Dokumentets metadata

Fradrag for befordringsudgifter

Befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B, stk. 4, blev godkendt for en konsulent, der var lønmodtager, da det måtte anses godtgjort, at hans kørsel havde bestået i kundeopsøgende aktiviteter og betingelserne i øvrigt måtte anses opfyldt.

Faktiske oplysninger
Klageren ejer via sit holdingselskab, H1 Holding ApS, selskabet H2 A/S og 70 % af selskabet H3 ApS. Klageren har i begge indkomstår været ansat på helårsbasis i begge selskaber.

H2 A/S driver konsulentvirksomhed og beskæftiger sig med virksomhedsrådgivning, organisationsudvikling og rekruttering mv., jf. virksomhedsprofilen på hjemmesiden [...].

H3 ApS sælger miljørigtige belysningsløsninger til industri, kontor og det offentlige, jf. hjemmesiden [...].

Klagerens lønindkomst fra H2 A/S (selskabet) har i 2010 og 2011 været 604.980 kr. og 604.920 kr. Lønindkomsten fra H3 ApS (selskabet) har været 60.600 kr. i både 2010 og 2011.

Klageren har, som led i sin ansættelse hos de 2 selskaber, haft kørsel i erhvervsmæssigt øjemed, men ikke modtaget kørselsgodtgørelse.

Af de fremlagt kørebøger fremgår, at klageren i 2010 har kørt 14.842 km i bilen, heraf 12.210 km erhvervsmæssigt svarende til 82 %. De samlede driftsudgifter har været 63.209 kr.

For 2011 er den samlede kørsel 11.354 km, heraf 9.238 km erhvervsmæssigt svarende til 81 %. De samlede driftsudgifter har været 50.459 kr.

Kørebøgerne er en registrering af den erhvervsmæssige kørsel. Der er anført: Destination, kørte km, hvilket af selskaberne kørslen angår og, hvilke kunder der er besøgt. Den private kørsel er ikke særskilt registreret, men opgjort som differencen mellem total kørsel og registrerede erhvervsmæssige kørsel. Klageren har foretaget den erhvervsmæssige kørsel i en Jaguar XKR (reg.nr. X).

Klageren har for 2010 og 2011 fratrukket befordringsudgifter med de faktiske udgifter efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt.

Om befordringsfradraget fremgår af forelagt dokumentation:

• at der er udarbejdet kørselsregnskaber for 2010 og 2011, hvor fremgår den erhvervsmæssige kørsel og i hvilket omfang kørslen vedrører begge arbejdsgivere. Opgørelsen er lavet efter samme principper som for tidligere indkomstår.

• at den samlede kørsel er fordelt mellem privat og erhverv og de faktiske udgifter er fordelt efter samme model som for tidligere indkomstår.

Klageren ejer, foruden Jaguaren, 4 andre biler, som han kun anvender til privat kørsel.

For indkomstårene 2001-2007, hvor klageren har fået godkendt fradraget, foreligger følgende oplysninger om erhvervsmæssig kørsel:

2001:
Samlet kørsel 34.576 km, heraf erhvervsmæssig kørsel 29.794 km, svarende til 86 %.
Samlede driftsudgifter 49.750 kr.

2002:
Samlet kørsel 31.286 km, heraf erhvervsmæssig kørsel 31.286 km, svarende til 86 %. Samlede driftsudgifter 57.676 kr.

2005:
Kørte kilometer ses ikke. Samlede driftsudgifter er 162.683 kr. Erhvervsmæssig andel 85 %.

2006:
Kørte kilometer ses ikke. Samlede driftsudgifter er 84.931 kr. Erhvervsmæssig andel 85 %.

2007:
Kørte kilometer ses ikke. Samlede driftsudgifter er 76.830 kr. Erhvervsmæssig andel 85 %.

Klageren og klagerens repræsentant har om de 2 selskabers aktivitet oplyst (uddrag):

"Nærmere om H2 A/S
Om H2 A/S kan det oplyses, at selskabet driver rådgivnings- og konsulentvirksomhed, der bl.a. beskæftiger sig med organisations- og forretningsudvikling, øgning af den organisatoriske effektivitet, måling af medarbejdertrivsel, leder- og ledelsesudvikling samt rekruttering og udvælgelse.
Virksomhedens målgruppe er Business to Business kunder.

Selskabet har gennem årene løst konsulentopgaver i en bred vifte af virksomheder - både indenfor produktion, salg og service. Virksomheden har derfor et meget bredt erfaringsgrundlag, der koblet med en stor forretningsmæssig forståelse, forandringsvillighed og kreativitet, er med til at gøre virksomheden til en kompetent samarbejdspartner, hvilket A profilerer og markedsfører igennem de kundeopsøgende aktiviteter.
Omsætningen i H2 A/S skabes udelukkende via kundeopsøgende aktiviteter, herunder opsøgende salg og en målrettet løbende kundebearbejdning - både overfor nye og bestående kunder i selskabet.
A har således i alle årene, hvor han har været ansat i selskabet H2 A/S og samtidig været ejer af H3 ApS, skabt en betragtelig omsætning i selskabet, der alene er skabt i kraft af de kundeopsøgende aktiviteter, som A personligt har forestået.
H2 A/S har ikke en salgsstruktur, der sikrer, at kunderne "kommer af sig selv" eller køber noget ud fra såkaldte standardprodukter, hvorfor det - for at skabe omsætning - har været en forudsætning at møde personligt op hos både nye og bestående kunder.
Et sådant personligt fremmøde bookes typisk via kold canvas - dvs. forudgående henvendelse pr. telefon. Hovedformålet er hermed at få "en fod i døren" og dermed opnå et personligt møde med virksomheden og de rette beslutningstagere.
Under et møde er det således A's opgave at se og udnytte det potentiale, som han ser hos kunden.
Uden ovenfor omtalte kundeopsøgende aktiviteter ville det ikke have været muligt at realisere en omsætning i H2 A/S, idet de kundeopsøgende aktiviteter er hele forudsætningen for indkomstgrundlaget, hvilket i øvrigt gør sig gældende for hele konsulent- og rådgivningsbranchen."

"Nærmere om H3 ApS
Om H3 ApS kan det oplyses, at selskabet driver rådgivnings-, konsulent- og handelsvirksomhed, der med fokus på [...].
Virksomhedens målgruppe er - ligeledes som det er tilfældet for H2 A/S Business to Business kunder.
Endvidere kan det oplyses, at rådgivning [...] er en væsentlig del af virksomhedens koncept.
H3 ApS er den eneste af sin art på markedet, der i dag [...] i et sammenhængende koncept, hvor ikke blot produktet sælges, men hvor der tillige aktivt skabes værdi for kunden.
I den forbindelse er særligt tre forhold af ganske væsentlig betydning, hvorfor de omtales i det følgende:
1. Organisatorisk effektivitet:
• øget medarbejdertrivsel.
• øget arbejdspræstation.
• øget organisatorisk effektivitet generelt.
• Minimering af sygefravær.
• Minimering af fejlprocenten.
• Minimering af antallet af arbejdsulykker.

2. økonomi:
• Besparelser i strømforbrug - har betydning for tilbagebetalingstid for nye investeringer.
• Besparelser i forbindelse med energiledelse og organisatorisk optimering.
3. Overholdelse af lovgivning:
• Overholdelse af DS 700, som er en standard for lys.
Ligeledes som det er tilfældet i selskabet H2 A/S, skabes omsætningen i selskabet H3 ApS udelukkende ved kundeopsøgende aktiviteter."

"Nærmere om krydssalg mellem H2 A/S og H3 ApS (uddrag)
A har - i kraft af sin lønnede ansættelse i selskaberne H3 ApS og H2 A/S - mulighed for at krydssælge og skabe omsætning i begge virksomheder. Dette ligeledes som han i kraft af de aktiviteter, der udøves i H2 A/S, herunder øgning af den organisatoriske effektivitet, måling af medarbejdertrivsel samt bistand til leder- og ledelsesudvikling, har en helt særlig forudsætning for tillige at sælge de sammenhængende koncepter i H3 ApS."

Klagerens repræsentant har i skrivelse af 12. september 2014 fremlagt oplysninger om selskabernes omsætning og klagerens andel heraf.

Klagerens repræsentant har i klageskrivelsen af 21. oktober 2013 henvist til skattemyndighedernes ligning for indkomstårene 2001-2003, hvor klageren har fået anerkendt fradrag for befordring. Der er fremlagt mails og notater, som viser skattemyndighedens sagsbehandling i forbindelse med ligning af befordringsfradraget, jf. bilagsmateriale til klagen. Der henvises videre til SKATs sagsbehandling vedrørende indkomstårene 2005-2007, hvor SKAT anerkender selvangivelsen. Der henvises i den forbindelse til mail (bilag 16, jf. repræsentanten brev af 12. september 2014).

SKATs afgørelse

2010
Årets samlede erhvervskørsel udgør 12.210 km. (Privatkørsel 2.632 km.) Fratrukne befordringsudgifter udgør kr. 195.171.

Der er registreret erhvervskørsel på 71 dage, som omfatter 63 kundebesøg for H3 ApS og 49 kundebesøg for H2 A/S. På 30 af de 71 dage vedrørte besøgene kun den ene af de to virksomheder, mens kørslen på 41 andre dage er registreret med kørsel i forbindelse med kundebesøg for begge virksomheder.

2011
Årets samlede erhvervskørsel udgør 9.238 km. (Privatkørsel 2.116 km.) Årets fratrukne befordringsudgifter udgør kr. 147.242.
Der er registreret kørsel på 50 dage, som omfatter 38 kundebesøg for H3 ApS og 42 kundebesøg for H2 A/S. På 20 af de 50 dage vedrørte besøgene kun den ene af de to virksomheder, mens kørslen på 30 af de 50 dage er registreret med kundebesøg for begge virksomheder.

SKATs begrundelse:

"Bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 4, blev oprindeligt indsat i ligningsloven som § 9 B, stk. 3, ved Lovforslag nr. 285 af 19/5 1993 om ændringer af ligningsloven. Lovforslaget omhandlede en ophævelse af lønmodtageres ret til at fradrage faktiske udgifter til erhvervsmæssig befordring og indførte en ordning, hvorefter arbejdsgiveren kan udbetale en skattefri kørselsgodtgørelse til lønmodtagere for nærmere defineret erhvervskørsel. Der blev gjort en undtagelse ved indførelse af LL § 9 B, stk. 3, 3. punktum (nu stk. 4) for lønmodtagere med kundeopsøgende aktiviteter for flere arbejdsgivere samtidig. Lovforslaget har bl.a. følgende bemærkninger herom:
Lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere på een gang, og hvis befordring samtidig vedrører flere af disse arbejdsgivere, kan have vanskeligheder med at få udbetalt skattefri godtgørelse. Befordringen er typisk et led i kunde opsøgende aktiviteter. Det foreslås derfor, at lønmodtagere, der i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på een gang, skal kunne fradrage faktiske udgifter på samme måde som selvstændige. Der vil typisk være tale om en befordring, der ikke foregår efter et fast dagligt monster, men hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser. Der kan feks. være tale om handelsrejsende med flere arbejdsgivere, hvor den samlede befordring sker i flere arbejdsgiveres interesse.
Betingelserne for at foretage fradrag efter LL § 9 B, stk. 4, 3. pkt. ("bestemmelsen") er,
• at du har mindst to arbejdsgivere
• at befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på én gang
• at dit arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter
Der er således i bestemmelsen opstillet snævre betingelser for foretagelsen af fradraget, og ifølge lovbemærkningerne skal bestemmelsen administreres i overensstemmelse hermed. Det fremgår af dine fremsendte kilometerregnskaber, at du i 2010 og 2011 har kørt henholdsvis 12.210 km. og 9.238 km. for H2 A/S og for H3 ApS og, at kørslen er foretaget på 71 dage i 2010 og 50 dage i 2011. Desuden fremgår det, at kørslen på 41 af de 71 dage i 2010 og på 30 af de 50 dage i 2011 er registreret som kørsel i forbindelse med kundebesøg udført for begge virksomheder. Dette omfang er af en størrelse, som med lovbemærkningernes ordlyd ikke kan karakteriseres som en kundeopsøgende aktivitet, "... hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser."
30 henholdsvis 20 af de fratrukne kørsler i 2010 og 2011 opfylder slet ikke forudsætningerne for fradrag efter bestemmelsen, idet befordringen ikke foretages for mindst to arbejdsgivere på én gang. Det drejer sig om 4.680 km. i 2010 og 3.294 km. i 2011 af de to års totale erhvervskørsel på henholdsvis 12.210 km. og 9.238 km.
Du har modtaget løn fra H2 A/S med Ca. kr. 600.000 årligt, mens din løn fra H3 ApS i alle årene 2006 - 2012 har ligget lige omkring kr. 60.000 årligt; kr. 60.600 i både 2010 og 2011. Den formelle ansættelse hos to arbejdsgivere åbner ikke i sig selv muligheden for fradrag efter bestemmelsen. Heller ikke selv om ansættelsen er forbundet med kundeopsøgende aktiviteter. Ansættelsen skal have baggrund i kundeopsøgende aktivitet af en vis fast karakter over året for begge virksomheder. Det gøres gældende, at lønniveauet fra H3 ApS ikke sandsynliggør en sådan kontinuitet og aktivitet. Dette underbygges tillige af, at der i H3 ApS i både 2010 og 2011 var ansat to salgskonsulenter, som modtog betydelige beløb i skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser - op til Ca. kr. 90.000. På den baggrund må det antages, at det er disse to konsulenter, der har det som opgave at varetage virksomhedens salgsopsøgende arbejde, sådan som det også kan udledes at det citerede stillingsopslag, uanset at dette vedrører et andet år. Vurderet på baggrund af organisationen i H3 ApS, herunder din ansættelse af en administrerende direktør for virksomheden, og ansættelse af salgskonsulenter med omfattende kørselsaktivitet, forekommer dine kundeopsøgende funktioner for virksomheden at være afledt af dit ejerskab til virksomheden, hvilket også underbygges af kørslens sporadiske omfang. SKAT vurderer, at dine kundeopsøgende aktiviteter for H3 ApS ikke er sket som led i et ansættelsesforhold, hvis funktion er at køre ud til kunder med henblik på at udføre et egentligt salgsopsøgende arbejde i en målrettet form som omtalt i bemærkningerne til lovforslaget og i cirkulæret.
Dine kunderelationer for H2 A/S er efter SKATs opfattelse heller ikke af en art, der opfylder forudsætningerne for fradrag efter bestemmelsen. Vi lægger herved til grund, at dit arbejde består i at levere en konsulentydelse til virksomhedens kunder frem for en egentlig kundeopsøgende funktion med henblik på at opnå et salg af virksomhedens tjenesteydelser. Desuden er vi af den opfattelse, at konsulentvirksomhed af den art, som H2 A/S udfører, sædvanligvis ikke markedsfører sig overfor potentielle kunder via et salgsopsøgende arbejde på samme måde som eksempelvis handelsrejsende eller assurandører, som kontinuerligt opsøger kunder og kundeemner for deres arbejdsgivere.
Af kilometerregnskaberne kan det i øvrigt konstateres, at de registrerede kørsler kun i tre tilfælde i de to år har omfattet mere end to kundebesøg. Af de kundebesøg, der er registreret som besøg for både H2 A/S og H3 ApS, er 33 ud af de 41 i 2010 og 12 ud af de 30 i 2011 foretaget til en og samme kunde. Et væsentligt antal af de for H3 ApS registrerede kunde- besøg er sket i virksomheder, som H2 A/S har registreret som referencer (kunder) på sin hjemmeside, men som ikke er anført blandt H3 ApS' referencer. I den forbindelse bemærkes, at SKAT heller ikke i lovens ordlyd, bemærkninger hertil eller cirkulæret finder belæg for, at du kan opnå fradrag efter bestemmelsen ud fra din betragtning om, at "... samtlige "kundeopsøgende aktiviteter" - også dem der fremgår af mit kørselsregnskab, som udgangspunkt vedrører begge mine virksomheder, idet alle emne-/kundebesøg er potentielle emner/kunder i begge mine virksomheder."
Endelig gøres gældende, at kilometerregnskabet ikke opfylder betingelserne for at kunne danne grundlag for opgørelse af de fradragsberettigede befordringsudgifter, idet kilometerregnskabet ikke indeholder aflæsninger af bilens kilometertæller ved kørslens påbegyndelse og afslutning samt løbende registrering af din privatkørsel. Der henvises til SKATs juridiske Vejledning, afsnit C.A.4.3.3.3.3.3 Beregning af fradraget for den erhvervsmæssige befordring."

SKAT har til klagen afgivet følgende udtalelse (uddrag):

"Angående fortolkning af LL 9 B. stk. 4, 3. pkt.
Klagers repræsentant anfører i klagen, side 19 og nederste og side 20 øverste afsnit:
"Det fremgår hverken af bestemmelsen ordlyd eller bemærkningerne til lovforslaget, at der efter bestemmelsen alene er ret til befordringsfradrag, såfremt der besøges kunder fra de respektive arbejdsgivere på samme tur. Der stilles altså ikke krav om samtidighed"

---

"At der i både lovens ordlyd og i lovbemærkningerne menes, at hver enkelt fradragsberettiget befordring (køretur), skal ske for flere arbejdsgivere på én gang, fremgår af Cirkulære nr. 72 af 17.04.1996, der i pkt. 17.3.4.2. udtrykker det således:
"At den pågældende befordring vedrører flere arbejdsgivere betyder, al den strækning, der køres, i overvejende grad falder således, at befordringen, hvis den blev udfor! for hver arbejdsgiver for sig, feks. på to forskellige dage, ville være sammenfaldende."
Det er her klart tilkendegivet, at den enkelte fradragsberettigede tur skal ske for mindst to arbejdsgivere samtidigt og modsætningsvis, at befordring for flere arbejdsgivere på hver sin dag ikke er omfattet af bestemmelsen.
Bestemmelsen indeholder således et krav om samtidighed, sådan som SKAT har lagt det til grund ved ændringerne.
I øvrigt indstilles den påklagede ansættelse fastholdt med de begrundelser, som SKAT har anført i sin afgørelse."

"Angående forventningsprincippet.
Indledningsvis bemærkes, at sagsbehandlingen i 2004 vedr. klagerens skatteansættelser for 2001 og 2002 ikke - som anført i klagen - blev udført af SKAT (eller det daværende Told*Skat), men af Y1 Kommunes skatteforvaltning. En retsbeskyttet tilkendegivelse skal som udgangspunkt komme fra en overordnet myndighed. Da Told- og Skattestyrelsen og Told- og Skatteregionerne havde en tilsyns- og revisionsbeføjelse over for de kommunale skatteforvaltninger, kan en kommunal skatteforvaltnings tilkendegivelse som udgangspunkt ikke påberåbes overfor SKAT som en retsbeskyttet tilkendegivelse.
Det fremgår af SKATs sagsnotat vedr. årene 2005, 2006 og 2007, at ligningen havde til formål at afklare årsagen til differencer mellem indberettede lønoplysninger fra klagerens to aktieselskaber og de beløb, han selvangav som løn i de tre år. Formålet fremgår tydeligt af SKATs skrivelse af 8. oktober 2008, klagers bilag 8. Det er således ikke korrekt, når det i klagen side 12, tredje nederste afsnit skrives, at SKATs indkaldelse særligt vedrørte materiale vedrørende det selvangivne fradrag for befordringsudgifter. I sit svar til SKAT oplyste klagers revisor, at forskellen skyldtes fradrag for erhvervsmæssig kørsel i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 3, der var modregnet i den selvangivne løn (klagens bilag 9). Desuden oplyste klagers revisor, at fradrag efter LL § 9 B, stk. 3, var godkendt af Selskabsligning Y2 (Y1 Kommunes selskabsbeskatning), for årene 2001, 2002 og 2003, hvilket sagsbehandleren konstaterede i sagsakterne fra 2001 og 2002. Sagsnotatet for 2005-2007 lyder således: "Har gennemgået tidligere interne sagsnotater, hvilket bekræfter revisors forklaring. OK. Har ligeledes tjekket, at selskaberne ikke fratrækker kørselsgodtgørelse til [...]. Ligeledes ok." SKATs sagsbehandler har således ikke foretaget en konkret vurdering af, om klager i 2005, 2006 og 2007 opfyldte betingelserne for at anvende lovbestemmelsen. Det var heller ikke formålet med kontrollen - det var, som det fremgår af indkaldelsesbrevet og sagsnotat, at afklare, hvorfor klager selvangav en lønindkomst, der var lavere end de lønninger, som hans to aktieselskaber indberettede til SKAT. Fradragsret efter LL § 9 B blev ikke konkret undersøgt. Det fremgår bl.a. af det forhold, at klagerens kilometerregnskab ikke var genstand for nogen form for undersøgelse. SKATs sagsbehandling indeholder derfor heller ikke nogen tilkendegivelse til klager om, at hans befordring opfylder betingelserne for fradrag efter LL § 9 B, stk. 3, 3. pkt. i 2005, 2006 og 2007, jf. SKATs brev af 27. oktober 2008 til klager (repræsentantens bilag 13). En klar og direkte tilkendegivelse er forudsætningen for, at den kan påberåbes, jf. Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit A.A.4 . 1. Det fremgår heraf, at en retsbeskyttet tilkendegivelse skal tage konkret stilling til netop det forhold, som borgeren påberåber sig.
For at kunne støtte ret på en tilkendegivelse skal der desuden være tale om uændrede forhold fra tidspunktet for afgivelsen af tilkendegivelsen til tidspunktet, hvor tilkendegivelsen påberåbes. Er de faktiske eller retlige forhold ændret, så er en tilkendegivelse ikke bindende for myndigheden. Uanset om klager opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 9 B, stk. 4, 3. pkt. i tidligere år, hvor hans kørsel eksempelvis i 2001 og 2002 var tre gange større end i 2010 og 2011, er det SKATs opfattelse, at de materielle betingelser for fradrag efter LL § 9 B, stk. 4, 3. pkt. ikke er til stede i 2010 og 2011. Det er den, der påberåber sig en retsbeskyttet tilkendegivelse, der skal påvise, at der ikke er sket ændringer.
SKAT finder ikke, at klager har et grundlag for at påberåbe sig forventningsprincippet."

Klagerens opfattelse
Principalt har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren er berettiget til de selvangivne befordringsfradrag.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at fradrag ikke kan nægtes, da klageren har opnået en retsbeskyttet forventning som følge af, at fradrag, for tidligere indkomstår, er godkendt af skattemyndighederne.

Om den principale påstand anføres følgende (uddrag):

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet i første række gældende, at A er berettiget til at fradrage befordringsudgifter i den selvangivne lønindkomst for indkomstårene 2010 og 2011, idet han i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt, som lønmodtager i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har afholdt udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet i anden række gældende, at SKAT ikke kan nægte A fradrag for befordringsudgifter i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt., idet SKATs afgørelser fra henholdsvis 2004 og 2008 vedrørende indkomstårene 2001, 2002, 2003, 2005, 2006 og 2007 er bindende under henvisning til gældende praksis vedrørende berettiget forventninger, jf. Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit A.A.4.3 .
Endvidere gøres det i forlængelse heraf gældende, at SKATs afgørelser har affødt et indrettelses hensyn overfor A, ligeledes som de har skabt berettigede forventninger, der ifølge den gældende praksis hindrer nægtelsen af SKATs tidligere godkendte befordringsfradrag i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt.

------

Som det fremgår af ordlyden i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt., opstilles der i alt fire betingelser for befordringsfradraget. For det første skal skatteyder være lønmodtager, for det andet skal skatteyder have haft befordringsudgifter, for det tredje skal skatteyder forestå kundeopsøgende arbejde, og endelig for det fjerde skal skatteyder have flere arbejdsgivere.
Det er således ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen af den 6. august 2013, jf. bilag 1, har anført følgende:
"Betingelserne for at foretage fradrag efter LL § 9 B, stk 3, 3. pkt. ("bestemmelsen") er,
• at du har mindst to arbejdsgivere
• at befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på én gang
• at dit arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter
Der er således i bestemmelsen opstillet snævre betingelser for foretagelsen af fradraget, og ifølge lovbemærkningerne skal bestemmelsen administreres i overensstemmelse hermed."
Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af bemærkningerne til lovforslaget, at der efter bestemmelsen alene er ret til befordringsfradrag, såfremt der besøges kunder fra de respektive arbejdsgivere på samme køretur. Der stilles altså krav om samtidighed, uanset dette de facto er tilfældet for hovedparten af kørslerne i nærværende sag. Ligeledes stilles der efter lovens ordlyd eller bemærkninger til lovforslaget krav om, at der skal ske krydssalg, således at der ved kundebesøg sælges ydelser fra begge arbejdsgivere.
I forlængelse heraf skal det fremhæves, at befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt. er et alternativ til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, hvor arbejdsgiver skal føre kontrol med antallet af kørte kilometer.
Såfremt en ansat har kundeopsøgende aktiviteter til de samme kunder for to forskellige arbejdsgivere, der udbetaler skattefri kørselsgodtgørelse, vil arbejdsgiverne ikke kunne kontrollere, hvorvidt den ansatte de facto er kørt ud til kunderne i den ene eller den anden arbejdsgivers interesse, hvorved betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, idet der ikke er mulighed for at gennemføre en effektiv kontrol, som påkrævet efter bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 4. pkt.
Alternativet i en sådan situation er således, at den ansatte fradrager sine befordringsudgifter efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt. Såfremt den af SKAT anvendte fortolkning lægges til grund, vil ansatte, der i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordringsudgifter, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang, hverken kunne få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller kunne fradrage sine befordringsudgifter i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 4, 2. pkt., hvilket selvsagt ikke har været lovgivers intention, idet der ikke er hensyn, som taler for at stille ansatte med to arbejdsgivere ringere end ansatte med alene én arbejdsgiver.
Afgørende for retten til befordringsfradrag efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt, er alene, at der afholdes befordringsudgifter til kundeopsøgende arbejde for flere arbejdsgivere. Dette er tillige i overensstemmelse med bemærkningerne til lovforslaget, som er citeret ovenfor, hvoraf det ikke - som anført af SKAT - fremgår, at adgangen for befordringsfradrag er snævert, og at bestemmelsen skal administreres i overensstemmelse hermed.
Tværtimod fremgår det direkte af bemærkningerne til lovforslaget, at lovgiver ikke har gjort udtømmende op med de persongrupper, som er berettiget til befordringsfradraget, idet der i bemærkningerne alene angives eksempler på persongrupper, der forventes at gøre brug af bestemmelsen. Det er heller ikke korrekt, når SKAT har anført, at omfanget af A's kørsel efter lovbemærkningernes ordlyd ikke kan karakteriseres som kundeopsøgende aktivitet. Det fremgår hverken af ordlyden i ligningslovens § 9 B, stk.. 4, 3. pkt. eller af bemærkningerne til lovforslaget, at antallet af dage er afgørende for, hvorvidt der er tale om kundeopsøgende aktiviteter.
Det er selvsagt formen og ikke antallet af dage, der er afgørende for, hvorvidt der er tale om kundeopsøgende aktiviteter. Afgørende er således alene, hvordan A har henvendt sig til de kunder, hvortil han har benyttet den i sagen omhandlede bil. Som beskrevet ovenfor under sagsfremstillingen har hverken H2 A/S eller H3 ApS haft en salgsstruktur, der sikrer, at kunderne "kommer af sig selv" eller køber noget ud fra såkaldte standardprodukter, hvorfor det har været en forudsætning for salg i begge virksomheder, at de potentielle kunder fik et personligt fremmøde, som typisk blev booket via såkaldt kold canvas.
Det er tillige forkert, når SKAT har anført, at A's ansættelse ikke har været forbundet med kundeopsøgende aktiviteter, i hvilken forbindelse SKAT har henvist til A's lønforhold samt den omstændighed, at der i H3 ApS har været ansat to salgskonsulenter, som modtog skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser.
SKAT har på den baggrund forudsat, at det kun er salgskonsulenterne i H3 ApS, der har varetaget virksomhedens opsøgende salgsopgaver. Det er ikke korrekt, og det af SKAT anførte har heller ingen holdepunkter, idet SKAT selvsagt ikke har indsigt i virksomhedens salgsstruktur.
SKATs manglende indsigt bekræftes endvidere af den omstændighed, at SKAT er af den opfattelse, at A ikke beskæftiger sig med kundeopsøgende aktiviteter, hvortil der henvises til to citater fra SKATs afgørelse af den 6. august 2013, jfr. bilag 1:
. "Vi lægger herved til grund, at dit arbejde består i at levere en konsulentydelse til virksomhedens kunder frem for en egentlig kundeopsøgende funktion med henblik på at opnå et salg af virksomhedens tjenesteydelser." • "Desuden er vi af den opfattelse, at konsulentvirksomhed af den art, som H2 A/S udfører, sædvanligvis ikke markedsfører sig overfor potentielle kunder via et salgsopsøgende arbejde på samme måde som eksempelvis handelsrejsende eller assurandører, som kontinuerligt opsøger kunder og kundemener for deres arbejdsgivere."
Ovenstående citater fra SKATs afgørelse af den 6. august 2013, jf. bilag 1, kan tages til indtægt for, at SKAT på ingen måde har sat sig ind i den salgsstruktur, der gælder for hele konsulent- og rådgivningsbranchen, idet kundeopsøgende aktiviteter er hele forudsætningen for indkomstgrundlaget i netop denne branche.
I forlængelse heraf gøres det videre gældende, at A's lønniveau ikke er udslagsgivende for, i hvilket omfang han har udøvet kundeopsøgende aktiviteter.
Efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt. er det alene afgørende, hvorvidt A er lønmodtager, hvilket er tilfældet for de i sagen omhandlede indkomstår, idet han har modtaget løn fra H2 A/S med Ca. kr. 600.000 årligt og modtaget løn fra selskabet H3 ApS med Ca. kr 60.000 årligt. A har således utvivlsomt i de i sagen omhandlede indkomstår været lønmodtager hos begge arbejdsgivere - dvs. H2 A/S og H3 ApS.
I forlængelse heraf skal det fremhæves, at der er tale om fuldstændig samme 1) ansættelsesforhold og arbejdsgivere, 2) kundeopsøgende aktiviteter, 3) typen af afholdte udgifter samt 4) lovgivning på området. Der er således på ingen nogen måde forskel de forhold, som gennemgået, accepteret og godkendt af SKAT i 2004 og 2008 og de forhold, er gør sig gældende i dag.
Endvidere har SKAT til støtte for sin afgørelse anført, at den konsulentvirksomhed, som drives fra H2 A/S - efter SKATs opfattelse - er af en sådan art, der sædvanligvis ikke markedsfører sig overfor potentielle kunder via salgsopsøgende arbejde på samme måde som eksempelvis handelsrejsende eller assurandører, som kontinuerligt opsøger kunder og kundeemner for deres arbejdsgivere.
Dette er afgørende forkert og vidner om mangel på forståelse af salgsstrukturen i den konkrete virksomhed - dvs. H2 A/S - samt konsulentbranchen i øvrigt. Kundeopsøgende aktiviteter er den eneste salgsfremmende metode indenfor konsulentbranchen, idet der indenfor denne branche ikke sælges såkaldte standardprodukter, men derimod koncepter som kræver personligt fremmøde med efterfølgende dialog med såvel nye som bestående kunder.
SKAT undlader således også i sin afgørelse at anføre, hvilke sædvanlige markedsføringstiltag, der som alternativ til kundeopsøgende aktiviteter anvendes indenfor konsulentbranchen. Dette må tages til indtægt for, at SKAT ikke har ønsket at sætte sig ind i konkrete forhold, men alene har henvist til, hvad der må anses for at være til SKATs egen fordel, såfremt A's skal nægtes befordringsfradrag i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt.
Ovenstående skal ses i det lys, at omsætningen i såvel H2 A/S som i H3 ApS udelukkende skabes via kundeopsøgende aktiviteter i form af personligt fremmøde, hvorfor det af SKAT anførte må anses for en ganske betydelig og væsentlig fejl i SKATs sagsoplysning, der ligger til grund for afgørelsen af den 6. august 2013,jf. bilag 1.
Tilsvarende kan anføres om det af SKAT anførte vedrørende kunderelationerne for H2 A/S, der - efter SKATs opfattelse - heller ikke er af en art, der opfylder forudsætningerne for fradrag efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt. Dette fordi SKAT lægger til grund, at A's arbejde består i at levere en konsulentydelse til virksomhedens kunder frem for en egentlig kundeopsøgende funktion med henblik på at opnå et salg af virksomhedens tjenesteydelser.
Det af SKAT anførte giver på ingen måde mening, idet A's opgave i virksomheden består i at sælge og levere konsulentydelser, hvorfor det selvsagt er en forudsætning, at ydelserne først sælges for at de efterfølgende kan leveres. Som beskrevet under sagsfremstillingen består salget i et personligt fremmøde hos såvel nye som bestående kunder, hvilket er en forudsætning for virksomhedens eksistens.
På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at SKAT ikke tolker anvendelsesområdet for bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt. korrekt. Dette ligeledes som SKAT heller ikke med sin sagsoplysning har forstået, hvorledes de i sagen omhandlede virksomheder i selskaberne H2 A/S og H3 ApS drives med indflydelse fra A, der i de i sagen omhandlede indkomstår har været ansat i selskaberne. SKAT har således ikke været i stand til at udøve den korrekte subsumption i relation til bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt.
Sammenfattende gøres det gældende, at A som lønmodtager opfylder forudsætningerne for at fradrage sine befordringsudgifter i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholdt til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på en gang, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 3. pkt."

Om den subsidiære påstand fremfores følgende anbringender:
"Det følger af Den juridiske vejledning 20 13-2, afsnit A.A.4.1 Hvad er en uformel forhåndstilkendegivelse, at forhåndstilkendegivelser såvel mundtlige som skriftlige tilkendegivelser med konkret indhold, som er afgivet af SKAT til en bestemt borger eller virksomhed, betegnes under et som uformelle forhånds tilkendegivelser.
Sådanne uformelle forhåndstilkendegivelser kan blive bindende for SKAT ved efterfølgende afgørelse, hvis de opfylder de særlige betingelser, som retspraksis opstiller, hvortil der henvises til Den jundiske vejledning 2013-2, afsnit A.A.4.3 Betingelser for at støtte ret på en forhåndstilkendegivelse. Herefter skal følgende fem betingelser være opfyldt:
For det første er det en grundlæggende forudsætning, at en myndighed kan give en forhåndstilkendegivelse, der bliver bindende, at myndigheden har saglig kompetence indenfor det område, den giver forhåndstilkendegivelser om.
For det andet stilles der betingelse om, at det kun er adressaten til forhåndstilkendegivelsen, der kan støtte ret på denne.
For det tredie gælder der som betingelse, at myndigheden skal tage aktiv stilling, for at der foreligger en positiv tilkendegivelse. Dvs., at tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, som borgeren påberåber sig. Retspraksis udtrykker ofte dette som et spørgsmål om, at for håndstilkendegivelsen entydigt og specifikt skal angå et bestemt forhold.
For det fjerde skal forhåndstilkendegivelsen have indflydelse på den skattepligtiges handlinger, hvorefter retspraksis viser, at tilkendegivelsen skal være egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges efterfølgende dispositioner.
For det femte er det endeligt en forudsætning, for at der kan støttes ret på en tilkendegivelse, at den har tilstrækkelig klarhed, og at denne kan dokumenteres."

Landsskatterettens afgørelse
Den principale påstand
Ligningslovens § 9 B, stk. 4 har følgende ordlyd:
"Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen."

I bemærkninger til lovforslaget (L 285 af 19/5 1993), hvor bestemmelsen blev indsat (dengang § 9 B, stk. 3), fremgår:
"Lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere på een gang, og hvis befordring samtidig vedrører flere af disse arbejdsgivere, kan have vanskeligheder med at få udbetalt skattefri godtgørelse. Befordringen er typisk et led i kundeopsøgende aktiviteter. Det foreslås derfor, at lønmodtagere, der i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på een gang, skal kunne fradrage faktiske udgifter på samme måde som selvstændige. Der vil typisk være tale om en befordring, der ikke foregår efter et fast dagligt mønster, men hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser. Der kan f.eks. være tale om handelsrejsende med flere arbejdsgivere, hvor den samlede befordring sker i flere arbejdsgiveres interesse. Derimod kan fradrag ikke foretages for befordring i forbindelse med et fast job og et bijob. I sammenligning med den gældende bestemmelse i § 9 B tilsigtes en væsentlig indsnævring af muligheden for at fratrække faktiske befordringsudgifter. Fradrag efter bestemmelsen kan kun foretages, såfremt samtlige godtgørelser, der eventuelt modtages i årets løb, indtægtsføres."

Af ligningslovscirkulæret pkt. 17.3.4.2 (cirkulære nr. 72 af 17. april 1996) fremgår (uddrag):
"Betingelserne for at foretage fradraget er, at lønmodtageren har mindst to arbejdsgivere, at befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på en gang, og at lønmodtagerens arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter. Der er således i bestemmelsen opstillet snævre betingelser for foretagelsen af fradraget, og bestemmelsen skal administreres i overensstemmelse hermed.

Der vil typisk være tale om befordring, der foregår efter et fast mønster, men hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser. At den pågældende befordring vedrører flere arbejdsgivere betyder, at den strækning, der køres, i overvejende grad falder således, at befordringen, hvis den blev udført for hver arbejdsgiver for sig, f.eks. på to forskellige dage, ville være sammenfaldende.

Kundeopsøgende aktiviteter består typisk i at køre ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produkterne har karakter af varer eller tjenesteydelser. Den kundeopsøgende aktivitet skal have en vis fast karakter over året.

Betingelserne for at foretage fradrag kan eksempelvis være opfyldt for handelsrejsende, der virker for afsætning af varer for flere arbejdsgivere. Som et andet eksempel kan nævnes assurandører, der er ansat i flere selskaber og tegner forsikringer for disse selskaber. Hvorvidt der foreligger ansættelsesforhold i flere selskaber, må afgøres ud fra en konkret bedømmelse i det enkelte tilfælde.

Da det er en forudsætning, at den samlede befordring vedrører flere (mindst to) arbejdsgivere på en gang, kan der ikke foretages fradrag for udgifter til befordring i forbindelse med f.eks. et fast dagjob og et bijob om aftenen. Sådan befordring kan i stedet fradrages efter reglerne i § 9 C."

Klageren ejer via sit holdingselskab selskaberne H2 A/S og H3 ApS. Klageren er ansat i begge selskaber. H2 A/S driver rådgivnings- og konsulentvirksomhed indenfor managementbranchen. H3 ApS sælger belysningsløsninger.

Klageren er ansat i begge selskaber og hans arbejde består, ifølge beskrivelsen i klagen, i at besøge kunder - såvel nye som eksisterende - med henblik på at sælge og levere konsulentydelser.

Ud fra bestemmelsen i ligningslovens § 9B, stk. 4, 3. pkt., lovbemærkningerne, cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 og Den juridiske vejledning afsn. C.A.4.3.3.3.3.1 kan det konkluderes, at der skal ses på den samlede befordring og, at den alt overvejende skal ske for 2 arbejdsgivere samtidigt, idet bestemmelsen er indsat for, at personer der har flere samtidige arbejdsgivere, for hvem der udføres kundeopsøgende aktiviteter og, hvor den samlede befordring sker i arbejdsgivernes interesse, ikke stilles dårligere end personer, der har mulighed for at få udbetalt kørselsgodtgørelse.

Af kørselsregnskaberne fremgår: den erhvervsmæssige kørsel, destinationerne, antal km, kundeemne og hvilke af de 2 selskaber kørslen har vedrørt herunder, om den har vedrørte begge selskaber.

Det er rettens opfattelse, at det i tilstrækkeligt omfang er godtgjort, at kørslen hovedsageligt relaterer sig til kundeopsøgende aktiviteter og, at kørslen derfor er omfattet af ligningslovens § 9B, stk. 4, 3 pkt. for indkomstårene 2010 og 2011, idet kørselsregnskaberne er sammenlignelige med de foregående år. Retten bemærker, at der fremadrettet skal foreligge et mere specificeret kørselsregnskab, hvor fremgår bl.a., hvornår der er kørt for H2 A/S og for H3 ApS, ligesom km-tællerens udvisende ved start og slut også må fremgå heraf.

Retten bemærker, at fradrag for befordring efter ligningslovens § 9B, stk. 4, 3. pkt. er et fradrag i personlig indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 9 og ikke et fradrag direkte i lønindkomsten.

Retten giver således klageren medhold i den principalle påstand. Fradrag godkendes herefter som et særskilt fradrag i personlig indkomst. For begge år ansættes fradraget som selvangivet, dvs. for 2010 til 195.171 kr. og for 2011 til 147.242 kr.

Som konsekvens heraf slettes de af SKAT godkendte fradrag efter ligningslovens § 9C.

Som følge af afgørelsen forholder retten sig herefter ikke til den subsidiære påstand.