Dokumentets metadata

Overdragelse af knowhow og licensrettigheder til nystiftede datterselskaber

Skatterådet kunne bekræfte, at et selskabs overdragelse af knowhow til tre nystiftede datterselskaber kan være omfattet af afskrivningslovens § 41, at overdragelsen af knowhow mod vederlæggelse i nyudstedte aktier vil være skattefri for de modtagne datterselskaber, at datterselskabernes anskaffelsessum for knowhow skal fastsættes til armslængdeværdien, og at datterselskaberne kan foretage straksfradrag efter afskrivningslovens § 41 for den overdragne knowhows anskaffelsessum.Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at de påtænkte datterselskabers straksfradrag efter afskrivningslovens 41 indgår i sambeskatningsindkomsten i samme periode, hvor moderselskabets salg af omhandlede knowhow indgår i sambeskatningsindkomsten, og at der ikke skal ske forholdsmæssig reduktion af det foretagne straksfradrag efter afskrivningslovens § 41, hvis et datterselskab udgår af sambeskatningen inden årets udløb.Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelse af licensrettigheder kan gennemføres med samme skattemæssige virkning som ved overdragelse af knowhow.

Beskrivelse af de faktiske forhold

M A/S ønsker at udskille licensrettigheder og knowhow i tre nyetablerede datterselskaber.

Skatterådet har ved et tidligere bindende svar til M A/S bekræftet, at udskillelsen af licensrettigheder og knowhow ikke udløser beskatning. Det bindende svar vedrørte en omstrukturering, der omfattede dels en overdragelse fra M A/S til M Holding A/S og dels en efterfølgende overdragelse til tre datterselskaber.

I forbindelse med planlægningen af den praktiske gennemførsel af transaktionerne er det fundet mest praktisk at forenkle fremgangsmåden, således at udskillelsen sker direkte fra M A/S til tre nye datterselskaber.

M A/S er et selskab, som på baggrund af licenser og patenter fra et udenlandsk selskab har udviklet produkterne a, b og c.

Selskabet arbejder på tre produktplatforme og har desuden licens til produktet d.

Selskabet er nu så langt fremme, at flere af produkterne vil være klar til kommercialisering inden for kort tid. For at gøre selskabet klar til dette, er der ønske om at ændre strukturen, så hvert produkt ligger i hvert sit datterselskab og moderproduktet i moderselskabet.

M A/S' forskning foretages på kontraktbasis af uafhængige personer i Danmark og udlandet, som honoreres af M A/S. Selskabet outsourcer i dag al forskning. M A/S har på baggrund af den forskning, der er udført af tredjemand, opbygget immaterielle aktiver i form af knowhow, hvortil selskabet har ejendomsretten.

De for transaktionen relevante immaterielle aktiver består derfor udelukkende af patentrettigheder, som ejes af R ApS, og hvortil M A/S i dag har licensrettigheder, og knowhow, som ejes af M A/S.

Samtlige aktionærer i M A/S gennemførte i 2008 en skattefri aktieombytning, hvor 100 % af aktiekapitalen i M A/S blev ombyttet til aktier i et nystiftet holdingselskab, M Holding A/S, der herved kom til at besidde 100 % af aktiekapitalen i M A/S.

R ApS, M Holding A/S og M A/S indgår i en sambeskatning med L ApS, der er administrationsselskab. Sambeskatningen omfatter også andre selskaber ejet af L ApS og R ApS.

Formålet med aktieombytningen i 2008 var at skabe grundlag for en senere udskillelse af licensrettighederne i individuelle datterselskaber ejet af M Holding A/S. Den kommercielle fordel herved vil være, at der skabes forskellige markedsføringsplatforme og mulighed for at afskærme risikoen fra de enkelte udviklingsprojekter fra hinanden. En opdeling af licensrettighederne vil endvidere give mulighed for, at der kan ske et salg til tredjemand og/eller en optagelse af en investor inden for et delområde af de nuværende licensrettigheder. Der er dog ikke aktuelle planer om en afhændelse af nogle af datterselskaberne til tredjemand.

Det er nu hensigten at etablere tre datterselskaber til M A/S. Licensrettigheder og knowhow vil blive opdelt og overdraget efter produkttypen til de tre datterselskaber.

Efter omstruktureringen vil hvert af de tre datterselskaber være indehaver af den relevante sublicens og knowhow inden for deres respektive områder. De enkelte datterselskaber vil som alt overvejende hovedregel særskilt kontrahere med tredjemand om at få udført præcis den forskning mv., som er nødvendig for at kommercialisere det enkelte selskabs produkt. Ejendomsretten til resultatet af forskningen vil tilkomme det enkelte datterselskab som opdragsgiver. Der vil blive foretaget en særskilt honorering af forskerne fra de enkelte datterselskaber.

M A/S forventes kun i et meget begrænset omfang at engagere personer til at udføre yderligere forskning vedrørende grundsubstansen inden for de afgrænsende områder, hvor selskabet har licensrettighederne. I det omfang at en sådan yderligere grundforskning forventes at medfore en økonomisk eller kommerciel nytteværdi for et eller flere datterselskaber, vil de relevante selskaber i hvert enkelt tilfælde indgå en aftale om fordeling af omkostninger i forhold til den forventede nytteværdi. Sådanne aftaler vil betyde, at de enkelte datterselskaber vil få en eksklusiv ret til kommercielt at udnytte resultaterne af forskningen inden for deres respektive områder, mens moderselskabet vil have ret til at udnytte resultaterne inden for andre områder. Alle aftaler mellem henholdsvis selskaberne og mellem selskaberne og forskerne vil være på armslængdevilkår. Dette skal bl.a. ses i lyset af, at der kan være eksterne investorer i et eller flere af datterselskaberne.

Da udstedelsen af de enkelte licenser sker ved udstedelse af sublicenser fra hovedlicensaftalerne, indebærer en hensigtsmæssig licensstruktur i koncernen, at de to hovedlicensaftaler bevares i M A/S, der gennem sublicenser kan udstede licenser til de enkelte datterselskaber inden for de relevante områder.

Dette giver samtidig mulighed for at optage partnere i de enkelte datterselskaber samt at frasælge et datterselskab og alene overføre den pågældende sublicens til køber.

Etableringen af strukturen ønskes gennemført ved apportindskud af sublicenser og knowhow fra M A/S i de tre datterselskaber mod vederlæggelse i nyudstedte aktier i datterselskaberne. De tre datterselskaber vil enten stiftes ved apportindskuddet eller være til formålet erhvervede skuffeselskaber.

Fremgangsmåde

Licensrettigheder og knowhow vil blive overført til datterselskaberne ved en kombination af sublicensaftaler og apportindskud, der fuldt ud berigtiges med udstedelse af aktier i datterselskaberne.

Sublicensaftalerne med de tre datterselskaber vil følge samme principper bortset fra opdeling i a, b, c og en royaltybestemmelse, der afspejler markedsværdien for den enkelte licens.

Regnskabsmæssigt vil apportindskuddet ske efter sammenlægningsmetode, dvs. til bogførte værdier. Skattemæssigt vil overdragelsen ske til markedsværdi og forskellen mellem den bogførte værdi og markedsværdien vil blive anset for ikke-bogført skattefri overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Ifølge udkast til sublicensaftalen skal datterselskaberne betale en royalty på 18 % af omsætningen, der relaterer sig til de enkelte produkter. Herudover overtager datterselskaberne en forpligtelse til at betale 1 % af omsætningen, der relaterer sig til det enkelte produkt til det udenlandske selskab, som M A/S har forpligtet sig til at betale i henhold til den oprindeligt indgåede licensaftale.

Den skattemæssige værdi af apportindskuddet vil således være forskellen mellem den kapitaliserede værdi af royaltyen og den samlede estimerede markedsværdi opgjort efter ligningslovens § 2 ("forskelsværdien"). Desuden skal der ved opgørelsen af forskelsværdien også tages hensyn til markedsværdien af produktet d, der ikke overdrages til et datterselskab men forbliver i M A/S.

M A/S vil være indkomstskattepligtig af forskelsværdien efter afskrivningslovens § 40, stk. 6. Der er ingen skattemæssig anskaffelsessum på den af M A/S erhvervede licensaftale.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det fremgår af afskrivningslovens § 41, at der kan foretages straksfradrag på udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv i stedet for at afskrive efter § 40, stk. 2. Det samme gælder for udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder.

Det er vores opfattelse, at de ved sublicensaftalen overførte rettigheder i deres helhed er omfattet af afskrivningslovens § 41, jf. § 40, stk.2 og kan danne grundlag for straksfradrag.

Det er vores opfattelse, at sublicensaftalen er en gensidigt bebyrdende aftale, hvorpå der ikke i sig selv kan foretages skattemæssige afskrivninger. De løbende royaltybetalinger vil være fradragsberettigede som driftsomkostninger. Straksfradraget relaterer sig til forskelsværdien mellem den kapitaliserede værdi af sublicensen og den samlede markedsværdi af rettighederne.

Ad spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at de tre nye datterselskaber er indkomstskattefri af armslængdeværdien af den modtagne sublicens og knowhow.

Værdien af sublicensaftalerne og knowhow berigtiges gennem betaling af royalty og udstedelse af aktier i forbindelse med apportindskuddet. Der vil således ske fuld vederlæggelse i form af nyudstedte aktier, idet apportindskuddene sker i forbindelse med selskabernes stiftelse eller ved en kapitaludvidelse, hvorved værdien af apportindskuddet vil modsvare værdien af de udstedte aktier, jf. ligningslovens § 2, stk. 1

Da datterselskaberne således betaler fuldt vederlag for de erhvervede aktiver og rettigheder, vil der ikke være grundlag for indkomstbeskatning af datterselskaberne ved transaktionen. Enhver ikke-bogført merværdi vil være til skattefri overkurs, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Datterselskaberne vil således ikke modtage en skattepligtig formuefordel.

I overensstemmelse hermed vil der ikke være grundlag for skattemæssig regulering af royalty til en selvstændig armslængdeværdi.

Ad spørgsmål 3

Der er vores opfattelse, at datterselskaberne opnår en skattemæssig anskaffelsessum for den modtagne sublicens og knowhow svarende til armslængdeværdien heraf, jf. ligningslovens § 2, stk. 6. Se hertil Skatteministeriets bemærkninger til spørgsmål 2 i SKM2011.443 SR.

Ad spørgsmål 4

Det er vores opfattelse, at det følger direkte af afskrivningslovens § 41, at datterselskaberne kan foretage straksfradrag for den skattemæssige anskaffelsessum af de modtagne værdier og rettigheder i sublicens og apportindskud.

Ad spørgsmål 5

Det er vores opfattelse, at datterselskabernes fradrag efter afskrivningslovens § 41 indgår i sambeskatningsindkomsten med M A/S med den fulde værdi, da der ikke sker forholdsmæssig begrænsning, idet koncernforbindelsen og dermed sambeskatningen anses for etableret ved indkomstårets begyndelse, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 6.-7. pkt., således at der ikke opstår en delperiode.

Transaktion vil således ikke udløse nettobeskatning i sambeskatningen, da de fire selskaber vil være sambeskattede, hvorved beskatningen i M A/S vil modsvares af tilsvarende fradrag i datterselskaberne.

Ad spørgsmål 6

I det tilfælde, hvor sambeskatningen med et datterselskab måtte ophøre inden udgangen af det indkomstår, hvori der foretages straksfradrag efter afskrivningslovens § 41, f.eks. som følge af helt eller delvis salg af aktier eller optagelse af medinvestor, skal der efter vores opfattelse ikke ske forholdsmæssig begrænsning af straksfradraget i delperiodeopgørelsen.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, at skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, maksimalt kan foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør i forhold til kalenderåret. Det følger modsætningsvis, at der ikke foretages forholdsmæssig afskrivning efter afskrivningslovens § 41 i delperiodeopgørelsen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de til datterselskaberne ved transaktionen overførte rettigheder gennem sublicensaftaler og knowhow i sin helhed er rettigheder, der er omfattet af afskrivningslovens § 41.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 40, stk. 2:

Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. Anskaffelsessummen for bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter afskrives dog med lige store årlige beløb over rettighedsperioden. Er overdragelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 7, kan erhververen ikke afskrive efter 1. pkt. Ved erhvervelse af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, erstattes den sats, der er nævnt i 1. pkt., med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden.

Afskrivningslovens § 41, stk. 1:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv i stedet for at afskrives efter § 40, stk. 2, fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt. Det samme gælder for udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder.

Ligningslovens § 2, stk. 1:

Skattepligtige,

• hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

• der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

• der er koncernforbundet med en juridisk person,

• der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Ligningslovens § 12 B, stk. 1:

Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.

Kildeskattelovens § 65 C, stk. 4:

Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Statsskattelovens § 6, litra a:

Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

Forarbejder

Af bemærkningerne til forslag nr. L 102 fremsat den 2. juni 1998 om afskrivningsloven fremgår det bl.a., at

"Bestemmelsen i den foreslåede § 41 om straksafskrivning ved erhvervelse af knowhow og patentrettigheder svarer til ligningslovens § 8 L. Udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder efter den foreslåede bestemmelse kan straksafskrives. Efter gældende regler skal sådanne licens- og brugsrettigheder afskrives over 7 år.

Baggrunden for at udvide adgangen til straksafskrivning med udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder er ændrede forhold for virksomhederne på dette område. I nogle tilfælde vil virksomheder inden for forskning, fremfor at sælge knowhow og/eller patenter i stedet indgå i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyde interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. I det tilfælde, hvor en virksomhed køber en licens- eller brugsrettighed til knowhow eller patentrettighed, kan udgiften efter gældende regler ikke straksfradrages, men skal aktiveres og afskrives over 7 år. Når udgifter til erhvervelse af knowhow og patentrettigheder kan straksafskrives, findes det rimeligt, at udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder ligeledes kan straksafskrives."

Praksis

I artiklen i TfS 2000, 649: "Den skattemæssige behandling af royaltybetalinger ved licensgivning af immaterialrettigheder", beskriver Jørn Vestergaard-Jensen og Albert Kusk bl.a. om sondringen mellem afståelse af en immaterielret og ydelse af licens.

I artiklen i SU 2007, 292: "Transfer pricing og immaterielle aktiver" skriver Jens Wittendorff bl.a. om ejendomsretten til immaterielle aktiver.

I artiklen i UfS 2008,2765: "Immaterielle aktiver - en skatteretlig oversigt", skriver Claus Hedegaard Eriksen bl.a. om licensgivning af immaterielle aktiver.

I SKM2013.129.SR tog Skatterådet stilling til, at udlodning in natura af licensaftaler var omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 1, og dermed kunne straksfradrages, idet det herved var forudsat, at der ved overdragelsen skete fuld vederlæggelse.

Begrundelse

I SKM2013.129.SR , som også vedrørte M A/S, fandt Skatterådet, at erhvervelse af en licensrettighed via en omstrukturering med efterfølgende overdragelse til tre nystiftede datterselskaber kunne straksfradrages efter afskrivningslovens § 41, stk. 1.

Da parterne i denne anmodning ikke er de samme som i det tidligere bindende svar, ønskes det bekræftet, at den samlede transaktion vil være omfattet af afskrivningslovens § 41, ved mere enkelt at lade M A/S indgå aftalen direkte med tre nystiftede datterselskaber.

Efter spørgers opfattelse er de ved sublicensaftalerne overførte rettigheder i deres helhed omfattet af afskrivningslovens § 41, jf. § 40, stk. 2, og kan derfor straksfradrages.

Spørger har yderligere oplyst, at:

• Sublicensaftalerne er gensidigt bebyrdende aftaler, hvorpå der ikke i sig selv kan foretages skattemæssige afskrivninger

• De løbende royaltybetalinger vil være fradragsberettigede som driftsomkostninger

• Straksfradraget skal opgøres som forskelsværdien mellem den kapitaliserede værdi af sublicenserne og den samlede markedsværdi af rettighederne.

Den pågældende transaktion er sammensat af

• Knowhow, som er oparbejdet af M A/S

• Tre sublicensaftaler, som udstedes på baggrund af den licensaftale, som M A/S har indgået med ejeren af patentet, R ApS.

Transaktionens to bestanddele kan efter SKATs opfattelse ikke skattemæssigt vurderes som en samlet overdragelse, men må efter sit indhold vurderes hver for sig, jf. også den under "Praksis" nævnte artikel i SU 2007, 292 om transfer pricing og immaterielle aktiver.

Efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt., kan erhvervelse af knowhow og patentrettigheder straksfradrages. Bestemmelsen omfatter alene mulighed for straksfradrag i det omfang, at der erhverves knowhow eller patentrettigheder, dvs., at ejendomsretten til knowhow og patentrettigheder fuldt ud overgår til erhververen.

Efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, 2. pkt., kan udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder også straksfradrages.

Formålet med denne bestemmelse er efter forarbejderne at tilgodese situationer, hvor der afholdes udgifter til licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder, hvilket ikke omfattes af afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt.

I udgangspunktet er løbende udgifter til licens- eller brugsrettigheder generelt omfattet af statsskattelovens § 6, litra a, og dermed fradragsberettiget i takt med udgiftens afholdelse. Dette gælder imidlertid ikke i tilfælde, hvor en licens- eller brugsret for en flerårig periode bliver betalt helt eller delvist med et engangsbeløb, da en sådan udgift efter statsskattelovens § 6, litra a, skal afskrives, over den periode, hvor udgiften anvendes.

Da ejendomsretten til den bagvedliggende patentrettighed ved indgåelse af en licensaftale ikke overgår til erhververen, kan et engangsbeløb til en licensrettighed ikke afskrives efter afskrivningsloven, men må ske efter statsskatteloven.

Det er efter SKATs opfattelse sådanne tilfælde, som bestemmelsen i afskrivningslovens § 41, stk. 1, 2. pkt. omhandler, hvorved der frem for en flerårig afskrivning efter statsskatteloven kan vælges straksfradrag efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, 2. pkt.

Således fremgår det også af SKM2013.129.SR , at overdragelse ved udlodning in natura af licensaftaler var omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 1, idet det herved var forudsat, at der ved overdragelsen skete fuld vederlæggelse, hvorved de overdragne licensaftaler ikke også forudsattes at omfatte årlige royaltybetalinger, som defineret i kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Det bemærkes, at afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt., efter SKATs opfattelse ikke omfatter engangsbeløb til licens- eller brugsrettigheder, men alene situationer hvor der erhverves knowhow eller patentrettigheder, dvs. de situationer, hvor ejendomsretten overgår til erhververen. Der skal således foreligge en civilretlig overdragelse af ejendomsretten, jf. også henvisningen i bestemmelsen til afskrivningslovens § 40, stk. 2, og de ovenfor under "Praksis" nævnte artikler.

Der kan ved de påtænkte licensaftaler i øvrigt ikke ske afståelse henholdsvis erhvervelse af patentrettigheden, da M A/S ikke selv er indehaver af patentrettigheden. M A/S har alene en licensaftale indgået med R ApS, som efter det oplyste er den rette indehaver af patentrettigheden.

Det er denne licensaftale mellem M A/S og R ApS, som nu ønskes viderelicensieret af M A/S til de tre nystiftede datterselskaber. Derfor kan der efter SKATs opfattelse ikke ved den påtænkte viderelicensiering ske afståelse henholdsvis erhvervelse af en patentrettighed omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt.

Udgifterne efter licensaftalerne er efter SKATs opfattelse omfattet af statsskattelovens § 6, litra a. Da der ved indgåelse af licensaftalerne ikke sker overdragelse af en patentrettighed eller betales et engangsbeløb i aftaleåret, kan alene den løbende udgift til royalty fradrages, efterhånden som forpligtelsen til at betale indtræder.

Således kan de løbende udgifter til royalty vedrørende licensaftalerne efter SKATs opfattelse kun fradrages efter pligtpådragelsesprincippet i statsskattelovens § 6, litra a, og der kan derfor ikke gennemføres en kapitalisering af den i licensaftalerne indgåede aftale om betaling af en årlig royalty på 18 pct. af omsætningen med den virkning, at den kapitaliserede værdi kan straksfradrages, jf. også de ovenfor under "Praksis" nævnte artikler.

Tilsvarende ses det af ligningslovens § 12 B, stk. 1., sidste pkt., at i tilfælde hvor en løbende ydelse er skattemæssigt reguleret af en anden bestemmelse, er det denne anden bestemmelse, der finder anvendelse. Løbende royaltybetalinger kan således ikke kapitaliseres og blive omfattet af ligningslovens § 12 B.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at den fra M A/S erhvervede knowhow er omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt. og kan straksfradrages af de erhvervende tre datterselskaber, og at royaltyen i de indgåede licensaftaler ikke kan kapitaliseres med den virkning, at der kan foretages straksfradrag heraf efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. eller 2. pkt.

Derimod kan den årlige udgift til royalty fradrages i takt med at forpligtelsen til at betale indtræder, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Det er herved forudsat, at den fulde vederlæggelse for opnåelse af licensaftalerne udgøres af den i aftalerne fastsatte årlige royalty på 18 pct. af omsætningen.

Det bemærkes, at det af licensaftalerne fremgår, at disse også omfatter knowhow. SKAT har ikke taget stilling til, hvorvidt der endvidere foreligger knowhow i M A/S, som kan overdrages samtidig med indgåelse af licensaftalerne.

Ligeledes har SKAT ikke taget stilling til værdiansættelsen af den omhandlede knowhow eller royaltyens størrelse, jf. licensaftalerne, men skal bemærke, at disse skal værdiansættes efter armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, da M A/S efter det oplyste vil opnå bestemmende indflydelse og være koncernforbundet med de tre datterselskaber.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at datterselskaberne vil være indkomstskattefri af markedsværdien af overtagne aktiver og rettigheder ved apportindskud og sub-licensaftale, og at der ikke skal ske regulering af royalty til markedsværdi.

Lovgrundlag

Afskrivningsloven

§ 40, stk. 2:

Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. Anskaffelsessummen for bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter afskrives dog med lige store årlige beløb over rettighedsperioden. Er overdragelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 7, kan erhververen ikke afskrive efter 1. pkt. Ved erhvervelse af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, erstattes den sats, der er nævnt i 1. pkt., med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden.

§ 40, stk. 6:

Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.

§ 41, stk. 2:

Sælges knowhow eller patentrettigheder eller licens- eller brugsrettigheder hertil i tilfælde, hvor anskaffelsesudgiften efter stk. 1 er fradraget fuldt ud i den skattepligtige indkomst, skal salgssummen fuldt ud medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at datterselskaberne vil være indkomstskattefri af markedsværdien af overtagne aktiver og rettigheder ved apportindskud og sub-licensaftale, og at der ikke skal ske regulering af royalty til markedsværdi.

Efter SKATs opfattelse kan den påtænkte knowhow afstås til de tre datterselskaber som et skattemæssigt aktiv/apportindskud, da datterselskaberne ved afståelsen erhverver den endelige ret hertil.

Som anført i SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, finder SKAT ikke, at der kan ske kapitalisering af de indgåede licensaftaler, da betalingen for brugen af licensaftalerne fuldt ud finder sted i takt med anvendelsen heraf, dvs. med en årlig royalty. Der etableres således ikke et skattemæssigt aktiv ved indgåelse af en licensaftale omfattende en årlig royalty.

Den knowhow, som M A/S afstår, kan efter SKATs opfattelse danne baggrund for et apportindskud. Herved anses M A/S for at have solgt omhandlede knowhow, og afståelsessummen skal medregnes i M A/S' indkomstopgørelse efter afskrivningslovens § 41, stk. 2, såfremt anskaffelsessummen har været straksfradraget af M A/S.

Hvis ikke anskaffelsessummen har været straksfradraget, skal afståelsessummen medregnes til indkomstopgørelsen efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

For de tre datterselskabers vedkommende udgør erhvervelsen et køb af knowhow omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller af § 41, stk. 1, 1. pkt. Denne erhvervelse vederlægges efter det oplyste med aktier eller anparter i de tre nystiftede datterselskaber.

En erhvervelse af knowhow, for hvilken der sker fuld vederlæggelse, behandles skattemæssigt som et køb af knowhow.

SKAT er således enig i, at de tre datterselskabers erhvervelse af knowhow mod vederlæggelse i aktier eller anparter kan ske skattefrit for de tre datterselskaber.

SKAT har ikke herved taget stilling til den regnskabs- eller selskabsretlige behandling af den påtænkte transaktion.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at datterselskaberne ved overførsel af rettigheder til armslængdeværdier opnår en skattemæssig anskaffelsessum for den modtagne sublicens og knowhow svarende til armslængdeværdien heraf.

Begrundelse

Med henvisning til SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1 og 2, finder SKAT ikke, at de indgåede licensaftaler kan danne baggrund for en kapitalisering.

Som følge heraf, kan de tre datterselskaber efter SKATs opfattelse alene opnå en skattemæssig anskaffelsessum for den erhvervede knowhow værdiansat til armslængdeværdi, idet der ikke ved den påtænkte transaktion overdrages andre skattemæssige aktiver.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at datterselskaberne kan foretage straksfradrag for den skattemæssige anskaffelsessum af den sublicens og knowhow, som modtages ved transaktionen.

Lovgrundlag

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Begrundelse

Som anført under SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1, er den fra M A/S erhvervede knowhow omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt. og kan straksfradrages af de erhvervende tre datterselskaber, men at royaltybetalingerne i de indgåede licensaftaler ikke kan kapitaliseres med den virkning, at der kan foretages straksfradrag heraf efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. eller 2. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se begrundelse".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at straksfradraget indgår i sambeskatningsindkomsten i samme periode og med samme værdi som beskatningen af M A/S.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5:

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering. Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 6. og 7. pkt., fremgår det bl.a., at der ved etablering af koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og at hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes i opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, forudsat at hele selskabets egenkapital ved stiftelsen er tilført fra et koncernforbundet selskab.

SKAT er på den baggrund enig i, at de straksfradrag, som de tre datterselskaber opnår efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, fuldt ud indgår i sambeskatningsindkomsten med M A/S.

M A/S skal indtægtsføre det tilsvarende beløb, jf. SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 2, hvorfor den samlede skattemæssige virkning i udgangspunktet vil være skatteneutral.

SKAT er således enig i spørgers opfattelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal foretages forholdsmæssig afskrivning efter afskrivningslovens § 41, hvis et datterselskab udgår af sambeskatningen inden årets udløb?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5 (uddrag):

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår.

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.2.1 om opgørelse af delårsindkomst, anføres følgende i underafsnittet "Forholdsmæssige afskrivninger":

"Der kan maksimalt foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. Se SEL § 31, stk. 5, 2. pkt. Det gælder også straksfradrag for bygningsforbedringer efter AL § 18.

Bortset fra straksfradrag efter AL § 18 forhindrer bestemmelsen ikke et selskab i at udnytte en eventuel mulighed for at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for et aktiv i det indkomstår, hvor anskaffelsen finder sted, efter fx AL § 6, hvis anskaffelsen har fundet sted i den relevante indkomstperiode. Hvis selskabet ikke ønsker at udnytte en sådan fradragsmulighed og i stedet ønsker at afskrive efter de almindelige regler, kan der kun afskrives forholdsmæssigt."

Begrundelse

Som det fremgår af afsnit C.D.3.1.4.2.1 i Den juridiske vejledning, forhindrer bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, ikke et selskab i at udnytte en eventuel mulighed for et straksfradrag efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, for et aktiv på det tidspunkt eller i den indkomstperiode, hvor anskaffelsen har fundet sted. Dette gælder dog ikke straksfradrag efter afskrivningslovens § 18.

SKAT er således enig i spørgers opfattelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.