Dokumentets metadata

Lempelse af lønindkomst - DBO – ligningsloven § 33 A - 42 dages regel – tilknytning Danmark

Landsretten fandt det efter bevisførelsen godtgjort, at en del af skatteyderens arbejde blev udført i Danmark, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. punktum, og i lande, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomster havde tillagt Danmark beskatningsretten, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. punktum. Skatteyderen kunne derfor ikke få medhold i sin påstand om fuld lempelse, idet det var uden betydning, hvor få arbejdstimer i Danmark og udlandet, der havde været tale om.Efter en samlet bedømmelse af skatteyderens tilknytning til henholdsvis Danmark og Tyskland fandt landsretten endvidere, at A ikke havde godtgjort, at han havde haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Tyskland, jf. artikel 4, stk. 2, a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, hvorfor beskatningsretten tilkom Danmark, jf. artikel 15. Skatteyderen kunne derfor heller ikke få medhold i sin subsidiære påstand.Landsretten ændrede dermed byrettens dom (SKM2013.85.BR) og gav Skatteministeriet fuldt medhold.

Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

mod

A
(advokat Martin Bekker Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Lone Dahl Frandsen, Sanne Kolmos og Anders Raagaard (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byrettens dom af 26. november 2012 (BS 5-690/2010) er anket af Skatteministeriet med påstand om frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at ansættelsen af indstævntes, As, indkomst for indkomståret 2001 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

A har påstået stadfæstelse, subsidiært stadfæstelse, idet han anerkender, at der ikke skal indrømmes lempelse for indkomst, der kan henføres til møder i Danmark den 25. januar 2001, 24. april 2001 og 20. juni 2001. Mere subsidiært har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han for indkomståret 2001 havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland, hvorfor indkomstopgørelsen for indkomståret 2001 skal hjemvises til SKAT til opgørelse af indkomsten og lempelse heraf i medfør af den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, i det omfang der ikke allerede er sket lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

As resterende indkomst efter lempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med Holland udgør 2.029.562 kr., og ankesagen vedrører spørgsmålet om, for hvilke dele af denne indkomst A har ret til hel, halv eller ingen beløbsmæssig lempelse, jf. ligningslovens § 33 A. Sagen vedrører herunder spørgsmålet om, hvorvidt A i den omhandlede periode 1. januar - 31. august 2001 har haft bolig og skattemæssigt hjemsted i Tyskland, jf. Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland, artikel 4, stk. 2.

Skatteministeriet har under ankesagen ikke bestridt, at A opfylder 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Supplerende oplysninger

Der er for landsretten endvidere fremlagt skrivelse af 9. november 1995 fra folkeregisteret til A vedrørende tilmelding. Brevet er forsynet med håndskrevne notater.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han utroligt hurtigt mistede sit danske netværk, da han flyttede til England i 1992. Drengene og samleveren BA rejste hjem fra England før ham. Huset i ...3 var deres rammer - ikke hans. I 1999 blev han inkluderet i koncernledelsen. I oktober 1999 fik han lejligheden i ...2, Tyskland stillet til rådighed, og han havde lejligheden indtil 2003. Lejligheden havde adresse på ...2, og også de tyske myndigheder var informeret om denne adresse. I begyndelsen troede han, at stillingen i Holland alene var en udstationering for en begrænset periode, men det viste sig, at det blev til en fast stilling på topledelsesniveau. Han havde i den omhandlede periode sit primære kontor i ...2 i Tyskland, og han havde derudover kontorer i ...5, Holland og i ...8, Tyskland. Reelt set boede han i ...2, og det var der, at han havde sit tilhørsforhold, og han var medlem af den lokale tennisklub. Lejligheden, som var en treværelses lejlighed på ca. 80 m², lå få hundrede meter fra hans kontor i en boligblok med 15-16 lejligheder, hvor også de andre lejligheder var beboet af udstationerede medarbejdere i koncernen. Til lejligheden hørte en parkeringsplads med angivelse af hans nummerplade. Lejligheden var ved hans overtagelse indrettet med spisebord, reol og opvaskemaskine, og resten af møblerne m.v. anskaffede han selv. Huslejen blev trukket i hans løn, som han fik udbetalt fra det danske selskab, som videresendte regningen til holdingselskabet. Han fik sin løn udbetalt i Danmark via Jyske Bank. Han var ikke tilmeldt folkeregisteret i Tyskland.

Han var som Vice President ansvarlig for 84 lande og havde ingen fritid overhovedet. Han besøgte ikke en eneste ven i Danmark i 2001. Den 25. januar 2001 var han til møde i hovedkontoret i ...1, Danmark med virksomhedens ledelse. Den 24. april 2001 holdt han møde med G5, Danmark, som var en af de samhandelspartnere, som G1 ønskede at udvide sine forretningsaktiviteter med. Den 20. juni 2001 holdt han møde med G4, som hans firma ønskede at knytte nærmere kontakt til med henblik på et eventuelt køb. Han havde ikke anden erhvervsaktivitet i Danmark i perioden. Den 23. april og 14. maj 2001 var han til lægebehandling i Danmark af praktiske årsager, fordi han havde fået akutte smerter. Han har i øvrigt også været til læge i Tyskland og i England i den forbindelse. Hans og BAs forhold var umuligt. Det var en kamp for ham at få lov til at se børnene, og i perioden så han kun børnene ganske få gange. Han havde folkeregisteradresse i ...3, fordi SKAT rådede ham til at beholde sin postadresse i Danmark, idet det ville være det mest praktiske for ham. Da han i 1995 var kommet tilbage fra England, havde han haft problemer med at blive tilmeldt folkeregisteret. PricewaterhouseCoopers ordnede alt det nødvendige for ham i forbindelse med stillingen i Holland. Han kunne for sit vedkommende lige så godt have haft adresse i Tyskland. Der viste sig behov for, at den lokale administrerende direktør i Danmark skulle finde sig et andet job, og det var derfor en naturlig mulighed for ham, at han tog jobbet, indtil man fandt en anden direktør.

Den 1. september 2001 skiftede han derfor ansættelse til det danske datterselskab i koncernen for at få en chance for at få kontakt til børnene og få et normalt liv. Han havde imidlertid fortsat sine Vice President-forpligtelser. Han havde lejligheden i Tyskland i hvert fald hele det følgende år. Først i 2003 var han 100 % tilbage i Danmark og havde sluppet de internationale forpligtelser. Han og BA forsøgte at genetablere deres forhold, men der gik ikke lang tid, før det kom til et endeligt brud. Han var maksimalt to gange på ...3 og så sine sønner maksimalt 5 gange i den omhandlede periode. De andre gange han var i Danmark, var han kun ind og ud i lufthavnen. I Danmark boede han på hotel, og ganske få gange har han overnattet hos sin moder.

Procedure

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 13. januar 2015 med følgende indhold:

"...

Til støtte for påstanden gør Skatteministeriet gældende, at A ikke er berettiget til lempelse for så vidt angår den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. punktum, og at han alene er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde i Tyskland, Sverige ... Island, Færøerne, Belgien, Spanien ... USA og flere lande i Fjernøsten.

--oo0oo--

A havde ubestridt bopæl i Danmark i den omhandlede periode, og han var derfor fuldt skattepligtig her i landet af alle sine indtægter, hvad enten de hidrørte her fra landet eller ikke, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. i, sammenholdt med statsskattelovens § 4.

...

Ved dommen af 26. november 2012 fandt byretten, at A er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i sin indkomst i indkomståret 2001 fra sin hollandske arbejdsgiver, G1 BV, i det omfang der ikke allerede er sket lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lønindkomsten i perioden udgjorde 2.272.735,- kr. A selvangav 1.643.332,- kr. som vedrørende arbejde i Holland ... Heraf har han betalt skat i Holland med 490.087,- kr. ... Resten af lønindkomsten, 629.403,- kr., selvangav han som vedrørende arbejde udført i andre lande end Holland og Danmark ...

Som det fremgår af dommen ... opgjorde SKAT med udgangspunkt i As kalender antallet af dage i Holland til 26 af de i alt 243 dage i perioden 1. januar - 31. august 2011, og opgjorde dermed indkomsten til lempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland, artikel 15, stk. 1, til 26/243 af den samlede løn på 2.272.735,- kr., eller til 243.173,- kr.

Det indebar, at As indkomst i Danmark blev forhøjet med 1.400.159,- kr. (1.643.332,- kr. + 243.173,- kr.). I beløbet, som han selvangav som vedrørende arbejde, der hverken var udført i Holland eller Danmark, 629.403,- kr., indrømmede SKAT ikke lempelse efter ligningslovens § 33 A. Afgørelsen indebar således, at A blev beskattet af 2.029.562,- kr. (1.400.159,- kr. + 629.403,- kr.) uden lempelse.

...

Det fremgår af dommen ... under "Rettens begrundelse og afgørelse", at retten tiltrådte, at A ikke er berettiget til lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst i yderligere omfang end det allerede anerkendte beløb på 243.173,- kr. Herunder fandt retten ikke grundlag for at behandle en i maj 2001 udbetalt bonus på 1.140.432,- kr. på anden måde end den øvrige indkomst. Byretten gav derfor ikke A ret i 1. led af hans principale påstand, som han heller ikke har gentaget for landsretten.

Derimod gav retten A medhold i andet led i hans principale påstand om lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 ...

...

Under hovedforhandlingen blev A afhørt om, hvor han opholdt sig og arbejdede dag for dag i hele den omhandlede periode fra 1. januar til 31. august 2001. Hans forklaring på dette punkt er refereret i dommen ...

Under denne ankesag bestrider Skatteministeriet ikke, at A opfylder 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Når Skatteministeriet alligevel anker dommen til landsretten, er det fordi, A ikke er berettiget til lempelse for en del af indkomsten og for en yderligere del af indkomsten ikke er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, men alene halv lempelse efter § 33 A, stk. 3. Som byretsdommen foreligger, er den udtryk for, at A er berettiget til fuld lempelse, selv om del af hans arbejde er udført i Danmark og en stor del af arbejdet i lande, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomster har tillagt Danmark beskatningsretten. Det er i strid med § 33 A. Dommen efterlader derfor tvivl på et vigtigt område.

Skatteministeriets anbringender vedrørende As principale og subsidiære påstande

Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, sidste punktum, at

"Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet."

Efter As forklaring udførte han arbejde i Danmark i hvert fald den 25. januar ... den 24. april ... og den 20. juni ... som retten lagde til grund var nødvendigt arbejde i forbindelse med udlandsopholdet ...

Skatteministeriet gør gældende, at A ikke berettiget til lempelse i denne del af indkomsten, jf. § 33 A, stk. 1, 2. punktum, hvorefter

"Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet."

Dette synspunkt er anført i Skatteministeriets påstandsdokument til byretten ... og jeg gentog det i min procedure for byretten. I sin begrundelse forholder retten sig imidlertid ikke hertil.

--oo0oo--

Skatteministeriet gør endvidere gældende, at A alene er berettiget til halv lempelse i en væsentlig del af den resterende indkomst, idet den hidrører fra lande, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomster har tillagt Danmark beskatningsretten, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. punktum.

A arbejdede efter sin forklaring en del i f.eks. Tyskland ...

Artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland har følgende ordlyd:

...

Efter As forklaring er der ikke grundlag for at antage, at antallet af hans arbejdsdage i Tyskland havde et sådant omfang som stk. 2, a), kræver for, at Tyskland har beskatningsretten. Det har han heller ikke gjort gældende.

I relation til stk. 2, b) og c), bemærker jeg, at As løn ifølge de fremlagte lønsedler ... blev udbetalt af det hollandske selskab.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland var Danmark således tillagt beskatningsretten til den del af As løn, der vedrører det arbejde, han udførte i Tyskland. For så vidt angår denne del af indkomsten er han derfor alene berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. punktum. Under skriftvekslingen har A ikke bestridt dette, jf. dog nedenfor om hans nye mere subsidiære påstand for landsretten, hvorefter han havde bopæl og var hjemmehørende i Tyskland.

Ifølge As forklaring ... udførte han herudover arbejde i:

- Sverige

- England

- Island

- Færøerne

- Belgien

- Spanien

- Singapore

- Flere lande i Fjernøsten (20. - 27. maj)

- USA og

- Frankrig.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter bl.a. Sverige, Island og Færøerne. Denne overenskomst indeholder i artikel 15, stk. 1 og 2, tilsvarende bestemmelser, som den dansk/tyske, jf. ovenfor, idet det efter stk. 2, d), dog yderligere er en betingelse "[...] at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft". Da det heller ikke er tilfældet, er Danmark på samme grundlag som efter den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. ovenfor, tillagt beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der vedrører As arbejde udført i Sverige, Island og Færøerne.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Belgien, Spanien og USA indeholder alle i artikel 15, stk. 1 og 2, ligeledes ubestridt, jf. ovenfor, bestemmelser, som den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Også efter disse dobbeltbeskatningsoverenskomster var Danmark således tillagt beskatningsretten.

Hvad angår indkomsten vedrørende As arbejde udført i "[...]flere lande i Fjernøsten." (20. - 27. maj ...), er det ikke muligt at afklare, om dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tillagde Danmark beskatningsretten i 2001.

Da det er A, der påberåber sig fuld lempelse, og da det almindelige er, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tillægger Danmark beskatningsretten til indkomsten, jf. ovenfor, gør Skatteministeriet gældende, at han skal godtgøre, at det ikke er tilfældet. Det vil i hvert fald kræve, at han godtgør, hvilke konkrete lande i Fjernøsten, han udførte arbejdet i. Denne bevisbyrde har han ikke løftet. Spørgsmålet må afklares nærmere under hjemvisningen.

Efter artikel 14 i dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst er kildestaten, det vil sige Frankrig, tillagt beskatningsretten, jf. også Ligningsvejledningen 2001, Dobbeltbeskatning, side 220, sammenholdt med. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit 8.2.2.15.2.1. Tilsvarende er Danmark ikke tillagt beskatningsretten efter overenskomsterne med England (Storbritannien) og Singapore.

Det følger af ovenstående, at Skatteministeriet gør gældende, at A ikke er berettiget til fuld lempelse i nær det omfang, byrettens dom er udtryk for, men alene halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. punktum.

Synspunktet om, at A alene er berettiget til halv lempelse efter § 33 A, stk. 3, er også anført i Skatteministeriets påstandsdokument til byretten ... og jeg gentog det i min procedure for retten. I sin begrundelse forholder retten sig imidlertid heller ikke til dette synspunkt.

Som følge af ovenstående bemærkninger kan A ikke få medhold i sin principale påstand om stadfæstelse eller i sin subsidiære påstand, der godt nok anerkender, at der ikke skal lempes for indkomst, der kan henføres til Danmark, men samtidig indebærer fuld lempelse for indkomst, der kan henføres til alle andre lande.

--oo0oo--

Som et nyt anbringende for landsretten har A i ankesvarskriftet ... gjort gældende, at møderne i Danmark den 25. januar, den 24. april og 20. juni 2001 var så få og kortvarige, at der kan indrømmes lempelse også i den del af indkomsten, der kan henføres til disse møder.

Skatteministeriet bestrider, at A kan få medhold i dette synspunkt. Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. punktum, er det sådan, at:

"Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet."

Uanset, om der må have været tale om få og kortvarige møder i Danmark, følger det således umiddelbart af lovens ordlyd, at der ikke kan indrømmes lempelse for så vidt angår denne del af indkomsten. Der kan heller ikke indfortolkes et væsentlighedskriterium i bestemmelsen.

I øvrigt regnes der også med "brudte døgn" ved anvendelsen af 42-dages reglen i § 33 A, stk. 1, 1. punktum, jf. TfS 1997.556 Ø. Dette støtter også, at der ikke belæg for As væsentlighedskriterium i relation til § 33, stk. 1, 2. punktum.

Hertil kommer, at Skatteministeriet bestrider, at det overhovedet kan lægges til grund, at møderne i 3 dage var kortvarige, ligesom Skatteministeriet gør gældende, at det ikke kan lægges til grund, at A alene havde møder i Danmark de tre dage. Allerede efter hans egen forklaring ... kan han sagtens have arbejdet i Danmark flere dage f.eks. 21. februar, 26. februar, 4. marts, 16. - 17. marts, 1. april - 4. april og 16. - 17. april.

Skatteministeriet bestrider også, at A kan få medhold i sit - også - nye synspunkt i ankesvarskriftet ... til støtte for den subsidiære påstand. Her hævder han, at hans arbejde i Danmark i de tre dage alene varede 8½ time. Han hævder så, at det tidsmæssigt ikke overstiger en arbejdsdag. Subsidiært anerkender han derfor, at der ikke skal ske lempelse af hans indkomst svarende til en ud af 217 dage.

A kan ikke få medhold i sit synspunkt af to grunde.

For det første, fordi opgørelsen efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, sker pr. dag, og ikke pr. time. A kan jo i øvrigt under ingen omstændigheder opgøre de tre dage i timer uden ikke samtidig at gøre det samme for så vidt angår de resterende 214 dage.

For det andet bestrider Skatteministeriet som anført ovenfor vedrørende As principale påstand, at det overhovedet kan lægges til grund, at møderne i de tre dage var kortvarige, ligesom Skatteministeriet gør gældende, at det ikke kan lægges til grund, at A alene havde møder i Danmark i tre dage.

Skatteministeriets anbringender vedrørende As mere subsidiære påstand:

I ankesvarskriftet ... har A som nyt anbringende i forhold til for byretten gjort gældende, at han havde bopæl og hjemsted på adressen, ...2, Tyskland.

Han gør gældende, at han i medfør af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland. Derfor hævder han, at Danmark alene havde beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der hidrørte fra arbejde i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1. I tilknytning til dette anbringende, har han i ankeduplikken nedlagt sin mere subsidiære påstand.

Måtte A få medhold i sit nye synspunkt, vil det indebære, at Danmark kun har beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der hidrørte fra hans arbejde i Danmark.

Det er som nævnt ubestridt, at han havde bopæl i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig her i landet af alle sine indtægter, hvad enten de hidrørte her fra landet eller ikke, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, sammenholdt med statsskattelovens § 4.

Skatteministeriet bestrider, at A havde fast bolig og hjemsted i Tyskland.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland, artikel 4, stk. 2, har følgende ordlyd:

...

Skatteministeriet bestrider, at A havde bopæl og skattemæssigt hjemsted i Tyskland.:

For det første selvangav han ikke nogen del af den omstridte lønindkomst til Tyskland. Af den samlede indkomst på 2.272.735,- kr. selvangav han i Holland 1.643.332,- kr. som arbejde udført i Holland. Resten, 629.403,- kr., selvangav han ingen steder som arbejde udført uden for Danmark og Holland. Det kan man f.eks. se i dommen ... og i revisors brev af 4. juli 2002 ...

For det andet har A ikke efterfølgende bedt de tyske myndigheder om at beskatte nogen del af lønindkomsten. De tyske myndigheder har heller ikke krævet indkomsten beskattet i Tyskland. Ingen del af indkomsten er derfor beskattet i Tyskland. Det er A også enig i. Det kan man udlede af hans ankesvarskrift ...

For det tredje var det først i ankesvarskriftet, den 23. januar 2013, A sagde, at han havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland. For mere end 10 år siden, da han selvangav, sagde han ikke noget om Tyskland. Det står der ikke noget om i revisors brev af 4. juli 2002 til SKAT ... Heller ikke forbindelse med SKATs afgørelse i 2005 ..., Landsskatterettens kendelse vedrørende 2000 i 2006 ..., Skatteankenævnets afgørelse i 2007 ..., Landsskatterettens kendelse i 2009 ..., ni processkrifter under forberedelsen af byretssagen i perioden 15. marts 2010 - 27. april 2012, hans påstandsdokumentet af 1. oktober 2012 til byretten eller under hovedforhandlingen i byretten den 29. oktober 2012, sagde A noget om, at han havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland. Han har løbende gjort gældende, at han er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvilket forudsætter, at han har hjemsted i Danmark.

For det fjerde er A løbende kommet med forskellige og uholdbare forklaringer om de faktiske forhold, der er afgørende for, hvor indkomsten skal beskattes.

Han startede med at sige, at 1.643.332,- kr. vedrørte arbejde udført i Holland og 629.403,- kr. arbejde uden for Holland og Danmark ... Denne forklaring, som er i overensstemmelse med første led i hans principale påstand for byretten ..., fører til, at Holland har beskatningsretten til det førstnævnte beløb, forudsætter, at han arbejdede langt de fleste dage i Holland. Hans revisor kunne ikke forklare, hvorfor A havde selvangivet fordelingen, når hans kalender kun viste ca. 20 dages arbejde i Holland. Det står i Landsskatterettens kendelse ...

Indkomsten i Holland var ifølge stævningen til byretten ... undergivet en særlig hollandsk beskatning på 30%.

Nævnte sted i byretsstævningen er der ikke oplyst noget om, hvorfor de 629.403,- kr. ikke blev selvangivet og beskattet i noget land.

Under sagens videre behandling for SKAT, Skatteankenævnet for Landsskatteretten og under forberedelsen af byretssagen kom A ikke med nogen konkret og forståelig forklaring på, hvorfor den fordeling, han selvangav slet ikke passer med hans kalender ... eller sagens oplysninger i øvrigt.

Under hovedforhandlingen byretten den 29, oktober 2012, altså mere end ti år efter det passerede, kom A så med en meget detaljeret og stort set sikker forklaring på, hvor han havde været, og hvad han havde lavet dag for dag i perioden 1. januar - 31. august 2001. Forklaringen, som ingen tidligere havde hørt, er i dommen ... Den passer slet ikke med den selvangivne fordeling af indkomsten. Efter den arbejdede han ikke tilnærmelsesvis så mange dage i Holland, som den selvangivne fordeling forudsætter. Ikke desto mindre procederede han - altså helt i strid med sin egen forklaring - på det, sådan at indkomsten kunne henføres til Holland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. dommen ... Det synspunkt havde han opgivet i ankesvarskriftet.

I ankesvarskriftet, kom A så med en ny forklaring om et af de forhold, der er afgørende for, hvor hans lønindkomst i 2001 skal beskattes. Han gjorde nu gældende, at han havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland.

For det femte ejede A fast ejendom i Danmark. Som anført i dommen ... ejede han ...3 i perioden 1. april 1995 til 1. juli 2003, hvor han købte ...4. Begge ejendomme var enfamiliehuse, hvor hans hustru og to børn fra 1991 og 1993 boede. Han besøgte også hustruen og børnene. Under sagen har han dog ikke været særlig meddelsom og konkret med oplysninger om, i hvilket omfang det skete, herunder heller ikke under den ellers meget detaljerede forklaring i byretten. Med henvisning til hans processkrift ... bestrides det som udokumenteret, at han højst en gang var i ...3 for at besøge drengene i den omhandlede periode i 2001.

For det sjette var A i folkeregisteret tilmeldt de to adresser i ...3 og ...4 i hele perioden fra den 1. april 1995 og frem ...

For det syvende var han omfattet af dansk lovgivning om social sikring under udsendelsen til Holland fra 1. januar 2000 til 31. december 2002 ...

For det ottende ansøgte A om og fik tilladelse til kørsel i en tysk indregistreret Audi fra den dansk/tyske grænse til bopælen i ...3 og retur i forbindelse med weekend- og ferieophold og højtider ... Dette havde ikke været nødvendigt, hvis han havde hjemsted i Tyskland.

For det niende var lejligheden i Tyskland ikke As egen, men stillet til rådighed af arbejdsgiveren i perioden 10. februar 2000 til 1. september 2001, jf. arbejdsgiverens erklæringer ... I byretten forklarede han ...:

"...

[...] disponerede han over en lejlighed i byen ...2 i Tyskland, hvor der lå en stor administrativ afdeling af G1, og hvor han havde sit faste arbejdssted, når han ikke var på rejser.

..."

Det var således af arbejdsmæssige årsager, at han - midlertidigt - disponerede over lejligheden, der vel "blot" trådte i stedet for et hotelværelse. Han betalte heller ikke husleje.

A har heller ikke oplyst noget nærmere om karakteren af lejligheden og dennes indretning, brug m.v.

For det tiende rejste A efter sin egen forklaring meget og opholdt sig meget i andre lande end Tyskland.

Endelig for det elvte har A ikke oplyst noget om, hvor han havde sin familie og sine venner og bekendte, og hvor han i øvrigt havde sit sociale liv.

--oo0oo--

Sammenfattende må man sige, at As egne handlinger og tilkendegivelser både i udstationeringsperioden og den efterfølgende lange periode, hvor skattesagen også har verseret, ikke giver belæg for, at han kan få medhold i det synspunkt, han nu kom med i ankesvarskriftet af 23. januar 2013 om, at han havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland.

..."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 10. februar 2015 med følgende indhold:

"...

Ad principal påstand

Til støtte for As principale påstand gøres det overordnet gældende, at A opfylder betingelserne for fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A i beskatningen af indkomst oppebåret fra arbejdsgiveren i G1 BV for den del af indkomsten, der ikke er givet lempelse efter den dansk/hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den samlede indkomst for perioden 1.1 - 31.8.2001 udgjorde 2.272.735 kr., hvorfor det beløb byretten har anerkendt fuld lempelse af efter ligningslovens § 33A udgør 2.029.562 kr.

Ad arbejde i Danmark

As meget begrænsede arbejde i Danmark var nødvendiggjort af hans hverv som Vicepresident for G1 BV i Holland, hvor han inden for sit forretningsområde havde ansvaret for, at strategier og politikker på koncernniveau blev implementeret og ført ud i livet i koncernens datterselskaber en række lande. Dette forudsatte, at A løbende deltog i møder med den "lokale" ledelse i datterselskaberne samt deltog i møder om større opgaver hos kunder - dette ikke kun i Danmark men i alle de lande, der faldt ind under As arbejdsområde.

Efter det fremlagte dokumentationsmateriale og efter forklaringen for byretten må det lægges til grund, at A den 25. januar 2001 deltog i møder i G1s danske hovedkontor i ...1 i Danmark fra kl. 10-15, at A den 24. april 2001 deltog i møde med direktøren fra G5 i Danmark kl. 14-16 og at A den 20. juni 2001 deltog i et møde med G4 i ...15, Danmark fra kl. 9-10.30. Tidsmæssigt kan det samlede omfang af møderne opgøres til 8,5 timer, hvilket tidsmæssigt ikke overtiger en arbejdsdag for A som VicePresident i G1 BV. Det bestrides, at A skulle have deltaget i yderligere møder i Danmark i perioden 1.1 - 31.8.2001. Bevisbyrden for sådanne yderligere møder påhviler Skatteministeriet.

Det gøres til støtte for den principale påstand vedrørende møder i Danmark den 25. januar, 24. april og 20. juni 2001 gældende, at der er tale var tale om få og kortvarige møder, som A deltog i på linje med møder i andre lande som led i sin ansættelse i G1 BV som Vice-President. Det gøres henset hertil gældende, at der ikke er grundlag fra at nedsætte den af byretten anerkendte lempelse - heller ikke for disse møder.

Ad arbejde udenfor Danmark

Afgørelsen af sagen afhænger til dels af, hvorvidt landsretten er enig med A i, at han havde bopæl og hjemsted i Tyskland eller ej. I det nedenstående omtales de tre bevissituationer.

1) Hvis bopæl/bolig til rådighed og hjemsted i Tyskland

Der er enighed om, at i den situation, hvor landsretten giver A ret i, at han havde bopæl og hjemsted i Tyskland, så har Danmark kun beskatningsretten til den af lønindkomsten, der hidrører fra hans arbejde i Danmark, jf. Skatteministeriets ankeprocesskrift ...

Om og i givet fald hvordan der skal ske beskatning af det arbejde, der kan henføres til de ganske få møder A har deltaget i Danmark den 25. januar, 24. april og 20. juni 2001 er der derimod ikke enighed om.

Der har alene været ganske få og kortvarige møder i Danmark i 2001 - den 25. januar, 24. april og 20. juni 2001 - som A deltog i på linje med møder i andre lande som led i sin ansættelse i G1 BV som Vice-President. Der er ikke grundlag til at nedsætte lempelsen herfor, jf. det ovenfor anførte.

Skatteministeriet har i ankestævningen ... gjort gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke er grundlag for at antage, at Tyskland havde beskatningsretten til As indkomst i indkomståret 2001. Skatteministeriet har på den baggrund i ankestævningen gjort gældende, at lempelsen efter ligningslovens § 33A, skal nedsættes til halv lempelse.

Til støtte herfor gøres det gældende, at A havde bopæl og boede i den lejlighed, som hans arbejdsgiver havde stillet til rådighed for ham fra november 1999 til juni 2002 på ...2 i Tyskland. Samtidig havde A sit faste kontor tæt på lejligheden i ...2. Til støtte herfor henvises til de erklæringer, der er indhentet fra G1 herom, til de i medfør af retsplejelovens § 297 indhentede vidneerklæringer ... samt As egen forklaring herom. Der henvises videre til, at byretten i sin bevisvurdering har lagt til grund, at

"...

A havde under ansættelsen hos G1 (Holding) BV en bolig og et kontor til sin faste disposition i ...2 i Tyskland.

..."

Det bestrides, at lejligheden i ...2, som A havde til sin rådighed fra november 1999 til august 2001, blot trådte i stedet for et hotelværelse, som foreslået af ministeriet. Lejligheden i ...2 var As faste base i de omhandlede år og allerede omfanget af benyttelsen heraf understreger dette. Efter opgørelsen i dommen ... ses det, at A (inkl. brudte døgn) har opholdt sig 119 dage i Tyskland i årets første 8 måneder og langt hovedparten heraf i ...2. Heroverfor var A højst 34 dage i Danmark i samme periode. Dette viser også tydeligt, at As faste base/bopæl var i ...2.

A ejede den ejendom, hans ex-samlever og to børn boede i, mens han arbejdede for G1 (Holding) BV. A var efter skattemyndighedernes opfordring tilmeldt i folkeregisteret på ejendommen i hele perioden. A har derfor som følge heraf været skattepligtig til Danmark i samme periode efter kildeskattelovens § 1. Men dette jo samtidig med, at han havde bolig til sin rådighed i ...2. Henset til at A i størstedelen af tiden boede og arbejde i Tyskland, ...2, der var den faste base for udførelsen af det meget krævende arbejde for G1 og til, at han ikke benyttede det hus, hvor ex-samleveren boede, som bolig, men alene besøgte sine to drenge nogle ganske få gange, gøres det gældende, at As centrum for livsinteresse var i ...2 i Tyskland i 2001 (frem til udgangen af august). Det var ud fra antallet af opholdsdage også hans sædvanlige opholdssted. A var som følge af sin udrejse ifbm. Arbejdet for G1 (Holding) BV heller ikke omfattet af almindelig dansk social sikring i de omhandlede år, men var omfattet af reglerne om arbejdstagere i andre EU-lande ... Dette understøtter i sig selv, at A opholdt sig uden for landet. Tilsvarende understøtter tilladelsen til kørsel med tysk indregistreret bil i Danmark As tilknytningsforhold lå uden for Danmark. Også tidligere udlandsophold understøtter dette.

Det bestrides, at A, som anført af Skatteministeriet, skulle have kommet med forskellige og uholdbare forklaringer om de faktiske forhold i sagen.

Østre Landsret har afsagt følgende kendelse:

"...

Da Skatteministeriet ikke bestrider, at Tyskland har hjemmel til at beskatte fysiske personer, der har bopæl i Tyskland, men alene bestrider at A havde bopæl i Tyskland i 2001, er det uden betydning for sagen at stille de af advokat Martin Bekker Henrichsen udarbejdede spørgsmål.

Landsretten tillader derfor ikke, at de to spørgsmål stilles til en tysk professor.

..."

Den interne tyske hjemmel til at beskatte A er fastsat i Einkommensteuergesetz § 1, stk. 1:

"...

I Steuerpflicht

(1) Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewohnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

..."

Der kan oversættes til:

"...

1 Skattepligt

1. Fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted i landet, er indkomstskattepligtige.

..."

Da A havde bopæl i ...2 i perioden november 1999 til august 2001 og de tyske skattemyndigheder efter Einkommensteuergesetz § 1, stk. 1, havde intern tysk hjemmel til beskatte ham, jf. også dbo'ens artikel 15, stk. 1, hvorefter Danmark alene havde beskatningsretten til den del af vederlaget, der hidrørte fra arbejde udført i Danmark, og da han skattemæssige hjemsted i tilfælde af en dobbeltbeskatnings situation i forhold til Tyskland ville have været Tyskland, jf. den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, så er A berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomst optjent ved arbejde uden for Danmark.

Det gøres derfor gældende, at havde der foreligget en dobbeltbeskatningssituation mellem Danmark og Tyskland vedrørende beskatningen af As indkomst i 2001, så ville Tyskland skulle have været anset som hans skattemæssige hjemsted i medfør af den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det følger af fast administrativ praksis, at i de tilfælde hvor arbejdsstaten kan beskatte en lønindtægt, men rent faktisk undlader beskatning, skal der gives fuldt nedslag efter ligningslovens § 33A, stk. 1, jf. ligningslovscirkulæret pkt. 5.2.9. (cir. 72/1996) og efterfølgende ligningsvejledninger - nu SKATs Juridiske Vejledning, 2013-1, pkt. C,F.4.2.3, jf. også TfS 1995.239 LSR. Det er uden betydning herfor, at Tyskland ikke har udnyttet sin beskatningsret.

At A havde bopæl og arbejdssted i ...2 i den anførte periode er ikke et nyt synspunkt, som anført af appellanten. At dette ikke blev "problematiseret" i skriftvekslingen for byretten var, at Skatteministeriet ikke gjorde anbringendet om halv lempelse gældende før efter sagsforberedelsen var afsluttet - nemlig i påstandsdokumentet.

Skatteministeriet har i ankereplikken ... at A som nyt anbringende har gjort gældende, at han i 1999 til 2001 havde bopæl på ...2, Tyskland. Der er ikke tale om et nyt anbringende, idet dette har været gjort gældende fra sagens start i ved SKAT ... At A havde lejligheden i ...2 til rådighed har således f.eks. skatteankenævnet og Landsskatteretten ... lagt til grund for deres afgørelser. Skatteministeriet har da heller ikke under byretssagen bestridt, at A havde lejligheden til sin rådighed, jf. f.eks. det i duplikken for byretten anførte:

"...

Det arbejde A har udført i andre lande - herunder på kontoret i ...2, Tyskland, hvor A ifølge fremlagte erklæringer ... som hovedregel arbejdede fra og også havde stillet en lejlighed til rådighed.

..."

Det gøres i den situation, hvor Skatteministeriet ændrer standpunkt og nu bestrider som udokumenteret, at G1 havde stillet lejligheden til hans rådighed/sin faste disposition, i lyset af de fremlagte vidneerklæringer herom og i lyset af den bevisnød, der består ved yderligere at godtgøre, at lejligheden var til hans rådighed/faste disposition, gældende, at det påhviler Skatteministeriet at bevise, at lejligheden A ikke havde lejligheden til sin rådighed/faste disposition og boede i denne fra november 1999 til august 2001.

2) Hvis bopæl/bolig til rådighed i Tyskland og hjemsted i Danmark

I det tilfælde, hvor landsretten måtte finde, at A havde bopæl i Tyskland, men efter den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst havde hjemsted i Danmark skal der gives fuld lempelse for indkomsten optjent ved arbejde i Tyskland som følge af, at den interne tyske hjemmel til at beskatte denne del af indkomsten, jf. ligningslovscirkulæret pkt. 5.2.9. (cir. 72/1996) og efterfølgende ligningsvejledninger - nu SKATs Juridiske Vejledning, 20131, pkt. C,F.4.2.3, jf. også TfS 1995.239 LSR.

For så vidt angår møderne i Danmark fastholdes det er ikke er grundlag for nedslag i lempelsen, subsidiært kun til halvdelen, jf. det ovenfor anførte.

For så vidt angår indkomst, der kan henføres som optjent i andre lande end Holland, Tyskland, Danmark, Frankrig, Storbritannien og Singapore er der enighed om, at A i den bevissituation, hvor hans anses for at have skattemæssigt hjemsted i Danmark alene er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A.

3) Hvis ikke bopæl/bolig til rådighed i Tyskland og hjemsted i Danmark

I den situation gøres samme anbringender og synspunkter som under "Hvis bopæl/bolig til rådighed i Tyskland og hjemsted i Danmark" gældende, bortset fra, der i denne bevissituation ikke vil være nogen tysk intern beskatningshjemmel, hvorfor der ikke er grundlag for at opretholde fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomst, der kan henføres til arbejde udført i Tyskland.

Ad subsidiær påstand

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det vedrørende møder i Danmark den 25. januar, 24. april og 20. juni 2001 gældende, at såfremt Østre Landsret måtte finde, at der skal gives nedslag i den af byretten anerkendte lempelse af As indkomst for indkomståret 2001 vedrørende møderne i Danmark den 25. januar, 24. april og 20. juni 2001, så skal nedslaget i lempelsen alene ske ud fra den tid, som A anvendte til møderne. A har anvendt 8,5 timer, hvilket tidsmæssigt ikke overstiger en arbejdsdag for A i sit job som Vice-President for G1. Det kan således subsidiært anerkendes, at der skal ske nedslag i lempelsen af As indkomst for indkomståret 2001 svarende til en dag ud af 217 dage.

Skatteministeriet har gjort gældende, at der skal foretages nedslag i lempelsen for "hele dage" for de dage, hvor A har deltaget i møder i Danmark. Skatteministeriet har til støtte for sit synspunkt herom i ankereplikken ... henvist til Østre Landsrets dom i TfS 1997.556 Ø. Denne dom omhandler imidlertid en helt anden problemstilling, nemlig hvorvidt rejsedage - altså dage/døgn; hvor skatteyderen ikke er hele dagen/døgnet i Danmark som følge af ind/udrejse af landet - skal medregnes forholdsmæssigt eller som hele døgn. Resultatet af dommen er, at brudte døgn skal medregnes som hele opholdsdage i Danmark i vurderingen af om vedkommende skatteyder har opholdt sig mere/mindre end 42 dage i Danmark inden for 6-månedersperioden. Dommen forholder sig imidlertid overhovedet ikke til, hvorvidt der ved nedslag i lempelsen efter ligningslovens § 33A ved arbejde udført i Danmark skal ske omregning af den faktiske tid, der er anvendt til arbejdet til hele døgn, som påstået af Skatteministeriet. Videre er der heller ikke støttepunkter for en sådan omregning af den faktisk anvendte tid til hele døgn i lovens ordlyd eller lovmotiverne. Her ud udgangspunktet for 42-dages reglen jo netop, at det er antallet af dage, der er hele forudsætningen for reglens benyttelse. Heroverfor er der i bestemmelsen om lønindkomst, der kan henføres til arbejde her i landet, netop henvist til den del af den samlede lønindkomst, der kan henføres til arbejde her i landet. Der er ikke belæg for, at nedslaget i givet kan reduceres yderligere end den faktiske tid - "den del af det samlede... ", der er brugt på arbejdet her i landet.

Bevisbyrden for, at der skal ske omregning af den faktisk anvendte tid til møderne til hele døgn påhviler i sagens natur ministeriet. Det gøres gældende at bevisbyrden herfor ikke er løftet.

Ad mere subsidiær påstand

Det gøres til støtte for As mere subsidiære påstand gældende, at måtte Østre Landsret finde, at A havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland efter den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst og at der som følge heraf ikke kan opnås lempelse af indkomsten på 2.029.562 kr. efter ligningslovens § 33 A, men at der i stedet skal ske fordeling af beskatningsretten og lempelse efter den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, så må sagen hjemvises til SKAT til sagsbehandling heraf.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er under sagen enighed om, at A i den omhandlede periode 1. januar - 31. august 2001 havde bopæl i Danmark, og at han var fuldt skattepligtig her i landet i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

A har som nyt anbringende for landsretten gjort gældende, at han i medfør af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland havde bopæl og skattemæssigt hjemsted på adressen ...2, Tyskland, med den følge, at Danmark alene har beskatningsretten for den del af lønindkomsten, som hidrører fra arbejde i Danmark, jf. overenskomstens artikel 15, stk. 1.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a, anses skatteyderen for hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, forstået som midtpunktet for hans livsinteresser. Ved en konkret vurdering af dette forhold har landsretten lagt vægt på, at A blev udstationeret fra en stilling i Danmark, hvor hans to sønner og børnenes moder havde bopæl, og han selv var tilmeldt folkeregisteret fra den 1. april 1995 og frem, at han ikke var tilmeldt folkeregisteret i Tyskland, at han i perioden 1. april 1995 til 1. juli 2003 ejede et enfamiliehus i ...3 og herefter købte et andet enfamiliehus i ...4, i hvilke huse børnene og deres moder boede, at han i perioden 1. januar 2000 til 31. december 2002 var omfattet af dansk lovgivning om social sikring, at han fik tilladelse til kørsel i en tysk indregistreret bil fra den dansk/tyske grænse til bopælen i ...3 og retur i forbindelse med weekend- og ferieophold og højtider, og at han fik sin løn udbetalt på sin danske bankkonto. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at A har afgivet skiftende forklaringer om de faktiske forhold af betydning for beskatningen, og at han ikke selvangav nogen del af sin lønindkomst i Tyskland og heller ikke efterfølgende har anmodet de tyske myndigheder om beskatning.

Efter en samlet bedømmelse af As tilknytning til henholdsvis Danmark og Tyskland findes A herefter ikke at have godtgjort, at han har haft de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Tyskland, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, hvorfor beskatningsretten tilkommer Danmark, jf. artikel 15. As mere subsidiære påstand tages derfor ikke til følge.

Landsretten finder det ved bevisførelsen godtgjort, at en del af As arbejde blev udført i Danmark, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. pkt., og i lande, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomster har tillagt Danmark beskatningsretten, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. pkt. Landsretten har herved lagt vægt på As forklaring og kalender, hvorefter han har været til arbejdsmøder i Danmark i hvert fald den 25. januar, 24. april og 20. juni 2001, og allerede af denne grund kan A ikke få medhold i sin principale påstand, idet det er uden betydning, hvor få arbejdstimer der har været tale om. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at en del af As arbejde er udført i Tyskland, Sverige, Island, Færøerne, Belgien, Spanien og USA, hvilke er lande, der alle i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster har tillagt Danmark beskatningsretten, hvorfor lempelse af lønindkomst fra arbejde udført i disse lande alene skal ske med halvdelen. Der er herefter heller ikke grundlag for at tage As subsidiære påstand til følge.

Som følge heraf tages Skatteministeriets påstand til følge, og Skatteministeriet frifindes således i det hele for As påstande.

A skal betale sagsomkostninger for begge retter til Skatteministeriet med i alt 104.000 kr., idet A selv endeligt skal afholde retsafgiften for byretten på 4.000 kr. og udgifter til oversættelse på 2.877,75 kr. Sagsomkostningsbeløbet på 104.000 kr. omfatter 4.000 kr. til retsafgift for landsretten og 100.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms i to instanser. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes, idet Skatteministeriet dog anerkender, at ansættelsen af As indkomst for indkomståret 2001 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

I sagsomkostninger for byretten og for landsretten skal A inden 14 dage betale 104.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.