betragtes som almindelig praksis i forbindelse med overdragelse af ejendomme, der efterfølgende skal projektudvikles, er overdragelsen af ejendommen gjort betinget. Konkret er baggrunden for dette, at Køberne ønsker at sikre sig visse udviklingsmuligheder for ejendommen, hvilket bl.a. vil kræve vedtagelse af en ny lokalplan. Hver af parterne har derfor mulighed for at annullere købsaftalen såfremt der ikke efterfølgende vedtages en ny lokalplan. For Køberne er retten til at annullere aftalen specifikt begrænset til den situation, at den nye lokalplan ikke muliggør indretning af og/eller yderligere opførelse svarende til en bebyggelsesprocent for på 110 %.

Alternativet til at indgå en betinget aftale ville have været at indgå en ubetinget aftale, hvilket med stor sandsynlighed ville resultere i en betydelig reduktion af salgssummen for ejendommen, idet salgssummen er knyttet op på, om Køberne kan anvende ejendommen til det ønskede formål samt opnå den forudsatte samlede udnyttelsesprocent. Uden sikkerhed herfor ville en køber betale mindre for ejendommen.

Sælger kunne også - som et alternativ til den betingede købsaftale - på egen hånd tage initiativ til ændring af lokalplan, for derefter at overdrage ejendommen, når lokalplansprocessen er afsluttet. Det er dog kommercielt uacceptabelt at foretage sådanne skridt uden sikkerhed for, at Køberne herefter rent faktisk erhverver ejendommen, ligesom det væsentligt vil udskyde tidspunktet for gennemførelsen af salget af ejendommen.

Ved indgåelse af en betinget aftale varetages Sælgers og Købernes kommercielle og økonomiske hensyn ligeværdigt.

SKAT tillægger i sin indstilling den betingede købsaftale afgørende vægt ved vurdering af, om der reelt er tale om salg af en byggegrund.

Det er uhensigtsmæssigt at tillægge det forhold, at der indgås en betinget overdragelsesaftale, betydning ved den momsmæssige vurdering, idet indgåelse af betingede aftaler inden for området for køb, salg og udvikling af fast ejendom udgør en del af den almindelige aftaleregulering inden for sektoren. Helt ubetingede overdragelsesaftaler ved overdragelse af større ejendomme og/eller ejendomsprojekter udgør i praksis en sjældenhed.

Det tillægges derudover stor vægt i SKATs indstilling, at både Sælger og Køberne varetager deres interesser i processen omkring ændring af lokalplanen, indtil den betingede aftale er endelig. Det fremstår uklart, hvorfor dette forhold skulle have betydning for den momsmæssige vurdering. Det er helt almindeligt, at begge parter i en aftale er involveret i de handlinger, der skal foretages, for at få en betinget aftale til at blive endelig.

Det vil konkret være kommercielt uacceptabelt for Sælger at overlade processen omkring ændring af lokalplan til Køberne alene, idet Køberne jo netop er berettigede (men ikke forpligtede) til at kræve, at overdragelsesaftalen bortfalder, hvis lokalplanen ikke får et bestemt indhold. I så fald vil Sælger få ejendommen tilbage sammen med en ny lokalplan, som Sælger ikke har haft indflydelse på.

Den nye lokalplan vil således være udarbejdet med det formål at opfylde Købernes specifikke behov for anvendelse af ejendommen. En endeligt vedtaget lokalplan opfylder visse behov for Køberne, men begrænser tilsvarende anvendelse af ejendommen til andre formål, end de formål som bliver fastlagt i lokalplanen. Vedtagelsen af en lokalplan kan således betyde en højere salgssum for ejendommen ved salg til en given konkret køber, men kan samtidig medføre en reduktion af ejendommens generelle omsætningsværdi. Indholdet af Købsaftalen, der giver Sælger visse vetorettigheder i forbindelse med lokalplanprocessen, har til formål at sikre Sælger mod det potentielle økonomiske tab, Sælger vil blive påført, hvis der vedtages en lokalplan med et indhold, som begrænser ejendommens generelle omsætningsværdi, hvorefter Køberne vælger at annullere Købsaftalen fordi den nye lokalplan ikke opfylder de i købsaftalen stipulerede krav fra Købernes side.

Betydningen af Sælgers salgsfremmende foranstaltninger

I forbindelse med Sælgers udbud af ejendommen, har Sælger udarbejdet en salgsopstilling med en præsentation af ejendommen. I tillæg hertil har Sælger fået udarbejdet et volumenstudie, der visualiserer flere mulige fremtidige anvendelsesmuligheder for ejendommen.

Særligt det udarbejdede volumenstudie tillægges i SKATs indstilling betydning ved vurderingen af, om der er tale om salg af en byggegrund. Argumentet synes at være, at når en sælger får udarbejdet skitser over fremtidige mulige anvendelsesmuligheder, så sælges der ikke en eksisterende bygning, men derimod et "projekt". Idet en række af skitsetegningerne i volumenstudiet lægger op til, at der opføres nye bygninger på steder af grunden, hvor der i dag står andre bygninger, mener SKAT, at Sælger har udviklet og solgt et samlet projekt, som indebærer nedrivning af de eksisterende bygninger.

Det skal hertil bemærkes, at enhver sælger af en ejendom i forbindelse med en salgsproces vil gennemføre salgsfremmende foranstaltninger. Omfanget heraf vil i sagens natur variere fra salg til salg, idet visse ejendomme "sælger sig selv", mens andre ejendomme fordrer, at anvendelsesmulighederne for ejendommen præsenteres for interesserede købere. Sælger har som en del af det salgsfremmende arbejde bl.a. fået udarbejde det omtalte volumenstudie, der visualiserer en mulig fremtidig benyttelse af ejendommen ved bebyggelsesprocenter på henholdsvis 90, 110 og 130 procent.

Processen kan sammenlignes med en sælger af et hus, der for en interesseret køber forklarer, at væggen mellem køkken og stue kan rives ned, hvorefter der kan etableres stort køkken-alrum. Den form for salgsfremmende arbejde vil i sagens natur ikke anses for salg af et "projekt" i form af et nyt køkken - uanset om sælgeren allerede måtte have fået udarbejdet skitser, der visualiserer den mulige udformning af et fremtidigt køkken-alrum.

Det er hævet over enhver tvivl, at Købernes efterfølgende videresalg af hele eller dele af ejendommen kan udgøre et momspligtigt salg af en ny bygning, hvis Køberne gennemfører en væsentlig ombygning af bygningerne eller opfører nye bygninger på ejendommen.

Købernes eventuelle hensigter med købet af ejendommen er efter vores klare opfattelse imidlertid uden momsmæssig relevans for vurderingen af, om Sælger skal opkræve moms ved salget af ejendommen, idet det er Sælgers forhold, der afgør den momsmæssige vurdering.

Generelt om konsekvenserne af SKATs indstilling til Skatterådet

Reglerne om ophævelse af momsfrihed for salg af nye bygninger og byggegrunde blev indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009. Der er ikke i lovforslaget taget særskilt stilling til, hvad der i praksis skal forstås ved en byggegrund.

Siden reglernes ikrafttræden den 1. januar 2011 har SKAT og Skatterådet truffet adskillige afgørelser vedrørende fortolkningen af begrebet "en byggegrund".

Når et momsfritaget salg af en gammel bygning omkvalificeres til et momspligtigt salg af en byggegrund, udgør den pålagte moms reelt kun et problem, når køber ikke kan afløfte denne moms. Kan køber afløfte momsen, er der alene tale om en mulig likviditetsmæssig udfordring, idet momsen normalt betales på købstidspunktet men først kommer retur i forbindelse med næste momsangivelse.

Det indebærer, at en momsmæssig omkvalifikation af et ellers momsfritaget salg af en grund med en eksisterende bygning til et momspligtigt salg af en byggegrund, primært får negativ betydning for projekter med opførelse af eller ombygning til boliger, der efterfølgende skal udlejes momsfrit.

Den øgede momsbelastning medfører højere udviklingsomkostninger for køber, hvilket nødvendigvis må væltes over på slutbrugeren (den private lejer). Da lejeniveauet for boliger dikteres af det generelle lejemarked, kan køber ikke blot forhøje den fremtidige leje, så den indeholder betaling for den øgede momsbelastning. Samtidig vil ingen køber gennemføre et udviklingsprojekt uden en rimelig forrentning af den investerede kapital i forhold til den risiko, der herved påtages.

En øget momsbelastning for en køber, der ønsker at opføre boliger med henblik på langsigtet udlejning, medfører derfor enten, at ombygningen/opførelsen må udføres af ringere bygningsmæssig kvalitet end påtænkt, eller at det pågældende projekt må droppes til fordel for en anden type projekt, hvor købsmomsen kan afløftes.

Byudviklingen, herunder byudviklingen på lejeboligmarkedet, er i højt omfang drevet af projekter som dét i denne sag, hvor en stor aktør går ind og køber en velbeliggende ejendom, som kræver en væsentlig investering for at kunne anvendes til et moderne og mere tidsvarende formål, herunder anvendes til et andet formål end tidligere.

Hensigten med reglerne om moms på byggegrunde har næppe været at gøre samtlige byudviklingsprojekter momspligtige i det omfang sådanne projekter forudsætter en væsentlig investering, herunder delvis nedrivning eller en væsentlig istandsættelse af de erhvervede bygninger.

SKAT anfører på trods heraf følgende i en vejledende udtalelse i indstillingen:

"Det skal dog bemærkes, at uanset om en af de eksisterende bygninger måtte blive bevaret, vil der efter SKATs opfattelse være tale om salg af en byggegrund. Det fremgår af SKM2014.496.SR , SKM2013.824.SR , SKM2012.640SR og SKM2011.6SR, at når levering sker med henblik på opførelse af nyt byggeri, anses det som levering af en byggegrund. Ud fra det oplyste, synes der ikke at være tvivl om, at der skal opføres nyt byggeri på grunden, hvorfor der også på den baggrund vil være tale om en byggegrund."

Vi antager, at baggrunden for SKATs vejledende udtalelse er, at det i vores høringssvar specifikt blev fremhævet, at det udarbejdede volumenstudie omtaler muligheden for at genanvende karrebygningen mod vest som atriumhus. Karrebygningen mod vest har et etagekvadratmeterareal på ca. X.

Den vejledende udtalelse går langt videre end hidtidig administrativ praksis på området, idet SKATs vejledende udtalelse indebærer, at selv i den situation, at 26-27 % af den eksisterende bygningsmasse måtte ende med at blive bevaret, da skal sælger anses for i momsmæssig henseende at overdrage en byggegrund.

Hidtidig praksis har alene omkvalificeret salg af en eksisterende bygning til en byggegrund i klare omgåelsestilfælde. Dette understøttes af de fire afgørelser, som SKAT henviser til i sin vejledende udtalelse, som kort er gengivet nedenfor:

SKM2011.6.SR : På den solgte grund var et skur/udhus, hvorfor salget blev anset et salg af en byggegrund.

SKM2012.640.SR : Spørgeren overvejede at opføre én bygning (bolig) på en byggegrund, der ifølge lokalplanens formål skulle indeholde ca. 134 boliger. Opførelse af denne ene bygning forud for salg af byggegrunden, ændrede ikke på, at der var tale om salg af en byggegrund.

SKM2013.824.SR : Der var tale om salg af et overvejende tomt havneareal (ca. 12.000 m2), hvor der var et par bygninger på lejet grund og én gammel restaurationsbygning. SKAT mente at købers hensigt med købet var opførelse af nye bygninger og anså salget for et salg af en byggegrund.

SKM2014.496.SR : Der var tale om seks eksisterende bygninger på to solgte matrikler (areal og størrelse er anonymiseret i afgørelsen). Af den betingede købsaftale fremgik det direkte, at køber havde til hensigt at nedrive samtlige eksisterende bygninger på ejendommen, forudsat de nødvendige tilladelser kunne opnås. Der var udarbejdet tillæg til købsaftalen, hvor den pågældende bestemmelse udgik og parterne oplyste, at det ikke var hensigten af nedrive, men at køber derimod ville fortsætte udlejning af bygningerne. Uanset om køberen (muligvis) ønskede at leje bygningerne ud for en periode, anså SKAT salget for et salg af en byggegrund. Særligt vedrørende en bevaringsværdig bygning på grunden anførte SKAT, at denne bygnings areal var meget lille i forhold til matriklens samlede areal og at det ikke kunne udelukkes, at også denne bygning ville blive revet ned.

At skærpe praksis til at omfatte en situation, hvor en ganske væsentlig bygning - både absolut og relativt set - bevares (som forudsat i SKATs vejledende udtalelse), er uden fortilfælde i administrativ praksis, og ligger meget langt fra hvad der naturligt kan opfattes som salg af en byggegrund.

Hvis ikke Købernes eventuelle opretholdelse af ca. X etagekvadratmeter svarende til 26-27 % af den eksisterende bygningsmasse er nok til, at overdragelsen ikke anses for at udgøre salg af en byggegrund, giver det anledning til at rejse følgende spørgsmål:

Er opretholdelse af eksempelvis 35%, 40% hhv. 50% af den eksisterende bygningsmasse tilstrækkeligt til at sikre momsfrihed?

Vil overdragelse af en gammel bygning anses for et momspligtige salg af en byggegrund på grund af den blotte mulighed for at opføre et yderligere ikke-uvæsentligt antal etagekvadratmeter?

Vil salg af en grund med eksisterende bygninger blive anset for et momspligtigt salg af en byggegrund hvis køber påtænker at foretage en væsentlig ombygning af de eksisterende bygninger (som defineret i SKATs vejledning)?

Det er vores vurdering, at den vejledende udtalelse er klart uhjemlet, og vil forudsætte en lovgivningsmæssig ændring.

Skatterådet skal alene tage stilling til de stillede spørgsmål

Vi har på vegne af Sælger og Køberne anmodet om bindende svar på tre specifikke spørgsmål, som kan besvares med "ja" eller "nej". Efter indsendelse af vores høringssvar til SKATs udkast til bindende svar, har SKAT tilføjet den ovenfor omtalte vejledende udtalelse i sit endelige udkast til bindende svar vedrørende spørgsmål 1, som vi dermed ikke har haft nogen mulighed for at kommentere på.

Uanset om Skatterådet måtte tiltræde SKATs indstilling, så bør Skatterådet kun tage stilling til de spørgsmål, Sælger og Køberne har bedt SKAT om at forholde sig til. Dette må i særdeleshed gælde, når en vejledende udtalelse anføres på uopfordret grundlag i en situation, hvor SKAT allerede entydigt har besvaret det stillede spørgsmål, og samtidig som i dette tilfælde er meget kontroversielt.

Vejledende udtalelser er normalt forbeholdt situationer, hvor SKAT ikke kan besvare et spørgsmål entydigt, eller hvor et spørgsmål ikke omfattes af reglerne om bindende svar. Formålet med vejledende udtalelser bør aldrig være at skabe ny praksis, som ingen relevans har for den sag, der vurderes. Administrativ praksis bør udvikle sig på baggrund af konkrete sager og ikke på baggrund af udtalelser, der ikke har nogen konkret materiel betydning for en given sag.

Retssikkerhedsmæssigt er det betænkeligt, at administrativ praksis skabes på baggrund af udtalelser løsrevet fra de konkrete sager, da skatteyderen og dennes rådgivere ikke i alle situationer finder anledning til at udfordre sådanne vejledende udtalelser, når disse ikke har relevans for den konkrete sag.

Som eksempel på en sådan vejledende udtalelse kan henvises til SKM2014.177.SR , hvor Skatterådet bekræftede SKATs indstilling og begrundelse. I sin begrundelse giver SKAT skatteyderen først positivt bindende svar på spørgsmålet, for derefter af egen drift at redegøre for, om der er tale om levering af en byggegrund, uanset at dette ingen relevans havde for besvarelse at det stillede spørgsmål. Sidstnævnte del udgør omfangsmæssigt mere end halvdelen af SKATs begrundelse, selvom den ingen betydning havde for sagens afgørelse.

For det tilfælde, at Skatterådet måtte tiltræde SKATs indstilling, anmodes Skatterådet på denne baggrund om alene at tiltræde den del af SKATs begrundelse, som vedrører de stillede spørgsmål. Konkret anmodes Skatterådet således om ikke at tiltræde den vejledende udtalelse i spørgsmål 1, idet denne ingen materiel relevans har for denne sag.

Det følgende indeholder en besvarelse af de stillede spørgsmål. Det bemærkes, at spørger meget gerne ser sagen fremmet på Skatterådets møde i januar måned, da udfaldet af anmodningen om bindende svar kan have betydning for, hvorvidt handlen fastholdes eller ej.

Sammenfattende bemærkninger

Besvarelsen af de supplerende spørgsmål fra Skatterådet giver efter spørgernes opfattelse grundlag for at lægge følgende faktuelle forudsætninger til grund for vurderingen af, om salget af ejendommen er momspligtig eller ej:

Det er Spørgers fortsatte opfattelse, at indgåelsen af købsaftalen per definition udgør en momsfritaget transaktion, idet der forefindes en væsentlig eksisterende bygningsmasse på grunden. Der er ikke hjemmel i hverken momssystemdirektivet eller momsloven til at tillægge en eventuel subjektiv hensigt nogen vægt, hvilket underbygges ved en gennemgang af de tre relevante EU-domme, som er refereret af både spørgerne og SKAT under sagens forberedelse for Skatterådet.

Hvis Skatterådet måtte være af den modsatte opfattelse og komme frem til, at en overdragelse af en grund med en væsentlig eksisterende bygningsmasse kan anses for en momspligtig overdragelse af en byggegrund alene på grund af en eventuel subjektiv hensigt hos sælger, da skal det fremhæves, at vurderingen af denne subjektive hensigt i givet fald skal foretages på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen.

Baseret på de faktuelle oplysninger i sagen, som sammenfattet ovenfor, kan det efter spørgernes opfattelse klart lægges til grund, at Sælger på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen ikke havde nogen konkret subjektiv viden. Sælger havde netop ikke lagt sig fast på nogen specifik model for udviklingen af ejendommen, men blot præsenteret forskellige muligheder for Køberne, idet Sælgers interesse var (og fortsat er) at optimere salgsprisen for ejendommen.

Uanset om Sælger måtte have anset det for et sandsynligt scenarie, at Køberne ønskede at nedrive bygningerne ved indgåelsen af købsaftalen, er dette endvidere efter Spørgers opfattelse irrelevant, idet Købers - og ikke Sælger - fuldt ud har haft råderetten i relation til ejendommens fremtidige bebyggelse og udformning.

1. Ændret begrundelse vedrørende spørgsmål 1

Indledningsvist bemærkes, at SKAT efter mødet i Skatterådet den 16. december 2014 har fundet anledning til at ændre sin begrundelse vedrørende spørgsmål 1. I forhold til indstillingen for Skatterådet lægges nu vægt på følgende nye forhold:

Øjensynligt tillægges det udarbejdede volumenstudie mindre vægt i den nye be-grundelse i forhold den oprindelige indstilling til Skatterådet.

Jeg noterer mig desuden, at SKAT har fulgt opfordringen om ikke at medtage en vejledende udtalelse i sin begrundelse vedrørende den momsmæssige position, hvis køberne måtte vælge at bevare karrebygningen mod vest på ca. X etagekvadratmeter.

Endvidere noterer jeg mig, at der i behovet for at ændre begrundelsen, herunder tilføje helt nye forhold til begrundelsen, ligger en vis erkendelse af at den tidligere indstilling i sagen har været forkert og/eller ikke fuldt dækkende, da der ellers ikke havde været behov for at ændre begrundelsen.

2. Efterfølgende begivenheder

Det er efter spørgers opfattelse uden betydning for den momsmæssige vurdering, om Sælger har eller måtte få subjektiv viden om Købernes hensigt med den overdragene faste ejendom. Dette fremgår entydigt af EU-Domstolens praksis på om-rådet, der beskrives uddybende nedenfor i afsnit 4.

I det omfang Skatterådet uanset EU-domstolens praksis måtte tillægge Sælgerens subjektive viden om Køberens hensigt med den erhvervede faste ejendom betydning, da skal det fastholdes, at det relevante tidspunkt for vurderingen af Sælgerens viden er det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig bindende aftale. Efter dette tidspunkt har Sælgeren ingen mulighed for at styre Købernes planer og ønsker for fremtidig brug af den faste ejendom, herunder en eventuel plan om hel eller delvis nedrivning.

Der er indgået en bindende aftale mellem parterne i denne sag på tidspunktet for underskrivelsen af købsaftalen - uanset at købsaftalen er gjort betinget af en række forhold for hver af parterne med den konsekvens, at en part kan (men ikke er for-pligtet til) at lade købsaftalen bortfalde hvis en eller flere af de anførte betingelser ikke opfyldes. At der foreligger en bindende aftale i momsmæssige henseende un-derstøttes entydigt af afgørelserne SKM2010.742.SR , SKM2010.743.SR samt SKM2011.68.SR , hvor bl.a. en betingelse om efterfølgende vedtagelse af lokalplan ikke ændrede på, at der på underskriftstidspunktet var indgået en bindende aftale i momsmæssig henseende.

Hvis sælgers subjektive viden måtte blive tillagt betydning af Skatterådet, da skal den eventuelle subjektive viden om købers hensigt med den faste ejendom derfor vurderes på tidspunktet for underskrivelsen af aftalen, og efterfølgende begivenheder er følgelig uden betydning for den momsmæssige vurdering.

3. Sælgers pressemeddelelse

SKAT anfører i den ændrede begrundelse, at det forhold, at Sælger i en pressemeddelelse har omtalt salget af den faste ejendom som "grunden", angiveligt skulle have betydning for den momsmæssige vurdering.

Hertil skal bemærkes at det forhold, at ordet "grund" anvendes flere steder (frem for konsekvent ordet "ejendom") i denne sammenhæng er helt uden betydning. For den pressemedarbejder hos Sælger, som har formuleret pressemeddelelsen, er ordet "grund" en almindeligt anvendt generisk definition for ejendommen, som ikke indebærer nogen stillingtagen til, om ejendommen har eksisterende bygninger eller ej. Det ville være helt unaturligt, hvis der i en pressemeddelelse blev anvendt en formulering a la "Sælger sælger grund med eksisterende bygninger til Køberne". Det er vanskeligt at forstå, hvordan dette skulle kunne understøtte SKATs påstand om, at Sælger angiveligt har haft en subjektiv viden om Købernes efterfølgende anvendelse af ejendommen på tidspunktet for udsendelsen af pressemeddelelsen - særligt set i lyset af indholdet af denne, jf. nedenfor.

4. SKM2014.554.SR , SKM2014.177.SR og SKM2013.824.SR og det EU-retlige grundlag

I hovedparten af de offentliggjorte bindende svar vedrørende moms på fast ejendom, hvori SKAT har foretaget en vurdering af, om der er tale om levering af en byggegrund i stedet for levering af en eksisterende bygning, henviser SKAT til de tre ledende domme fra EU-domstolen offentliggjort som C-461/08, Don Bosco, C-326/11, J.J. Komen, og C-543/11, Maasdriel.

Tilsvarende i den konkrete sag, hvor SKAT med henvisning til præmis 36 i Maasdriel anfører, at den momsmæssige vurdering kan foretages på baggrund af "en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.".

Der er i denne sag utvivlsomt rent faktuelt ikke tale om overdragelse af en byggegrund, hverken på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen eller på leveringstidspunktet. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, giver derfor ikke efter sin ordlyd mulighed for at pålægge overdragelsessummen moms i den konkrete situation.

Pålæggelse af moms på købesummen moms i den konkrete sag må derfor forudsætte, at den omtalte EU-praksis giver grundlag for - trods ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 - at anse overdragelse af en grund med en betydelig eksisterende bygningsmasse for en momspligtig overdragelse af en byggegrund.

Som der redegøres uddybende for i det følgende, understøtter EU-domstolens praksis ikke, at der kan pålægges moms ved overdragelse af en grund med eksisterende bygninger. Tværtimod understøtter EU-domstolens praksis, at momspligten (bl.a.) forudsætter, at der de facto på leveringstidspunktet er tale om en byggegrund.

SKATs henvisning til præmis 36 i Maasdriel er citeret korrekt, men er isoleret set indholdsløs, idet den skal ses i sammenhæng med den kontekst hvori den indgår, dvs. de konkrete faktuelle omstændigheder i sagen samt EU-domstolens øvrige præmisser i dommen. Når præmis 36 læses i sin fulde kontekst, er det efter Spørgers opfattelse evident, at en eventuel subjektiv viden ikke kan tillægges den betydning, der lægges op til i indstillingen til Skatterådet.

Spørger er derfor helt uenig i den fortolkning og anvendelse af EU-retspraksis på området, som indstillingen til Skatterådet hviler på, hvilket uddybes og kvalificeres nedenfor i punkt 4.1 til 4.4.

4.1 Generelt om Don Bosco, J.J. Komen og Maasdriel

Alle tre afgørelser vedrører særlige hollandske regler om afgift på overdragelse af fast ejendom, som fritager momspligtige overdragelser af fast ejendom for overdragelsesafgift, mens momsfritagne overdragelser pålægges overdragelsesafgift.

I alle tre afgørelser var situationen den, at den hollandske regering ønskede at anses de pågældende overdragelser for momsfritagne, mens køberne af ejendommene ønskede, at de skulle anses for momspligtige overdragelser af byggegrunde. Sagerne blev derfor anlagt af køberne af de pågældende ejendomme fordi de ønskede at få EU-domstolen til at fastslå, at den hollandske regering ikke var berettiget til at pålægge en overdragelsesafgift på transaktioner, der reelt vedrørte momspligtige overdragelser af byggegrunde.

EU-Domstolens præmisser i de tre afgørelser skal ses i lyset heraf. Det er derfor helt afgørende for en korrekt retsanvendelse af EU-Domstolens praksis, at faktum i sagerne tages med i betragtning, idet brudstykker af enkelte præmisser ikke ukritisk kan anvendes til fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser, herunder til at udforme i realiteten indholdsløse og misvisende "retsdoktriner", som herefter anvendes som grundlag for at udvide området for momspligt på salg af fast ejendom.

4.2 C-461/08 - Don Bosco

I Don Bosco blev sælgeren af en fast ejendom på grund af sælgerens direkte medvirken til nedrivning af bygningerne på grunden anset for at levere en samlet leverance i form af en momspligtig byggegrund, selvom bygningerne kun var delvist nedrevet på leveringstidspunktet. Det var med andre ord uden betydning for den momsmæssige vurdering, at bygningerne kun var delvist nedrevet på leverings-tidspunktet, når sælgeren pga. sin direkte medvirken til nedrivning af bygningerne leverede en samlet leverance i form af en byggegrund.

Dermed udgjorde leverancen en momspligtig byggegrund og køberen var fritaget for at betale den særlige hollandske overdragelsesafgift. Det må forudsættes, at køberen ville kunne afløfte købsmomsen, således at momsbelastningen samlet set ville være økonomisk neutral for parterne, mens en momsfritagelse ville medføre en økonomisk byrde i form af betaling af overdragelsesafgiften.

Intet i afgørelsen understøtter SKATs synspunkt om, at i en situation, hvor der de facto overtages en eksisterende bygning på leveringstidspunktet, og sælgeren ikke er involveret i en eventuel nedrivningsproces, da kan sælgerens subjektive viden om køberens eventuelle nedrivning af alle eller dele af bygningerne på grunden tillægges vægt ved den momsmæssige vurdering.

SKAT henviser til præmis 43 i Don Bosco til at understøtte en påstand om, at EU-Domstolen har givet medlemsstaterne fri mulighed for at definere begrebet "byggegrund". Dette er en åbenbar fejlfortolkning af præmis 43, der alene tilsiger, at det tilkommer "medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde". EU-Domstolen anfører ikke, at det tilkommer medlemsstaterne at udfylde fortolkningen af ordet "byggegrund". Det er EU-Domstolen udmærket i stand til selv, jf. de senere afsagte afgørelser i Maasdriel og J.J. Komen. Det tilkommer derimod medlemsstaterne at definere, hvilket typer grunde, der kan udgøre byggegrunde - i erkendelse af at definitionen på en "grund" i henhold til national planlovgivning varierer fra medlemsstat til medlemsstat.

4.3 C-543/11 - Maasdriel

Præmis 36 i Maasdriel har følgende ordlyd (mine fremhævninger):

"Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i [1. led: levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning], [2. led: selv når der på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget], hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve."

I Maasdriel ønskede køberen af den pågældende faste ejendom, at købet udgjorde et momspligtigt køb af en byggegrund, da køberen derved kunne undgå at betale den særlige hollandsk overdragelsesafgift, der som nævnt alene pålægges ved momsfritagne overdragelser af fast ejendom. Igen må det forudsættes, at køberen ville kunne afløfte købsmomsen, således at en momspålæggelse ville være økonomisk neutral for parterne.

Dagældende Hollandsk retspraksis på momsområdet havde ført til, at selv om samtlige bygninger på en grund var helt nedrevet på leveringstidspunktet, så kunne det frilagte grundstykke først betragtes som en momspligtig byggegrund, når der efter nedrivningen af bygningen havde fundet arbejde sted med henblik på at muliggøre opførelsen af den nye bebyggelse, dvs. at byggemodning er påbegyndt, jf. præmis 18 i Maasdriel. Dette betød at en overdragelse af fast ejendom, der klart kan anses for salg af en byggegrund efter en almindelig sproglig forståelse, efter nationale hollandske regler blev kvalificeret som et momsfritaget salg af fast ejendom.

EU-Domstolen forholdt sig på baggrund af disse særegne hollandske regler og sagens konkrete omstændigheder til, om momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k) og artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at (i) levering af en ubebygget grund, der (ii) er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, hvorpå (iii) der endnu ikke er påbegyndt byggemodning, udgør en momspligtig eller en momsfritaget levering af fast ejendom. EU-Domstolen konkluderede på denne baggrund, at en sådan levering af en ubebygget grund udgør en momspligtig levering af fast ejendom, når det i øvrigt fremgår af transaktionens omstændigheder, at den omhandlede grund var beregnet til at blive bebygget, jf. præmis 36.

Som det fremgår er det en grundlæggende forudsætning for EU-Domstolens konklusion i præmis 36, at der var tale om levering af en "ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning". I indstillingen til Skatterådet bortses fuldstændig fra denne omstændighed, desuagtet forudsætningen helt åbenlyst ikke er opfyldt i den konkrete sag.

Præmis 36 kan opsummeres således, at en medlemsstat ikke kan anse levering af fast ejendom for momsfritaget hvis følgende betingelser kumulativt er opfyldt,

  1. leveringen består af en ubebygget grund, der er opstået ved ned-rivning af en på grunden eksisterende bygning (1. led), og
  2. der ikke på leveringstidspunktet er påbegyndt byggemodning, men det af transaktionens omstændigheder fremgår, at den om-handlede grund er beregnet til at blive bebygget (2. led).

Under sådanne faktiske omstændigheder skal leveringen anses for en momspligtig levering af en byggegrund, hvilket ikke forekommer overraskende, idet der faktuelt er tale om levering af en tom byggegrund på leveringstidspunktet (1. led).

De hollandske regler medførte netop, at selvom der i den konkrete sag utvivlsomt blev leveret en ubebygget grund, hvor de eksisterende bygninger allerede var revet ned på leveringstidspunktet, så var der tale om en momsfritaget levering, når byggemodningen ikke var påbegyndt på leveringstidspunktet. EU-Domstolen underkendte denne fortolkning og fastslog, at det forhold, at byggemodningen ikke er påbegyndt ikke i sig selv kan tillægges betydning, når det af transaktionens omstændigheder fremgår, at grunden er beregnet til at blive bebygget. Derved sikrede EU-Domstolen, at køberen ikke blev pålagt overdragelsesafgift ved overdragelse af en byggegrund.

Uanset at Maasdriel er en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k) og artikel 12, stk. 1 og 3, så kan afgørelsen ikke - som anført i indstillingen til Skatterådet - anvendes til at formulere et generelt princip der indebærer, at blot det fremgår af en transaktions omstændigheder, at en grund er "beregnet til at blive bebygget", da udgør et salg af en grund med eksisterende bygninger en levering af en byggegrund. Dette synspunkt vil i givet fald forudsætte, at man helt kan bortset fra 1. led af præmis 36 og alene anvende 2. led af præmis 36 løsrevet fra de forudsætninger, som EU-Domstolen opstiller i 1. led af præmis 36.

At præmis 36 ikke indeholder et sådant generelt princip fremgår entydigt af, at ordlyden i 1. led vedrører levering af en ubebygget grund, hvor nedrivning allerede er gennemført på leveringstidspunktet, og at EU-Domstolen specifikt i 2. led anfører, at transaktionens omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen af, om "den omhandlede grund" (en reference til grunden defineret i 1. led) er beregnet til at blive bebygget.

Der er på denne baggrund derfor efter spørgers opfattelse ikke nogen rimelig tvivl om, at det Maasdriel reelt fastslår er, at en de facto overdragelse af en grund med tilhørende bygninger ikke kan anses for en byggegrund, idet det er en nødvendig (men ikke tilstrækkelig) betingelse, at der på leveringstidspunktet ikke er nogen tilbageværende bygninger på grunden.

4.4 C-543/11 - J.J. Komen

I J.J. Komen var sælgeren forud for overdragelsen direkte involveret i nedrivningen af bygningen på grunden med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Ombygningsarbejdet blev dog færdiggjort af køberen efter leveringstidspunktet. Der opstod på intet tidspunkt i ombygningsprocessen en ubebygget grund.

Selv under disse omstændigheder,

  1. hvor sælger var aktivt involveret i nedrivning af bygningen,
  2. hvor sælger (både ved aftaleindgåelsen og på leveringstidspunktet) havde positiv viden om, at køberen ville fortsætte nedrivningen efter overdragelsen af ejendommen, således at den eksisterende ejendom på grunden ville ende med at blive nedrevet i sin helhed, og
  3. hvor sælger forud for overdragelsen havde til hensigt at ombygge ejendommen til en ny bygning,

skulle salget af ejendommen ifølge EU-domstolen ikke anses for at udgøre en byggegrund i momsmæssig forstand.

For at forstå dommen og rækkevidden heraf, må igen fokuseres på de faktiske omstændigheder. Køberen (J.J. Komen) ønskede, at overdragelsen skulle udgøre en momspligtig leverance af en byggegrund, så overdragelsen ikke blev pålagt den særlige hollandske overdragelsesafgift. EU-Domstolen konkluderede på trods heraf, at der var tale om en momsfritaget overdragelse af fast ejendom, da den eksisterende bygning på leveringstidspunktet de facto kun var blevet delvist nedrevet og i det mindste delvist stadig anvendtes som bygning.

J.J. Komen er et klart eksempel på, at den subjektive viden hos en sælger ikke kan medføre, at en grund, der på leveringstidspunktet har en eksisterende bygningsmasse, kan kvalificeres som en byggegrund i momsmæssig henseende. Havde EU-domstolen anlagt den betragtning (som SKAT i den konkrete sag), at den subjektive viden om en efterfølgende fuldstændig nedrivning, indebærer at genstanden for salget er en momspligtig byggegrund, ville EU-domstolen i J.J Komen være kommet til den konklusion, at der var tale om salg af en byggegrund - hvilket EU-domstolen netop ikke gjorde, fordi der de facto var eksisterende bygninger på grunden på leveringstidspunktet.

Sammenholdes J.J. Komen (som var momsfritaget) med den konkrete sag, skal endvidere fremhæves følgende:

Når EU-domstolen i J.J. Komen på trods af den klare subjektive viden hos sælger om fuld nedrivning af de eksisterende bygninger (samt sælgers aktive medvirken hertil) fandt, at overdragelsen var momsfritaget, er det på denne baggrund meget vanskeligt at forstå, hvad der skulle kunne tale til støtte for, at overdragelsen i den konkrete sag udgør et momspligtigt salg af en byggegrund.

Anvendelse af principperne i J.J. Komen fører efter spørgers opfattelse ganske åbenlyst og utvivlsomt til, at der i den konkrete sag er tale om en momsfritaget le-verance af en eksisterende bygning.

* * *

Det er på baggrund af gennemgangen af EU-Domstolens praksis Spørgers sammenfattende opfattelse, at SKATs praksis vedrørende omkvalifikation af en grund med eksisterende bygninger til en byggegrund er klart i strid med EU-Domstolens praksis.

At Skatterådet i flere nyere afgørelser, herunder SKM2014.554.SR , SKM2014.177.SR og SKM2013.824.SR , har tilsluttet sig SKATs uhjemlede indstilling, ændrer ikke på, at den pågældende praksis er i strid med EU-Domstolens praksis. Det noteres i denne forbindelse, at SKATs retspraksis tilbage i 2011 og 2012 (og i et vist omfang 2013) var fuldt ud i overensstemmelse med EU-domstolens praksis, men at der tilsyneladende - uden at dette kan støttes på ny retspraksis fra EU-domstolen - har været en glidende ændring af administrativ praksis hen imod en - uhjemlet - udvidelse af anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, om momspligt på byggegrunde.

Såfremt SKAT har et ideelt ønske om at kunne momspålægge udviklingsprojekter vedrørende fast ejendom, hvor det på tidspunktet for overdragelsen er en mulighed, at køber vælger helt eller delvist at nedrive den eksisterende bygningsmasse, vil dette efter Spørgers opfattelse kræve en lovændring, som konkret vil skulle ske på EU-niveau.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Momsloven § 23, stk. 1

Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Praksis

EU-domstolens dom C-543/11, Woningstichting Maasdriel

Sagen omhandlede levering af en grund, hvorpå der var beliggende en bygning samt en asfalteret parkeringsplads. Køber havde til hensigt at opføre boliger på grunden, og sælger skulle sørge for nedrivning af bygningen og fjernelse af asfalteringen.

På leveringstidspunktet var bygningen revet ned, men parkeringspladsen var stadig i brug. Køber havde endnu ikke opnået byggetilladelse.

Det præjudicielle spørgsmål til EU-domstolen var, om MSD art. 135, stk. litra k) (om momsfritagne ubebyggede grunde) sammenholdt med art. 12, stk. 1 og 3 (om momspligtige byggegrunde) skulle fortolkes således, at en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en bygning med henblik på opførelse af nye bygninger, ikke kan fritages for moms, (men i stedet skal anses for en momspligtig byggegrund).

EU-domstolen besvarede spørgsmålet således (præmis 36):

".. momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når der på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (SKATs understregning)

EU-domstolens dom C-326/11, J.J. Komen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen fastslog, at der var tale om en momsfritaget levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

EU-Domstolens dom C-461/08, Don Bosco

I denne sag afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.

En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og således ikke er levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

EU-Domstolen udtalte i præmis 43, at det "tilkommer (...) medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, (...) under iagttagelse af formålet med (6. momsdirektiv), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning". (SKATs understregning).

SKM2014.554.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers køb eller videresalg af fast ejendom var momsfrit.

Spørgers købsaftale var betinget af, at spørger indgik aftale om opførelse af et byggeprojekt på ejendommen. Aftalen var ligeledes betinget af, at lokalplanen, som muliggør projektet, blev vedtaget af kommunen. Det fremgik af købsaftalen, at købesummen var fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret, og at der blev beregnet en tillægskøbesum, såfremt bebyggelsen oversteg det stipulerede antal m2.

SKM2014.496.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salget af en fast ejendom er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som salg af "gamle" bygninger.

SKM2014.247.SR

Skatterådet kan bekræfte, at salg af en fast ejendom, hvorpå der er beliggende et parcelhus, er fritaget for moms. Parcelhuset er i god stand, og planlægges ikke nedrevet ved eventuel udvikling af det til ejendommen hørende grundstykke.

Skatterådet kan bekræfte, at betalingen for en optionsaftale vedrørende ejendommen, ligeledes er fritaget for moms.

SKM2014.177.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af den faste ejendom er momsfritaget efter ML § 13, idet ejendommen anses for at være en byggegrund

SKM2013.824.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, kan anses som salg af gamle bygninger, da køber har til hensigt at erhverve arealet med det formål at opføre hotel/kontor/bolig/butik, hvilket fremgår af betinget skøde samt "startredegørelse" til lokalplan.

SKM2013.309.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at overdragelsen af en ejendom kan gennemføres momsfrit, idet overdragelsen anses for at være salg af en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Leveringen anses som leverance af byggegrund, uanset at sælgeren ikke er involveret i nedrivningen, eller at lejerne på tidspunktet for salget endnu ikke er opsagt. Afgørende er, at det fremgår af købsaftalen, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning, og at det således i realiteten er en byggegrund, som sælges. Dette understøttes af sælgers ansvarsfraskrivelse samt betingelsen om indhentelse af de nødvendige tilladelser fra kommunen til nedrivning og opførelse af ny bygning.

SKM2013.215.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om salg af en gammel bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik at købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKM2013.160.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge en ejendom momsfrit, idet der er tale om salg af "gamle" bygninger.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge ejendommen momsfrit selvom spørger skulle være vidende om, at en køber har til hensigt at nedrive garagerne. Det forudsættes dog i den forbindelse, at spørger ikke er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommen samt at det ikke vil fremgå af overdragelsesaftalen, at bygningerne erhverves af køberen med henblik på nedrivning.

SKM2012.718.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgers salg af en grund med 4 bygninger betragtes som momspligtigt salg af byggegrund. Det fremgik af overdragelsesaftalen, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af nyt byggeri.

Sagen vedrører overdragelse af samme ejendom - og i nær tidsmæssig tilknytning til ejendomsoverdragelsen i SKM2012.505.SR . En klar forskel fra SKM2012.505.SR består dog i, at det i forbindelse med den foreliggende overdragelse fremgår direkte, at ejendommen erhverves af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

Citat fra begrundelsen:

"... at den momsmæssige vurdering omkring, hvorvidt der foreligger byggegrund eller gamle bygninger ikke udelukkende beror på om eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den er formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også Don Bosco-sagen (C-461/08).

Af den konkrete overdragelsesaftale fremgår det, at køber erhverver ejendommen med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri - og ikke med henblik på anvendelse af de eksisterende bygninger. Og sælger hæfter ved den konkrete overdragelse ikke for det sædvanlige mangelsansvar ved de eksisterende bygninger."

SKM2012.640.SR

Skatterådet fandt, at et salg af en grund, hvis formål efter lokalplanen er boligbebyggelse med ca. 134 boliger, og hvorpå der kun er opført én bygning, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af denne ene bygning ikke opfylder det formål, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til boligbebyggelse med ca. 134 boliger.

SKM2012.505.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af ejendommen er et momspligtigt salg af en byggegrund. Spørgers salg anses i den konkrete situation for salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord og således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Der blev lagt vægt på, at sagen er sammenlignelig med SKM2010.745.SR og SKM2012.416.SR for så vidt angår:

SKM2012.416.SR

En kommune og en fond sælger ifølge købsaftale to bebyggede ejendomme til tredjemand, der må forventes at udvikle dem.

Skatterådet bekræfter, at salget ikke er omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet

SKM2012.338.SR

Skatterådet kan bekræfte, at et selskab ikke skal svare moms af en levering af en byggegrund, når leveringen udgør en indehavers udøvelse af sin ejendomsret og byggegrunden ikke har været anvendt i en afgiftspligtig virksomhed.

Denne afgørelse er en ændring i forhold til Skatterådets hidtidige praksis, som nu ændres som følge af de forenende sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, hvorefter en ejers udøvelse af sin ejendomsret, ikke i sig selv er udøvelse af økonomisk virksomhed.

SKM2011.6.SR

Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Den juridiske vejledning D.A . 5.9.5, D.A .3.1.4.2.1 og D.A .3.2.3.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Sælger kan overdrage ejendommene til Køberne uden at købesummen tillægges moms.

Begrundelse

Sælger er et ejendomsselskab med det formål at sælge ejendomme. Dermed er Sælger en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1, som foretager salget i denne egenskab.

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR , SKM2012.416.SR , SKM2012.505.SR , SKM2012.640.SR , SKM2012.718.SR , SKM2013.160.SR , SKM2013.215.SR , SKM2013.309.SR , SKM2013.824.SR , SKM2014.177.SR , SKM2014.247.SR , SKM2014.496.SR og SKM2014.554.SR .

Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, samt om den faste ejendom var beregnet til opførelse af nye bygninger.

I den konkrete sag er det i købsaftalen pkt. 2.5. anført, at "Køberne ønsker at anvende Ejendommene til Projektet". "Projektet" er i aftalen defineret som "Købernes påtænkte anvendelse af ejendommene til indretning/opførelse af boliger".

Det fremgår af samarbejdsaftalen mellem Køber og Kommunen, at Køber skulle levere specifikationer om bruttoetageareal, herunder eksisterende bruttoetageareal, som henholdsvis bevares eller nedrives.

På byggemøder afholdt med Kommunen er forelagt materiale, som illustrerer et projekt, som forudsætter en nedrivning af de eksisterende bygninger. Der er på et senere møde i Kommunens Teknik og Miljøudvalg vedtaget en startredegørelse, der i overensstemmelse med det fremlagte materiale indebærer en nedrivning af de eksisterende bygninger.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at det på leveringstidspunktet må stå klart for Sælger, at de eksisterende bygninger skal nedrives.

Ved leveringstidspunktet i momsretlig henseende forstås som udgangspunkt overdragelsen af retten til som ejer at råde over et gode, jf. momsloven § 4, stk. 1, 2. pkt samt § 23, stk. 1. Det fremgår af købsaftalen pkt. 15, at køber som udgangspunkt først opnår en sådan ret, når betingelserne i pkt. 24, herunder vedtagelsen af lokalplanen, er opfyldt.

Det er dog SKATs opfattelse, at det allerede på tidspunktet for underskrivelsen af den betingede købsaftale, må have stået Sælger klart, at bygningerne skulle nedrives.

I et volumenstudie, som Arkitektfirmaet har udarbejdet for Sælger inden indgåelse af købsaftalen, omtales muligheden af at bevare eksisterende bygninger på grunden. Arkitektfirmaet anfører, at anvendelse af eksisterende bebyggelse til erhvervsformål kun i begrænset omfang vil frisætte grundens værdi i forhold til beliggenhed og bebyggelsesprocent. Volumenstudiet tager herefter udgangspunkt i en model, som indebærer nedrivning af samtlige eksisterende bygninger på grunden.

I anmodning om samarbejdsaftale mellem Spørger og Kommunen illustreres den påtænkte anvendelse af grunden med et billede af en model, hvor samtlige eksisterende bygninger er nedrevet. Forinden denne anmodning og inden den betingede købsaftale blev indgået, havde Sælger afholdt er indledende møde med Kommunen, hvor de havde præsenteret volumenstudiet.

Den betingede købsaftale giver parterne mulighed for at lade den bortfalde, hvis lokalplanen ikke vedtages, og det dermed ikke er muligt at gennemføre projektet. Så uagtet at det ikke direkte fremgår af den betingede købsaftale, at eksisterende bygninger skal nedrives, må det dog antages, at have været en forudsætning for projektets gennemførelse

Aftalen indeholder en ansvarsfraskrivelse for Sælger for retlige og faktiske mangler vedrørende ejendommene, og købesummen er fastsat i overensstemmelse hermed, hvilket synes at indikere, at ejendommen skal nedrives, da muligheden for at gøre en mangelsindsigelse gældende herved er gjort illusorisk.

Sælger, som har udviklet projektet, er bygherrens samarbejdspartner, også efter at købsaftalen er indgået. Al kommunikation til og fra Kommunen og bygherren skal sendes i kopi til Sælgers projektleder. Sælger er berettiget til at deltage i møder i lokalplanprocessen. Forslag, ændringer mv. skal godkendes af Sælger. Ligeledes er Sælgers arkitektfirma, Arkitektfirmaet, tilknyttet samarbejdet med Kommunen. Dette må ligeledes ses som udtryk for gennemførelse af det projekt, som Sælger har udviklet, og som indebærer nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye.

Derudover har Sælger har i sin pressemeddelelse om salget omtalt den faste ejendom som "grunden".

SKAT finder således, at det efter det oplyste, må lægges til grund, at den faste ejendom erhverves med henblik på opførelse af nye bygninger...

Skatterådet har i de bindende svar SKM2014.554.SR , SKM2014.177.SR og SKM2013.824.SR (spm. 8a), sidestillet levering af "gamle bygninger" med tilhørende grund med levering af en byggegrund, idet der i begrundelsen blev lagt vægt på, at købsaftalen var betinget af vedtagelse af en ny lokalplan, som var en forudsætning for udførelsen af køberens projekt. Det fremgik ikke direkte af købsaftalen, at eksisterende bygninger skulle nedrives. Skatterådet lagde i disse sager afgørende vægt på, at de faste ejendomme var beregnet til opførelse af nye bygninger og derfor skulle sidestilles med byggegrunde.

Efter SKATs opfattelse er den konkrete sag, for så vidt angår spørgsmål 1, sammenlignelig med ovennævnte sager, hvorfor SKAT indstiller, at den af Skatterådet fastlagte praksis følges.

Ejendommen er således på leveringstidspunktet beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det forhold, at Sælger har foretaget forskellige tiltag med henblik på at undgå ødelæggelse af de eksisterende bygninger kan efter SKATs opfattelse ikke føre til en ændret vurdering.

SKATs bemærkninger til spørgers supplerende bemærkninger af 3. februar

Ad 1) Der er kommet nye supplerende oplysninger i sagen, og disse oplysninger er inddraget i sagsbehandlingen, hvilket fremgår af begrundelsen.

De nye oplysninger gør det blandt andet klart, at projektets gennemførelse forudsætter en nedrivning af samtlige eksisterende bygninger. Derfor er omtalen af den situation, hvor en bygning bevares, taget ud af begrundelsen.

Ad 2) SKAT er enig med spørger i, at sælgers subjektive viden om Købernes hensigt ikke skal være afgørende for den momsretlige vurdering.

SKAT er derimod ikke enig med spørger i, at skæringstidspunktet for den momsretlige vurdering er indgåelse af den betingede aftale. Det momsretlige skæringstidspunkt er leveringstidspunktet, hvilket også fremgår af de nævnte domme fra EU-Domstolen. Leveringstidspunktet er endnu ikke indtrådt i denne sag, se ovenstående begrundelse.

Ad 3) SKAT har ingen bemærkninger

Ad 4) Med præmissen "en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter... " må genstanden for transaktionen efter SKATs opfattelse forstås ud fra en økonomisk og realistisk synsvinkel - hvad er det, som køber betaler for.

EU-Domstolen har anvendt denne præmis i flere domme, herunder Maasdriel og J.J.Komen. SKAT er ikke enig med Spørger i, at præmissen isoleret set er indholdsløs. SKAT kan endvidere ikke tilslutte sig Spørgers forståelse af de nævnte domme, jf. ovenstående begrundelse.

Spørgers supplerende bemærkninger giver således ikke anledning til en ændring af SKATs indstilling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at Sælger kan overdrage ejendommen matr. B til Køberne uden at den del af købesummen, som fordeles på matr. B, tillægges moms.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at situationen beskrevet i købsaftalens pkt. 3.4, ikke indebærer, at der momsmæssigt er sket en leverance mod vederlag af Arealet og Del nr. 3 fra Sælger til Køberne og/eller fra Køberne til henholdsvis Selskab 1 eller Kommune 2 og staten, jf. momslovens § 4.

Begrundelse

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momsloven § 4.

Der finder efter det oplyste ikke en levering sted, og dermed opstår der ikke momspligt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.