Dokumentets metadata

Chokoladeafgift og mineralvandsafgift - afgiftspligt - proteinbarer - energidrik

Sagen vedrørte dels, om en række proteinbarer var omfattet af afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, dels om SKAT kunne efteropkræve mineralvandsafgift for en række vitamin- og energidrikke.Landsretten udtalte, at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at "chokoladevarer" omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade. Landsretten udtalte videre, at der ikke er holdepunkter for, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.Landsretten fandt på den baggrund, at proteinbarerne med et ydre lag af chokolade var underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.For så vidt angår en yoghurtovertrukket proteinbar, der ikke indeholdt chokolade og som havde en sød smag af yoghurt og æble, fandt landsretten, at denne ikke havde karakter af en efterligning eller en erstatningsvare for en chokoladevare, hvorfor proteinbaren ikke var underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.Endelig fandt landsretten, at SKAT kunne efteropkræve mineralvandsafgift for de omhandlede drikkevarer, og at det var uden betydning, om selskabet burde have vidst, at drikkevarerne var underlagt mineralvandsafgift, idet Landsskatterettens afgørelse ikke var udtryk for en ændring af tidligere administrativ praksis.

Parter

Skatteministeriet
(advokat Bodil Marie Søes Petersen)

mod

H1 ApS
(advokat Thomas Gønge i.h.t. proceduretilladelse)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Gam, Bodil Dalgaard Hammer og Niels Fenger (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten, er ved kendelse af 21. januar 2014 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1: Sagsøgte, H1 ApS, skal til sagsøgeren, Skatteministeriet, for perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2011 betale 1.851.021 kr. i chokoladeafgift med tillæg af rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 19. januar 2012.

Påstand 2: Sagsøgte, H1 ApS, skal til sagsøgeren, Skatteministeriet, for perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2011 betale 247.150 kr. i mineralvandsafgift med tillæg af rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 19. januar 2012.

Sagsøgte, H1 ApS, har endeligt påstået frifindelse, dog således at der skal betales dækningsafgift i medfør af chokoladeafgiftslovens § 22.

Sagsfremstilling

H1 ApS (herefter H1) er en grossist- og produktionsvirksomhed, som bl.a. handler med proteinbarer og drikkevarer med vitamin- og proteinindhold. H1 udvikler selv dets produkter, idet både proteinbarerne og drikkevarerne produceres i udlandet. Selskabets markedsføring retter sig mod personer, der har fokus på sundhed, helse og fitness, og selskabet betegner selv sine produkter som Fitness .... Af H1s hjemmeside fremgår, at selskabet leverer til bl.a. fitnesskæder, større servicestationer og kiosker.

H1 ApS forestår ikke længere aktiviteterne vedrørende H1-produkterne, idet aktiviteterne i 2014 blev solgt til G1 plc. Sidstnævnte selskab har videreført aktiviteterne i selskabet G1.1 ApS.

Proteinbarerne

Sagen for landsretten angår for det første syv proteinbarer, som ikke længere er i produktion. Seks af de syv barer har fuldt chokoladeovertræk. Det drejer sig nærmere om produkterne Produkt 1 (16,7 % chokolade), Produkt 2 (16,7 % chokolade), Produkt 3 (17 % chokolade), Produkt 4 (18,3 % chokolade), Produkt 5 (19,5 % chokolade) og Produkt 6 (19,5 % chokolade). Proteinbarernes indre indeholder ikke chokolade. Hovedingredienserne i eksempelvis en Produkt 1 proteinbar er sojaprotein, valleprotein og kostfibre. Produkt 6 proteinbar indeholder ud over chokoladeovertrækket 1,9 % kakao.

En enkelt af de for sagen relevante produkter, Produkt 7, har yoghurtovertræk og indeholder hverken chokolade eller kakao.

Proteinbarerne er ifølge H1 udviklet specielt med henblik på at imødekomme behov hos idræts- og fitness-udøvere. Til støtte herfor har selskabet fremlagt bl.a. følgende oversigt over energiindholdet i en af selskabets proteinbarer sammenlignet med to chokoladebarer:

På den baggrund betegner H1 selv proteinbarerne som sportsprodukter.

En H1 proteinbar koster efter det for landsretten fremlagte mellem 1,78 og 2,99 gange så meget som en Produkt 9, en Produkt 8 og en Produkt 10 af samme vægt. Ifølge H1 er også de direkte produktionsomkostninger for H1s barer betydeligt højere end for chokoladebarer.

Drikkevarerne

Også H1s drikke uden mælk betegnes af selskabet som sportsprodukter. De af sagen omfattede varer er Produkt 11 (en energidrik med koffein, guarana, taurin og B-vitamin), Produkt 12 (en isotonisk sportsdrik med salte og mineraler), Produkt 13 (med koffein, guarana og grøn te), Produkt 14 (en energidrik med koffein, guarana og B-vitaminer) og Produkt 15 (en energidrik med koffein, taurin, B-vitamin og C-vitamin). Alle drikkene indeholder sødestoffer og i hvert fald hovedparten af dem tillige aromastoffer.

Sagens administrative sagsbehandling

Den 12. april 2011 indledte SKAT en kontrol hos H1 vedrørende afgiftspligt og betaling af punktafgifter på en række af selskabets produkter, herunder dets proteinbarer og drikkevarer.

I forbindelse med sagsoplysningen foretog SKAT en høring af Fødevarestyrelsen vedrørende begrebet "sportsprodukter" til belysning af, om der kunne anlægges kriterier, hvorved sådanne produkter kan adskilles fra andre fødevarer i forhold til punktafgiftslovgivningen.

I Fødevarestyrelsens høringssvar af 27. juni 2011 anføres bl.a. følgende:

"...

Fødevarekontrollens Rejsehold, Kosttilskudsgruppen kan oplyse, at sportsprodukter som fødevareproduktgruppe er omfattet af reglerne om særlig ernæring, jævnfør bekendtgørelse om fødevarer til særlig ernæring. I bekendtgørelsen defineres fødevarer til særlig ernæring som fødevarer, der på grund af deres særlige sammensætning eller den særlige måde, hvorpå de er fremstillet, klart adskiller sig fra almindelige fødevarer, er egnede til det angivne formål og forhandles på en sådan måde, at det fremgår, at de er egnede til formålet. Endvidere skal fødevarer bestemt til særlig ernæring opfylde særlige ernæringsbehov fx hos visse kategorier af personer, som befinder sig i en særlig fysiologisk tilstand, og som derfor kan have særlig gavn af en kontrolleret indtagelse af visse stoffer i fødevarer. Produkterne markedsføres som en erstatning for andre fødevarer.

Sportsprodukter er fødevarer, der er beregnet til at blive indtaget i forbindelse med stærkt krævende muskelarbejde, især for sportsfolk. Som det fremgår af www.altomkost.dk og www.fvst.dk har en ekspertkomite i EU vurderet, at de fleste sportsudøvere ikke har brug for særlige sportsprodukter. Enkelte kategorier af sportsprodukter kan dog være relevante for sportsudøvere at indtage. Det gælder for kulhydratrige produkter, kulhydrat-elektrolytdrikke, proteinprodukter og kreatinprodukter. Disse produktgrupper bidrager med stoffer, som kroppen i forbindelse med stærkt krævende muskelarbejde kan få brug for og produkterne sælges på en form, som nemt kan indtages i forbindelse med sportsudøvelse, hvorfor elementet af "convenience" også spiller en rolle for disse produkter.

Et kulhydratrigt produkt (bar eller pulver) kan således på en nem måde erstatte indtag af fx en portion pasta, ligesom en proteinbar, kan erstatte indtag af fx et par glas skummetmælk. Elementet af convenience spiller således en afgørende rolle for disse produkters betydning på markedet.

...

Sportsprodukterne er beregnet som erstatning for almindelige fødevarer. De skal have særlige karakteristika og være egnet til at opfylde særlige ernæringsbehov for personer, som befinder sig i en særlig fysiologisk tilstand (ved stærkt krævende muskelarbejde), og som derfor kan have særlig gavn af en kontrolleret indtagelse af visse stoffer i fødevarer. Det skal bemærkes at kategorien "helse- eller sundhedsprodukter" ikke findes i henhold til fødevarelovgivningen.

Fødevarekontrollens Rejsehold, Kosttilskudsgruppen betragter derfor ikke produkterne som særlige "helse- eller sundhedsprodukter".

Fødevarekontrollens Rejsehold, Kosttilskudsgruppen kan i øvrigt på www. ... .dk se, at fx H1 Produkt 16 også markedsføres som "et sundt alternativ til en snack", hvilket er at sammenligne med et almindeligt konfektureprodukt som en chokoladebar.

Produkterne H1 Produkt 16 (3 varianter) markedsføres ud fra teksten på www. ... .dk ikke særligt til stærkt krævende muskelarbejde for sportsfolk, men snarere med egenskaber i forhold til det psykologiske og adfærdsmæssige - "afstressende" samt bl.a. en virkning på immunforsvaret. Produkterne er ikke ud fra teksten på hjemmesiden markedsført som sportsprodukter, men kan snarere indplaceres i fødevarekategorien "aromatiserede drikkevarer" (læskedrikke).

..."

SKAT traf afgørelse i sagen den 21. december 2011. SKAT fandt, at de omhandlede proteinbarer - med undtagelse af H1s Produkt 17, der ikke er en del af landsrettens sag - var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Afgiften blev "skønsmæssigt ansat" til 1.851.021 kr. Af dette beløb relaterer 261.004,88 kr. sig til proteinbaren Produkt 7.

SKAT fandt herudover bl.a., at H1s drikkeprodukter uden indhold af mælk måtte anses som afgiftspligtige læskedrikke efter mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Afgiftens størrelse blev skønsmæssigt ansat til 247.150 kr.

SKAT nåede også frem til, at H1s drikkeprodukter med indhold af mælk var omfattet af afgiftspligt efter mineralvandsafgiftsloven. Da der efter SKATs opfattelse ikke var en så klar beskrivelse af det afgiftspligtige vareområde, at H1 uden for enhver tvivl burde have indset afgiftspligten, undlod SKAT dog at opkræve afgift i kontrolperioden. Endelig pålagde SKAT H1 702.072 kr. i emballageafgift. Disse dele af afgørelsen er ikke genstand for nærværende sag.

H1 indbragte herefter SKATs afgørelse for Landsskatteretten for så vidt angår de dele af afgørelsen, der angik afgiftspligt efter chokoladeafgiftsloven og efter mineralvandsafgiftsloven.

Ved kendelse af 11. marts 2013 omgjorde Landsskatteretten SKATs afgørelse. For så vidt angår H1s proteinbarer udtalte Landsskatteretten bl.a. følgende:

"...

Tre retsmedlemmer finder, at de omhandlede proteinbarer, efter en samlet vurdering af deres karakter, ikke kan anses for at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Der er herved henset til proteinbarernes indhold samt intentionen ved købet heraf. Der er ikke tale om erstatning for en almindelig chokoladebar. Proteinbarerne tages i forbindelse med fysisk udfoldelse.

Disse tre retsmedlemmer stemmer således for at give selskabet medhold vedrørende dette forhold.

Et retsmedlem, retsformanden, finder at de omhandlede proteinbarer efter en samlet vurdering af deres karakter må anses for at være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. Der er herved henset til, at barerne er overtrukket med chokolade eller indeholder chokolade, samt barernes form og størrelse.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2004.398.LSR og SKM2009.816.LSR .

Dette retsmedlem stemmer således for at stadfæste SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, ændres SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Det bemærkes, at da proteinbarerne ikke er anset for omfattet af chokoladeafgiftslovens kapitel 1, er de omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22 om dækningsafgift.

..."

For så vidt angår H1s drikkeprodukter uden indhold af mælk anføres bl.a. følgende i Landskatterettens kendelse:

"...

Der skal foretages en vurdering af, hvorvidt selskabets drikkeprodukter uden indhold af mælk er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i mineralvandsafgiftslovens § 1.

Det lægges til grund, at der er tale om drikkeprodukter med indhold af vand, smag og/eller sødestoffer.

Det fremgår af mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der svares afgift af mineralvand, limonade og lignende læskedrikke. Der skal herefter foretages en vurdering af, hvorvidt selskabets drikkeprodukter kan henføres under betegnelsen lignende læskedrikke, idet det bemærkes, at der ved lignende læskedrikke bortses fra vin og frugtvin med et alkoholindhold på højst 1,2 pct. vol. Det bemærkes videre, at det er det bagvedliggende indhold, der afgør, om et drikkeprodukt er afgiftspligtig, uanset hvilken betegnelse produktet i øvrigt har, jf. SKM2009.216.LSR .

Således som selskabets drikkeprodukter foreligger beskrevet og forelagt for Landsskatteretten, anser Landsskatteretten selskabets drikkeprodukter uden indhold af mælk, for at kunne henføres under betegnelsen "lignende læskedrikke" efter en konkret vurdering, idet det samtidig bemærkes, at betegnelsen ikke ses at være juridisk defineret. Der er herved henset til, at selskabets drikkeprodukter indeholder vand, smag og/eller sødestoffer og derved kan sammenlignes med mineralvand og limonade, samt at betegnelsen "lignende læskedrikke" ikke giver grundlag for en indskrænkende fortolkning.

Idet betegnelsen "lignende læskedrikke" ikke giver en klar beskrivelse af det afgiftspligtige vareområde i mineralvandsafgiftsloven, og idet der ikke fra SKATs side er opstillet klare retningslinier herfor, således at selskabet uden for enhver tvivl burde have indset afgiftspligten, skal selskabet alene afregne afgiften for disse produkter med fremadrettet virkning. Der skal således ikke foretages efteropkrævning for den omhandlede periode.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

..."

Endelig ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt H1s drikkeprodukter med indhold af mælk var omfattet af mineralvandsafgiftsloven. Denne del af Landsskatterettens afgørelse er ikke indbragt for domstolene.

Forklaring

Der er for landsretten afgivet vidneforklaring af JP, som har oplyst, at han er medstifter af H1 og nu afgående direktør for selskabet. H1 blev stiftet for ca. 12 år siden. På det tidspunkt var sportsernæring nærmest ikke-eksisterende på det danske marked. De gik derfor i gang med at producere deres egne produkter. Produkterne er udviklet med fokus på sportsudøveren ud fra den type sport, vedkommende dyrker.

Da sukker er nødvendig for at genopbygge muskler, indeholder nogle af H1s proteinvarer sukker. Andre produkter har mindst muligt sukker, da de markedsføres over for personer, der ønsker at blive slankere. Chokoladeovertrækket er et nødvendigt onde for at maskere den ikke særligt attraktive smag, som proteinbarerne ellers ville have. Han finder det provokerende, at et selskab, der ønsker at hjælpe sportsudøvere til at blive stærkere, fremstilles som en producent af usunde chokoladevarer. Det er korrekt, at man kan blive tyk af at spise et stort antal af de proteinbarer, der indeholder meget sukker, men H1s produkter henvender sig til personer, der har brug for særlig meget energi på grund af deres sportsudøvelse.

H1s drikkevarer er forskellige afhængigt af, om sigtet er, at de skal drikkes før, under eller efter træning. Før træning kan sukker og koffein være hensigtsmæssig, og efter træning kan der være brug for bl.a. kulhydrater og protein.

H1 koncentrerede sig oprindeligt om at markedsføre sine produkter over for Fitnesscentre. Da der i Danmark ikke findes forretninger, der specialiserer sig i fødevarer til sportsudøvere, udvidede man efterfølgende aftagerkanalerne til også at omfatte conveniencestores. Det er markedsføringsmæssigt vigtigt for virksomheden at skabe forbindelse til sportsudøvere.

Køberen af H1, G1, har også særligt sigte på fødevarer til sportsudøvere. H1s omsætning var i 2014 på ca. 160 millioner kr.

Procedure

Skatteministeriet har anført, at H1s proteinbarer er afgiftspligtige efter chokolade-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, som "chokoladevarer".

Bestemmelsen er tilsigtet et bredt anvendelsesområde. Dette fremgår allerede af, at "chokolade" og "chokoladevarer" nævnes uafhængigt af hinanden, og det understøttes yderligere af, at bestemmelsen tilføjer "af enhver art". At bestemmelsen må forstås bredt, bekræftes herudover af lovens § 1, stk. 2, nr. 6, som fritager masser m.v., der afsættes i pakninger på mindst 5 kg, og som indeholder kakao, men ikke råstofafgiftspligtige varer. Denne undtagelse fra hovedreglen om afgiftspligt er nemlig betinget af, at kakaoindholdet udgør mindre end 5 % af varens vægt, og den forudsætter således, at varer med selv et meget beskedent indhold af kakao er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter SKATs mangeårige praksis omfatter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, varer, som i deres grundsubstans indeholder så meget chokolade eller kakao, at smagen heraf er karaktergivende for produktet. Det samme gælder for varer, der er fuldt overtrukket med chokolade, da et fuldt chokoladeovertræk nødvendigvis fordrer både et vist samlet chokoladeindhold og et visuelt udtryk, hvor chokoladeindholdet i høj grad er karaktergivende.

Der er ingen holdepunkter for at afgrænse "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt efter § 1, stk. 1, nr. 1, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber som f.eks. at være en kage eller en kiks. Der er endvidere intet vidtgående i at anse produkter, der er fuldt overtrukne med chokolade og har et chokoladeindhold på mellem 15 og 20 %, som chokoladevarer. Det gælder i særdeleshed for H1s barer. Disse smager klart af chokolade, og de indeholder ingen anden smag, der enten "overtrumfer" eller væsentligt modificerer chokoladesmagen. Afløserne for de af sagen omhandlede proteinbarer markedsføres da også som havende

"en helt unik smag og konsistens, som kan hamle op med enhver syndig chokoladebar."

Hverken chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 3, eller lovens § 22 har nogen betydning for afgrænsningen af afgiftspligten efter § 1, stk. 1, nr. 1. Heller ikke definitionen af chokoladevarer i bekendtgørelse nr. 336 af 12. maj 2003 om kakao-, chokolade- og vekaovarer er relevant ved afgrænsningen af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. For dels varetager bekendtgørelsen et helt andet formål, nemlig at regulere, hvornår en vare må markedsføres som chokolade, dels defineres chokolade og chokoladevarer i bekendtgørelsen som varer bestående af 100 % chokolade.

Afgørende for spørgsmålet om afgiftspligt efter § 1, stk. 1, nr. 1, er alene en objektiv vurdering af, om produktet har et sådant indhold af chokolade eller kakao, at det kan karakteriseres som karaktergivende for varen. Det har derfor ingen betydning for afgiftspligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, om der er tale om et "sportsprodukt", der angiveligt er mere sundt end almindelige chokoladevarer. Det er heller ikke relevant for afgiftsspørgsmålet, om proteinbarerne er dyrere end andre chokoladebarer, smager anderledes samt markedsføres og anvendes til andre formål end almindelige chokoladebarer.

Såfremt landsretten måtte mene, at H1s proteinbarer med chokoladeovertræk ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at barerne er omfattet af afgiftspligt efter samme lovs § 1, stk. 1, nr. 10, om erstatningsvarer og efterligninger. Proteinbarerne smager nemlig af chokolade og ligner traditionelle chokoladebarer. De sælges endvidere gennem en bred vifte af forskellige salgskanaler og placeres i kiosker og servicestationer ofte ved siden af traditionelle chokolade- og sukkervarer. Hertil kommer, at H1 markedsfører proteinbarerne som "et sundere alternativ til en snack" og som et mellemmåltid i hverdagen. Det er udokumenteret, når H1 gør gældende, at proteinbarerne ikke er et nydelsesmiddel som traditionelle slik- eller chokoladeprodukter, og at forbrugere, der ønsker en chokoladebar, ikke vil købe en af H1s proteinbarer.

Også H1s proteinbar Produkt 7 er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, idet baren anvendes som en chokoladebar, ligner en hvid chokoladebar og sælges i kiosker og tankstationer sammen med chokoladebarer. Denne proteinbar smager sødt af yoghurt og æble.

For så vidt angår H1s vitamin- og energidrikke har Skatteministeriet fremhævet, at der nu er enighed mellem parterne om, at disse må anses for enten "mineralvand" eller "lignende læskedrikke" efter mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er endvidere ubestridt, at drikkene er både aromatiserede og tilsat sødestoffer og derfor ikke undtaget fra afgiftspligt efter samme lovs § 1, stk. 2.

Det er uberettiget, når Landsskatteretten har lagt til grund, at H1 alene fremadrettet kan pålægges at betale mineralvandsafgift. Afgiftspålæggelsen er ikke udtryk for en skærpelse af administrativ praksis, og spørgsmålet om, hvorvidt H1 kan efteropkræves afgift, beror på ikke på, om H1 burde have indset afgiftspligten.

H1 ApS har anført, at selskabets proteinbarer ikke er chokoladevarer efter § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af lovbemærkningerne til adskillige af de love og ændringslove, der har ledt frem til den nugældende chokoladeafgiftslov, at lovgivningsmagten har forudsat, at begrebet "chokoladevarer" ikke omfatter enhver vare med indhold af chokolade.

I forhold til varer, der består af en kombination af chokolade og andre bestanddele, må begrebet "chokoladevare" derfor afgrænses ved en konkret vurdering af, om varen har karakter af faktisk i det hele at være en chokoladevare. En sådan konkret vurdering må tage hensyn til produktets indhold af chokolade/kakao, hvorvidt og hvordan denne chokolade/kakao kan smages, samt hvorvidt produktet er helt eller delvist overtrukket med chokolade. En vare, der efter at være kombineret med chokolade, bevarer sin karakter af den pågældende varetype - såsom en chokoladekage eller en chokoladekiks - udgør ikke en chokoladevare i lovens forstand. Dette er netop tilfældet for de omhandlede proteinbarer, der for 80-83 % vedkommende består af andet end chokolade, og som ydermere ikke markedsføres som en chokoladevare, men som et sportsprodukt, der ikke blot indtages for nydelse, men for at opbygge og restituere muskelmasse.

Det er ikke afgørende for afgiftsspørgsmålet, om chokoladen ligger som et overtræk, og om dette dækker hele eller kun dele af den pågældende vare. Både chokoladeafgiftslovens § 3, stk. 3, og lovens § 22 bygger på en forudsætning om, at en vare, der har chokoladeovertræk, ikke nødvendigvis i sin helhed er afgiftspligtig efter § 1, stk. 1, nr. 1. I overensstemmelse hermed er det i lovgrundlaget lagt til grund, at f.eks. is, flødeboller og konditorvarer med chokoladeovertræk ikke omfattes af afgiftspligten for chokoladevarer, uanset at disse produkter indeholder så meget chokolade, at det kan smages. Også lovbemærkningerne til såvel den oprindelige chokoladeafgiftslov fra 1922 som til den nugældende hovedlov fra 1968 forudsætter, at det forhold, at en vare er chokoladeovertrukket, ikke automatisk indebærer, at hele varen derved bliver afgiftspligtig.

Den af Skatteministeriet anlagte sondring mellem på den ene side varer, der er helt overtrukket med chokolade, og på den anden side varer, der enten kun delvist er overtrukket med chokolade eller har chokolade som en del af produktets indre, ville da også give anledning til konkurrencefordrejning og omgåelsesmuligheder. Sondringen indebærer nemlig, at visse varer med et lavt indhold af chokolade beskattes af deres samlede vægt, mens andre varer med et højt indhold af chokolade alene beskattes på grundlag af chokoladeandelens vægt.

Også fødevarelovgivningens definition af chokoladevarer taler imod, at proteinbarerne er afgiftspligtige. Det gælder så meget desto mere, eftersom H1s proteinbarer i fødevarelovgivningens forstand har karakter af sportsprodukter, og det må have formodningen imod sig, at sportsprodukter er chokoladevarer eller dog erstatningsvarer for chokoladevarer.

Det er udokumenteret, når Skatteministeriet gør gældende, at varer med chokoladeovertræk generelt i administrativ praksis anses for i det hele at udgøre chokoladevarer.

Proteinbarerne er heller ikke afgiftspligtige efter lovens § 1, stk. 1, nr. 10. Dette er særligt åbenbart for produktet Produkt 7, idet yoghurt oplagt ikke er efterligning af chokolade og hverken er, ligner eller smager som chokolade.

Heller ikke proteinbarerne med chokoladeovertræk kan anses for erstatningsvarer i bestemmelsens forstand. Det er ikke afgørende, at disse proteinbarer smager af chokolade. Proteinbarernes eksistensberettigelse på markedet er, at de købes ud fra et subjektivt behov for deres særlige ernæring, herunder på grund af deres store indhold af protein, som er nødvendigt for at restituere og opbygge muskler. I modsætning hertil bliver slik og chokolade ikke til muskler, og allerede derfor er en chokoladebar ikke et alternativ til en proteinbar.

For så vidt angår H1s drikke uden mælk gøres det gældende, at Skatteministeriet ikke kan opkræve mineralvandsafgift bagudrettet. H1s drikke købes ikke af personer, der blot er tørstige, og de har både en højere pris og en anden profil end læskedrikke. Endvidere er frugtsaft ikke omfattet af afgiftspligten. Det var indtil Landsskatterettens afgørelse uklart, om drikkene udgjorde "mineralvand", og om de i benægtende fald kunne anses for "lignende læskedrikke". Af samme grund er det korrekt, når Landsskatteretten alene pålagde afgift med fremadrettet virkning. En sådan begrænsning af afgørelsens tidsmæssige virkninger er blot en følge af princippet om, at en bebyrdende fastlæggelse af praksis eller en praksisændring ikke kan have tilbagevirkende kraft.

H1 har ikke bestridt Skatteministeriets beløbsmæssige opgørelse i det omfang, der foreligger afgiftspligt som påstået af Skatteministeriet.

Retsgrundlaget

Chokoladeafgiftsloven

Lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. fastsætter bl.a. følgende:

"...

§ 1. Af følgende varer svares afgift til statskassen:

1) Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.

...

10) Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8.

Stk. 2. Fritaget for afgift efter kap. 1 er:

1) Varer, hvis forhandling efter § 60 i lov nr. 1180 af 12. december 2005 om lægemidler er forbeholdt apotekerne, og varer, der er lægemidler, men er undtaget fra § 60 i lov om lægemidler ud fra en konkret sundhedsfaglig vurdering, jf. bekendtgørelse om forhandling af håndkøbslægemidler uden for apotek.

...

5) Isvafler (kræmmerhuse og lign.), helt eller delvis i forbindelse med chokolade, kakao eller erstatning herfor.

6) Masser m.v., der afsættes i pakninger på mindst 5 kg, og som indeholder kakao, men ikke råstofafgiftspligtige varer.

Stk. 3. For de i stk. 2, nr. 2, 3, 4 og 6, nævnte varer er fritagelsen betinget af, at indholdet af kakao udgør mindre end henholdsvis 30 pct., 5 pct., 25 pct. og 5 pct. af varens vægt, og at vedkommende fabrikant, varemodtager eller grossist på tydelig måde deklarerer kakaoindholdet i de for varerne udfærdigede fakturaer, prislister og lign. samt på varernes detailemballage.

...

Registrerede virksomheder

§ 3. Erhvervsmæssig fremstilling af de i § 1, stk. 1, nævnte varer må kun finde sted i virksomheder, som er registreret hos told- og skatteforvaltningen.

...

Stk. 3. Den, der erhvervsmæssigt anvender overtræk af chokolade, kakao eller erstatning herfor til varer, der fremstilles i virksomheden, og ikke er afgiftspligtig efter denne lov, kan anmelde sig til registrering som oplagshaver hos told- og skatteforvaltningen.

...

Kapitel 3. Dækningsafgiften

§ 22. Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

...

Stk. 3. Ved modtagelse af varer fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet. Bestemmelserne i lovens § 10 a finder tilsvarende anvendelse.

..."

Chokoladeafgiften blev indført ved lov nr. 254 af 12. juni 1922 om Omsætningsafgift af Chokolade- og Sukkervarer m.m. Afgiften efter denne lov havde karakter af en omsætningsafgift af varens værdi og omfattede bl.a. "Chokolade og Chokoladevarer af enhver Art", jf. lovens § 1, stk. 1. Af bemærkningerne til det tilgrundliggende lovforslag fremgår bl.a. følgende (R.T. 1921-22, tillæg A, spalte 4119 f):

"...

Det foranstaaende Lovforslag tilsigter en Forøgelse af Luksusbeskatningen med en Afgift paa Chokolade, Chokoladevarer ...

For at skærme saavel Statskassen som Industrien mod den Konkurrence til de afgiftspligtige Varer, der kan tænkes at ville opstaa fra forskellige Varer, der ikke føres ind under Afgiften, er det foreslaaet, at ogsaa halvt færdige Varer som Overtrækschokolade og Marcipanmasse beskattes med Omsætningsafgiften, således at f.eks. Konditorvarer og lign., hvortil disse halvt færdige Produkter anvendes, lempeligt rammes.

..."

1922-loven blev afløst af lov nr. 22 af 11. februar 1955 om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m. Også efter denne lov blev "chokolade og chokoladevarer ...af enhver art" pålagt en omsætningsafgift, jf. lovens § 1, stk. 1, punkt a. Samtidig blev der tilføjet en bestemmelse, der i det væsentlige svarer til den nugældende lovs § 1, stk. 1, nr. 10, om varer, der efter beskaffenhed, anvendelse eller smag kan betragtes som erstatningssvarer for bl.a. chokoladevarer.

I de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der lå til grund for denne lov, anføres bl.a. følgende (F.T. 1954-55, tillæg A, spalte 545):

"...

Den betydelige stigning i kakaobønneprisen medfører en tilsvarende stigning i afgiften, og virkningen på forbruget bliver herved så meget større, således at chokoladevarerne stilles særlig ugunstigt i sammenligning med de andre afgiftspligtige varer, f. eks. rene sukkervarer eller varer med et ringe indhold af chokolade.

...

For dog i nogen grad at råde bod på de ulemper, som den høje værdiafgift medfører for denne branche, har man herefter anset det for rettest at foreslå beskatningsformen ændret fra en ren værdiafgift til en kombineret vægt- og værdiafgift.

..."

1955-loven indførte samtidig, i § 1, stk. 2, en undtagelse fra den almindelige afgiftspligt for bl.a. chokoladevarer, hvis udlevering og forhandling var forbeholdt apotekerne i medfør af regler om apotekervarer.

Ved lov nr. 35 af 18. februar 1960 blev der i lov om omsætningsafgift af chokolade- og sukkervarer m.m. indsat en bestemmelse om dækningsafgift, som grundlæggende svarer til den nugældende lovs § 22. I bemærkningerne til det lovforslag, der dannede grundlag for loven, anføres bl.a. følgende (F.T. 1959-60, tillæg A, spalte 1802 f):

"...

Den mest omfattende af de foreslåede ændringer i chokoladeafgiftsloven er indføjelsen af et særligt lovafsnit III vedrørende opkrævning af en såkaldt dækningsafgift ved indførsel af visse varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige efter lovens omsætningsafgifts- eller råstofafgiftsbestemmelser, men som indeholder bestanddele, der ville være blevet beskattet med omsætningsafgift eller råstofafgift, dersom varen var fremstillet her i landet.

...

Hidtil har tolden for chokoladekiks o. lign. været fastsat således, at den skulle give dækning for omsætningsafgiften af den anvendte chokolade til kiks med et vist chokoladeindhold.

...

Toldsatsen for chokoladekiks er imidlertid den samme også i tilfælde, hvor varen indeholder så meget chokolade, at den omfattes af omsætningsafgiftspligten i henhold til chokoladeafgiftsloven.

..."

Ved lov nr. 414 af 18. december 1968 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. blev afgiftspligten ændret således, at afgiften nu blev beregnet på grundlag af den afgiftspligtige vægt.

Lov nr. 168 af 27. april 1977 indsatte i chokoladeafgiftsloven en ny § 3, stk. 3, om virksomheder, der afsætter afgiftsfri varer med overtrækschokolade eller kakaoovertræk. I lov-bemærkningerne anføres om baggrunden for den nye bestemmelse bl.a. følgende (F.T. 1976-77, tillæg A, spalte 108):

"...

Efter den gældende lov skal overtrækschokolade eller kakaoovertræk til salg ligesom andre afgiftspligtige varer beskattes ved udleveringen fra den pågældende chokoladefremstillingsvirksomhed. Hvis derimod overtrækschokolade eller kakao fremstilles i en virksomhed, der producerer f.eks. konsum-is eller kager, og som anvender overtrækket til disse varer, skal der efter loven ikke betales afgift af overtrækket, idet der fra virksomheden ikke udleveres afgiftspligtigt overtræk, men konsum-is og kager, der ikke er omfattet af chokoladeafgiften.

..."

Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, fik sin nugældende ordlyd ved lov nr. 516 af 21. december 1979 om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.v. I bemærkningerne står bl.a. følgende (F.T. 1979-80, tillæg A, spalte 189 f):

"...

I chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, er under punkterne 1-9 angivet de varer, der er omfattet af afgiftspligten. I punkt 10 er endvidere anført, at afgiftspligten tillige omfatter andre varer, der efter beskaffenhed, anvendelse eller smag kan betragtes som erstatningsvarer for eller efterligninger af de under 1-8 nævnte varer.

Det foreslås, at det tydeliggøres, at også en vares markedsføring (emballage, reklamering m.v.) skal indgå i bedømmelsen vedrørende afgiftspligt efter denne bestemmelse.

..."

Ved lov nr. 376 af 18. maj 1994 om ændring af forskellige afgiftslove m.v. indsattes i chokoladeafgiftslovens § 1 et nyt stk. 2, nr. 6, hvorefter masser m.v., der afsættes i pakninger på mindst 5 kg, og som indeholder kakao, men ikke råstofafgiftspligtige varer, fritages for chokoladeafgift. Samtidig blev der i bestemmelsens stk. 3, 1. pkt., indsat et loft på denne afgiftsfritagelse, således at afgiftsfritagelsen blev betinget af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 procent af varens vægt. I Skatteudvalgets betænkning over det tilgrundliggende lovforslag anføres om baggrunden herfor bl.a. følgende (F.T. 1993-94, tillæg B, spalte 1074):

"...

Smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakninger på mindst 5 kg. Det foreslås endvidere, at fritagelsen betinges af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 pct. af varens vægt.

..."

I Den Juridiske Vejledning 2015-1 anføres under pkt. E.A.2.3.3 bl.a. følgende om anvendelsesområdet for chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1:

"...

Chokolade og kakao m.v.

Det afgiftspligtige vareområde omfatter chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art, som er egnet til menneskeføde. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1.

...

Chokolade og chokoladevarer forekommer dels som blokke, plader, stænger, pastiller, korn eller pulver, dels som varer fyldt med creme, frugter, likør osv.

Det afgiftspligtige vareområde omfatter desuden alle slags chokoladevarer, som - uanset mængden - indeholder kakao, chokoladenougat, kakaopulver tilsat sukker eller andre sødemidler, chokoladepulver og chokoladepasta.

Ved vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, kan der lægges vægt på, om indholdet af kakao er karaktergivende for produktet eller ej.

Bemærk

Produkter som er helt overtrukket med chokolade betragtes som en chokoladevare.

Eksempler: Chokolade

..."

Den Juridiske Vejledning anfører endvidere følgende om chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10:

"...

Andre varer omfattet af afgiften

Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og brug og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt ovenfor, undtagen kager, kiks og lignende. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 10.

Ved vurdering af om et produkt kan betragtes som en efterligning af eller en erstatningsvare for fx chokoladevarer, er varens fremtræden og markedsføring lige så væsentlig som indholdet. Det betyder, at varer, der efter beskaffenhed og anvendelse minder om chokoladevarer, også er omfattet af afgiften.

Eksempler: Andre varer der betragtes som efterligninger eller erstatningsvarer

Eksempler: Andre varer der ikke betragtes som efterligninger eller erstatningsvarer

Selv om nedenstående varer ikke er omfattet af afgiftspligten for chokolade- og sukkervarer, skal der betales afgift af den mængde afgiftspligtige varer, som indgår i færdigvarer, ligesom der ved indførsel af varerne skal betales dækningsafgift.

..."

Mineralvandsafgiftsloven

§ 1 i den nu ophævede mineralvandsafgiftslov bestemte følgende, jf. lovbekendtgørelse nr. 419 af 7. maj 2012:

"...

..."

Bestemmelsens stk. 2 blev indsat i mineralvandsafgiftsloven ved lov nr. 392 af 6. juni 1991. I de specielle bemærkninger til det tilgrundliggende lovforslag anføres herom bl.a. følgende (F.T. 1990-91, tillæg A, spalte 6094):

"...

Det foreslås, at ophæve afgiften på 1,60 kr. pr. liter af usødet og ikke-aromatiseret mineralvand (danskvand) og at nedsætte afgiften af andre mineralvand (sodavand) samt visse læskedrikke og safter fra 1,60 kr. til 80 øre.

..."

I punktafgiftsvejledningen 2009-1 anføres afsnit B.4.1.1 bl.a. følgende:

"...

Energidrikke

Isotonisk energidrik. Momsnævnsafgørelse, TfS 1994.888. Produktet fremtræder som en uklar væske fremstillet af vand, sukker, mineralsalte og citronsyre uden tilsætning af kulsyre. Produktet sælges i en 33 cl metaldåse. På dåsen er det anført, at der er tale om en isotonisk energidrik til den seriøse sportsudøver. Nævnet har ved en smagsmæssig bedømmelse truffet afgørelse om, at der er tale om en læskedrik, og at produktet derfor er afgiftspligtigt efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

...

Is-te

Is-te uden kulsyre. Produktet er færdigblandet og fremstår som en brunlig væske, der har en sødlig smag af henholdsvis citron og fersken. Is-teen indeholder teekstrakt, men smager ikke udpræget af te. Produktet er afgiftspligtigt efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1, som en læskedrik.

Mineralvand tilsat citrus

Momsnævnet har behandlet en sag om, hvorvidt mineralvand tilsat en ringe mængde citrusolie og citronsyre, kan fritages for afgift efter lovens § 1, stk. 2 (dansk vand). Nævnet traf afgørelse om, at varen, der dufter og har en anelse smag af citrusfrugter, er aromatiseret og derfor ikke kan fritages for mineralvandsafgift.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer ... af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.

De af sagen omhandlede proteinbarer har et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 %. Parterne har ikke fremlagt smagsprøver fra landsretten, men parterne har begge anført, at barerne smager af chokolade. Disse udsagn understøttes af, at H1 selv har givet barerne betegnelser, hvor ordet "chocolate" indgår typisk som produktets første ord, og af vidnet JPs forklaring om, at formålet med chokoladeovertrækket er at maskere den smag, som proteinbarerne ellers vil have.

Landsretten finder på den baggrund, at H1s proteinbarer Produkt 1, Produkt 2, Produkt 3, Produkt 4, Produkt 5 og Produkt 6 alle er underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

H1s proteinbar Produkt 7 indeholder ingen chokolade og har efter det for landsretten oplyste en sød smag af yoghurt og æbler. Således som sagen er oplyst, er det herefter landsrettens opfattelse, at dette produkt ikke har karakter af en efterligning eller en erstatningsvare for en chokoladevare. Det gælder, uanset at produktet har samme form og sælges samme steder som chokoladevarer.

Af Skatteministeriets påstand 1 på i alt 1.851.021 kr. angår de 261.004,88 kr. den afgift, som skulle svares, såfremt proteinbaren Produkt 7 var underlagt afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1. Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand 1 til følge for så vidt angår 1.590.016,12 kr.

For så vidt angår Skatteministeriets påstand 2 finder landsretten i overensstemmelse med parternes samstemmende opfattelse, at de omhandlede vitamin- og energidrikke er omfattet af mineralvandsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Drikkene omfattes ikke af afgiftsfritagelsen i lovens § 1, stk. 2, om dansk vand.

Landsskatterettens afgørelse er ikke udtryk for en ændring af en tidligere administrativ praksis, og det er uden betydning for spørgsmålet om afgiftspligt, om H1 burde have vidst, at de omhandlede produkter var afgiftspligtige efter mineralvandsafgiftsloven.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand 2 til følge.

H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 120.000 kr. Beløbet omfatter til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der taget hensyn til, at sagsgenstandens reelle størrelse er på omkring 1.800.000 kr., til at Skatteministeriet i det væsentlige har vundet sagen, samt til sagens karakter, omfang og varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t

H1 ApS skal til Skatteministeriet for perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2011 betale 1.590.016,12 kr. i chokoladeafgift med tillæg af rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 19. januar 2012.

H1 ApS skal endvidere til Skatteministeriet for perioden 1. januar 2009 til 31. marts 2011 betale 247.150 kr. i mineralvandsafgift med tillæg af rente efter opkrævningslovens § 7 fra den 19. januar 2012.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 ApS betale 120.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.