Dokumentets metadata

Moms - salg af mobiltelefoner - momskarussel

Sagen vedrørte SKATs efteropkrævning af dansk moms hos sagsøgeren af et betydeligt antal salg af mobiltelefoner (ca. 117.000 styk) foretaget over en kort periode i 2002. Omsætningen udgjorde ca. kr. 307 mio. Køberen var et norsk selskab, som ikke var momsregistreret i England, hvortil telefonerne fysisk blev transporteret. Det norske selskab havde videresolgt telefonerne til en række engelske selskaber, der var såkaldte "missing traders". Det norske selskab havde hverken angivet erhvervelsesmoms af købene i England eller moms af videresalget af telefonerne til de engelske selskaber over for de engelske skattemyndigheder. De engelske selskaber havde videresolgt telefonerne til andre engelske selskaber (grossister) med moms, men havde undladt at angive og afregne momsen til de engelske skattemyndigheder, hvorved de engelske skattemyndigheder blev unddraget meget betydelige momsbeløb. Sagsøgeren havde ikke listeindberettet sit EU-varesalg til SKAT, og havde ikke foranstaltet nærmere undersøgelser af det norske selskabs momsregistreringsforhold.Skatteministeriet gjorde i første række gældende, at sagsøgerens salg af mobiltelefoner havde leveringssted her i landet i medfør af momslovens § 14, nr. 1, da telefonerne var videresolgt af køber 1 til en køber 2 inden transporten til det andet EU-land, og at sagsøgeren var bekendt hermed, hvorfor den fysiske transport ifølge EU-Domstolens praksis skal henføres til det andet salg og ikke til sagsøgerens salg (det første salg). Sagsøgerens salg til det norske selskab blev derfor kvalificeret som et "ikke-forsendelses-køb" (afhentningskøb) med leveringssted her i landet, momslovens § 14, nr. 1.I anden række gjorde ministeriet gældende, at leveringsstedet var her i landet i medfør af momslovens § 14, nr. 2, første punktum, da varerne befandt sig her i landet, da aftalen om køb blev indgået, og dermed da transporten til aftageren i England blev påbegyndt. Videre gjorde ministeriet gældende, at betingelserne for momsfritagelse ("0 moms"-pålæggelse) af salgene i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt, da køberen (det norske selskab) ikke var momsregistreret i England, og da sagsøgeren ikke havde foretaget sig enhver rimelig foranstaltning for at sikre, at man ikke ved sine transaktioner kom til at deltage i afgiftssvig.Byretten gav ministeriet medhold i, at leveringsstedet var her i landet i henhold til momslovens § 14, nr. 1. Retten tilføjede dog, at betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, i øvrigt ikke var opfyldt, da det norske selskab ikke var momsregistreret, og da sagsøgeren ikke havde foretaget undersøgelser af det norske selskabs momsforhold.

Parter

H1 A/S under konkurs
(Advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Merete Engholm

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøger, H1 A/S under konkurs har nedlagt påstand om, sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgers leverancer til det norske selskab G1 A/S i perioden fra den 16. januar 2002 til den 31. juli 2002 ikke skulle pålægges dansk moms, således at momstilsvaret i perioden 1. januar 2002 til 31. juli 2002 nedsættes med 76.727.390 kr., subsidiært, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at den skyldige moms skal beregnes som 20 % af det skyldige beløb og ikke 25 %, hvorved det skyldige beløb udgør 61.381.912 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse. Sagsøgte har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgers subsidiære påstand om, at den skyldige moms skal beregnes som 20 % af det skyldige beløb og ikke 25 %, hvorved det skyldige beløb udgør 61.381.912 kr.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte er berettiget til at opkræve moms af nogle mobiltelefoner, som sagsøger i 2002 solgte til selskabet G1 A/S, Norge.

Det er sagsøgers opfattelse, at de materielle betingelser for at foretage salget til G1 A/S uden dansk moms er opfyldt, da varerne ubestridt er leveret i England.

Sagsøger solgte i perioden 16. januar 2002 til 31. juli 2002 - en periode på 6 ½ måned 116.788 mobiltelefoner fordelt på 49 salg - til det norske selskab G1 A/S. Afgiftsmyndighederne mente, at salgene havde momsmæssigt leveringssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 1, eller § 14, nr. 2, idet betingelserne for momsfri leverance i momslovens § 34, stk.1, nr. 1, ikke var opfyldt.

SKAT modtog den 19. maj 2004 kontroloplysninger fra de norske myndigheder. Det fremgik heraf, at sagsøger havde faktureret G1 A/S for salget af mobiltelefoner uden at pålægge dansk moms. Varerne blev sendt fra sagsøger i Danmark til en speditør i England, hvorfra de blev frigivet til G1 A/S. Sagsøgeren foretog ikke listeindberetning af salget som salg af varer til andre EU-lande jf. momslovens § 54, eller dagældende bekendtgørelse § 68. I sagsøgers fakturaer er G1 A/S' momsnummer ikke angivet jf. dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1.

Det er ubestridt, at varerne blev sendt fra G2's lager i Danmark til et speditionslager i England, hvor varerne blev frigivet til G1 A/S.

Det er ligeledes ubestridt, at G1 A/S ikke i perioden fra den 16. januar til den 31. juli 2002 var momsregistreret hverken i England eller i noget andet EU-land.

Af Landsskatterettens kendelse af 11. februar 2011 fremgår bl.a. følgende:

"...

Det lægges som ubestridt til grund, at klageren i perioden januar 2002 - juli 2002 har solgt mobiltelefoner til selskabet G1 A/S i Norge, og at disse mobiltelefoner er blevet sendt fra Danmark til England, hvor de er blevet oplagt på speditionsfirmaets lager og herfra senere udleveret.

Af de fremlagte dokumenter i sagen fremgår det, at leverancerne er sket på baggrund af en handelsordre fra det norske selskab, og at udstedelse af faktura for handlen er sket i tæt tilknytning hertil, forinden varerne er blevet sendt til lageret i England. Der er således forinden afsendelsen af varerne indgået en aftale om køb af varerne. Frigivelsen af varerne fra lageret i England synes alene at have været betinget af, at der også er sket betaling for de pågældende varer.

Leverandøerne må derfor under de disse omstændigheder anses at have leveringssted her i landet jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., idet varerne har befundet sig her i landet på det tidspunkt, hvor transporten til aftageren er påbegyndt.

Der har derfor skullet tillægges dansk moms ved leveringen efter momslovens § 4, stk.1.

Fjernsalgsreglen i momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt. kan ikke finde anvendelse her, idet der har været tale om leverancer til en momsregistreringspligtig person. Der skal henvises til Vestre Landsrets afgørelse af 15. februar 2005 offentliggjort i SKM2005.161.VLR .

Reglen i momslovens § 34, stk.1, nr. 4, kan samtidig ikke anvendes, idet der ikke er klar dokumentation for, at overførslen af varerne til England var til brug for klageren her. Reglen i momslovens § 34, stk.1, nr. 5, kan heller ikke anvendes, idet varerne ikke er sendt uden for EU's område.

Om hvorvidt de pågældende leverancer har kunnet ske momsfrit skal derfor afgøres efter reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Det må i den forbindelse lægges til grund, at G1 A/S, der har købt varerne af klageren, ikke har været momsregistreret i UK på tidspunktet for leverancerne. Allerede af denne grund, er betingelsen i momslovens § 34, stk.1, nr.1, 1. pkt. ikke opfyldt.

Klageren har heller ikke undersøgt G1 A/S' momsregistreringsforhold nærmere. Klageren har derfor ikke udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at aftageren var momsregistreret i UK, jf. Vestre Landsrets dom af 7. april 2006 (SKM2006.269.VLR ).

Der ses endvidere ikke fremlagt dokumentation for, at SKAT for de her omhandlerede leveraancer har givet klageren en retsbeskyttet berettiget forventning om, at denne kunne gennemføre disse uden pålæggelse af moms.

Endelig forudsætter EU-Domstolens dom i sag C-35/05 (Reemtsa), at det pågældende land har opkrævet momsen uberettiget, hvilket ikke er tilfældet her jf. ovennævnte.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Der er ikke afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Momsbeskatningen af varer m.v. skal ske i det land, hvor forbruget sker. Det er fastslået gentagne gange, og det hedder således eksempelvis i præmis 27 i Sagen C-587/10, VSTR

"...

Sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, der fritager levering af goder inden for Fællesskabet, indgår i den i direktivets afsnit XVIa foreskrevne momsovergangsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne, hvis formål er at tildele afgiftsprovenuet til den medlemsstat, hvor det endelige forbrug af de leverede goder finder sted (jf. bl.a. dom af 7.12.2010, sag C-285/09, R Sml. I, s. 12605, præmis 37).

..."

Det er i nærværende sag uomtvisteligt, at det er i Storbritannien, at forbruget af de i sagen omhandlede mobiltelefoner sker. Den provenuudløsende transaktion finder således sted i Storbritannien.

Skatten - afgiftsprovenuet - tilkommer derfor også alene Storbritannien, som har beskatningsretten til forbruget af disse mobiltelefoner.

Sagens centrale spørgsmål er således, om de af sagsøgte påberåbte forhold af formel karakter, giver Danmark hjemmel til at pålægge et i Storbritannien sket forbrug dansk moms og dermed oppebære et Storbritannien tilkommende afgiftsprovenu, som materielt set ikke skal tilfalde Danmark.

Til støtte for den principale påstand gør sagsøgeren tre hovedanbringender gældende.

Det retlige grundlag

Som nævnt indledningsvis, drejer denne sag sig om, hvorvidt sagsøgeren opfyldte betingelserne for at gennemføre salg til det norske selskab G1 A/S med levering i Storbritannien uden opkrævning af dansk moms.

4.1 Momslovens anvendelsesområde

Momslovens anvendelsesområde er fastlagt i lovens § 1, hvor det hedder:

"...

Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.

..."

Der skal således foreligge en levering med leveringssted i Danmark, for at Danmark har hjemmel til at pålægge moms.

I en situation, hvor både sælger og køber befinder sig her i landet, og varen ligeledes forbliver inden for landets grænser, er det typisk ikke momslovens krav om levering med leveringssted her i landet, som giver anledning til problemer ved afgørelsen af, om momsloven kan finde anvendelse.

Anderledes kompliceret bliver det, når varen krydser landegrænser, da der herved opstår en dobbeltbeskatningssituation med risiko for momsbeskatning i flere lande. En sådan dobbeltbeskatning må imidlertid ikke finde sted.

Da beskatningen skal ske i det land, hvor varen forbruges, skal den provenuudløsende beskatning ved grænseoverskridende transaktioner dermed flyttes videre til det land, hvori forbruget finder sted.

Baseret på det dagældende 6. momsdirektiv, indeholder momsloven derfor regler om varers leveringssted, som sammen med fritagelsesbestemmelserne sikrer, at beskatningsretten bliver ført videre til forbrugslandet på den måde, at når regelsættet tillægger ét land beskatningsretten, fratager det samtidigt et andet land beskatningsretten.

4.2 Levering

Levering er defineret i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, og det hedder i overensstemmelse dermed i momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum:

"...

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

..."

4.3 Leveringssted

Det hedder om leveringsstedet, som er beskrevet i 6. momsdirektivs artikel 8, i momslovens § 14, nr. 1 og 2, 1. punktum:

"...

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

..."

4.4 Levering og leveringssted ved salg på "on hold"-vilkår

Som anført ovenfor under pkt. 3.2, har sagsøgeren solgt de i denne sag omhandlede mobiltelefoner til G1 A/S på "on hold"-vilkår.

Ved salg på "on hold"-vilkår finder levering først sted, når køber har godkendt og betalt varerne, således at disse af sælger er blevet frigivet til køber, og derfor anses varerne i sådanne situationer for leveret af sælger i det land, hvor varerne befinder sig ved frigivelsen af varerne til køber.

Ved salg "on hold" foreligger der således ikke - selvom varen er blevet transporteret ind over landegrænsen - en af momslovens § 11 omfattet EU-erhvervelse, men et almindeligt indenlandsk køb. Dette har Told- og Skattestyrelsen fastslået i praksismeddelelsen i TfS 1999, 605 TSS. SKAT har i et bindende svar af 31. januar 2007 bekræftet meddelelsens rigtighed.

4.5 Overførsel af egne varer til et andet EU-land

I momslovens § 10, der implementerer 6. momsdirektivs artikel 28a, pkt. 5, hedder det:

"...

Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land i overensstemmelse med EF's regler herom.

..."

En sådan flytning af egne varer til et andet EU-land er fritaget for moms, således som dette også er fastsat i momslovens § 34, stk. 1, nr. 4, hvor det hedder:

"...

Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

4) Overførsel af varer i overensstemmelse med EF's regler herom til brug for virksomheden i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

..."

Det hedder om bestemmelsen i SKATs Momsvejledning 2002, afsnit I.1.1.4 bl.a.:

"...

Ved overførsel af varer forstås de situationer, hvor en virksomhed overfører varer til virksomhedens eget brug i et andet EU-land, Det kan fx være overførsel af varer til eget lager i et andet EU-land.

..."

4.6 Momsfritagelse ved salg til en virksomhed i et andet EU-land

Salg til virksomheder i andre EU-lande er fritaget for moms. Dette fremgår af 6. momsdirektivs artikel 28C, pkt. A, stk. 1, litra a, hvor det hedder:

"...

..."

Denne bestemmelse er blevet til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvor det hedder:

"...

Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land.

..."

Efter direktivet er det salget til en afgiftspligtig person, der er fritaget, og i relation til sagsøgerens andet hovedanbringende til støtte for den principale påstand, er det centrale spørgsmål således, om sagsøgeren kan nægtes momsfritagelse for salget til G1 A/S, som var en afgiftspligtig person, fordi G1 A/S ikke var momsregistreret.

4.7 Praksis om krav om momsregistrering for momsfritagelse

Spørgsmålet om betingelserne for at foretage momsfri leverancer til andre EU-lande har flere gange været forelagt EU-domstolen, og det følger af to i 2012 afsagte domme, at der ikke, som en ufravigelig betingelse for, at en leverance til et andet EU-land kan ske uden tillæg af moms, kan stilles krav om, at erhververen skal være momsregistreret.

De to sager er sag C-273/11, Mecsek-Gabona Kft, og sag C-587/10, VSTR.

Sag C-273/11, Mecsek-Gabona Kft, drejede sig om et tilfælde, hvor erhververens momsregistrering var blevet slettet med tilbagevirkende kraft. Sagen gav EU-domstolen lejlighed til på et principielt plan at overveje betydningen af en momsregistrering i forbindelse med momsfritagelse af handel med varer inden for EU. Domstolen udtrykte således i præmisserne 56-61, at momsregistreringsnummeret har til formål at lette fastlæggelsen af den medlemsstat, hvor det endelige forbrug finder sted, men at der alene er tale om et formelt krav, som ikke kan rejse tvivl om retten til momsfritagelse, i det omfang de materielle betingelser for en levering inden for EU er opfyldt.

Det samme udtrykkes i de generelle bemærkninger i sag C-587/10, VSTR, hvor det i præmis 40 hedder:

"...

Den i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, anførte betingelse, hvorefter erhververen skal være en "afgiftspligtig person [...], som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat", indebærer ikke i sig selv, at erhververen opererer under et momsregistreringsnummer i forbindelse med den pågældende erhvervelse.

..."

Nedenfor under pkt. 5.1.2.2 vil der udførligt blive redegjort for dommen i sag C-587/10, VSTR, og dens betydning for nærværende sag.

Med de to domme har EU-domstolen underkendt Højesteret, der ved stillingtagen til et spørgsmål om forelæggelse for EU-domstolen i kendelsen SKM2007.128.HR bl.a. udtalte:

"...

På denne baggrund finder Højesteret, at der ikke foreligger nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritagelse af, at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1). Der er derfor ikke grundlag for at forelægge spørgsmålet for EU-domstolen om forståelsen af artikel 28C, pkt. A, litra A), som begæret af DRT Vertriebs GmbH.

..."

Professor, ph.d. Henrik Stensgaard har i en kommentar til dommen i sag C-273/11, Mecsek Gabona, beskrevet dens betydning således:

"...

Med EU-domstolens afgørelse i sag C-273/11, Mecsek Gabona, synes den tvivl, der vedblivende har omgærdet de danske domstolenes fortolkning af EU-retten på dette område at være fjernet. EU-domstolen har således fastslået, at der hverken i reguleringen eller i EU-domstolens egen praksis er hjemmel til at opstille et formelt krav om momsregistrering.

..."

4.8 Statens opnåelse af uberettiget berigelse

Som anført ovenfor under pkt. 2, er det i denne sag en uomtvistelig kendsgerning, at momsbeskatningsretten tilkommer Storbritannien, som skal oppebære afgiftsprovenuet.

Danmark har efter de materielle regler ingen ret til det afgiftsprovenu, der opnås gennem momsbeskatningen af de i sagen omhandlede mobiltelefoner og det uanset,

Forbruget sker i Storbritannien, som har beskatningsretten, medens der ikke tilkommer Danmark nogen del af afgiftsprovenuet.

Det følger af sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (materialesamlingen side 277-297), og sag C-94/10, Danfoss (materialesamlingen side 371-378), at en medlemsstat ikke er berettiget til at gøre det uforholdsmæssigt vanskeligt for en virksomhed at opnå tilbagebetaling af moms og derved oppebære et afgiftsprovenu, som ikke tilkommer den pågældende stat. I sidstnævnte sag hedder det således i præmis 28:

"...

Hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sidstnævntes insolvens, kræver effektivitetsprincippet imidlertid, at køberen skal være i stand til at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, og at medlemsstaten skal indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige herfor (jf. Reemtsma Cigarettenfabriken-dommen, præmis 41).

..."

Sagsøgerens anbringender

Da sagsøgte har taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens subsidiære påstand redegøres der i det følgende alene for sagsøgerens anbringender til støtte for den principale påstand.

5.1 Sagsøgerens anbringender til støtte for den principale påstand

Som anført ovenfor gør sagsøgeren tre hovedanbringender gældende til støtte for den principale påstand.

5.1.1 Ad sagsøgerens første hovedanbringende til støtte for den principale påstand

Afgiftspligten efter momsloven omfatter i henhold til lovens § 1, erhvervsmæssig levering af varer med leveringssted i Danmark.

Grundforudsætningen, for at en leverance kan pålægges dansk moms, er således, at leverancen har leveringssted her i landet. Hvis der ikke er leveringssted her i landet, finder momsloven ikke anvendelse, jf. lovens § 1, 1. pkt., og § 4, stk. 1, 1. pkt., der kræver levering her i landet.

I henhold til momslovens § 14, nr. 1, var det momsmæssige leveringssted ikke i Danmark i forbindelse med sagsøgerens levering af mobiltelefonerne til G1 A/S, jf. Told- og Skattestyrelsens praksismeddelelse i TfS 1999, 605 TSS om "on hold"-salg.

Levering af varer er i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, defineret som "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

Det fremgår af TfS 1999, 605 herom i relation til "on hold"-salg:

"...

Der er rejst spørgsmål om, i hvilket omfang regionerne kan kræve momsregistrering af virksomheder fra andre EU-lande, som overfører f.eks. mobiltelefoner "on-hold" til danske speditører, hvorefter telefonerne sælges til danske kunder.

Ved overførsel af varen "on-hold" her til landet bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber.

Det er Styrelsens opfattelse, at den udenlandske virksomhed udøver momspligtig virksomhed her i landet, da varerne erhverves og afsættes her, og at virksomheden derfor skal momsregistreres og opkræve dansk moms, jf. nedenfor.

..."

"...

Mobiltelefoner anses således som solgt med leveringssted i Danmark, hvis de overføres "on hold" her til landet af en udenlandsk virksomhed, og varerne ikke frigives til en køber, førend køberen har besigtiget og betalt for dem.

..."

Tilsvarende må varer naturligvis anses for solgt med leveringssted uden for Danmark, hvis de overføres "on hold" til et andet EU-land og først der frigives til en køber.

I nærværende sag er der netop tale om, at sagsøgeren overførte varerne "on hold" til Storbritannien, hvor køberen besigtigede dem og betalte for dem, hvorefter sagsøgeren frigav dem, således som dette eksempelvis fremgår af de som bilag C fremlagte dokumenter vedrører en handel den 15. - 17. januar 2002.

Det er i G1 A/S' purchase order af 15. januar 2002 anført, at selskabet ville betale "100 % TT (telegraphic transfer) after inspection", dvs. ved bankoverførsel efter inspektion af varerne.

Det er endvidere i G3 A/S' ordrebekræftelse, proforma invoice af 15. januar 2002 anført, at betalingsbetingelserne var "C.O.D.", dvs. cash/collect on delivery, og at leveringsbetingelserne var "DDU G4, England", dvs. delivered duty unpaid til speditøren G4's terminal i England. Det er endvidere på proformafakturaens side 2 anført, at "G3 A/S retains the ownership of the above-mentioned goods until payment is made."

De i proformafakturaen af 15. januar 2002 anførte betingelserne er gentaget i G3 A/S' faktura af 16. januar 2002.

Den 16. januar 2002 bestilte G3 A/S transport af varerne hos G2 A/S på vilkåret "ship to hold".

I CMR-fragtbrevet af 16. januar 2002 er anført: "C.O.D. shipment on hold, G4 precision, pls do not release this shipment until written authorisation and phone call confirmation from G2, Denmark".

Den 17. januar 2002 gav F1-Bank, England, meddelelse om, at der var betalt GBP 219.000 til G3 A/S.

Ligeledes den 17. januar 2002 frigaves mobiltelefonerne herefter ved meddelelse fra G3 A/S til G2 A/S om, at "ovenstående sending er sendt C.O.S. "ship to hold". Vi beder Dem hermed venligst frigive følgende: ...".

Tilsvarende vilkår og procedure fremgår af bilag D - (en handel den 21. - 23. januar 2002), bilag H (en handel den 18. - 21. februar 2002) og bilag J (en handel den 29. januar - 6. februar 2002).

Det skal i denne forbindelse også bemærkes, at både i 1999 og i 2002 var G3 A/S en af Danmarks største brokere af mobiltelefoner. De mellem G3 A/S og G1 A/S fastsatte vilkår var sædvanlige "on hold"- vilkår, og det er således handelsforløb som disse, der lå til grund for Told- og Skattestyrelsens praksismeddelelse i TfS 1999, 605.

SKAT har i et bindende svar af 31. januar 2007 bekræftet, at Told- og Skattestyrelsens meddelelse i TfS 1999, 605 fortsat var udtryk for gældende praksis. Det blev således også i dette bindende svar lagt til grund, at ved levering fra et EU-land til et andet EU-land på "on hold"-vilkår, er leveringsstedet i det andet EU-land (modtagerlandet), hvor varen frigives til køber.

De i denne sag omhandlede mobiltelefoner er således solgt til G1 A/S med momsmæssigt leveringssted i Storbritannien og ikke i Danmark. Allerede derfor er salgene til G1 A/S ikke momspligtige her i landet.

Det skal i denne forbindelse understreges, at denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgte har hjemmel til at pålægge salget/leverancen af mobiltelefonerne fra sagsøgeren til G1 A/S dansk moms.

Det skal dog samtidigt for en ordens skyld bemærkes, at sagsøgte heller ikke ville kunne beskatte sagsøgerens overførsel af mobiltelefonerne fra Danmark til sig selv i Storbritannien med dansk moms, da denne overførsel er momsfritaget i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 4.

Det er muligt, at sagsøgeren burde have ladet sig momsregistrere i Storbritannien, men undladelsen heraf giver ikke sagsøgte hjemmel til at pålægge den i Storbritannien skete leverance dansk moms. Det har således heller ikke været muligt for sagsøgte at påvise, med hvilken hjemmel sagsøgte mener at kunne gennemføre en dansk beskatning af denne leverance, som Storbritannien alene har beskatningsretten til.

Det skal i denne forbindelse tillige bemærkes, at sagsøgeren ikke var klar over, at salget af mobiltelefonerne til G1 A/S kunne indebære registrering i Storbritannien, men dette er ikke afgørende, da sagsøgte under ingen omstændigheder får hjemmel til at gennemføre en dansk beskatning, fordi Storbritannien ikke har udnyttet sin beskatningsret.

Det skal endvidere bemærkes, at sagsøgeren, såfremt Storbritannien havde udnyttet sin beskatningsret, og sagsøgeren var blevet momsregistreret i Storbritannien, ville sagsøgeren tillige have haft fradragsret for erhvervelsesmomsen. Resultatet for sagsøgeren ved en momsregistrering i Storbritannien ville således gå i nul, og sagsøgeren har således ikke opnået en berigelse ved ikke at være momsregistreret i Storbritannien.

5.1.2 Ad sagsøgerens andet hovedanbringende til støtte for den principale påstand

Såfremt retten måtte finde, at det momsmæssige leveringssted har været i Danmark, gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at leverancerne har været fritaget for moms.

Det hedder i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1:

"...

Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

..."

§ 34, stk. 1, nr. 1, implementerer - og skal være i overensstemmelse med - 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a):

"...

Afgiftsfritagelser

A. Fritagelse i forbindelse med levering af goder

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:

a) levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes.

..."

Som det fremgår af citaterne fra momsloven og 6. momsdirektiv, er der umiddelbart ikke overensstemmelse mellem lovens og direktivets bestemmelser. Ifølge momsloven skal køberen være momsregistreret i et andet EU-land, mens det efter direktivet kræves, at køberen skal være en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, der handler i denne egenskab (en afgiftspligtig person er en fysisk eller juridisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1, jf. direktivets artikel 4, stk. 1.

Momsfritagelsen ved salg af varer mellem to EU-lande er imidlertid - af relevans for nærværende sag - betinget af to forhold.

Det ene er, at varerne i forbindelse med handelen skal forsendes til et andet EU-land, jf. afsnit 5.1.2.1.

Det andet forhold er, at køberen skal være en afgiftspligtig person, jf. afsnit 5.1.2.2.

Indledningsvis skal det bemærkes, at SKAT allerede inden EU-Domstolens dom i sag C-587/10, VSTR, faktisk administrerede i overensstemmelse med direktivet og dommen, idet SKAT ikke stillede som betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 6, at køberen er momsregistreret i et andet EU-land.

Dette er bekræftet i e-mail-korrespondance i december 2004 mellem YC, G2 A/S, og OK, som er kontrol- og momskarruselekspert hos SKAT, hvor G2 A/S fik bekræftet de oplysninger, som lå til grund for G2 A/S' rådgivning af G3 A/S i forbindelse med salget af mobiltelefoner til G1 A/S.

Som det fremgår af e-mail-korrespondancen svarede OK den 23. december 2004 på et spørgsmål fra YC vedrørende den situation, at en af G2 A/S' danske kunder havde købt et parti mobiltelefoner, som befandt sig i Danmark. Kunden solgte telefonerne til en schweizisk køber med levering i Storbritannien.

Om den momsmæssige behandling oplyser OK:

"...

Der er her tale om, at varerne ikke forlader eu og værdien af varerne skal derfor for den danske kundes vedkommende angives i rubrik C på momsangivelsen (anden eksport).

..."

Da Schweiz er uden for EU, spurgte YC supplerende samme dag:

"...

Skal CH kunden i sådanne tilfælde have et UK vat nr?

..."

OK svarede den 29. december 2004:

"...

Din kunde skal ikke have et uk vat nr.

..."

For sagsøgeren er det overraskende, at sagsøgte under nærværende retssag ikke alene bestrider EU-Domstolens fortolkning af momsfritagelsen, men endog bestrider SKATs (dvs. sin egen) praksis på daværende tidspunkt. Der er intet grundlag herfor.

5.1.2.1 Betingelsen om, at varerne transporteres til et andet EU-land

De af sagsøgeren til G1 A/S solgte mobiltelefoner er ifølge SKATs oplysninger blevet videresolgt til de nærmere angivne engelske selskaber.

I en sådan situation, hvor varen handles gennem flere led (kædehandel), men hvor der kun foreligger en forsendelse, kan der være anledning til at rejse det spørgsmål, om forsendelsen skal henføres til den første handel mellem sælger (sagsøgeren) og køber 1 (G1 A/S) eller den anden handel mellem køber 1 (G1 A/S) og køber 2 (de engelske selskaber) og dermed, om det er den første handel eller den anden handel, som er EU-handlen med overførsel af varen fra det ene EU-land til det andet.

På tidspunktet for handlerne i nærværende sag anså SKAT i alle tilfælde den første handel for EU-handlen, og denne praksis kan SKAT ikke ændre med tilbagevirkende kraft.

Hertil kommer, at det i denne sag er uomtvisteligt, at forsendelsen skal henføres til den første handel - sagsøgerens salg af mobiltelefonerne til G1 A/S - og at det således er denne handel, som er EU-handlen.

Det er ubestridt, at mobiltelefonerne er blevet transporteret fra Danmark til Storbritannien, og varerne er således blevet forsendt til et andet EU-land.

Det er endvidere et ubestrideligt faktum, at sagsøgeren ikke har solgt bestemte varer, men generiske varer, som eksempelvis Nokia 8310, og at sagsøgeren derfor som ejer kunne råde over varerne, som blev transporteret til Storbritannien af sagsøgeren, lige indtil G1 A/S fik dem fysisk overgivet i Storbritannien.

Sagsøgeren blev ikke af G1 A/S gjort bekendt med, om varerne ville blive videresolgt til en anden afgiftspligtig person og eventuelt frigivet direkte til denne, men selvom G1 A/S havde informeret sagsøgeren om, at G1 A/S havde videresolgt varer af den pågældende art til en køber i England, ville dette ikke indebære, at G1 A/S til sin køber havde overdraget retten til som ejer at råde over konkrete varer fra sagsøgeren inden deres transport til Storbritannien, da G1 A/S ikke selv havde en sådan ret.

I eksempelvis den i bilag C omhandlede handel kunne sagsøgeren på ethvert tidspunkt frem til frigivelsen til G1 A/S opfylde aftalen ved levering af andre 1.000 stk. Nokia 8310 end de 1.000 stk., som G2 A/S var blevet anmodet om at sende til Storbritannien, og det var således både inden og under forsendelsen af mobiltelefonerne alene sagsøgeren, der som ejer kunne råde over telefonerne. G1 A/S havde ikke ved aftalen med sagsøgeren fået overdraget retten til at råde over et bestemt gode.

Det skal i denne forbindelse om sag C-587/10, VSTR, hvor EU-Domstolen har udtalt sig om principperne for fastlæggelsen af, hvilken handel der skal anses for EU-handlen, bemærkes, at der i den sag var tale om en specieshandel (salg af en bestemt brugt entreprenørmaskine).

I VSTR-sagen var det endvidere ikke sælgeren (VSTR's datterselskab), der forsendte varerne, men køberen (Atlantic), der selv afhentede varerne hos sælgeren og transporterede dem ud af Tyskland. Tilsvarende var tilfældet i Euro Tyre-sagen, C-430/09, som der henvises til VSTR-sagen. Dermed var retten til at råde som ejer over de konkrete varer nødvendigvis overdraget på det tidspunkt, da køberen overtog dem fra sælgeren.

Heroverfor er der i nærværende sag tale om, at sælgeren (sagsøgeren) forsendte varer til England med henblik på i England at overgive dem til sin potentielle køber (G1 A/S), og indtil frigivelsen i England beholdt sagsøgeren såvel ejendomsretten som retten til at udskifte varerne med andre varer. Dels vidste sagsøgeren ikke (og skulle ikke vide), hvad køberen derefter gjorde med varerne. Og dels har G1 A/S selvsagt ikke kunnet levere retten til at råde som ejer over de konkrete varer, før G1 A/S selv kunne råde som ejer over disse.

Det er således udelukket, at G1 A/S kunne overdrage retten til som ejer at råde over sagsøgerens mobiltelefoner, mens disse befandt sig i Danmark. Når sagsøgte hævder det modsatte, baserer dette sig på rene postulater, som strider mod den foreliggende dokumentation og den faktiske fremgangsmåde.

Sagsøgerens synspunkt bekræftes entydigt af dansk retspraksis. I en kædehandel, hvor varerne i første handel blev transporteret ud af et EU-land, er denne første handel anset for den momsfritagne EU-handel, uanset at varerne var videresolgt på dette tidspunkt, jf. Højesterets dom i SKM2010.621.HR . Også denne sag vedrørte mobiltelefoner, og også denne sag vedrørte et genuskøb.

Den retsstilling, som sagsøgeren påberåber sig, følger således (også) af dansk højesteretspraksis.

Hvis retten måtte lægge til grund, at det momsmæssige leveringssted har været i Danmark, er sagsøgerens salg til G1 A/S en EU-leverance.

5.1.2.2 Betingelsen om aftagerens status som afgiftspligtig person

Udover at der skal foreligge en EU-handel, er momsfritagelsen efter 6. momsdirektiv betinget af, at køberen er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, der handler i denne egenskab.

I sin dom i sag C-587/10, VSTR , har EU-Domstolen om dette krav fastslået følgende:

Det er udtryk for en fordrejning og fejlfortolkning af VSTR-dommen, når sagsøgte hævder, at denne dom ikke er til hinder for, at sagsøgte kan fastholde beskatningen i nærværende sag, fordi G1 A/S ikke var momsregistreret, og at sagsøgeren dermed ikke har ret til afgiftsfritagelse, selvom G1 A/S var en afgiftspligtig person, og direktivets krav for afgiftsfritagelse var opfyldt.

Sagsøgte burde dog være klar over, at dette er urigtigt.

VSTR-dommen omhandler et tilfælde, hvor en tysk virksomhed (i EU) solgte varer til en amerikansk virksomhed (uden for EU), som i forbindelse med handelen blev transporteret til Finland (i EU). Den amerikanske virksomhed var en afgiftspligtig person, men var ikke momsregistreret i noget EU-land. Tyskland havde regler tilsvarende momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvorefter det var en betingelse for momsfritagelse, at køberen var momsregistreret. Dommens præmis 13, 14 og 16 herom lyder:

"...

Tysk ret

...

13. § 17c, stk. 1, i Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (bekendtgørelse om gennemførelse af omsætningsafgift) pålægger leverandøren følgende forpligtelser:

"...

Ved leveringer inden for Fællesskabet (i henhold til UStG's § 6a, stk. 1 og 2) skal en erhvervsdrivende inden for denne bekendtgørelses anvendelsesområde bogføringsmæssigt kunne godtgøre, at betingelserne for afgiftsfritagelsen er opfyldt, herunder godtgøre erhververens momsregistreringsnummer. Det skal fremgå klart af bogføringen og være let at efterprøve, at disse betingelser er opfyldt.

..."

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

14. I november 1998 solgte et datterselskab af VSTR med hjemsted i Tyskland to stenknusemaskiner til Atlantic International Trading Co. (herefter "Atlantic"), der har hjemsted i De Forenede Stater. Atlantic havde et forretningssted i Portugal, men var ikke momsregistreret i nogen medlemsstat.

...

16. Et af Atlantic befuldmægtiget speditionsfirma afhentede efterfølgende disse goder på VSTR's datterselskabs hjemsted med henblik på at transportere dem ad landvejen til Lübeck (Tyskland) og derefter transportere dem ad søvejen til Finland.

..."

I sagen tog EU-domstolen således stilling til præcis det forhold, der foreligger i nærværende sag, blot skal Tyskland, USA og Finland skiftes ud med Danmark, Norge og Storbritannien.

Herefter fastslår EU-domstolen i sin stillingtagen til de præjudicielle spørgsmål først, at betingelsen om køberens status angår den pågældendes status som afgiftspligtig person, og at der ikke gælder andre betingelser, jf. præmis 30:

"...

30. Ud over disse betingelser vedrørende status som afgiftspligtig person, overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode og den fysiske flytning af goderne fra en medlemsstat til en anden, kan der således ikke kræves nogen andre betingelser opfyldt for at anse en transaktion for levering eller erhvervelse af goder inden for Fællesskabet.

..."

Når den forelæggende ret spørger, om der kan opstilles en betingelse om at angive køberens momsnummer, er der således tale om spørgsmålet om, hvorvidt medlemsstaterne kan opstille den bevisregel, at betingelsen vedrørende køberens status som afgiftspligtig person anses for bevist opfyldt herved, og samtidig at dette er den bindende bevismåde, jf. præmis 39-41:

"...

..."

Domstolen svarer hertil klart nej, der kan ikke opstilles en bindende bevismåde, som ikke tager hensyn til, at den materielle betingelse for momsfritagelse kan bevises på andre måder, og som dermed ikke tager hensyn til, om den materielle betingelse faktisk er opfyldt, jf. præmis 45 og 46:

"...

..."

Dette leder hen til, at medlemsstaterne godt kan pålægge en sælger at bevise, at køberen er en afgiftspligtig person, men at dette bevis ikke må begrænses til kun at kunne foreligge i form af angivelse af køberens momsnummer, navnlig da køberen meget vel kan være en afgiftspligtig person uden at have et momsnummer eller uden at ville oplyse sælgeren om nummeret, jf. præmis 47-51:

"...

..."

EU-Domstolens konklusion er på denne baggrund, at hvis det er godtgjort i tilstrækkelig grad, at køberen er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, så kan medlemsstaterne ikke nægte momsfritagelse, selv om sælgeren ikke har angivet noget momsnummer for køberen, jf. præmis 52. Dette gælder, uanset om køberen er en virksomhed i eller uden for EU, jf. præmis 54, og det gælder navnlig, at det ikke er sælgerens opgave at påse, at køberen betaler moms i et andet EU-land, jf. præmis 55:

"...

..."

Det er således fastslået utvetydigt såvel i ordlyden af 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, litra a, som i EU-Domstolens dom i VSTR-sagen, dels at betingelsen for momsfritagelse er, at køberen er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, der handler i denne egenskab, dels at en regel opstillet af en medlemsstat om angivelse af køberens momsregistreringsnummer aldrig kan begrunde nægtelse af momsfritagelse, hvis betingelsen for fritagelse er opfyldt på andet grundlag. Det af Højesteret i afgørelsen SKM2007.128.HR anførte er således utvivlsomt forkert.

Det er også i direkte modstrid med VSTR-dommen, når sagsøgte - således som dette bl.a. kommer til udtryk i processkrift A, side 5, 2. - 4. afsnit - ved at hævde, at sagsøgeren ikke har "været i god tro om sin norske samhandelspartners manglende momsregistrering", fastholder momsregistreringen som en materiel betingelse for momsfritagelse.

Sagsøgte har fra sagens opstart anerkendt, at G1 A/S i forbindelse med sagens handler var en afgiftspligtig person, der handlede i denne egenskab. Det forhold, at sagsøgte i processkrift C nu bestrider, at sagsøgte har anerkendt, at G1 A/S var en afgiftspligtig person, der handlede i denne egenskab under handlerne, kan ikke ændre ved, det det i nærværende sag skal lægges til grund, at G1 A/S var en afgiftspligtig person, der handlede i denne egenskab.

...

Foranlediget af det i processkrift A anførte, skal det understreges, at sagsøgeren ikke på noget tidspunkt forsætligt har deltaget i momskarruselsvig.

Sagsøgeren havde en person ansat, NK, som er dømt for i en 1 års-periode i 2003-2004 - på egen hånd og uden sagsøgerens viden eller mistanke herom - at deltage i momsrelateret skyldnersvig sammen med en række medskyldige. NK er blevet straffet herfor. Sagsøgeren har ikke medvirket til svigen og har aldrig været sigtet eller tiltalt for medvirken til svigen.

NK's medvirken til svigen fandt sted efter den i nærværende sag omhandlede periode, og svigen havde intet med handlerne i nærværende sag at gøre.

NK blev dømt for medvirken til handler mellem virksomheder i lukkede handelskæder, der var kontrolleret af de to hovedmænd MM og LP. G1 A/S indgik ikke i nogen af disse handelskæder. Af de fremlagte bilag fremgår også, at det ikke var NK, der varetog sagens handler hos sagsøgeren.

I nærværende sag havde sagsøgeren ikke og burde ikke have haft nogen mistanke om, at G1 A/S' direktør havde til hensigt at kanalisere varer købt fra G3 ind i en momskarrusel. SKATs og Landsskatterettens afgørelser samt sagsøgtes synspunkter under retssagen vedrører da også alene spørgsmålet om betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Sagsøgte synes i øvrigt at overse, at hvis sagsøgtes antydninger af sagsøgerens medvirken til karruselsvig i forbindelse med sagens handler havde været rigtige, så ville salgene til G1 A/S ikke udgøre økonomisk virksomhed i momslovens forstand og dermed heller ikke momspligtige leverancer, jf. herved bl.a. EU-Domstolens dom i forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel, præmis 53.

...

Det er utvivlsomt, at også den anden betingelse for momsfritagelse af sagens handler - at G1 A/S var en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, der handlede i denne egenskab - er opfyldt, og at sagsøgeren ikke kan nægtes momsfritagelse for salget af de i sagen omhandlede mobiltelefoner til G1 A/S.

5.1.3 Ad sagsøgerens tredje hovedanbringende til støtte for den principale påstand

Til støtte for den principale påstand gøres det endvidere gældende, at den danske stat vil opnå en uberettiget berigelse, såfremt sagsøgeren tilpligtes at betale dansk moms af leverancen, og at det vil stride mod EU-retten at lade den danske stat oppebære en sådan uberettiget berigelse, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-35/05, Reemtsma.

Som anført indledningsvis, skal momsbeskatningen gennemføres i det land, hvor forbruget sker, og afgiftsprovenuet tilkommer også dette land. Det er således i denne sag, Storbritannien, som har beskatningsretten "til forbruget", og som skal oppebære afgiftsprovenuet.

Som redegjort ovenfor under pkt. 4.8, kan det således også - ikke overraskende - konstateres, at Danmark ikke under nogen omstændigheder ville oppebære noget afgiftsprovenu af de i denne sag omhandlede handler med mobiltelefoner, hvis alle formelle krav havde været opfyldt.

Hvis sagsøgte frifindes i nærværende sag, vil sagsøgte imidlertid oppebære det samlede afgiftsprovenu - de 61.381.912 kr. - da sagsøgte har nægtet at foretage tilbagebetaling af moms til G1 A/S, der er konkursramt.

I en sådan situation, hvor sagsøgte forsøger at tilegne sig et afgiftsprovenu, der ikke tilkommer Danmark, men Storbritannien, og hvor afgiften ovenikøbet belastes virksomheden og ikke forbrugeren, vil det stride mod de principper, der ligger til grund for dommene i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og sag C-94/10, Danfoss, at lade den danske stat oppebære det i nærværende sag omhandlede afgiftsbeløb.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Det gøres i første række gældende, at det momsmæssige leveringssted for sagsøgerens salg af mobiltelefoner til det norske selskab G1 A/S var her i landet i medfør af momslovens § 14, nr. 1. Det gøres herved gældende, at der under de i sagen foreliggende omstændigheder ikke var tale om forsendelsessalg fra sagsøgeren til det norske selskab med leveringssted i England. Allerede af denne grund kan sagsøgerens salg ikke være fritaget for afgift i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fordi der ikke er tale om forsendelsessalg til en erhverver i et andet EU-land.

Det er ubestridt, at mobiltelefonerne fysisk befandt sig her i landet på tidspunktet for indgåelse af aftalerne mellem sagsøgeren og G1 A/S, og at de solgte mobiltelefoner derefter på G1 A/S' initiativ og bestemmelse blev sendt til et lager i Storbritannien anvist af det norske selskab, idet G1 A/S allerede havde videresolgt mobiltelefonerne til engelske selskaber, som var såkaldte "missing traders", dvs. selskaber, som ikke var momsregistrerede i England, og som ikke angav og afregnede erhvervelsesmoms af leverancerne til de engelske skattemyndigheder. Der blev således ikke angivet og afregnet nogen moms af mobiltelefonerne.

G1 A/S havde allerede inden mobiltelefonernes transport fra Danmark til Storbritannien videresolgt mobiltelefonerne til de engelske selskaber. Dette fremgår af oversigten over transaktionerne, som var en del af kontroloplysningerne fra de norske myndigheder. Af oversigten fremgår, at G1 A/S' salg til de engelske missing traders med meget få undtagelser er dateret enten inden eller samme dag, som datoen for fakturaerne fra sagsøgeren til det norske selskab. Videre fremgår, at de engelske selskabers købspris var højere, end den pris, som det norske selskab skulle betale til sagsøgeren (G3 A/S). Der var således allerede på forhånd indgået købsaftaler mellem det norske selskab og de engelske missing traders.

Det fremgår af en redegørelse fra sagsøgerens tidligere advokat til SKAT af 31. januar 2005, at samhandlen med G1 A/S påbegyndtes som følge af, at sagsøgeren havde fået kendskab til, at G1 A/S som "broker" i Norge handlede med mobiltelefoner. Som det ligeledes fremgår, havde G1 A/S tidligere handlet med fisk som broker, og en sådan handel foregår ifølge sagsøgeren i store træk på samme måde som handel med mobiltelefoner, idet et parti fisk, som er undervejs, hyppigt bliver handlet adskillige gange under sørejsen fra fangststederne til havn.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren var vidende om, at årsagen til, at forsendelsen af mobiltelefonerne skulle ske direkte til Storbritannien - og ikke til G1 A/S' hjemsted i Norge - var, at G1 A/S allerede forinden havde indgået aftale om videresalg af mobiltelefonerne til de engelske aftagere. Dette underbygges af det systematiske handelsmønster i sagen. Af bilag C og D fremgår eksempler i sagen på fakturaer mv. fra sagsøgeren (G3 A/S) til G1 A/S af henholdsvis 16. januar 2002 og 22. januar 2002. Som bilag E er fremlagt et kontroloplysningssvar af 12. august 2004 fra de engelske skattemyndigheder, hvoraf fremgår, at samtlige af de engelske selskaber, som fremgår af oversigten i bilag A, var missing traders. Det er dog ikke en betingelse for at anse leveringsstedet for at være her i landet efter momslovens § 14, nr. 1, ikke sagsøgeren var bekendt med, at varerne var videresolgt forinden transporten til Storbritannien.

Det fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-430/09, Euro Tyre Holding, at det er en betingelse for, at transporten i trekantshandler - hvor en vare er genstand for to på hinanden følgende leveringer, men der kun er tale om én transport - tilskrives den første levering, at retten til som ejer at råde over varen ikke er overdraget til den anden erhverver allerede inden transportens begyndelse. Såfremt retten til som ejer at råde over varen er overdraget til den anden erhverver inden transportens påbegyndelse i den første medlemsstat, anses der for at være sket levering uden transport i den første medlemsstat for så vidt angår den første handel, og transporten tilskrives den anden handel, jf. Euro Tyre Holding-dommen, præmis 44-45, samt dom i sag C-587/10, VSTR, præmis 31-35.

Som det fremgår af bilag A, og som det følger naturligt af, at det var Storbritannien, mobiltelefonerne blev forsendt til, havde G1 A/S allerede inden eller i forbindelse med købet af sagsøgeren videresolgt mobiltelefonerne til virksomheder i Storbritannien.

Det gøres på den baggrund gældende, at de engelske aftagere, der havde købt mobiltelefonerne af G1 A/S til en højere pris end sagsøgerens salgspris, fik overdraget retten til som ejer at råde over mobiltelefonerne i Danmark inden transporten til England, hvorfor leveringsstedet er her i landet for så vidt angår handlerne imellem sagsøgeren og G1 A/S, jf. momslovens § 14, nr. 1. Der henvises herved til SKM2010.621.HR , hvor Højesteret lagde til grund, at de enkelte led i en handelskæde faktisk havde rådet over mobiltelefonerne ved som ejer at videresælge dem, hvorfor der var sket levering i hvert handelsled. Transporten af varerne til Storbritannien skal således tilskrives den efterfølgende levering fra G1 A/S til de engelske købere og ikke sagsøgerens levering til G1 A/S.

Det følger allerede heraf, at sagsøgerens leverancer til G1 A/S ikke kan være fritaget for afgift i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at der er sket forsendelse eller transport af varerne fra Danmark til en momsregistreret aftager i et andet EU-land. Transporten af varerne i denne sag kan imidlertid ikke tilskrives sagsøgerens leverancer til det norske selskab, men må tilskrives det norske selskabs leverancer til de endelige modtagere af varerne.

Bilag H indeholder diverse dokumenter vedrørende salg af 2150 stk. Nokia 8850 fra G3 A/S til G1 A/S i februar 2002.

Af bilag H, side 1, som er en "Proforma Invoice" dateret 18. februar 2002, fremgår, at der skulle ske forsendelse af mobiltelefonerne til "DDU G4, England".

På side 8, som er en telefax af 21. februar 2002 fra TS, G3 A/S til OR, G3 A/S, fremgår, at "G3 A/S giver tilladelse til at G1 bestiller transport for ovenstående hos G4 til G5 (Tyskland)".

Bilag J indeholder diverse dokumenter vedrørende salg af 3000 stk. mobiltelefoner (2000 stk. Nokia 8310 og 1000 stk. Nokia 8850) ultimo januar/primo februar 2002 fra G3 A/S til G1 A/S.

På side 4, som er en telefax af 4. februar 2002 fra TS, G3 A/S til OR, G3 A/S vedrørende 2000 stk. Nokia 8310, fremgår følgende: "G3 A/S giver hermed tilladelse til at G1 bestiller transport af ovennævnte hos G4 til G6 (Frankrig)."

På side 5, som er en telefax af 5. februar 2002 fra TS, G3 A/S til OR, G3 A/S vedrørende samme 2000 stk. Nokia 8310, fremgår følgende: "G3 A/S giver hermed tilladelse til at G1 bestiller transport af ovennævnte hos G4 for transport G6 (Frankrig) til G4, England."

Af side 7, som er et brev fra G3 A/S til speditørforbindelsen G2 A/S dateret 6. februar 2002, fremgår, at mobiltelefonerne muligvis ikke, som det følger af telefaxen af 5. februar 2002, blev sendt tilbage til England, men i stedet videresendt fra Frankrig til Tyskland inden frigivelsen til G1 A/S.

Sagsøgeren har under forberedelsen af sagen undladt at besvare sagsøgtes opfordringer 1-3 i processkrift B af 1. marts 2013 om en redegørelse for, hvilken begrundelse det norske selskab gav for, at mobiltelefonerne skulle sendes til England og ikke til Norge, og hvorfor der i hvert fald i et enkelt tilfælde skulle videresendes fra England til Frankrig og derefter til Tyskland. Denne manglende opfyldelse af opfordringer må tillægges processuel skadevirkning for sagsøgeren, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, således at retten ved bevisbedømmelsen lægger til grund, at baggrunden var, at mobiltelefonerne allerede var videresolgt til de engelske købere.

For så vidt angår det af sagsøgeren anførte om, at salgene til G1 A/S skete "on-hold", bemærkes, at der efter såvel dansk ret som EU-retten gælder et fortolkningsprincip, hvorefter transaktioner skal kvalificeres ud fra deres økonomiske realitet, frem for den formelle betegnelse, parterne måtte have valgt at give dem, jf. eksempelvis EU-domstolens afgørelse i sag C-185/01, Autolease, og SKM2009.25.HR (G7 GmbH).

At salgene ifølge teksten i de fremlagte dokumenter er sket "on-hold", er således uden betydning i det omfang realiteten bag handlerne er en anden. Det bemærkes, at sagsøgeren intet har fremlagt som dokumentation for, at salgene reelt skete "on-hold". Som det fremgår af bilag A kan det lægges til grund, at G1 A/S med meget få undtagelser havde videresolgt mobiltelefonerne til de engelske missing traders enten inden eller samme dag, som de var købt af sagsøgeren. Dette forhold taler klart imod, at salgene fra sagsøgeren til G1 A/S i realiteten var sket "on-hold".

SKATs bindende svar vedrørende erhvervelsesmoms (bilag 3) i en anden sammenhæng til G3 A/S har ingen betydning i denne forbindelse, lige som SKATs meddelelse i TfS 1999,605, som sagsøgeren påberåber sig, heller ikke er afgørende, eftersom realiteten i nærværende sag er, at der ikke har været tale om "on-hold" salg.

Det bestrides, at sagsøgeren har godtgjort, at der på tidspunktet for handlerne forelå en fast administrativ praksis i forbindelse med grænseoverskridende trekantshandler, hvorefter SKAT i alle tilfælde tilskrev transporten den første handel, uanset om retten til at råde over varerne var overdraget til den anden erhverver allerede inden transportens begyndelse. Sagsøgeren har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis i strid med momsloven og 6. momsdirektiv/momssystemdirektivet, jf. eksempelvis SKM2005.446.HR (G8 A/S) samt SKM2013.141.HR (G9 A/S). En sådan praksis ville - som det fremgår af Euro Tyre Holding-dommen - desuden være klart i strid med EU-retten - hvorfor sagsøgeren under alle omstændigheder ikke ville kunne støtte ret herpå.

Såfremt retten ikke måtte finde det godtgjort, at de engelske missing traders fik overdraget retten til som ejer at råde over mobiltelefonerne, mens mobiltelefonerne fysisk befandt sig i Danmark, og inden transporten til Storbritannien blev påbegyndt, gøres det i anden række gældende, at det momsmæssige leveringssted for mobiltelefonerne er her i landet i medfør af momslovens § 14, nr. 2.

Det gøres herved gældende, at betingelserne for momsfritagelse ("0 moms"-pålæggelse) af leverancerne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt, da erhververen G1 A/S ikke var momsregistreret i hverken England eller noget andet EU-land, da sagsøgeren ikke var i god tro om den manglende momsregistrering, og da sagsøgeren under de i sagen foreliggende omstændigheder ikke traf enhver foranstaltning, som med rimelighed kunne kræves af sagsøgeren og som stod i sagsøgerens magt, for at sikre, at de transaktioner, som sagsøgeren foretog, ikke førte til deltagelse i afgiftssvig, jf. dommen i Euro Tyre Holding-sagen, præmis 38, og præmis 52 i VSTR-dommen.

Det følger af ordlyden af og forarbejderne til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at det er en betingelse for afgiftsfritagelse efter denne bestemmelse, at erhververen er momsregistreret i et andet EU-land. Denne betingelse er fortsat gældende efter loven, og det er ved Højesterets kendelse i SKM2007.128.HR fastslået, at betingelsen er i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, nu momssystemdirektivet. Højesterets afgørelse er fortsat gældende ret, også efter EU-Domstolens dom i VSTR-sagen, dog med den modifikation, at momsfritagelse ikke alene kan nægtes med henvisning til et manglende momsnummer for erhververen, når leverandøren i øvrigt har truffet enhver rimelig foranstaltning for at sikre sig, at hans transaktioner ikke førte til deltagelse i afgiftssvig. I nærværende sag førte salgene netop til afgiftssvig (da der aldrig blev afregnet moms af mobiltelefonerne), og sagsøgeren foretog ingen foranstaltninger for at sikre sig imod deltagelse i momssvig.

Sagsøgeren foretog sig intet for at sikre, at det norske selskab var momsregistreret, inden samhandlen med selskabet blev påbegyndt, ligesom sagsøgeren ikke foretog nogen form for undersøgelser af det norske selskabs moms-registreringsforhold under samhandlens forløb.

Det bemærkes, at sådanne kontroloplysninger let kunne fremskaffes af sagsøgeren ved opslag på internettet via SKATs hjemmeside i online-momsverifikationssystemet (VIES-systemet), der blev etableret i 2001, jf. herved SKM2006.269.VLR . Sagsøgeren har således ikke handlet i god tro ved at udvise almindelig agtpågivenhed for en erhvervsdrivende, jf. EU-Domstolens dom i sag C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, præmis 26. Det er derfor ikke, som hævdet af sagsøgeren, afgørende i nærværende sag, om det norske selskab var en afgiftspligtig person og handlede i denne egenskab, da det købte mobiltelefonerne, eftersom betingelsen om erhververens momsregistrering ikke er opfyldt, og eftersom sagsøgeren ikke var i begrundet god tro om den manglende opfyldelse af momsregistreringsbetingelsen.

Dommen i VSTR-sagen støtter ikke sagsøgeren. I den pågældende sag var der således ikke udvist afgiftssvig af nogen af de involverede parter, der alle handlede i god tro, jf. dommens præmis 53. VSTR havde foretaget sig alt, hvad der var muligt, for at sikre, at erhververen var en afgiftspligtig person. Det var imidlertid ikke muligt for VSTR at angive et momsregistreringsnummer i et EU-land for det amerikanske selskab, "Atlantic", som havde købt varerne, da det amerikanske selskab ikke var momsregistreret i nogen medlemsstat, jf. dommens præmis 14. Derfor angav VSTR et momsregistreringsnummer tilhørende den finske virksomhed, som Atlantic havde videresolgt varerne til. Der var som nævnt ingen oplysninger i sagen om, at momsen af varerne ikke var blevet afregnet i Finland. Dommens resultat skal ses i lyset af disse faktiske omstændigheder, der afviger på afgørende punkter fra faktum i nærværende sag, som vedrører afgiftssvig i en grænseoverskridende handelskæde med parternes, herunder sagsøgerens, deltagelse.

Domstolen fastslog i VSTR-dommen, præmis 52, at det er berettiget for en medlemsstat at kræve af leverandøren, at han handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre, at den transaktion, som han foretager, ikke fører til deltagelse i afgiftssvig. Dette fremgår tilsvarende af Euro Tyre Holding-dommen, præmis 38, af Domstolens dom i sag C-409/04, Teleos m.fl., præmis 65-66, af dom i sag C-273/ 11, Mecsek-Gabona, præmis 48-50, samt af dommen i de forenede sager C80/11 og C-142/11, Mahagében og Dávid, præmis 54. Domstolen anser elementerne god tro, og om sælgeren har foretaget sig enhver rimelig foranstaltning, der står i hans magt for at undgå deltagelse i afgiftssvig, for afgørende i vurderingen af muligheden for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms.

Domstolen har fastslået, at det i tilfælde af svig fra erhververens side - som i nærværende sag - er begrundet at undergive sælgerens ret til momsfrihed et krav om god tro, jf. Mecsek-Gabona-dommen, præmis 50. I den pågældende sag havde sælgeren, det ungarske selskab Mecsek-Gabona, forinden leverancerne ved opslag i momsregisteret sikret sig, at erhververen af varerne, et italiensk selskab, havde et gyldigt momsregistreringsnummer, jf. dommens præmis 19 og 62, hvorfor det ungarske selskab var i begrundet god tro om, at betingelserne for momsfri leverancer var opfyldt, da selskabet måtte kunne støtte sig på de oplysninger, der fremgik af det offentlige momsregister, jf. dommens præmis 63.

En medlemsstat kan dog ikke nægte afgiftsfritagelse for en levering inden for EU alene med den begrundelse, at erhververen ikke var momsregistreret, jf. VSTR-dommens præmis 52, såfremt sælgeren har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre, at den transaktion, som han foretager, ikke fører til deltagelse i afgiftssvig, når han trods disse foranstaltninger ikke er i stand til i god tro at angive et momsregistreringsnummer for erhververen, og når sælgeren i øvrigt har godtgjort, at erhververen er en afgiftspligtig person, der har handlet i denne egenskab under den omhandlede transaktion. I nærværende sag er betingelserne om sælgerens gode tro og om, at der skal være truffet enhver rimelig foranstaltning for at undgå deltagelse i afgiftssvig, imidlertid ikke opfyldt.

Samme retsanvendelse som i EU-Domstolens praksis er foretaget af de danske domstole, jf. Vestre Landsrets dom af 11. juni 2014 i SKM2014.428.VLR . Landsretten fastslog, at betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt, idet sagsøgeren ikke havde godtgjort, at han havde truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre, at den levering inden for fællesskabet, som han havde foretaget, ikke førte til deltagelse i svig. I sagen var det ikke godtgjort, at varerne var blevet transporteret ud af landet, lige som det ikke var godtgjort, hvem der var den reelle køber af varerne (brugte biler), og at denne køber var momsregistreret. Der kan endvidere henvises til Højesterets dom i SKM2008.717.HR , der ligeledes nægtede momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Hverken under SKATs eller Landsskatterettens behandling af nærværende sag har sagsøgeren påvist, at sagsøgeren foretog nogen form for undersøgelser af det norske selskabs momsregistreringsforhold forud for, at sagsøgeren begyndte at sælge mobiltelefoner til selskabet i januar 2002. Sagsøgeren havde ellers al mulig anledning hertil, da der var tale om en ny samhandelspartner, jf. bilag B, og da der var tale om et meget omfattende salg (salg af i alt 116.788 styk mobiltelefoner fordelt på 49 salg i perioden 16. januar 2002 - 31. juli 2002, dvs. i løbet af blot seks en halv måned. Momsforhøjelsen for denne periode udgør kr. 76.727.390, hvilket vil sige, at der har været tale om en omsætning i den nævnte meget korte periode på kr. 306.909.560 ekskl. moms, altså et betragteligt beløb, jf. tillige sagsøgerens daværende advokats skrivelse af 3. maj 2005 til SKAT, bilag F, med underbilag, hvoraf omsætningsbeløbet og antallet af handler og solgte mobiltelefoner fremgår.

Alene antallet af handler og omsætningens størrelse, samt det forhold, at sagsøgeren intet kendte til det norske selskab og dets momsregistreringsforhold, indebærer, at sagsøgeren burde have sikret sig, at det norske selskab havde en gyldig momsregistrering i England, hvortil varerne blev leveret. Hertil kommer, at omstændighederne omkring leverancerne og varernes art (mobiltelefoner af mindre størrelse og høj værdi, der typisk er genstand for momskarruselsvig) - og navnlig det forhold, at telefonerne skulle leveres til et lager i England, dvs. åbenbart til andre modtagere end det norske selskab, gav sagsøgeren yderligere anledning til at undersøge det norske selskabs momsregistreringsforhold nærmere.

Som fremgået ovenfor er direktøren i G3 A/S (nu sagsøgeren), ved Byrettens straffedom af 4. oktober 2007 og ved Østre Landsrets ankestraffedom af 28. oktober 2008 idømt en længerevarende fængselsstraf for sin deltagelse i momskarruselsvigskomplekset "...", ligesom direktør NO fra G1 A/S ved Gulating Lagmannsretts dom af 6. februar 2007 er idømt en fængselsstraf på 6 år for sin medvirken til den momskarrusel, som de i sagen omhandlede leverancer indgik i. Begge ansvarlige parter i transaktionerne er således blevet idømt straffedomme for deres medvirken i momskarruselsvig.

Selv om straffedommen mod sagsøgerens direktør ikke vedrører de herom-handlede transaktioner, viser straffedommen, at sagsøgeren også forsætligt i samme periode deltog i momskarruselsvig. I nærværende sag har sagsøgeren under alle omstændigheder ikke været i god tro om sin norske samhandelspartners manglende momsregistrering, og har ikke truffet enhver rimelig foranstaltning for at sikre, at sagsøgeren ikke ved sine transaktioner med det norske selskab deltog i afgiftssvig.

Det følger af ovenstående, at betingelserne for momsfritagelse af sagsøgerens leverancer til G1 A/S i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

Som nævnt har Højesteret ved kendelsen i SKM2007.128.HR fastslået, at betingelsen i § 34, stk. 1, nr. 1, om, at erhververen skal være momsregistreret, er forenelig med 6. momsdirektiv. Højesteret fandt, at der ikke forelå nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritagelse af, at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Resultatet i Højesterets afgørelse er fortsat gældende ret efter EU-Domstolens dom i VSTR-sagen, dog med den modifikation, at en medlemsstat som nævnt ikke kan nægte momsfritagelse alene med den begrundelse, at sælgeren ikke har angivet et momsregistreringsnummer for erhververen. Medlemsstaterne kan derimod kræve, at sælgeren er i god tro om erhververens manglende momsregistrering, og at han har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham for at sikre, at den transaktion, som han foretager, ikke fører til deltagelse i afgiftssvig. Disse betingelser opfylder sagsøgeren ikke.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det lægges til grund, at sagsøgeren i perioden fra januar 2002 til juli 2002 ved 49 handler solgte 116.788 mobiltelefoner til G1 A/S, for 306.909.461 kr. G1 A/S var et norsk selskab. Der var faktureret uden pålæggelse af dansk moms. Ved handlernes indgåelse befandt telefonerne sig i Danmark. Det var aftalt, at telefonerne skulle leveres i England, hvor de blev afleveret på et lager og kunne frigives, når der var betalt herfor. Af kontroloplysninger fra de norske myndigheder fremgår imidlertid af lister over handlerne sammenholdt med sagsøgers fakturaer, at G1 A/S i det væsentligste enten inden eller samtidig med købet af mobiltelefonerne fra sagsøger havde rådet over mobiltelefonerne, idet de havde videresolgt mobiltelefonerne til en højere pris til engelske selskaber. G1 A/S havde således råderet over mobiltelefonerne inden mobiltelefonerne blev afsendt fra Danmark, og de engelske selskaber fik herefter råderet over mobiltelefonerne i Danmark inden mobiltelefonerne blev sendt til England. Leveringsstedet er derfor Danmark jf. momslovens § 14, nr.1. De engelske selskaber var "missing traders" og ikke momsregistrerede. Det er ikke bevist, at sagsøger har foretaget undersøgelser af G1 A/S' momsforhold. Betingelsen for momsfritagelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er således ikke tilstede. Det er endvidere ikke bevist, at sagsøger har sikret sig, at aftagerne af mobiltelefonerne var momsregistrerede i England. Der skulle herefter tillægges dansk moms.

Den omstændighed, at SKAT i en anden sag med sagsøger har afgivet et bindende svar om moms kan ikke føre til et andet resultat, idet der ikke foreligger en tilsvarende situation.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Der tillægges 300.000 kr. som passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 A/S under konkurs, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 300.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.