Dokumentets metadata

Dokumentets dato:24-03-2015
Offentliggjort:21-04-2015
SKM-nr:SKM2015.269.SR
Journalnr.:14-2676499
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Vederlag for udlagt undervisning - momsfritaget

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den betaling Spørger opkræver af X for gennemførelse af udlagt undervisning, er momspligtig.Derimod kan rådet bekræfte, at Spørgers udlejning af lærere er momspligtig, ligesom det beløb, som Spørger opkræver de studerendes deltagelse i ekskursioner og for selvstuderendes deltagelse i prøver er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.Endelig kan rådet bekræfte, at Spørgers levering af udlagt undervisning, udlejning af undervisere, ekskursioner med de studerende og afholdelse af eksaminer for sanktionerede studerende sammen med Spørgers øvrige undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet inden for momsloven, og at Spørger ved beregning af Spørgers delvise fradragsret derfor skal anvende momslovens § 38, stk. 1.

Spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at den betaling Spørger opkræver af X for gennemførelse af udlagt undervisning, er momspligtig?

  2. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers levering af udlagt undervisning sammen med spørgers øvrige undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet inden for momsloven, og at Spørger ved beregning af Spørgers delvise fradragsret derfor skal anvende momslovens § 38, stk. 1 jf. SKM2003.48.LR ?

  3. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers udlejning af lærere er momspligtig?

  4. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers udlejning af lærere sammen med Spørgers øvrige undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet inden for momsloven, og at Spørger ved beregning af Spørgers delvise fradragsret derfor skal anvende momslovens § 38, stk. 1, jf. SKM2003.48.LR SKM2003.48.LR ?

  5. Kan SKAT bekræfte, at de af Spørger opkrævede deltagerbetalinger til ekskursioner er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 som deltagerbetaling til undervisning?

  6. Kan SKAT bekræfte, at de af Spørger opkrævede deltagerbetalinger til ekskursioner sammen med Spørgers øvrige undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet inden for momsloven, og at Spørger ved beregning af Spørgers delvise fradragsret derfor skal anvende momslovens § 38, stk. 1 jf. SKM2003.48.LR ?

  7. Kan SKAT bekræfte, at den betaling Spørger er forpligtet til at opkræve for selvstuderendes deltagelse i prøver, er deltagerbetaling momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?

  8. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers deltagerbetaling fra selvstuderende sammen med spørgers øvrige undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet inden for momsloven, og at Spørger ved beregning af Spørgers delvise fradragsret derfor skal anvende momslovens § 38, stk. 1 jf. SKM2003.48.LR ?

Svar:

  1. Nej

  2. Ja

  3. Ja

  4. Ja

  5. Ja

  6. Ja

  7. Ja

  8. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en statslig selvejende institution under Undervisningsministeriet. Spørger er af Undervisningsministeriet godkendt til at udbyde den almene studentereksamen (stx).

Spørgers indtægter består blandt andet af:

Derudover har Spørger nedenstående fire typer af indtægter, som Spørger gerne vil have bekræftet momshåndteringen af.

1. Udlagt undervisning

Udover ovennævnte studieretning afholder spørger højere teknisk eksamen (htx) i et samarbejde med X. X er - i modsætning til Spørger - godkendt af Undervisningsministeriet til udbud af htx-uddannelsen, og har udlagt undervisningen til Spørger efter de gældende regler herom.

Efter reglerne om udlagt undervisning, som udføres i overensstemmelse med reglerne, som de er formuleret på EUD og AMU området, er X alene ansvarlig for uddannelsens gennemførelse (undervisning, eksamen mv.). Det er således også X, der får udbetalt taxametertilskuddet fra Undervisningsministeriet. Spørgers rolle er at udføre den praktiske gennemførelse af uddannelsen, og Spørger fakturerer X herfor. Faktureringen aftales frit mellem parterne, men svarer som udgangspunkt til satserne for taxametertilskud med fradrag af et beløb til dækning af visse administrationsomkostninger, kvalitetstilsyn mv. på X.

Af aftalen mellem Spørger og X fremgår det, at Spørger bl.a. skal

Over for offentligheden er det X, der udbyder uddannelsen, ligesom de studerende er optaget- og indskrevet hos X.

2. Udlån af lærere

Som et naturligt led i Spørgers undervisningsaktivitet, har Spørger en række gymnasielærere ansat. Disse lærere udlejes løbende af Spørger til forskellige andre uddannelsesinstitutioner, der anvender disse lærere til gennemførelse af egen undervisning. Spørger leverer udelukkende arbejdskraften (læreren), og har intet ansvar for eller indflydelse på gennemførelsen af undervisningen de steder, hvor spørger har udlejet lærere til. Ansvaret for undervisningen påhviler alene den institution, der har lejet læreren, da det er denne, der har udbudsgodkendelsen fra Undervisningsministeriet til at udbyde uddannelsen det pågældende sted.

3. Ekskursioner

Spørger tilbyder i løbet af en elevs studietid en faglig rejse. Rejsen indgår som en integreret del af undervisningen, og der arbejdes generelt tværfagligt inden og efter rejsen for at sikre de studerende det maksimale udbytte af rejsen. Spørger opkræver i forbindelse med studierejserne/ekskursionerne en deltagerbetaling fra de studerende, i overensstemmelse med de muligheder Spørger har ifølge lovgivningen på området.

4. Selvstuderende

Spørger har i sit ordensreglement en sanktion, der medfører, at studerende på hf bliver selvstuderende. Studerende på stx kan ikke modtage denne sanktion direkte, men vil i stedet blive bortvist. Stx-eleven har herefter mulighed for at gennemføre uddannelsen som selvstuderende. Spørger er forpligtet til at opkræve en betaling fra selvstuderende for deres deltagelse i prøver. Spørger har dermed en deltagerbetaling fra disse studerende til spørgers undervisningsaktivitet.

SKAT kan ved besvarelsen af alle spørgsmål lægge til grund, at leveringen ikke sker til offentlige institutioner inden for samme ministerområde, og derfor ikke er omfattet af momslovens § 9.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at der er to relevante spørgsmål i denne sammenhæng, nemlig hvorvidt de ydelser Spørger præsterer i forbindelse med den udlagte undervisning er (1) omfattet af momslovens bestemmelser, og (2) om de er momspligtige eller momsfritagne.

Ad (1) - inden for momsloven?

Skatterådet har i SKM2011.697.SR slået fast, at en erhvervsskoles samlede levering af 10. klasseundervisning til en kommune er omfattet af momslovens bestemmelser, da erhvervsskolen ikke modtager statstilskud hertil, men i stedet modtager et vederlag fra kommunen.

Det samme er tilfældet i dette tilfælde med Spørgers leveringer i forbindelse med den udlagte undervisning. Spørger modtager ikke tilskud fra staten, men derimod en betaling fra X for at udføre den udlagte undervisning. Dette er en situation, der er magen til situationen i SKM2011.697.SR , hvorfor leveringen er omfattet af momslovens bestemmelser.

Ad (2) - momspligtig eller momsfritaget

Af ovenstående praksis fremgår klart, at levering af momsfritaget undervisning kræver mere end levering af personale mv. Det afgørende for, at en levering kan være momsfritaget som undervisning er, at man foruden at levere personale mv. også er ansvarlig for undervisningens gennemførelse og godkendt til levering af den pågældende undervisning.

Spørger er ikke godkendt af Undervisningsministeriet til levering af htx-uddannelsen, ligesom Spørger ikke er ansvarlig for undervisningens gennemførelse, eksamen mv. over for Undervisningsministeriet. Det er derimod X, som også modtager tilskuddet fra staten, og hvor de studerende er indmeldte. Der eksisterer ikke en vejledning om udlagt undervisning for uddannelsesinstitutioner inden for det gymnasiale område, som det er tilfældet på EUD og AMU området. Dette ændrer dog ikke på, at denne udlagte undervisning gennemføres på samme måde, og i overensstemmelse med de retningslinjer Undervisningsministeriet har givet om udlagt undervisning inden for andre uddannelsesområder.

Spørger har derfor - jf. ovenstående praksis - kun status som underleverandør til undervisningen, og leveringen er derfor momspligtig.

Efter have modtaget SKATs indstilling til Skatterådet har Spørger bemærket, at SKAT med sin argumentation og konklusion ignorerer praksis fra EU-Domstolen, dansk praksis og ikke mindst SKATs egen juridiske vejledning.

For så vidt angår EU-Domstolens praksis har Spørger henvist til EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, hvoraf det i præmis 20 - 22 fremgår:

"Som kommissionen i det væsentlige har gjort gældende under retsmødet, omfatter den undervisning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme.

Som nævnt i denne doms præmis 7, påhvilede det i henhold til de kontrakter om tilrådighedsstillelse, der er omtvistet i hovedsagen, den modtagende institution at definere den pågældende lærers opgaver under hensyntagen til varigheden af denne tilrådighedsstillelse og den opgave, hvortil læreren var udpeget ved Horizon College. [...]

Tilrådighedsstillelsen for den modtagende institution af en underviser på disse betingelser kan derfor ikke som sådan anses for en aktivitet, der kan henhøre under begrebet >>undervisning<<, som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i). Som den græske og den nederlandske regering samt kommissionen i det væsentlige har gjort gældende, har den kontrakt, der er indgået mellem Horizon College, den modtagende institution og den pågældende lærer, højst til formål at lette den undervisning, der leveres af den modtagende institution."

Det er Spørgers opfattelse, at der - når en undervisning gennemføres inden for rammerne af udlagt undervisning - mangler væsentlige elementer i den organisatoriske ramme, som EU-Domstolen henviser til i Horizon College-sagens præmis 20. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det er X, der har ansvaret for undervisningen, herunder især kvaliteten af undervisningen, og at undervisningen foregår under X's opsyn og tilsyn.

Det er således X, der endeligt bestemmer, hvordan undervisningen skal gennemføres, såfremt der er uenighed mellem parterne, og det er dermed også X, der definerer Spørgers opgaver i henhold til aftalen, ganske som det også var tilfældet i Horizon College (se bl.a. præmis 21). Domstolen lægger derudover afgørende vægt på, hvem der er ansvarlig for undervisningens gennemførelse (se bl.a. også konklusionen i præmis 24). Dette er der ingen tvivl om i denne sammenhæng - det er X.

Domstolen har i en anden sag om momsfritagelserne på undervisning - C-445/05, Werner Haderer - fastslået, at kun den, der har risikoen og ansvaret for undervisningen, kan levere momsfritaget undervisning (præmis 38).

Sidst men ikke mindst har Domstolen sag i C-473/08, Eulitz, konkluderet, at underleverandørydelser til brug for tredjemands udbud af efteruddannelseskurser ikke kan omfattes af fritagelserne for undervisning.

Domstolen udtaler i dommens præmis 30 og 31:

"Hvad særligt angår udtrykket >>undervisning<< skal der henvises til, at Domstolen i det væsentlige har fastslået, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ganske vist er en særlig vigtig del af den i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) omhandlende undervisning, men denne undervisning består ikke desto mindre af en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende, og de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme (jf. i denne retning Horizon College-dommen, præmis 18-20).

Udtrykket skal forstås på tilsvarende måde inden for rammerne af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j)."

I sagen varetog Thomas Eulitz den samlede faglige og organisatoriske ledelse af nogle af kurserne, således at han skulle aftale indholdet af og tidspunkterne for undervisning med de andre undervisere, og han var den centrale kontaktperson for deltagerne i spørgsmål vedrørende disse kurser (præmis 11).

Domstolen afviser at fritage Eulitz' underleverandørydelser. Dette på trods af at han, som det fremgår af præmissen herover, havde den samlede faglige og organisatoriske ledelse af kurserne. Domstolen bemærker i øvrigt, at fortolkningsrammerne mellem direktivets fritagelse for skoleundervisning i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og fritagelsen for privattimer givet af undervisere på skole- og universitetsniveau i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j) er de samme.

Det vil således stride direkte mod EU-Domstolens praksis, hvis SKAT fastholder, at Spørgers levering af udlagt undervisning er momsfritaget. Først og fremmest er det Spørgers opfattelse, at der mangler væsentlige elementer i den organisatoriske ramme, som Domstolen nævner i Horizon College-dommen. Derudover har Domstolen i Eulitz og Haderer dommene fastslået, at kun den, der er ansvarlig for undervisningen, kan udbyde momsfritaget undervisning.

SKATs henvisning til EU-Domstolens sag i C-2/95, SDC, kan ikke ændre herpå. Spørger har i den forbindelse bemærket, at SDC-dommen er afsagt længe før Domstolens praksis om underleverandører til undervisning blev iværksat. Domstolen har dog ikke på noget tidspunkt valgt at henvise til dommen i forbindelse med Domstolens behandling af ovennævnte sager, hvilket er en klar indikation af, at Domstolen ikke anerkender den som et væsentligt fortolkningsbidrag til at bedømme underleverandørydelser til undervisning.

På denne baggrund er det Spørgers klare opfattelse, at udlagt undervisning efter EU-Domstolens praksis er momspligtigt.

For så vidt angår dansk praksis har Spørger henvist til, at Landsskatteretten i SKM2010.851.LSR har fastslået, at levering af et samlet undervisningskoncept, som udgør et helt kursusmodul på et AMU-kursus, er en momspligtig underleverandørydelse. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skatterådet i SKM2009.691.SR , som ligger til grund for landsskatteretssagen, kvalificerede det samlede undervisningskoncept som en samlet levering af momsfritaget undervisning. Dette afviste Landsskatteretten.

Spørger finder det betænkeligt, at SKAT - på trods af tidligere at være blevet underkendt af Landsskatteretten i en lignende sag - igen forsøger at komme igennem med opfattelsen af, at underleverandørydelser i form af et helt undervisningsmodul til brug for andre udbud af undervisning er momsfritaget

Endelig har Spørger i relation til SKATs juridiske vejledning bemærket, at det fremgår talrige steder i denne, at underleverandører, som ikke har ansvaret for - eller ikke er udbyder af undervisningen, leverer momspligtige underleverandørydelser.

Det fremgår bl.a. af afsnittet "D.A.5.3.7 - Indhold":

"Konkluderes det, at den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen, eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen, og der hermed er tale om en momspligtig underleverandørydelse, skal det herefter vurderes [...]"

Derudover fremgår det af afsnittet "Regel":

"ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt. omfatter ikke underleverandører til undervisning i 1. og 2. pkt."

Sidst men ikke mindst fremgår det af afsnittet "Eksempler":

"Betingelser for momsfritagelse i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1 pkt. skal vurderes i forhold til EU-Domstolens praksis i sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz. Det fremgår af sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz, at når den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen, eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen, er der tale om en momspligtig underleverandørydelse."

Det vil på denne baggrund være i strid med SKATs juridiske vejledning og mangeårige praksis på området, hvis SKAT ikke anerkender, at udlagt undervisning, hvor Spørger hverken har ansvaret eller har godkendelse til udbud, er momspligtigt.

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers salg af ydelser i form af udlagt undervisning medfører, at spørgers undervisningsaktivitet skal anses for at være én integreret aktivitet, der må karakteriseres som momspligtig økonomisk virksomhed, jf. begrundelsen i spørgsmål 1.

Spørgers undervisningsaktivitet kan i lighed med købsmandsskolen i SKM2003.43.LSR ikke opdeles i en del, der finansieres af tilskud og en del, der finansieres af X i forbindelse med den udlagte undervisning. Spørger anvender de samme lærere, lokaler og andre faciliteter, undervisningsmaterialer, administration, studievejledere, psykolog mv. til leveringen af hhv. den udlagte undervisning, og den undervisning spørgers har på de studieretninger, som spørger selv er godkendt til at udbyde.

Det er derfor ikke muligt at udskille den udlagte undervisning, som en særlig aktivitet i forhold til spørgers andre undervisningsaktiviteter.

Spørgsmål 3

Det følger direkte af EU-Domstolens afgørelse i C-434/05, Horizon College, at midlertidig tilrådighedsstillelse af en lærer for en anden uddannelsesinstitution, i sig selv ikke udgør levering af undervisning i momslovens forstand.

En tilrådighedsstillelse af en lærer kan dog være fritaget som en levering i nær tilknytning til undervisning, såfremt leveringen er uomgængeligt nødvendig for undervisningen. Det kræver - ifølge Horizon College - at undervisningen på den institution, som lejer læreren, ikke ville være i stand til at levere undervisning af den samme art og kvalitet uden den lejede lærer.

Det stiller altså ganske høje krav til, at den lærer der udlejes skal være unik i form af viden, kompetencer mv., og såfremt den institution der lejer læreren selv kan præstere undervisningen i samme kvalitet, eller såfremt lærere på andre institutioner eller i vikarbureauer kunne dette, anses udlejningen af læreren ikke for momsfritaget i nær tilknytning til undervisning.

Dette vil efter Spørgers opfattelse kun meget sjældent - hvis ikke aldrig - være tilfældet ved Spørgers udlejning af lærere, da disse kan leveres af mange forskellige institutioner og vikarbureauer.

Der kan i øvrigt henvises til SKM2009.691.SR , hvor skatterådet bekræftede, at en virksomheds udlejning af lærere til uddannelsesinstitutioner var momspligtige leveringer.

Spørgsmål 4

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers udlejning af lærere sammen med Spørgers undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet, der ikke naturligt kan opdeles, og at Spørger derfor ved opgørelsen af fradragsretten for aktiviteten, skal se bort fra taxametertilskud jf. Købmandsskolesagen - SKM2003.43.LSR .

Lovgiver stiller - jf. den ovennævnte lovgivning - en række krav til kvaliteten af Spørgers lærere, deres uddannelse og kompetencer.

Spørger har som alment gymnasium behov for en større gruppe af kvalificerede lærere inden for de forskellige fag, der indgår i Spørgers uddannelser. Desværre er det ikke i alle skoleår muligt at få alle lærere skemalagt fuldt ud, og der vil naturligt være lærere, som har et antal ledige timer fra skoleår til skoleår. For at udnytte disse lærere og den ressource de er optimalt, udlejer Spørger i nogle tilfælde lærere til andre skoler, som mangler netop disse ressourcer.

Foruden at hjælpe andre skoler, der mangler lærere, sikrer Spørger også, at Spørgers undervisningsaktivitet ikke belastes økonomisk som følge af lærere, som ikke anvendes fuldt ud, men at Spørger udnytter sine ressourcer så optimalt, som det lader sig gøre.

Derudover må det bemærkes, at de lærere der udlejes af Spørger er de samme lærere, som leverer den undervisning som præsteres hos Spørger.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgers udlejning af lærere sammen med Spørgers undervisningsaktiviteter udgør én samlet, integreret aktivitet, som udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Spørgsmål 5

Spørger arrangerer som beskrevet tidligere en ekskursion for Spørgers studerende i løbet af studietiden. Denne ekskursion indgår som en integreret del af Spørgers undervisning, og Spørger anvender ekskursionerne til at give de studerende andre vinkler på undervisningen, så den variation der kræves efter stx-bekendtgørelsens § 78 sikres.

Ekskursionen er i overensstemmelse med reglerne i blandt andet stx-bekendtgørelsen nøje tilrettelagt, så den udgør en integreret del af undervisningen, og sikrer en sammenhæng til de faglige mål Spørger har til sin undervisning.

Spørger er efter lov om institutioner for almengymnasiale uddannelser og almen voksenuddannelse begrænset i, hvilket beløb de må opkræve, og hvilke udgifter beløbet må dække.

Spørger har valgt at holde sig inden for grænsen på de 50 kroner i 1998 niveau (75 kr. i dag).

På trods af, at beløbet kun må anvendes til elevens forplejning (og i øvrigt kun dækker dele af udgifterne til dette), er det Spørgers opfattelse, at der er tale om en deltagerbetaling til undervisningen.

Der skal efter Spørgers opfattelse lægges vægt på, at forplejningen er en integreret del af ekskursionen, og at ekskursionen i øvrigt er omfattet af reglerne om mødepligt. Den enkelte elev kan således ikke selv vælge, om de ønsker at deltage i ekskursionen - de skal deltage. Alternativet er, at eleven registreres med fravær, som i sidste ende kan resultere i elevens bortvisning. For denne deltagelse i ekskursionen opkræves et beløb, der i et mindre omfang dækker skolens udgifter til ekskursionen.

Ekskursionen er en integreret og vigtig del af undervisningen, og træder i stedet for den traditionelle undervisning.

Spørgsmål 6

Landskatteretten har i SKM2003.43.LSR klart taget stilling til, hvordan fradragsretten skal opgøres, når en uddannelsesinstitution har deltagerbetalinger til undervisning. Resultatet af deltagerbetalinger er, at taxametertilskud bliver transparente ved opgørelsen af fradragsretten, da der ikke er grundlag for at udskille undervisningen i to separate dele. Modsat har Landsskatteretten i SKM2010.788.LSR klart tilkendegivet, at en uddannelsesinstitution, der ikke har deltagerbetalinger til undervisningen, skal opgøre den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, da der i det tilfælde er grundlag for at placere en hel, samlet aktivitet uden for momsloven.

At fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, når en uddannelsesinstitution har deltagerbetaling til undervisningen, fremgår også af SKAT Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 ., samt SKATs styresignal i SKM2011.832.SKAT .

Spørgsmål 7

Spørger har i ifølge sit ordensreglement mulighed for at sanktionere studerende på hf-uddannelsen ved at overføre dem til eksamen som selvstuderende uden ret til at følge undervisningen. Studerende på stx-uddannelsen kan blive sanktioneret med bortvisning - her vil de studerende dog have mulighed for alligevel at gå til eksamen som selvstuderende og på den måde gennemføre uddannelsen.

Disse sanktioner benyttes oftest grundet større mængder af fravær. Eleven vil - efter at være blevet selvstuderende - ikke have ret til at følge undervisningen, men kan stadig gå til prøve og opnå et eksamensbevis fra spørgers uddannelser.

Når eleven vælger at gå til prøve som selvstuderende, er Spørger forpligtet til at opkræve en deltagerbetaling for deltagelse i prøven. Prøverne for de selvstuderende afholdes sammen med spørgers øvrige eksaminer, og pensummet vil ofte være det samme (dog skal selvstuderende til eksamen i fagets fulde pensum).

Elevens deltagerbetaling falder - efter Spørgers opfattelse - ind under fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, da deltagerbetalingen vedrører deltagelse på en gymnasial uddannelse.

Spørgsmål 8

I SKM2003.43.LSR fastslog Landsskatteretten, at det ikke er muligt at udskille de taxametertilskud en uddannelsesinstitution modtager i forbindelse med sin tilskudsberettiget undervisning fra den deltagerbetaling, som der opkræves i forbindelse med samme undervisning. Dette indebærer, at de tilskud, der modtages, skal ses som en integreret del af den momsfrie undervisning, hvortil der opkræves en deltagerbetaling.

Herved udgør den samlede undervisningsaktivitet en økonomisk virksomhed, som er omfattet af momsloven. Da tilskuddene ikke kunne anses som vederlag for skolens levering af ydelser til de studerende - tilskuddene var ikke direkte forbundet med transaktionernes pris - skulle tilskuddene ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Spørger modtager ligeledes taxametertilskud til sin undervisning, hvilket er underlagt de samme vilkår og forpligtigelser, som er tilfældet for købsmandsskolen i SKM2003.43.LSR . En integreret del af denne undervisning er prøverne.

Spørger er ligeledes pålagt at opkræve en deltagerbetaling i forbindelse med selvstuderendes deltagelse i prøver. Deltagerbetalingen erlægges ganske vist kun for deltagelse i de afsluttende prøver i forbindelse med Spørgers uddannelsesaktivitet, men disse afsluttende prøver er en integreret del af hele uddannelsen, og det er ikke muligt naturligt at opdele de tilskud Spørger modtager i hhv. tilskud til den daglige undervisning og tilskud til prøver. Disse to aktiviteter er hinandens indbyrdes forudsætninger og kan ikke adskilles.

Derudover må det bemærkes at de studerende - inden de blev selvstuderende - har modtaget undervisning hos Spørger, og at deltagerbetalingen for deltagelse i prøverne således er en forudsætning for, at disse studerende kan færdiggøre deres uddannelse.

Dette indebærer, at det for Spørger ikke er muligt at udskille de taxametertilskud, der modtages i forbindelse med deres tilskudsberettiget undervisning fra den deltagerbetaling, der modtages til samme undervisning.

Det følger således i henhold til Landsskatterettens praksis, at de taxametertilskud, som spørger modtager, skal ses som en integreret del af spørgers momsfrie undervisningsaktivitet, hvilket igen medfører, at spørgers undervisningsaktiviteter under ét må anses for økonomisk virksomhed, hvorfor fradragsretten skal opgøres efter § 38, stk. 1, og at tilskuddene derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den betaling Spørger opkræver af X for gennemførelse af udlagt undervisning, er momspligtig.

Lovgrundlag

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet."

Det fremgår endvidere af samme lovs § 13:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Praksis

C-102/86, Apple and Pear Development Council

Det kan herefter slås fast, at levering af tjenesteydelser mod vederlag som omhandlet i artikel 2, indledning og stk. 1, i sjette direktiv forudsætter, at der består

en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi.

C-2/95, SDC

En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne

transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i ovennævnte numre. For så vidt angår »en transaktion vedrørende overførsler« skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.

C-434/05, Horizon College

Momsfritagelsen af "uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling" omfatter ikke den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

C-445/05, Werner Haderer

Virksomhed, som består i at give hjælp til lektielæsning og lede et keramik- og drejekursus ved et voksenundervisningscenter, og som udøves af en privatperson, der har status af freelance-medarbejder, kan kun være omfattet af momsfritagelsen i medfør af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra j), i 6. momsdirektiv, hvis denne virksomhed udgør timer givet på skole- eller universitetsniveau af en underviser for dennes regning og under dennes ansvar.

C-473/08, Thomas Eulitz

Ydelser, som leveres af en diplomingeniør i dennes egenskab af underviser ved en uddannelsesinstitution, der er oprettet som en privatretlig forening, inden for rammerne af efteruddannelseskurser, der afsluttes med en prøve, og som er rettet mod deltagere, der allerede som minimum har en universitetsuddannelse eller en uddannelse fra en anden højere læreanstalt som arkitekt eller ingeniør eller en tilsvarende uddannelse, kan udgøre »[timer] på skole- eller universitetsniveau« i momsfritagelsens forstand. Andre former for virksomhed end egentlig undervisning kan også udgøre sådanne timer, for så vidt som de i det væsentlige udøves inden for rammerne af overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende på skole- eller universitetsniveau.

SKM2011.697.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en erhvervsskole ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 i nævneren kunne undlade at medregne betalingen fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen. Rådet lagde vægt på, at der var tale om levering mod vederlag.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at skolen skulle betale moms af vederlaget fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen, idet undervisningen blev anset for momsfritaget.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers leverancer af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner er momspligtige, mens Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner derimod ikke kan bekræftes at være momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.

Begrundelse

Det bemærkes, at en levering af ydelser mod vederlag omfattet af momslovens § 4 forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget, jf. C-102/86, Apple and Pear Development Council. Ydelser er derfor kun omfattet af bestemmelsen, såfremt der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Spørger er ikke godkendt af Undervisningsministeriet til at udbyde htx-uddannelsen i sit geografiske område, og Spørger kan derfor ikke selv opnå tilskud fra Undervisningsministeriet, såfremt Spørger udbyder uddannelsen.

Spørger har derfor indgået en aftale med X, som besidder den relevante geografiske godkendelse, og som i henhold til denne kan udlægge undervisningen til Spørger.

Af aftalen fremgår det, at Spørger bl.a. skal

Over for offentligheden er det X, der udbyder uddannelsen, ligesom de studerende er optaget- og indskrevet hos X.

For disse ydelser modtager Spørger et vederlag fra X svarende til det offentlige tilskud, som gennemførelsen af den pågældende uddannelse berettiger til, fratrukket et mindre beløb til dækning af X's administrative omkostninger i forbindelse med udlægningen af undervisningen.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at det vederlag, som Spørger modtager fra X, er at anse for vederlag for konkrete ydelser, som Spørger leverer i henhold til den indgåede aftale. Der er herved henset til, at der i kraft af aftalen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, samt at der består en direkte sammenhæng mellem ydelserne og vederlaget.

At de tilskud, som X modtager fra Undervisningsministeriet, i konsekvens af, at Spørger udbyder og gennemfører htx-uddannelsen, ikke anses som vederlag for en ydelse leveret fra X til Undervisningsministeriet, jf. SKM2003.43.LSR , har ikke betydning for vurderingen af vederlaget, som betales af X til Spørger, idet dette forhold reguleres af aftalen mellem disse parter.

Vederlaget, som Spørger modtager fra X i henhold til aftalen, er derfor omfattet af momslovens § 4, og vederlaget vil derfor være momspligtigt, medmindre det omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Da det ikke er Spørger, der udbyder uddannelsen over for offentligheden, ligesom de studerende er optaget- og indskrevet hos X, er det en forudsætning for momsfritagelse, at Spørger kan anses for en momsfritaget underleverandør, eller at ydelserne må anses for leveret i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse.

Underleverandørydelse

Den afgørende betingelse for, at en underleverandørydelse kan anses for undervisning i momsfritagelsens forstand, er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning som beskrevet i momsfritagelsen, jf. SKM2015.87.SR .

For så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning som beskrevet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College udtalt, at følgende omstændigheder skal være til stede

Domstolen understreger særligt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ganske vist er en særlig del af momsfritaget undervisning, men dette er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Ved vurderingen af, om Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning, er det afgørende, at Spørgers ansvar over for den modtagende institution relaterer sig til netop de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning - og ikke blot til eksempelvis administrative opgaver, udlejning af undervisere e.lign., jf. også præmis 66 i EU-domstolens dom i sag C-2/95, SDC.

Det essentielle i denne vurdering er derfor arten og omfanget af det ansvar, som Spørger har over for X i henhold til den indgåede aftale mellem disse to parter. Dette fordi, at det netop er transaktionen mellem disse to parter, som er genstand for det stillede spørgsmål.

Det er på denne baggrund irrelevant, hvilket ansvar X eventuelt måtte have over for Undervisningsministeriet i forbindelse med udbetalingen af de offentlige tilskud fra Undervisningsministeriet til X.

Det kan derfor ikke ved besvarelsen af det stillede spørgsmål tillægges vægt, når Spørgers henviser til, at det er X, der har ansvaret for undervisningen, idet dette ansvar alene udspringer af X's forpligtelser over for Undervisningsministeriet.

SKAT bemærker, at hovedindholdet i aftalen mellem Spørger og X er, at Spørger skal gennemføre den relevante undervisning (htx-uddannelsen) og de relevante eksaminer på vegne af X. Spørgers leverancer til X er derfor ikke - som i C-434/05, Horizon College - begrænset til tilrådighedsstillelsen af undervisere, men det påhviler Spørger i egne rammer at levere et samlet undervisningsforløb til de studerende, som optages på htx-uddannelsen af X.

Spørger er derfor i henhold til aftalen ansvarlig over for X for, at der leveres undervisningsydelser omfattet af begrebet "skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., til de studerende på den pågældende htx-uddannelse, og Spøger er derfor ansvarlig over for X for, at der sker en overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende, samt for det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende, jf. EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College.

At Spørger i henhold til aftalen er forpligtet til at gennemføre den relevante undervisning og de relevante eksaminer, men at dette som anført af Spørger skulle ske uden at Spørger har noget ansvar for undervisningen, herunder især kvaliteten af undervisningen, ses der ikke at være noget grundlag for at antage.

Undervisningen foregår ligeledes inden for en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer, jf. EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College, idet Spørger er at anse for en undervisningsinstitution og

At det er X, der udbyder uddannelsen over for offentligheden, kan ikke i denne henseende medføre et andet resultat. Spørger har henvist til EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College, men i denne sag begrænsede leverancerne som anført ovenfor sig til tilrådighedsstillelse af undervisere, og i naturlig konsekvens heraf medfulgte der ikke en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer.

Det bemærkes endvidere, at der i den indgåede aftale ikke ses at være holdepunkter for at antage, at det skulle være X, der definerer Spørgers opgaver i forbindelse med undervisningen på samme måde som i Horizon College-sagen - igen fordi leverancerne i Horizon College-sagen alene begrænsede sig til tilrådighedsstillelse af undervisere og ikke levering af et samlet undervisningsforløb, som Spørger gør i henhold til aftalen.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser må anses for momsfritagne underleverandørydelser i form af undervisning, idet Spørgers ydelser opfylder de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. også SKM2015.87.SR .

Afslutningsvis har Spørger henvist til, at EU-domstolen i præmis 38 i sag C-445/05, Werner Haderer, har fastslået, at kun den, der har risikoen og ansvaret for undervisningen, kan levere momsfritaget undervisning. Det bemærkes hertil, at domstolen bemærkning relatere sig til, at leverandøren i denne sag har leveret sine ydelser på lønmodtagerlignende vilkår, hvorfor undervisningen ikke er givet for egen regning og under eget ansvar, jf. dommens præmis 35, og forudsætningerne for domstolens udtalelser er derfor ikke sammenlignelige med Spørgers.

Videre har Spørger med henvisning til præmis 30-31 i EU-domstolens dom i sag C-473/08, Eulitz, konkluderet, at underleverandørydelser til brug for tredjemands udbud af efteruddannelseskurser ikke kan omfattes af fritagelserne for undervisning. Præmisserne slår imidlertid blot fast, at udtrykket "undervisning" i momsfritagelsen skal forstås på tilsvarende i sjette direktivs artikel 13, punkt A, litra i og litra j, og domstolen henviser i det hele herved til dommen i sag C-434/05 Horizon College. Dommen i sag C-473/08, Eulitz, ses således ikke at indeholde grundlag for at antage, at underleverandørydelser i form af undervisning ikke kan momsfritages - tværtimod slår domstolen fast i præmis 38, at Eulitz' ydelser kunne udgøre "timer på skole- eller universitetsniveau" i momsfritagelsens forstand, ligesom andre former for virksomhed end egentlig undervisning kan udgøre sådanne timer, for så vidt som de i det væsentlige udøves inden for rammerne af overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og elever eller studerende på skole- eller universitetsniveau. Se ligeledes SKM2015.87.SR .

Endelig har Spørger henvist til, at Landsskatteretten i SKM2010.851.LSR fandt, at en levering af undervisningsmoduler ikke opfyldte betingelserne for momsfritagelse som underleverandørydelser. Retten bemærkede i præmisserne, at sådan som sagen forelå oplyst for retten var der ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at ydelserne var omfattet af begrebet undervisning, faglig uddannelse e.lign. i momsfritagelsens forstand, ligesom retten lagde til grund, at udbyderen af ydelserne ikke kunne anses for et offentligretligt organ eller et lignende organ, hvilket er en betingelse for momsfritagelse af undervisning og for levering af varer og ydelse i nær tilknytning hertil i henhold til momsdirektivet.

SKAT bemærker hertil, at Spørgers leverancer som anført ovenfor opfylder betingelserne for at blive anset for undervisning i momsfritagelsens forstand, jf. C-434/05 Horizon College, ligesom Spørger i momsfritagelsens forstand må anses for at være et offentligretligt organ eller andet organ, der er anerkendt som havende tilsvarende formål, jf. bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994. Se også SKM2015.87.SR .

Det er på denne baggrund SKATs samlede konklusion, at Spørgers ydelser må anses for momsfritagne underleverandørydelser i form af undervisning er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørgers udlejning af lærere er momspligtig.

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlag beskrevet under spørgsmål 1.

Praksis

C-434/05, Horizon College

Momsfritagelsen af "uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling" omfatter ikke den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, selv om den institution, der foretager tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ med undervisningsformål eller et andet organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

Den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, kan udgøre en merværdiafgiftsfritagen transaktion, for så vidt som det drejer sig om tjenesteydelser "med nær tilknytning" til undervisning i denne bestemmelses forstand, hvis en sådan tilrådighedsstillelse er et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte den undervisning, der må anses for hovedydelsen, forudsat at:

SKM2009.691.SR

I denne sag har skatterådet bl.a. taget stilling til, hvorvidt en virksomhed, der udlejer lærere blandt andet til uddannelsesinstitutioner, skal beregne moms af vederlaget.

SKM2015.87.SR

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers leverancer af lærerkræfter til andre uddannelsesinstitutioner er momspligtige, mens Spørgers leverancer af undervisningsydelser til andre uddannelsesinstitutioner derimod ikke kan bekræftes at være momspligtige, idet de er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådet bekræfter ligeledes, at Spørgers leverancer til andre uddannelsesinstitutioner af censorydelser er momsfrie, mens Spørgers udlejning til andre uddannelsesinstitutioner af udstyr, der er særligt rettet mod undervisning, derimod ikke kan bekræftes at være momsfri.

Begrundelse

Det bemærkes, at Spørger påtænker at udleje arbejdskraft i form af undervisere til andre undervisningsinstitutioner mod vederlag, samt at Spørger må anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse hermed.

Udgangspunktet er herefter, at de vederlag, som Spørger modtager for udlejningen af underviserne, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Dette medmindre udlejningen af underviserne må anses for en momsfritaget underleverandørydelse i form af undervisning eller en ydelse leveret i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse.

Underleverandørydelse

Som anført under spørgsmål 1 er den afgørende betingelse for momsfritagelse af en underleverandørydelse er, at underleverandørydelsen set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i en momsfritagelse.

For så vidt angår de specifikke og væsentlige funktioner ved ydelser i form af skole og universitetsundervisning som beskrevet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har EU-Domstolen i C-434/05 Horizon College udtalt, at følgende omstændigheder skal være til stede

Domstolen understreger særligt, at overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og de studerende ganske vist er en særlig del af momsfritaget undervisning, men dette er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i).

Det bemærkes, at Spørger udlåner lærere til andre uddannelsesinstitutioner mod vederlag. De udlånte lærer gennemfører undervisning på den modtagende skoles momsfritagne undervisningsforløb. Ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af undervisningen og for det faglige indhold af undervisningen hviler på den modtagende skole, der er leverandør af undervisning over for elever/kursister.

Tilrådighedsstillelsen af en underviser på disse betingelser kan ikke anses for en aktivitet, der set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i momsfritagelsen af undervisning, jf. også EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

Der er herved henset til, at der mellem Spørger og den modtagende uddannelsesinstitution ikke er indgået en aftale om levering af undervisning, men derimod en aftale om levering af arbejdskraft, ligesom Spørgers ansvar i henhold til aftalen alene omfatter tilrådighedsstillelsen af kvalificerede undervisere, og dermed ikke indholdet, tilrettelæggelsen eller organiseringen af momsfritaget undervisning - dette ansvar påhviler den modtagende undervisningsinstitution over for dennes studerende.

Spørgers ydelse i form af tilrådighedsstillelse af undervisere kan herefter ikke anses for en momsfritaget underleverandørydelse til undervisning. Se tilsvarende SKM2015.87.SR .

Ydelse i nær tilknytning til undervisning

Levering af tjenesteydelser kan anses for leveret "i nær tilknytning" til momsfritaget undervisning, og således for at være omfattet af den samme momsmæssige behandling som hovedydelsen i form af undervisning, når ydelserne faktisk leveres som sekundære ydelser hertil.

Det fremgår af EU-domstolens praksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

Det bemærkes, at den omstændighed, at en undervisningsinstitution stiller en lærer til rådighed for en anden undervisningsinstitution for at undervise under den modtagende undervisningsinstitutions ansvar, udgør en transaktion, der i princippet kan anses for en tjenesteydelse i nær tilknytning til undervisning. I tilfælde af midlertidig mangel på undervisere i visse undervisningsinstitutioner kan tilrådighedsstillelse for den modtagende undervisningsinstitution af kvalificerede undervisere kunne muliggøre, at de studerende modtager den modtagende undervisningsinstitutioners undervisning under de bedst mulige betingelser.

Retten til momsfritagelse af ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning er imidlertid underlagt visse betingelser, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sag C-434/05 Horizon College.

For det første skal både hovedtransaktionen i form af undervisning og leveringen af tjenesteydelser med nær tilknytning til en sådan transaktion præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt som havende tilsvarende formål.

For det andet kan leveringen af tjenesteydelser med nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsydelse kun være omfattet af momsfritagelsen, hvis ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af disse momsfritagne transaktioner.

For det tredje omfattes tjenesteydelser ikke af momsfritagelsen, såfremt de hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Med henblik på den anden betingelse har EU-domstolen i sag C-434/05 Horizon College udtalt, at for at en tilrådighedsstillelse af undervisere kan anses for at være uomgængeligt nødvendig, skal den være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en disse ydelser kunne være sikkert, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi.

Spørgers tilrådighedsstillelse af undervisere skal for at kunne anses for uomgængelig nødvendig for den undervisning, som de modtagende institutioner leverer - f.eks. med hensyn til det pågældende personales kvalifikationer eller til de fleksible betingelser for tilrådighedsstillelsen - være af en sådan art, at der ikke ville kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen ved blot at anvende eksempelvis andre undervisningsinstitutioners undervisere eller vikarbureauer.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser i form af udlejning af undervisere ikke er af en sådan art og kvalitet, at der ikke vil kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen, såfremt den modtagende undervisningsinstitution valgte at anvende andre undervisningsinstitutioners undervisere eller vikarbureauer.

Dette understøttes af det af Spørger oplyste om, at den pågældende undervisning vil kunne gennemføres med samme faglige indhold og kvalitet, såfremt underviserne blev leveret af forskellige andre institutioner og vikarbureauer.

Spørgers ydelse i form af udlejning af undervisere kan herefter heller ikke anses for en momsfritaget ydelse leveret i nær tilknytning til momsfritaget undervisning. Se tilsvarende SKM2015.87.SR .

Spørgers ydelser i form af udlejning af undervisere må herefter anses for momspligtige.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at de af Spørger opkrævede deltagerbetalinger til ekskursioner er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 som deltagerbetaling til undervisning.

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlag beskrevet under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til praksis beskrevet under spørgsmål 1.

Begrundelse

Spørger opkræver selvstændig betaling fra de studerende, når disse skal deltage i ekskursioner som led i undervisningen. Ekskursionerne indgår som en integreret del af undervisningen, og Spørger anvender ekskursionerne til at give de studerende andre vinkler på undervisningen, hvorved Spørger opfylder betingelsen om variation i undervisningen, jf. § 40 og § 78 i bekendtgørelse nr. 776 af 26. juni 2013 (stx-bekendtgørelsen).

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at ekskursionerne er en integreret del af den momsfritagne undervisning, som Spørger leverer til de studerende, og det særskilte vederlag, som opkræves for ekskursionerne, er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at den betaling Spørger er forpligtet til at opkræve for selvstuderendes deltagelse i prøver, er deltagerbetaling momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlag beskrevet under spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til praksis beskrevet under spørgsmål 1.

Begrundelse

Spørger har i henhold til sit ordensreglement mulighed for at sanktionere de studerende således, at de bliver selvstuderende uden ret til at følge undervisningen hos Spørger. De sanktionerede studerende har alligevel mulighed for at gå til eksamen og gennemføre uddannelse på lige fod med øvrige studerende.

For deltagelse i eksamen opkræves de sanktionerede studerende et særskilt vederlag

Det er SKATs opfattelse, at eksamination af de sanktionerede studerende, som herved gennemfører uddannelsen, er en integreret del af den momsfritagne undervisning, som Spørger leverer til de studerende, og det særskilte vederlag, som opkræves for eksaminerne, er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2, 4, 6 og 8

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af udlagt undervisning, udlejning af undervisere, ekskursioner med de studerende og afholdelse af eksaminer for sanktionerede studerende sammen med Spørgers øvrige undervisningsaktivitet udgør én integreret aktivitet inden for momsloven, og at Spørger ved beregning af Spørgers delvise fradragsret derfor skal anvende momslovens § 38, stk. 1 jf. SKM2003.48.LR SKM2003.48.LR .

Lovgrundlag

Af momslovens § 38, stk. 1 fremgår:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomhed.

...

Stk. 2. For varer eller ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Praksis

SKM2003.43.LSR

Landsskatteretten har i denne sag taget stilling til, hvorvidt en købmandsskole, som modtog taxametertilskud fra staten til sin undervisningsaktivitet, og derudover havde indtægter i form af deltagerbetalinger til visse af dele af undervisningsaktiviteten, skulle opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, eller efter momslovens § 38, stk. 2.

Retten konkluderede, at købsmandsskolens aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed. Retten bemærker, at der således ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Købmandsskolen har således ikke aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse.

SKM2010.788.LSR

Landsskatteretten har i denne sag taget stilling til, hvorvidt et gymnasium, hvis undervisningsaktivitet i det hele taget blev leveret vederlagsfrit, var berettiget til fradrag for el- og vandafgift opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, eller om § 38, stk. 2 skulle anvendes ved opgørelsen.

Landsskatten fandt, at da gymnasiets undervisningsaktivitet ikke genererede deltagerbetalinger eller andre indtægter inden for momsloven, faldt aktiviteten helt uden for momslovens anvendelsesområde. Af denne årsag skulle momslovens § 38, stk. 2, anvendes ved opgørelsen af fradragsretten, og tilskud fra staten skulle derfor indgå i beregningen.

Begrundelse

Moms af udgifter, som Spørger anvender til brug for både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, kan Spørger fradrage efter momslovens § 38, stk. 1.

Moms af udgifter, som Spørger anvender til brug for både momspligtige og aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, kan Spørger fradrage efter momslovens § 38, stk. 2.

Det bemærkes, at Spørgers indtægter fra gennemførelse af udlagt undervisning i medfør af svaret på spørgsmål 1 er omfattet af momslovens anvendelsesområde, hvorfor denne aktivitet ikke giver anledning til momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Med hensyn til Spørgers løbende udlejning af sine undervisere til forskellige andre undervisningsinstitutioner bemærkes det, at dette sker for at udnytte ressourcerne optimalt, da det ikke i alle skoleår er muligt at få alle lærere skemalagt fuldt ud, og det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at udlejningen af underviserne må anses for en naturligt integreret del af Spørgers undervisningsaktiviteter.

Ligeledes er - som anført under spørgsmål 6 - det SKATs opfattelse, at de studerendes deltagelse i ekskursioner må anses for en integreret del af Spørgers undervisningsaktiviteter.

Endelig må også afholdelse af eksaminer for sanktionerede studerende anses for en integreret del af Spørgers undervisningsaktiviteter.

Spørgers levering af udlagt undervisning, udlejning af undervisere, ekskursioner med de studerende og afholdelse af eksaminer for sanktionerede studerende må derfor sammen med Spørgers øvrige undervisningsaktiviteter anses for én integreret økonomisk virksomhed, og når Spørger selvstændigt modtager offentlige tilskud fra Undervisningsministeriet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, for udbud af andre uddannelser, ses der ikke at være grundlag for at udskille denne del af undervisningsaktiviteten, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Spørger bliver med baggrund heri ikke omfattet af momslovens § 38, stk. 2, jf. også SKM2003.43.LSR .

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2, 4, 6 og 8 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.