Dokumentets metadata

Retserhvervelse løn og lejeindtægt - konkursbo - hovedanpartshaver og ægtefælle

SKAT forhøjede skatteydernes skattepligtige indkomst med udeholdt løn og lejeindtægt i indkomstårene 2008 og 2009.Skatteyderne, der var ægtefæller, havde anmeldt et krav i konkursboet efter et selskab, hvori den ene skatteyder havde været direktør og eneanpartshaver. Skatteyderne havde efterfølgende trukket kravet tilbage med henvisning til, at kravet var fiktivt.Retten fandt, at kravet bestod og derfor kunne gøres til genstand for beskatning.Da skatteyderen som direktør og eneanpartshaver bar ansvaret for bortkomst af alt bogføringsmateriale i det konkursramte selskab, fandt retten det desuden ikke godtgjort, at der ikke var udbetalt løn som aftalt. Indkomsten skulle derfor ikke periodiseres efter retserhvervelsesprincippet, og der var heller ikke tale om et fradragsberettiget tab.Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Parter

A & B
(Advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Anne Bräuner Sørensen)

Afsagt af byretsdommer

Lene Faursby Ahlers

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. september 2014, vedrører forhøjelse af As skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 som følge af udeholdt løn og leje fra selskabet H1 ApS, hvor sagsøger A var eneanpartshaver og direktør.

Vedrørende B angår sagen forhøjelse af hendes skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 som følge af udeholdt leje fra H1 ApS.

Sagsøger, A, har nedlagt påstand om, at forhøjelse for 2008 for udeholdt løn med 200.201 kr. og udeholdt leje med 12.000 kr. nedsættes til 0 kr. og forhøjelse for 2009 for udeholdt løn med 288.200 kr. og udeholdt leje med 18.000 kr., nedsættes til 0 kr.

Sagsøger, B, har nedlagt påstand om, at forhøjelse for 2008 for udeholdt leje med 12.000 kr. nedsættes til 0 kr. og forhøjelse for 2009 for leje med 18.000 kr., nedsættes til 0 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgte har subsidiært nedlagt påstand overfor sagsøger, A om, at As skattepligtige indkomst forhøjes med kr. 235.000.

Heroverfor har sagsøger A nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Landsskatterettens kendelser af 12. juni 2014 drejer sig om beskatning af leje fra As 100 pct. ejede selskab H1 ApS til A og hans ægtefælle. Det af A overfor kurator opgjorte lejekrav dækker ifølge sagsøgerne ikke over reelle krav mellem A og hans ægtefælle og H1 ApS.

A har påstået, at han stillet overfor krav om indbetaling af 237.599 kr. til H1 under konkurs, den 29. august 2010 kl. 17.15 oprettede, antedaterede til den 1. februar 2006 og underskrev en ansættelseskontrakt mellem H1 ApS og ham selv.

Der er i sagen fremlagt metadata, som ifølge sagsøger dokumentere, at ansættelseskontrakten er oprettet den 29. august 2010, hvilket er efter selskabet er taget under likvidation og efter alt arbejde for selskabet er ophørt.

Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 12. juni 2014 vedrørende A fundet, at der for indkomståret 2008 er udeholdt 200.201 kr. i indkomst og i indkomståret 2009 er udeholdt 424.200 kr. i indkomst.

A har erkendt i indkomståret 2009 at have udeholdt 136.000 kr., hvorfor hans påstand kun angår 288.201 kr. af den pålignede udeholdt indkomst.

Landsskatteretten har lagt til grund, at der i 2008 blev overført 185.000 kr. i løn og 10.000 kr. i bonus fra H1 ApS til A og i 2009 170.000 kr. i løn og 11.000 kr. i bonus. Beløbene stammer fra skatteankenævnets oversigt i deres afgørelse, hvor skatteankenævnet for 2009 har medtaget indbetalinger i august 2009 med 25.000 kr. og i september 2009 med 20.000 kr., hvilket ikke er overensstemmende med det fremlagte kontoudtog for selskabets bankkonto. Der er enighed mellem parterne om, at disse to beløb ikke er overført fra selskabets bankkonto til A. Der er derfor enighed om, at der rettelig i henhold til kontoudtoget for selskabets konto i 2009 er udbetalt 136.000 kr. fra H1 ApS til A.

A blev den 1. juni 2009 ansat på fuld tid i G1 og har påstået, at han samtidig hermed ophørte med at arbejde for H1 ApS.

Vedrørende skat af udeholdt lejeindtægt er A og B ved Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2014 blevet beskattet af udeholdt leje fra H1 ApS i 2008 med 12.000 kr. hver og 2009 18.000 kr. hver svarende til husleje på 3.000 kr. pr. måned i 8 måneder i 2008 og 12 måneder i 2009.

Landsskatteretten har i det hele fundet det godtgjort, at der i 2010 ikke har været aktivitet i selskabet og derved ingen lønindtægt eller lejeindtægt.

Der er ikke fremlagt en lejeaftale mellem sagsøgerne og H1 ApS, og der er ifølge sagsøgerne ikke indgået aftale mellem A og B om, at H1 ApS skulle leje nogen del af ægteparrets ejendom. Ligesom der ifølge sagsøgerne ikke på noget tidspunkt er sket betaling herfor.

H1 ApS blev ved stiftelsen registret med adresse på ...1 . Der ses ikke registeret en anden adresse for selskabet indtil selskabet blev taget under likvidation den 27. april 2010.

Sagsøger A har overfor kurator opgjort et lejekrav 3.520 kr. pr måned hos selskabet fra og med maj 2008 og til april 2010. Sagsøgerne har under sagen forklaret, at selskabets papirer og ting i sommeren 2008 blev flyttet til kælderen i den private bolig.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaringer af sagsøgerne, A og B.

Parternes synspunkter

Sagsøgerne, A og B, har under sagen i påstandsdokument af 4. juni 2015 anført følgende:

"...

"...

Anbringender:

Beskatning af løn - A

Til støtte for As principale påstand vedrørende beskatning af fiktiv løn gøres det gældende, at de foretagne forhøjelser, bortset fra 136.000 kr. i 2009, skal bortfalde, idet der er tale om forhøjelse af indkomstbeløb, som A aldrig har erhvervet ret til, hvorfor der ikke skal ske beskatning heraf.

A har med risiko for strafferetlig forfølgelse erkendt, at ansættelsesaftalen i bilag 5 var fiktiv og konstrueret til lejligheden. Og kurator har taget til efterretning, at aftalen var fiktiv. De må derfor lægges til grund, at A aldrig har erhvervet ret til de i kontrakten omhandlede lønbeløb eller oppebåret disse ud over det i 2008 selvangivne lønbeløb samt 136.000 kr. i 2009, som ikke blev selvangivet. Overførslen på 136.000 kr. er anerkendt og derfor ikke medregnet i påstandsbeløbet.

A oprettede kontrakten i bilag 5 i den daværende skabelon for direktørkontrakter - svarende til den nuværende skabelon i bilag 23 - og gemte den herefter 29. august 2010 kl. 17:15 i den version, der blev mailet til advokat NJ 30. august 2010 kl. 10:10, jf. bilag C. Der er enighed om, at det af metadataene kan udledes at word-dokumentet er oprettet 29. august 2010 og gemt som "version 2" den 29. august 2010 kl. 17.15 efter 2 minutter. Videre er der enighed om, at et word-dokument gemmes som "version 2", når der foretages ændringer i et tidligere oprettet dokument.

Skatteministeriet bestrider, at metadataene ikke udelukker at ansættelseskontrakten først er udarbejdet 29. august 2010 og at det derfor ikke er godtgjort, at der ikke kan være udarbejdet en ansættelseskontrakt med samme indhold på et tidligere tidspunkt. Henset til metadataene, der tidsfæster det til advokat NJ fremsendte word-dokument til 29. august 2010 - dvs. flere år inden skattesagen - og As redegørelse for forløbet, gøres det gældende, at det har formodningen for sig, at "ansættelseskontrakten" i bilag 5 netop blev oprettet i skabelonen den 29. august 2010.

Skatteministeriet har flere gange i svarskriftet henvist til udtalelser/mails A fremkom med i overensstemmelse med og til støtte for den fabrikerede ansættelseskontrakt, jf. f.eks. bilag D og H. Det gøres gældende, at disse udtalelser/mails helt tilsvarende den konstruerede ansættelseskontrakt ikke skal tillægges nogen bevismæssig betydning.

Det gøres samlet set gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A yderligere løn fra H1 ApS.

Subsidiært gøres det - såfremt retten vælger at lægge til grund, at modkravet mod boet og dermed retten til den "optjente" løn mv. består - gældende dette krav skal periodiseres til udbetalingstidspunktet, jf. TfS 1998, 526. Da der som bekendt aldrig er sket betaling som følge af at kravet er trukket tilbage er rette periodiseringstidspunkt tidspunktet for boets afslutning og da der på det tidspunkt ikke sker nogen udbetaling følger det af Højesteretsdommen, at der ikke er noget lønbeløb at beskatte

Mere subsidiært gøres det gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, stk. 2 - der regulerer fradrag for tab mellem hovedaktionær og selskab - først har virkning for fordringer, der erhvervedes den 27. januar 2010 eller senere, jf. lov nr. 724 af 25. juni 2010 § 20, stk. 2. Da især fordringen på løn vedrørte As næring, er der fradrag for dette tab efter kursgevinstlovens § 14, jf. § 17. Dette skyldes, at disse - af SKAT opgjorte - lønkrav i det omfang de ikke blev betalt, netop ikke er anerkendte krav, således som tilfældet var i TfS 1993, 243. Der er således ikke tale om lån, da den løn, der blev betalt, var det selskabet økonomisk kunne magte. Dette er også grunden til, at ansættelsesforholdet ophørte medio 2009 og at A i stedet tog beskæftigelse i G1.

Mest subsidiært gøres det gældende, at finder retten, at A har erhvervet ret til løn som beskrevet i den fiktive ansættelsesaftale i bilag 5, så følger det som redegjort for af Skatteministeriet i svarskriftet side 5, at for de beløb, der ikke er blevet udbetalt, af kildeskattebekendtgørelsen (§ 20 el § 21), at "lønbeløbet" først er skattepligtigt efter 6 måneder. Som konsekvens heraf er løn/bonus for juli-december 2009 i alt 240.000 kr. ikke skattepligtigt i indkomståret 2009, og derfor skal indkomsten for 2009 af denne grund nedsættes med 240.000 kr. Henset til Landsskatterettens afgørelse kan beløbet ikke beskattes i 2010.

Beskatning af husleje - A og B

Til støtte for sagsøgernes påstande om nedsættelse af de foretagne forhøjelser af indkomsten som følge af fiktiv husleje gøres det gældende, at der aldrig er erhvervet nogen ret til huslejebetaling fra H1 ApS, hvorfor der heller ikke er noget grundlag at beskatte sagsøgeren af det hævdede huslejebeløb. At A har benyttet sin kontor i kælderen som hjemmearbejdsplads fører ikke til, at der er grundlag for den foretagne beskatning.

Beløbet er da heller aldrig betalt til sagsøgerne.

Subsidiært gøres det gældende, at skal der foretages beskatning skal det alene være for den sidste periode fra februar til maj 2009, hvor selskabets sidste arbejdsopgaver blev afviklet fra. Efter maj 2009 har der ingen aktivitet været i selskabet og der er derfor allerede af den grund ikke grundlag for at foretage nogen lejebeskatning.

..."

Sagsøger har endvidere i processkrift 3 og 4 blandt andet anført følgende ud over det i påstandsdokumentet anførte

"...

... For det andet skulle påstanden vedrørende beskatning i indkomståret 2010 have været fremsat inden 3 måneder efter Landsskatterettens kendelse blev afsagt, jf. skatteforvaltningslovens § 49. Landsskatteretten har jo fundet, at der ikke var grundlag for beskatning i indkomståret 2010.

Spørgsmålet om periodisering har jo heller ikke været prøvet af SKAT eller ved de administrative klageinstanser, hvilket for det tredje også skal føre til, at påstanden vedrørende beskatning i 2010 ikke skal tillades fremme.

Hertil kommer for det fjerde, at spørgsmålet rette periodisering og evt. beskatning i indkomståret 2010 i givet fald skal foretages af SKAT, jf. reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27... Skatteministeriets påstandsdokument giver derudover sagsøgerne anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger:

Til det i ministeriets påstandsdokument side 3, næstsidste afsnit anførte fastholdes det, at der efter skriftvekslingen herom er enighed om, at det af metadataene kan udledes at word-dokumentet er oprettet 29. august 2010 og gemt som "version 2" den 29. august 2010 kl. 17.15 efter 2 minutter. Videre er der enighed om, at et word-dokument gemmes som "version 2", når der foretages ændringer i et tidligere oprettet dokument.

Skatteministeriet har overfor As subsidiære anbringende i påstandsdokumentet side 5, 1., 2. og 6. afsnit som et nyt anbringende gjort gældende, at:

"...

Det er for det første ikke dokumenteret, at der er lidt et tab på tilgodehavender i hverken 2008 eller 2009.

~

A har således ikke dokumenteret, at han ikke har modtaget løn i overensstemmelse med det i ansættelseskontrakten anførte. ...

~

[Og fra 6. afsnit] Det er imidlertid ikke godtgjort, at lønkravene var uerholdelige i hverken 2008 eller 2009.

..."

Der henvises til det i svarskriftet side 6 anførte, hvor ministeriets anbringender overfor sagsøgernes subsidiære påstand er gjort gældende. Heri indgår ikke de nye anbringender, hvor det - nu - bestrides, at A ikke har dokumenteret, at han ikke skulle have modtaget yderligere betaling fra selskabet end det der fremgår af Skatteankenævnets opgørelse i bilag 7, side 5 i sagsfremstillingen.

Disse anbringender er først fremsat efter sagsforberedelsens afslutning og skal derfor ikke tilladelse fremsat. Hertil kommer for det andet, at det under hele sagen for SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten har været lagt til grund, at bankoverførslerne, jf. Skatteankenævnets oversigt i bilag 7, side 5 var udtryk for de foretagne betalinger fra selskabet til A. Skatteministeriet kan ikke nu under retssagen fragå dette. Det bemærkes ex tuto, at alle betalinger til selskabet skete via bank og at det med SKATs gennemgang af selskabets bankkonto allerede er sket optælling af de faktisk foretagne betalinger fra selskabet til A.

Til det i påstandsdokumentet side 6, 6. afsnit anførte skal det oplyses, at A fortsat er af den opfattelse, hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 vedrørende hævdet udeholdt løn skal nedsættes med 288.200 kr. Som anført i stævningen og i påstandsdokumentet er A enig i, at der er overført 136.000 kr. til ham i 2009. I dette beløb indgår også overførslen på 5.000 kr. 20. juli 2009 og den skal naturligvis også fratrækkes i opgørelsen i sagsøgerens påstandsdokument side 5, 3. afsnit. Der er derfor enighed om, at beløbet i sagsøgernes mest subsidiære anbringende skulle have været opgjort til 235.000 kr. og ikke 240.000 kr. - regnefejlen beklages.

..."

Det fastholdes, at Skatteministeriet i påstandsdokumentet side 5, 1., 2. og 6. afsnit som et nyt anbringende har gjort gældende, at:

"...

Det er for det første ikke dokumenteret, at der er lidt et tab på tilgodehavender i hverken 2008 eller 2009.

A har således ikke dokumenteret, at han ikke har modtaget løn i overensstemmelse med det i ansættelseskontrakten anførte. ...

[Og fra 6. afsnit] Det er imidlertid ikke godtgjort, at lønkravene var uerholdelige i hverken 2008 eller 2009.

..."

Skatteministeriet har i processkriftet af 17. juni 2015 til begrundelse for, at der ikke skulle være fremsat nye anbringender anført, at

"...

Skatteministeriet har allerede i svarskriftet (s. 7) gjort gældende, at A ikke kan fradrage tab efter kursgevinstloven.

..."

I svarskriftet er gjort gældende, at A ikke kan fradrage tabet på sin fordring i form af lønkravet efter kursgevinstlovens regler. Anbringendet til støtte herfor fremgår af de efterfølgende 2 afsnit, hvor det gøres gældende, at der ikke er fradrag for den slags tab.

Herefter har ministeriet videre anført:

"...

En lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb kan således anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, og derfor skal senere tab anses som et ikke-fradragsberettiget tab (formuetab). Dette ses i øvrigt også fastslået i praksis ....

..."

Men det er intetsteds bestridt, at A ikke skulle have lidt et tab svarende til forskellen mellem den udbetalte løn, som opgjort i skatteankenævnets sagsfremstilling side 5.

Spørgsmålet om der var lidt et tab er ikke omtalt i Landsskatterettens kendelse, hvorimod skatteankenævnet flere steder i sin afgørelse har lagt til grund, at A havde lidt et tab svarende til forskellen mellem lønudbetalingerne via selskabets bankkonto og de hævdede lønkrav efter den fiktive ansættelseskontrakt. Til eksempel herpå kan nævnes:

~

"...

Nævnet mener herefter det ud fra klagers egen opgørelse og selskabets kontoudskrift kan lægges til grund, at klager rent faktisk har fået udbetalt 181.000 kr. i løn og bonus fra selskabet i perioden januar - september 2009, jf. bilag 7, side 23.

..."

Og

"...

Nævnet har navnlig henset til, at klager har fået udbetalt størstedelen af sin løn i henhold til ansættelsesaftalen i 1. halvår af 2009, samt det forhold, at selskabet hos klager havde et tilgodehavende på 237.599 kr., hvilket nogenlunde svarer til den ikke-udbetalte løn for 2. halvår af 2009. ... Nævnet mener ikke, det kan lægges til grund, at den ikke-udbetalte løn som følge af selskabets økonomiske situation. Klageres konstaterede tab i forbindelse med selskabets konkurs er derfor et ikke-fradragsberettiget formuetab..., jf. bilag 7 side 26.

..."

Det fastholdes på det grundlag, at Skatteministeriet ikke nu efter sagsforberedelsens udløb kan fragå det tidligere forudsatte og nu i stedet bestride, at der overhovedet er lidt et tab. Ministeriets nye anbringender som fremsat i påstandsdokumentet side 5, 1., 2. og 6. afsnit skal derfor ikke tillades fremsat.

Subsidiært, hvis anbringendet tillades fremsat, gøres det gældende, at ministeriet ikke kan fragå den tidligere i klageprocessen enighed om, at lønnen ikke var udbetalt i større omfang end det fremgår kontoudtoget, som gengivet i skattestyrelsens afgørelse.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i påstandsdokument af 11. juni 2015 anført følgende:

"...

Anbringender

1. Udeholdt løn (sagsøger 1)

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at A skal beskattes af udeholdt løn fra selskabet i indkomstårene 2008 og 2009.

Det er ubestridt, at A har udført arbejde for selskabet, hvorfor SKAT er berettiget til at lægge til grund, at han i hele perioden havde ret til en løn/honorering herfor, jf. herved f.eks. UfR 1998.898H og SKM2013.125.VLR .

Det bekræftes også af ansættelseskontrakten (bilag 5) og al', at han ubestridt i perioder har modtaget løn i overensstemmelse med kontrakten.

På denne baggrund er det As bevisbyrde, at han ikke har modtaget løn i overensstemmelse med kontrakten, samt han ikke er berettiget til et lønkrav, herunder en løn svarende til den af SKAT ansatte. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

A har ubestridt været selskabets direktør, og han var den eneste, der kunne tegne selskabet, jf. fuldstændig rapport af 30. august 2010 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende H1 ApS (bilag 9).

Det er ligeledes ubestridt, at A har fået udbetalt løn fra selskabet i et vist omfang.

For det første er der på denne baggrund en generel formodning for, at A havde et lønkrav mod selskabet, og at han er honoreret i overensstemmelse hermed.

A har således som direktør leveret en arbejdsydelse til selskabet, og skattemyndighederne er i almindelighed berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for det udførte arbejde, jf. UfR 1998.898H.

A har ikke oplyst om andre indtægtsgivende aktiviteter, herunder at han har udført andet arbejde end for selskabet, frem til ansættelsen ved G1 pr. 1. juni 2009. På denne baggrund skal det lægges til grund, at Ai hvert fald frem til 1. juni 2009 havde ansættelsen ved selskabet som sit primære arbejde og primære indtægtskilde.

Ved e-mail af 30. august 2010 (bilag C) har A gjort et krav på bl.a. løn og leje gældende, der var optjent frem til april 2010. Det må på denne baggrund lægges til grund, at A fortsatte med at arbejde for selskabet, uagtet sin tiltræden ved G1 pr. 1. juni 2009.

For det andet påhviler det A at godtgøre, at den fremlagte ansættelsesaftale ikke kan lægges til grund, og at han ikke havde et lønkrav i den størrelsesorden, der fremgår af ansættelsesaftalens aflønningsvilkår. Dette er ikke godtgjort.

Det følger bl.a. af Højesterets domme i UfR 1998.1538H, SKM2002.487.HR og SKM2007.96.HR , at det påhviler en hovedanpartshaver og direktør at bevise, at en bogført løn ikke er udtryk for, at han har erhvervet ret til lønnen.

Det er A selv, der først har omtalt og senere fremlagt en ansættelsesaftale overfor kurator i selskabets konkursbo. Efterfølgende har A så bestridt indholdet heraf (bilag 3), om end han derefter har oplyst til SKAT, at selvom ansættelsesaftalen var “konstrueret", så var den alligevel i størrelsesorden af, hvad han ellers ville have haft i løn (bilag F).

Det bestrides, at det af metadataene (bilag 6 og bilag 19) kan udledes, hvornår der blev indgået en ansættelsesaftale med det pågældende indhold.

Det bestrides således, at der ikke er indgået en ansættelsesaftale på de i ansættelseskontrakten af i. januar 2006 anførte vilkår (bilag 5).

Endvidere bestrides, at ansættelseskontrakten dateret den 1. januar 2006 først er udarbejdet den 29. august 2010. Det kan ikke ud fra metadata afklares, hvornår det pågældende dokument faktisk er oprettet, herunder hvornår en tidligere version af dokumentet er oprettet endsige indholdet heraf.

At den fremlagte ansættelseskontrakt kan lægges til grund som udtryk for vilkårene i en indgået ansættelsesaftale underbygges tværtimod af, at de faktiske udbetalinger fra selskabets bankkonto vedrørende løn i høj grad størrelsesmæssigt svarer til det i ansættelseskontrakten anførte. I 2008 sker der således lønudbetalinger fra selskabet til A på gennemsnitligt kr. 29.167,- pr. mdr.

At A har “trukket ansættelseskontrakten tilbage" overfor kurator dokumenterer ikke, at der ikke er indgået en ansættelsesaftale på de anførte vilkår.

Til støtte herfor henvises til praksis, hvor en skatteyder har afgivet en oplysning til en offentlig myndighed, som vedkommende senere ikke vil vedstå, idet oplysningen står i vejen for en given (gunstig) skattemæssig behandling. Højesteret har ved behandlingen af sådanne tilfælde holdt skatteyderen fast på de oprindeligt afgivne oplysninger, jf. eksempelvis UfR 1988.906/2H og SKM2007.209.HR . Der kan endvidere henvises til SKM2011.156.VLR , hvor en forklaring om, at en faktura var fiktiv, ikke fandtes sandsynliggjort.

Efter det oplyste, er alle selskabets papirer bortkommet i forbindelse med flytning/sagsøgerens skilsmisse. Det er sagsøgerens ansvar at opbevare bogførings- og regnskabsmateriale på betryggende vis i opbevaringsperioden, jf. bogføringslovens § 10, stk. 1, 1. pkt., hvorfor det er A, der bærer risikoen for materialets bortkomst, jf. eksempelvis SKM2004.119.ØLR , SKM2001.389.ØLR og SKM2002.100.HR .

Endeligt bemærkes, at den af sagsøgeren anførte højesteretsdom, TfS 1998, 526, ikke kan tages til indtægt for, at der ikke skal ske beskatning af lønkravet på noget tidspunkt, jf. As subsidiære påstand.

En indkomst skal som hovedregel medregnes i indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, jf. statsskattelovens § 4 og eksempelvis UfR 198l.968H og SKM2003.389.HR samt Den juridiske vejledning (version 2015-1), afsnit C A.1.2.1.

For så vidt angår løn sker beskatning som udgangspunkt på udbetalingstidspunktet. Da det lægges til grund, at der i ansættelsesforholdet fortløbende er ydet vederlag for det udførte arbejde, beskattes A i overensstemmelse hermed.

Det følger desuden af kildeskattelovens 46, stk. 2, og kildeskattebek. (dagældende bek. 1154 af 9. november 2010 om kildeskat) § 20, stk., 1, at har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at der blev erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, sker beskatning på dette tidspunkt.

Overfor As mere subsidiære påstand gør Skatteministeriet gældende, at A ikke kan fradrage et tab på sin fordring i form af lønkravet efter kursgevinstlovens regler.

Det er for det første ikke dokumenteret, at der er lidt et tab på tilgodehavender i hverken 2008 eller 2009.

A har således ikke dokumenteret, at han ikke har modtaget løn i overensstemmelse med det i ansættelseskontrakten anførte. Som nævnt, har A & som direktør leveret en arbejdsydelse til selskabet, og skattemyndighederne er i almindelighed berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for det udførte arbejde, jf. herved UfR 1998.898H. Som direktør og eneanpartshaver må der påhvile A en skærpet bevisbyrde.

A har imidlertid oplyst overfor skattemyndighederne, at selskabets bogføringsmateriale er bortkommet i forbindelse med flytning/skilsmisse. A bærer således ansvaret for materialets bortkomst, jf. herved SKM2002.100.HR .

Hertil kommer, at efter den dagældende formulering i kursgevinstlovens § 14, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 140 af 5. februar 2008) kan tab på fordringer som udgangspunkt ikke fradrages.

Det bemærkes videre, at As fordring i form af et lønkrav ikke er omfattet af den dagældende undtagelse til hovedreglen i kursgevinstlovens § 17, hvorefter tab på fordringer i næring kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6 a.

A var direktør og eneanpartshaver i selskabet, og der blev gennem længere tid ikke hævet løn, selvom driften fortsatte. A gjorde heller ikke noget for at indkræve lønnen. Det er imidlertid ikke godtgjort, at lønkravene var uerholdelige i hverken 2008 eller 2009. Under disse omstændigheder er en manglende lønudbetaling udtryk for, at der er etableret et låneforhold.

Da As undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb således skal anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, skal senere tab anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab). Dette ses i øvrigt også fastslået i praksis, jf. eksempelvis TfS 1993, 243, hvor Landsretten særligt lægger vægt på lønmodtagerens stilling i selskabet og de omstændigheder, hvorunder kravet var opstået.

At tab på udlån under lignende omstændigheder har karakter af formuetab er yderligere fastslået ved TfS 1994, 769 og TfS 1996, 816.

Såfremt retten måtte finde, at A har lidt et tab, har det således karakter af et ikke fradragsberettiget formuetab.

A har som nævnt indledningsvist ved påstandsdokumentet af 4. juni 2015 nedlagt en ny påstand angående periodisering af løntilgodehavendet for den del, der vedrører perioden juli 2009 til december 2009 kr. 240.000,-.

I første række gøres det gældende, at det ikke er dokumenteret, at A har lidt tab på løntilgodehavender i de pågældende år.

I anden række gøres det til støtte for Skatteministeriets subsidiære påstand gældende, at for det tilfælde, at retten måtte finde, at det skal lægges til grund, at beløbene ikke er modtaget af A, og udbetaling således ikke har fundet sted, sker beskatning som nævnt 6 måneder efter tidspunktet for den endelige retserhvervelse, jf. statsskattelovens § 4, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, og kildeskattebek. § 20, stk. 1.

As skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 skal derfor forhøjes med den nedsættelse, der måtte ske af forhøjelsen i indkomståret 2009.

Forhøjelsen for 2010 kan således ske efter den ekstraordinære genoptagelsesregel om direkte følge i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet forhøjelsen må anses som en direkte følge af nedsættelsen af forhøjelsen for 2009, jf. også eksempelvis SKM2011.533.HR .

Det bemærkes, at A efter ministeriets opfattelse under alle omstændigheder alene kan få medhold i nedsættelse af forhøjelsen med maksimalt kr. 235.000,- i indkomståret 2009 (6 x løn på 30.000,- og 2 x bonus på kr. 30.000,- = kr. 240.000,- fratrukket det i juli 2009 udbetalte bonusbeløb på kr. 5.000,- = 235.000,-).

2. Udeholdt leje (sagsøger 1 og 2)

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at begge sagsøgerne skal beskattes af udeholdt leje fra selskabet i indkomstårene 2008 og 2009.

Det er A selv, der har rejst et lejekrav og oplyst, at selskabet benyttede lokaler på sagsøgernes adresse på ...2 i perioden maj 2008 til april 2010.

Denne forklaring er fastholdt under skattemyndighedernes behandling af sagen, hvor det således har været ubestridt, at selskabet blev drevet fra sagsøgernes ejendom fra maj 2008 til 1. juni 2009, og at der ikke i den anledning på noget tidspunkt er blevet betalt husleje.

I overensstemmelse hermed kan det konstateres, at selskabets kontoudtog også fremsendt til adressen ...2 (bilag 8).

Ved stævningen (s. 3, midtfor) anerkendes fortsat, at A har benyttet sit “almindelige arbejdsværelse i kælderen til også at udføre nogle af sine arbejdsopgaver som direktør".

På denne baggrund er det sagsøgernes bevisbyrde at dokumentere, at der ikke består et lejekrav.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Det kan således lægges til grund, at der består et lejekrav mod selskabet, som begge sagsøgerne - som ejere og udlejere af ejendommen - er skattepligtige af.

Uanset at der på intet tidspunkt er betalt leje, har sagsøgerne således erhvervet endelig ret til lejekravet, hvorfor beløbene skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomst jf. eksempelvis TfS 1998, 255.

Det bemærkes, at da der er tale om udlejning til erhverv og ikke beboelse skal det fulde lejekrav indtægtsføres og beskattes, henset til at ligningslovens § 15 P's regler om bundfradrag ikke finder anvendelse på udlejning til erhverv.

..."

Skatteministeriet har endvidere i processkrift om nye anbringender anført,

"...

A anfører for det andet, at påstanden skulle være fremsat inden 3 måneder efter Landsskatterettens kendelse, jf. skatteforvaltningslovens § 49. Til det bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 49 ikke afskærer Skatteministeriet fra at nedlægge en påstand om en forhøjelse af indkomsten i 2010 som en direkte følge af en eventuel nedsættelse af forhøjelsen af indkomsten i 2009.

Landsskatteretten har ved afgørelsen af 12. juni 2014 alene taget stilling til, at der ikke fandtes at være optjent en indtægt i indkomståret 2010, hvorfor der ikke var grundlag for den af SKAT foretagne forhøjelse i indkomståret 2010 med kr. 121.200,-. Landsskatteretten har således ikke taget stilling til den omtvistede post, som Landsskatteretten faktisk beskattede i indkomståret 2009. Skatteministeriet har naturligvis ikke anledning til at indbringe noget for domstolene, Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse om.

A anfører som det tredje og fjerde, at det er SKAT og de administrative klageinstanser, der har kompetencen til at foretage periodiseringen af den omtvistede post.

Skatteforvaltningsloven § 27 er ikke til hinder for, at retten kan realitetsbehandle den af Skatteministeriet nedlagte subsidiære påstand omhandlende indkomståret 2010, jf. eksempelvis SKM2011.242.HR . I den sag tillod Højesteret, at et spørgsmål om beskatning af en bryllupsfest blev inddraget af Skatteministeriet i en sag om fri bolig, selvom Landskatteretten ikke tidligere havde taget stilling hertil.

I øvrigt kan As anden, tredje og fjerde indsigelse ikke føre til, at Skatteministeriet afskæres fra at nedlægge den subsidiære påstand, jf. retsplejelovens § 358. Der er derimod alene tale om anbringender til støtte for, at Skatteministeriet ikke skulle kunne få medhold i en sådan påstand.

A anfører videre, at Skatteministeriet har nedlagt et nyt anbringende i påstandsdokumentet omhandlende, hvorvidt A har modtaget yderligere betalinger fra selskabet end det, der kan konstateres ved en gennemgang af selskabets kontoudtog.

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet af 4. juni 2015 uddybet sine allerede fremsatte anbringender om tabsfradrag efter kursgevinstlovens regler. Der er således ikke tale om et nyt anbringende.

Skatteministeriet har allerede i svarskriftet (s. 7) gjort gældende, at Ai kke kan fradrage et tab efter kursgevinstlovens regler.

Der er desuden ikke korrekt, at der under skattemyndighedernes og Landsskatterettens behandling af sagen har været lagt til grund, at bankoverførslerne på selskabets kontoudtog var udtryk for (alle) de foretagne betalinger fra selskabet til A, således som det anføres i processkrift 3, s. 3, nederst.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således (bilag 1, s. 7, nederst):

"...

Allerede fordi, det ikke er dokumenteret, at der er lidt et tab på løntilgodehavender i de pågældende år, er klageren ikke berettiget til fradrag for tab desangående.

..."

Skatteministeriet har da også i svarskriftet (s. 5, 8. afsnit) forudsat, at A har modtaget løn i overensstemmelse med ansættelsesaftalen. Skatteministeriet har således gjort gældende, at A som direktør har leveret en arbejdsydelse til selskabet, og skattemyndighederne i almindelighed er berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for det udførte arbejde, jf. UfR 1998.898H.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at retten vil tillade de af sagsøgte anførte anbringender om, at sagsøger A ikke har dokumenteret at have lidt et tab på tilgodehavender i hverken 2008 og 2009, idet de anses for en uddybning af tidligere anførte anbringender.

Det kan lægge til grund, at A siden stiftelsen af selskabet i februar 2006 og frem til han blev ansat på fuld tid i det offentlige pr. 1. juni 2009 har udført arbejde for selskabet som direktør. Det lægges videre efter det oplyste til grund, at sagsøger i denne periode ikke havde anden ansættelse eller anden indtægt.

Efter det fremlagte kontoudtog kan det konstateres, at der efter den 1. juni 2009 er indgået flere indbetalinger fra kunder. Sagsøger er endvidere ikke fratrådt som direktør forud for, at selskabet blev taget under tvangsopløsning.

Det kan videre lægges til grund, at A har fået udbetalt løn á 25.000 - 35.000 kr. samt bonus fra selskabet i 2008 og 2009, senest 25.000 kr. i løn i maj 2009 og 5.000 kr. i bonus i juli 2009.

Vedrørende den fremlagte ansættelseskontrakt findes det ikke ved de fremlagte oplysninger og forklaringer om metadata bevist, at ansættelseskontrakten ikke er oprettet efter sin datering i februar 2006, men først som påstået af sagsøger den 29. august 2010. Kontrakten tilsidesættes derfor ikke som fiktiv, som påstået af sagsøger.

Herefter består sagsøgers krav på løn som fastsat af landsskatteretten.

Vedrørende fradrag for tab og periodisering af løn kan det lægges til grund, at al bogføring for selskabet er bortkommet. Det var As ansvar at sørge for at passe på bogføringsmaterialet. Der foreligger derfor i denne sag ingen oplysninger om udbetalinger af løn andet end det fremlagte kontoudtog, som ikke i sig selv kan dokumentere de økonomiske forhold i selskabet.

A har som direktør gennem hele perioden truffet afgørelsen om, hvorvidt der skulle udbetales løn eller ej til ham selv. Da der ikke er fremlagt bogføringsmateriale, findes det ikke godtgjort, at der ikke i perioden er og ikke kunne udbetales løn som aftalt, og at der derved er lidt et fradragsberettiget tab.

Vedrørende betaling af leje fra selskabet til sagsøgerne er der ikke fremlagt en skriftlig lejeaftale, men A har opgjort krav på leje overfor kurator for perioden maj 2008 til april 2010. Det er forklaret under sagen, at selskabet flyttede fra den registrerede adresse til sagsøgernes adresse i sommeren 2008 og frem til det blev taget under tvangsopløsning i april 2010. Landsskatteretten har fundet det godtgjort, at der ikke har været aktivitet i selskabet i 2010.

Det findes ikke godtgjort, at lejeperioden kan begrænses frem til den 1. juni 2009.

Retten kan på det foreliggende ikke komme til et andet resultat end landsskatterettens.

Herefter vil Skatteministeriet i det hele være at frifinde.

Vedrørende sagens omkostninger fastsættes de efter omstændighederne for hver af sagsøgerne. Sagsøgerne skal godtgøre sagsøgte sagens omkostninger som nedenfor bestemt. Der er herved lagt væg på de respektive involverede værdier og den medgåede tid.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A skal inden 14 dage betale sagsøgte, Skatteministeriet, sagens omkostninger med 75.000 kr.

Sagsøger, B skal inden 14 dage betale sagsøgte, Skatteministeriet, sagens omkostninger med 5.000 kr.