Dokumentets metadata

Ophør af erhvervsvirksomhed

Uanset nedgang i omsætningen fandt Landsskatteretten - i modsætning til SKAT - ikke, at virksomheden, der tidligere havde givet overskud, og som var drevet med den fornødne intensitet og professionalisme skattemæssigt måtte anses for ophørt i indkomståret 2010. Virksomheden måtte derimod pga. manglende intensitet anses for ophørt i indkomståret 2011.

Faktiske oplysninger
Klageren har siden 1995 drevet virksomheden H1 (CVR-nr. er X). Virksomheden har bestået i design og produktion af smykker til kvinder.

Virksomheden har klageren drevet fra hjemmet, først på adressen Y1 beliggende i Y2 og siden på Y3 i Y2, idet det er oplyst, at der ikke har været behov for at opretholde et eksternt salgslokale.

Klageren er i virksomhedsordningen. Der er et opsparet overskud på 156.109 kr. pr. 1. januar 2010.
I indkomståret 2010 er anvendt 121.924 kr. heraf.

Resultat af virksomheden for indkomstårene 2008 - 2011 kan specificeres således i hovedtal:

x) Beløbet er i resultatopgørelsen for indkomståret 2011 benævnt som direkte omkostninger. Det fremgår derfor ikke, om der er tale om vareforbrug.

Der er angivet 0 kr. i salgs- og købsmoms for både indkomståret 2011 og 2012.

Virksomheden drives som en delbeskæftigelse for klageren, idet klageren siden indkomståret 2007 har haft heltidsbeskæftigelse hos G1 A/S beliggende på Y4, hvor hun har haft følgende lønindtægter:

Klagerens revisor har oplyst, at driften af virksomheden i mange år givet overskud, men de sidste 3 år har virksomheden ikke været rentabel, primært på grund af øget konkurrence samt manglende tid fra klagerens side.

Det er videre oplyst, at klageren har solgt sine smykker gennem butikker, som hun har samarbejde med gennem sin ansættelse hos G1 A/S. Der var ikke indgået formelle kontrakter med disse butikker, som hun har besøgt med jævne mellemrum. Der er sendt kopier af nogle af klagerens fakturaer for indkomstårene 2008 - 2010.

Klagerens repræsentant har sendt en varelageropgørelse pr. 31. december 2010. Heraf fremgår arten af varen, antal stk., indkøbspris, engrospris og en vejledende pris. Ifølge regnskabet for indkomståret 2010 udgør værdien samlet 204.280 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren blev separeret i juli 2009 og blev skilt medio 2010. Klageren lejede efter separationen, men før skilsmissen blev formel, et hus på adressen Y3 i Y2, som hun tilflyttede ved årsskiftet 2009/2010. Det er også oplyst, at klageren fra dette tidspunkt ikke havde overskud til at lægge den samme arbejdsindsats i hendes virksomhed som hidtil. Resultatet af virksomheden blev derfor negativt i indkomståret 2010.

Virksomheden blev udsat for indbrud i perioden 24. december - 25. december 2011, hvor hele beholdningen af råvarer og færdigvarer er blevet stjålet. Det er sendt et anmeldelseskvittering fra Y5's Politi af den 4. januar 2012. Heraf fremgår, at politiet den 26. december 2011 har modtaget en anmeldelse om et strafbart forhold, der er journaliseret som indbrud i villa eller lignende forøvet den 24. december 2011 - 18:00 til 25. december 2011 - 14.20 fra Y3 beliggende i Y2.

Det er videre oplyst, at da klageren boede sammen med sin mand, foretog de en renovering af kælderen i det daværende hus. Klagerens mand var håndværker, og forestod i forbindelse med renoveringen af kælderen at indstøbe et pengeskab i væggen, hvor varelageret blev opbevaret. Som følge af denne kraftige sikkerhedsforanstaltning, fandt klageren ikke, at der var anledning til at tegne en speciel erhvervsforsikring, der kunne dække varelager i forbindelse med indbrud.

Det er videre oplyst, at da klageren flyttede til Y3 i Y2 ved årsskiftet 2009/2010, var der tale om et lejet hus. Eftersom der ikke tidligere var tegnet erhvervsforsikring som følge af det indmurede pengeskab, tænkte klageren ikke på at tegne en erhvervsforsikring efter flytningen. Hendes fokus lå i stedet på at få flyttet allerede eksisterende forsikringer/abonnementer m.v. og at få dagligdagen til at fungere med 3 børn. Der blev ikke tegnet nogen særskilt erhvervsforsikring, hvorfor forsikringsselskabet ikke ville dække varelageret, da dette blev stjålet i julen 2011.

Der er videre oplyst, at driften også ophørte i indkomståret 2011, og at virksomheden i dag er uden reel aktivitet, og at der derfor ikke er udarbejdet budgetter for de fremtidige år. Virksomheden er imidlertid ikke afmeldt i CVR-registret. For indkomståret 2011 er det ikke udarbejdet et regnskab af klagerens revisor. For dette år har klageren selv forestået at udarbejde en resultatopgørelse. Det er oplyst, at der ikke er udarbejdet en balance for indkomståret 2011, idet det bemærkes, at eneste aktiv i balancen ville være varelageret og eventuelle tilgodehavender hos kunder. Da varelageret var blevet stjålet og da tilgodehavenderne hos kunderne alligevel skulle selvangives som indtægt, var det ikke nødvendigt at udarbejde en balance.

SKATs afgørelse
Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

• Erhvervsmæssige virksomheder

• Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)

• virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud

• der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift

• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

• ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv

• virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse

• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Af praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse har SKAT henvist til:

Landsskatteretsafgørelse af 2. august 2002 og Østre Landsretsdom af 18. august 2006.

I henhold til statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Klageren har fuldtidsjob hos G1 A/S beliggende på Y4. Virksomheden H1 anses derfor at være drevet som bibeskæftigelse.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis et krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats, der er ydet, og at der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

Virksomheden har været drevet med underskud i alle indkomstårene 2009- 2011. Det er endvidere oplyst, at virksomheden i dag er uden reel aktivitet, der er ikke lavet budgetter og CVR. nr. burde afmeldes.

SKAT finder ikke, at virksomheden fra 2009 og frem har været drevet på en sådan måde, at virksomheden vil være rentabel, dvs. vil kunne give overskud.

SKAT har her henset til, at der ikke er overskud på den primære driftsaktivitet, og at der som følge heraf ikke er plads til forrentning af den investerede kapital, herunder driftsøkonomiske afskrivninger. Driftsresultatet giver heller ikke plads til en rimelig aflønning (driftsherreløn) af din arbejdsindsats i virksomheden.

SKAT finder heller ikke, at der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel på længere sigt med den valgte driftsform og intensitet. SKAT har her henset til den faldende omsætning, og til at der ikke udarbejdes budgetter.

Ud fra ovenstående har SKAT ikke anset klagerens virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2010 og 2011. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskuddene ved opgørelse af de skattepligtige indkomster.

De skattepligtige indkomster for indkomstårene 2010 og 2011 forhøjes med ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med henholdsvis 119.515 kr. og 138.774 kr.

Der henvises i øvrigt til Den Juridiske Vejledning: C.1.1.2 Beskatning af hobbyvirksomhed og C.1.1.3. Afgrænsning mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed

Virksomhedsordningen:
Idet SKAT har vurderet at klagerens virksomhed ikke er en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010 og 2011, kan hun ikke beskattes efter reglerne i virksomhedsordningen, jfr. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

SKAT har registreret, at klageren ved starten af indkomståret 2010 har et opsparet overskud på 156.109 kr. Indestående på konto for opsparet overskud, med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i det år hvor virksomheden ophører, afhændes eller anses for en ikke erhvervsmæssig virksomhed, jfr. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og § 10, stk. 3.

De 156.109 kr. overføres derfor til personlig indkomst i indkomståret 2010.

Overført fra konto for opsparet overskud er i indkomståret 2011 selvangivet med 34.185 kr. Da hele indeståendet på konto for opsparet overskud beskattes i indkomståret 2010 bortfalder denne overførsel.

Klagerens opfattelse
Det gøres overordnet gældende, at klagerens virksomhed her været drevet erhvervsmæssigt, og at der ikke er tale om en hobbyvirksomhed. Klageren har derfor ret til at fratrække underskud og anvende virksomhedsordningen, således som selvangivet.

SKAT har i begrundelsen anført, at virksomheden fra 2009 og frem ikke her været drevet erhvervsmæssigt som følge af, at virksomheden har fået et underskud. Endvidere støtter SKAT synspunktet på, at der ikke er udsigt til, at virksomheden fremover vil kunne indtjene tidligere års underskud.

Det bemærkes overordnet hertil, at disse argumenter kan anvendes overfor enhver form for virksomhed, der (såfremt det havde været i selskabsform) går konkurs eller har dårlige økonomiske resultater, der bevirker underskud.

Således er det tilsyneladende SKATs opfattelse, at enhver virksomhed, der konstaterer underskud. må være en hobbyvirksomhed, for ellers ville den jo generere overskud. Dette er imidlertid ikke korrekt.

SKAT anfører yderligere, at det er et kriterium, om virksomheden fremover vil være i stand til at indtjene det tidligere konstaterede underskud, og SKAT konstaterer i nærværende sag, at dette ikke er muligt, da driften er indstillet.

Det er korrekt, at kriteriet om fremtidig indtjening skal dække tidligere underskud anvendes i praksis. Kriteriet anvendes imidlertid alene ved fortsat drift idet det jo netop er den fortsatte drift, der giver en indikation på, om tidligere års underskud fremadrettet kan indtjenes.

Det giver derfor ingen mening at anvende kriteriet på en virksomhed, der har indstillet driften, og det forhold, at virksomheden har indstillet driften giver således ingen indikation på, om virksomheden mens den var i drift var af erhvervsmæssig karakter eller ej. Der kan således ikke lægges vægt på dette kriterium.

Derimod kan der omvendt konstateres, at klagerens virksomhed gennem flere år har givet et pænt overskud, der overstiger de overskud, som retspraksis har anset at være at hobbykarakter. Det overskud klager har konstateret er således så stort, at det i sig selv giver en kraftig formodning for, at driften er indrettet og tilrettelagt således, at der opnås et overskud, der må karakteriseres som erhvervsmæssigt.

Med henvisning til Den Juridiske Vejledning må der i stedet tillægges vægt på:

• at der har været udsigt til, at virksomheden vil give overskud. Det kan konstateres, at virksomheden efter opstarten de facto har givet at væsentligt overskud, hvorfor denne betingelse må anses for at være opfyldt. Det bemærkes endelig, at det konstaterede overskud har været at en betydelig størrelse og at overskuddet langt har oversteget de små overskud, som retspraksis i nogle afgørelser ikke har tillagt betydning.

• at der i virksomheden har været en betydelig omsætning. Således har omsætningen i indkomståret 2007 været på over 1,1 mio. kr., hvilket giver en kraftig formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

• at der forud for virksomhedens start har været undersøgelser af lønsomheden og udsigt til en rentabel drift. Det kan objektivt konstateres, at virksomheden har givet betydelige overskud, og at de undersøgelser klager har lavet omkring muligheden for rentabel drift således også har været korrekte

• at virksomhedens omfang har været af en vis størrelse. Således er omsætningen efter færdiggørelsen ar kursus på Skolen for Smykkedesign i indkomståret 2006 steget til 1,1 mio. kr. hvilket kraftigt indikerer, at den fornødne uddannelsesmæssige viden og kendskab til den pågældende branche er til stede. Det må yderligere lægges til grund, at virksomheden har været drevet sædvanligt og forsvarligt.

Der henvises til et eksempel taget fra SKATs hjemmeside i vejledningen "Er du selvstændig erhvervsdrivende" Det fremgår af vejledningen at det absolutte overskud ikke tillægges så meget vægt, men at det absolutte overskud skal ses i forhold til de investeringer, der er foretaget og de afskrivninger, der foretages. Herefter nævnes eksemplet med, at en internetbutik ikke behøver at have samme overskud som en fysisk butik, da internetbutikken ikke skal betale husleje mv.

I nærværende sag har klageren haft et stort overskud og klageren har samtidig ikke haft store udgifter. Kravet til overskuddet sænkes således i nærværende sag samtidig med at klageren kan fremvise overskud, der i absolutte tal er store. Det må således lægges til grund, at klagerens virksomhed har været drevet med den krævede intensitet og med deraf følgende overskud.

Der er ingen tvivl om, at virksomheden i indkomstårene 2007 og 2008 skattemæssigt har været drevet erhvervsmæssigt, og SKAT har da heller ikke underkendt anvendelsen af virksomhedsskatteordningen for disse indkomstår. Spørgsmålet er herefter alene, om det forhold, at når en erhvervsvirksomhed får et underskud i sig selv kan bevirke, at driften pludselig ikke skattemæssigt anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Hertil bemærkes indledningsvist, at dette må have formodningen imod sig, idet det jo også for personligt erhvervsdrivende er muligt at have underskud uden at hele driften af den erhvervsmæssige virksomhed anfægtes skattemæssigt.

Dette fremgår også af SKATs hjemmeside, der jo ikke i sig selv udelukker, at der kan være et underskud og at virksomheden alligevel kan være drevet erhvervsmæssigt. Når dette er tilfældet kan underskud i en ellers erhvervsmæssig drevet personlig virksomhed ikke sig selv medfører, at virksomheden pludselig omkvalificeres til hobbyvirksomhed, således som SKAT ellers anfører i nærværende sag.

I nærværende sag anerkender SKAT således, at virksomheden er skattemæssigt erhvervsmæssig, men omkvalificerer pludselig virksomheden til at være en hobbyvirksomhed alene med den begrundelse, at virksomheden - efter flere års overskud - grundet krisen begynder at give underskud.

Det gøres gældende, at afvejningen af, om der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed skal foretages under hensyn til samtlige kriterier oplistet i Den juridiske vedledning, og at en omkvalifikation ikke kan ske alene med henvisning til, at der er konstateret underskud.

Endvidere anføres, at det forhold, at der i indkomståret 2009 var et mindre underskud ikke i sig selv bevirker, at virksomheden pludselig skifter karakter fra erhvervsvirksomhed til hobbyvirksomhed, ligesom at det forhold, at driften indstilles heller ikke har betydning. Det forhold, at der grundet den finansielle krise og private forhold var underskud i de to efterfølgende indkomstår betyder heller ikke, at virksomheden pludselig går fra erhvervsvirksomhed til hobbyvirksomhed.

En omsætning på op til 1,1 mio. kr. synes nok at kunne leve op til de krav, der stilles til intensiv drift og intensitet i øvrigt

Klageren har den 28. november 2014 sendt et supplerende indlæg. Heraf fremgår:

SKAT har i afgørelsen henvist til, at klageren har været ansat i G1 A/S, hvorfor hendes personligt drevne virksomhed må anses for en bibeskæftigelse. Det bemærkes hertil, at klageren fik ansættelse i G1 A/S i 2007 og siden dette tidspunkt har tjent 500-600.000 kr. årligt ved denne ansættelse. I 2007 havde klagerens personlige virksomhed en omsætning på 1,1 mio. kr. og et overskud på 153.854 kr. I 2008 var omsætningen på 640.559 og et overskud på 117.745 kr.

Det forhold, at klageren har haft lønnet ansættelse i G1 A/S har således ikke haft betydning for klagers evne til samtidig at have en erhvervsmæssig drift i sin personlige virksomhed. Det kan således heller ikke anføres, at omsætningsnedgangen i 2010 og 2011 i den personligt drevne virksomhed har skyldtes ansættelsen i G1 A/S, da klageren jo har bevist, at det var muligt at have en erhvervsmæssig drift i sin personlige virksomhed, på trods af ansættelsen i G1 A/S. Det kan derfor ikke have nogen betydning for sagens afgørelse, at klageren ved siden af den personligt drevne virksomhed har haft ansættelse i G1 A/S.

Klageren har haft overskud i virksomheden og virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt i 2008, også ud fra en skatteretlig synsvinkel. Det forhold, at klageren i 2009 fik underskud, kan ikke bevirke, at driften alene at denne grund ikke anses for erhvervsmæssig i 2009. Driften blev i 2010 besværliggjort af en skilsmisse og en flytning, men driften blev foretaget på samme vis som tidligere, blot med en lidt mindre indsats som følge at de private problemer. Ud fra en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder - herunder det forhold, at virksomheden ubestridt har været drevet erhvervsmæssigt - må det lægges til grund, at virksomheden også i 2010 var drevet erhvervsmæssigt.

Klageren kan anerkende, at den erhvervsmæssige drift er ophørt i 2011 på baggrund at det tyveri, der fandt sted. Efter dette tidspunkt blev driften de facto opgivet. Klageren kan således også anerkende ikke at være berettiget til at foretage fradrag for underskud af virksomhed for dette år. Uanset dette - og uanset tyveriet - beholdt klageren den bogholderimæssige opdeling at virksomhedsordningen til ultimo året.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 15B stk. 1 og U2007.1807H, at beskatning af opsparet overskud først skal ske i året efter ophøret af den personligt drevne virksomhed. Reglen finder også anvendelse, hvor virksomheden uberettiget har været beskattet efter virksomhedsordningen, jf. U2003.2515 og SKM2007.278.HR . Beskatningen at opsparet overskud skal således ikke foretages i 2011, men derimod i 2012.

Det følger af ovenstående, at der således skal anerkendes fradrag for underskud af virksomhed i 2010, og at SKATs afgørelse vedrørende beskatning i 2011 skal stadfæstes. Endelig følger det af ovenstående, at beskatningen at opsparet overskud i 2010 skal bortfalde, og at beskatningen af opsparet overskud i stedet skal foretages i 2012.

Landsskatterettens afgørelse
Udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007 som er offentliggjort i SKM2007.107.HR .

I Østre Landsrets dom af 16. oktober, offentliggjort som SKM 2013.745.ØLR, havde den pågældende de fornødne faglige forudsætninger, og virksomheden blev drevet professionelt med en væsentlig omsætning, men virksomheden havde givet underskud gennem en længere årrække. På denne baggrund fandt landsretten, at virksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til den pågældendes arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Virksomheden var derfor ikke erhvervsmæssigt drevet.

Omsætningen i klagerens virksomhed faldt væsentligt fra indkomståret 2008 til indkomståret 2009, og omsætningen faldt yderligere fra indkomståret 2010 til indkomståret 2011, hvor omsætningen udgjorde 23.720 kr.

Virksomhedens vareforbrug oversteg i indkomstårene 2009 - 2011 omsætningen, og virksomhedens underskud var i samme periode stigende.

Henset til, at virksomheden har været drevet som en bivirkomhed siden 1995 med en betydelig professionalisme, at der i årene 2007 og 2008 har været en betydelig omsætning og positive resultater, og at der i perioden 2007-2010 samlet har været overskud, finder Landsskatteretten ikke, uanset at der sker en væsentlig nedgang i omsætningen i 2009 og 2010, at der er grundlag for at anses virksomheden for ophørt allerede i indkomståret 2010. Derimod finder Landsskatteretten i overensstemmelse med klagerens subsidiære opfattelse, at virksomheden må anses for ophørt i 2011, hvor der ikke er den fornødne intensitet i virksomheden. Landsskatteretten finder derfor, at klageren i indkomståret 2010 må anses for at have drevet en erhvervsmæssig virksomhed, således at der kan ske fradrag for underskud af virksomhed i anden personlig indkomst. Som en konsekvens heraf skal der ikke ske beskatning af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen med tillæg af virksomhedsskat jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1 samt § 15 stk. 1 og § 10 stk. 3 hverken i indkomståret 2010 eller i indkomståret 2011. Den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT i overensstemmelse med § 12, stk. 4. i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013.

Landsskatteretten har på den baggrund givet klageren delvis medhold i sin klage.