Dokumentets metadata

Bindende svar. Spørgsmål vedrørende beskatning af dansk lønindkomst under udstationering til udlandet

En universitetsansat med bopæl i Danmark blev udstationeret i Storbritannien, hvortil han og familien flyttede. Han var aflønnet af universitetet i Danmark og boligen blev udlejet midlertidigt. Han blev fortsat anset for fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det antoges, at Storbritannien i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens art. 15 havde beskatningsretten til lønindtægten, da forholdet ikke kunne antages at være omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens art. 19 om personer, der udsendes af offentlige myndigheder. Der blev herved henset til lovændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, om skattepligt for personer udsendt af offentlige myndigheder, lov nr. 462 af 12.6.2009, hvor det blev præciseret, at personer, der udsendes af andre offentlige institutioner, herunder bl.a. universiteterne omfattes af denne bestemmelse. En sådan præcisering var ikke foretaget i bestemmelsen i dobbeltbeskatningsaftalens art. 19.

Klagen vedrører et bindende svar, idet der er stillet følgende spørgsmål:

"Er det korrekt, at jeg som udstationeret ansat fra G1 Universitet kun vil være skattepligtig i Danmark af min danske person indkomst og ikke vil falde under den i England gældende regel om 183 dages ophold i forhold til engelsk skattepligt"?

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med "Ja".

Landsskatteretten ændrer det bindende svar til "Nej".

Faktiske oplysninger
Klageren har i perioden 13. februar 2012 - 31. december 2012 været ansat som Ph.D. ved G1 Universitet.

Det fremgår af tillæg til tidligere ansættelsesbeviser dateret den 25. februar 2013, at ansættelsen som Ph.D. er forlænget i perioden 1. januar 2013 - 31. december 2015.

I perioden 1. marts 2013 - 28. februar 2014 var klageren udstationeret til Y1, England, som led i et forskningssamarbejde.

Lønnen blev udbetalt af G1 Universitet.

Klageren fraflyttede Danmark i forbindelse med udstationeringen. Dette blev officielt meddelt Det Centrale Person Register pr. 20. april 2013.

Klagerens kone og to børn rejste med til England, og familiens danske bolig blev fremlejet tidsbegrænset i udstationeringsperioden.

SKATs afgørelse
Der foreligger fuld skattepligt for fysiske personer, der har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § l, stk. l, nr. 1.

Fastlæggelse af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning sker i princippet ud fra en samlet bedømmelse af personens forhold. Ifølge praksis spiller den fortsatte rådighed over en helårsbolig en central rolle ved denne bedømmelse. Ifølge fast praksis vil den fortsatte dispositionsret over den bolig, som personen benyttede indtil fraflytningen, eller eventuelt en anden bolig, sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen i Danmark anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år. Dette følger bl.a. af Højesterets dorn gengivet i TfS 1992, 316 H.

Det er SKATS opfattelse, at klageren har bevaret bopælen i Danmark, idet han fortsat har rådighed over helårsbolig i Danmark.

Danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, er, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfattet af den fulde skattepligt.

Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af 12/06/2009 bl.a. DR og universiteterne.

Klageren har en ansættelseskontrakt med G1 Universitet

På baggrund af disse faktiske forhold er det SKATs opfattelse, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han har bopæl i Danmark, og jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da han anses for at være udsendt af en offentlig institution.

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien, som omhandler offentlige hverv, lyder således:

a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.

b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som

(i) er statsborger i denne stat; eller
(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.

c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til
i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og
ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.

SKAT kan bekræfte, at klagerens løn fra G1 Universitet kun kan beskattes i Danmark, jf. artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien.

183-dages-reglen anvendes i forbindelse med artikel 15, som omhandler beskatning af personligt arbejde i private ansættelsesforhold.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs bindende svar ændres til "Nej".

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien ikke tillægger Danmark beskatningsretten til klagerens løn fra G1 Universitet under udstationeringen, og at lønnen kan beskattes i Storbritannien, jf. dobbeltbeskatningsaftalens art. 15.

Det retlige grundlag
Der gælder særlige skattepligtsregler for personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget.

Kildeskattelovens § 1
Sådanne personer vil fortsat være omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, selv om de har opgivet deres bopæl her i landet og af den grund normalt ville blive anset for at have opgivet deres fulde danske skattepligt, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved lov nr. 462 af den 12. juni 2009 blev det præciseret, at skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 4, også omfatter personer udsendt af "andre offentlige institutioner", og at skattepligten herefter også omfatter personer, der er udsendt af bl.a. universiteterne.

Dette gælder således for klageren, som er udsendt til tjeneste i Storbritannien i forbindelse med sin ansættelse ved G1 Universitet. Han er fuldt skattepligtig til Danmark under udstationeringen - både fordi han har beholdt sin bolig her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, men også fordi han er udsendt af G1 Universitet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Dobbeltbeskatningsaftalens art. 19
Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien må herefter vurderes for at få fastslået, hvor klagerens løn optjent under opholdet i Storbritannien kan beskattes.

Selve dobbeltbeskatningsaftalen
Art. 19 har følgende ordlyd, jf. den konsoliderede udgave:

"1. a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som
(i) er statsborger i denne stat; eller
(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.
c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til
i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og
ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.

2. a) Enhver pension, som udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b) En sådan pension kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne stat.

3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed."

Forarbejder
Der er ingen tilgængelige forarbejder hertil, da dobbeltbeskatningsaftalen blev indgået administrativt uden forelæggelse for Folketinget.

OECD-modeloverenskomstens art. 19 (2010)
I kommentarer til artiklen fremgår det, at art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen er i overensstemmelse med modeloverenskomstens art. 19, hvoraf følgende fremgår:

Artikel 19 - Offentligt hverv

"1.(a) Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste, kan kun beskattes i denne stat.
(b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den fysiske person er hjemmehørende i denne stat som:
i) statsborger i denne stat eller
ii) ikke har taget bopæl i denne stat alene med det formål at kunne varetage hvervet.
...."

Kommentarer til art. 19 i modeloverenskomsten

"1. Artiklen finder anvendelse på gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for offentlige hverv. Lignende bestemmelser i ældre bilaterale overenskomster blev udformet under hensyntagen til international kurtoisi og gensidig respekt mellem suveræne stater. De var derfor temmelig begrænsede i deres anvendelsesområde. Betydningen af og anvendelsesområdet for art. 19 er imidlertid øget på grund af det faktum, at offentlig virksomhed i udlandet er udvidet betragteligt som følge af væksten i den offentlige sektor i mange lande. Ifølge den oprindelige udformning af art. 19, stk. 1, i 1963-Modeloverenskomsten var den udbetalende stat berettiget til at beskatte vederlag for varetagelsen af hverv for den pågældende stat eller dens politiske underafdelingers eller lokale myndigheders tjeneste. Udtrykket "kan beskattes" blev anvendt, og dette betød ikke en udelukkende beskatningsret.

2. I 1977-Modeloverenskomsten blev stk. 1 opdelt i to stykker, således at henholdsvis stk. 1 omhandler gage, løn og lignende vederlag, bortset fra pensioner, og stk. 2 pensioner. I modsætning til den oprindelige bestemmelse er litra a i stk. 1 og 2 baseret på det princip, at den udbetalende stat skal have en udelukkende beskatningsret til vederlaget. Lande, der anvender creditmetoden som den almindelige metode til at lempe dobbeltbeskatning i deres overenskomster, er således, som en undtagelse til denne metode, forpligtede til at fritage de i stk. 1 og 2 nævnte vederlag, der udbetales til der hjemmehørende personer, for beskatning. Hvis begge kontraherende stater anvender eksemptionsmetoden til at lempe dobbeltbeskatning, kan de fortsat anvende udtrykket "kan beskatte" i stedet for udtrykket "kan kun beskattes". I relation til disse lande vil virkningen naturligvis være den samme uafhængigt af, hvilket af disse udtryk de anvender. Det er derfor forudsat, at udtrykket "kan kun beskattes" ikke skal forhindre en kontraherende stat i at tage den indkomst, der er fritaget for beskatning i henhold til litra a i stk. 1 og 2, i betragtning ved fastsættelsen af den skattesats, der finder anvendelse på der hjemmehørende personers indkomst fra andre kilder. Princippet om at give den udelukkende beskatningsret til den udbetalende stat er indeholdt i så mange af de foreliggende overenskomster mellem OECD-medlemslande, at det allerede må anses for at være accepteret internationalt. Det er også i overensstemmelse med opfattelsen af international kurtoisi, som danner grundlag for artiklen, og med Wienerkonventionerne om diplomatiske og konsulære forbindelser. Det skal imidlertid bemærkes, at artiklen ikke har til formål at begrænse anvendelsen af nogen regel, der hidrører fra folkeretten med hensyn til diplomatiske missioner og konsulære repræsentationer (jf. art. 27), men omhandler tilfælde, der ikke er omfattet af disse regler.

...

3. Bestemmelserne i artiklen finder anvendelse på betalinger, der hidrører ikke alene fra en stat, men også fra dens politiske underafdelinger og lokale myndigheder (states, regions, provinces, "departements", cantons, districts, "arrondissements" "Kreise", municipalities or groups of municipalities etc.).

4. En undtagelse fra princippet om at give den udelukkende beskatningsret til den udbetalende stat indeholdes i stk. 1, litra b. Dette skal ses på den baggrund, at modtagerstaten, i henhold til de ovennævnte Wienerkonventioner, er berettiget til at beskatte vederlag, der betales til visse persongrupper i udenlandske, diplomatiske missioner og konsulære repræsentationer, når disse har fast bopæl eller er statsborgere i denne stat. Idet det er forudsat, at pensioner, der betales til tidligere offentligt ansatte, i beskatningsmæssig henseende bør behandles på samme måde som vederlag, der er betalt til disse ansatte i deres ansættelsesperiode, er en undtagelse lig den under litra b i stk. 1 anførte også indføjet i litra b i stk. 2 for så vidt angår pensioner. Da den i litra b (ii) stk. 1 anførte betingelse ikke kan komme på tale med hensyn til en pensionist, er den eneste forudsætning for, at modtagerstaten kan beskatte pensionen, at pensionisten er hjemmehørende i og statsborger i denne stat.
...."

SKATs Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C.F.8.2.2.19.1.1 . - Vederlag omfattet af modeloverenskomstens art. 19
I vejledningen er der et særskilt punkt vedrørende politiske underafdelinger og lokale myndigheder.
Det fremgår heraf:

"Udover selve staten nævner modeloverenskomstens artikel 19 også politiske underafdelinger og lokale myndigheder, i Danmark fx regionerne og kommunerne. Disse myndigheder kan også udbetale vederlag, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19. Se punkt 3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Bemærk
Artikel 19 kan være formuleret bredere i en DBO end i modeloverenskomsten ved fx at medtage offentlige selvejende institutioner, offentligretlige institutioner eller lignende.

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, bestemmer, at den fulde skattepligt under visse betingelser gælder for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste udenfor riget. Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af den 12. juni 2009 bl.a. DR og universiteterne.

Bemærk
Selv om en person er omfattet af KSL 1, stk. 1, nr. 4, om offentligt ansatte, der er udsendt, er det ikke ensbetydende med, at modeloverenskomstens artikel 19 finder anvendelse. Modeloverenskomsten omfatter ikke løn og pension fra "offentlige institutioner", som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Det afhænger af den konkrete DBO, om offentlige institutioner er omfattet af artikel 19."

Sammenfatning vedrørende det retlige grundlag (beskatningsretten til lønnen, jf. art. 19)
Det ligger fast, at art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien er i overensstemmelse med modeloverenskomstens art. 19.

Modeloverenskomstens art. 19 omfatter imidlertid ikke løn og pension fra "offentlige institutioner", som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Dette fremgår også udtrykkeligt af SKATs Juridiske Vejledning.

Der er således ikke belæg for at forstå art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien anderledes end modeloverenskomsten, hvor det er klart, at løn fra universiteterne ikke er løn fra "en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste".

Med andre ord har Danmark ikke beskatningsretten til lønnen i medfør af art. 19 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien.

Derimod skal klagerens løn i stedet behandles efter art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen, hvilket fører til, at Storbritannien har beskatningsretten til lønnen optjent under opholdet i Storbritannien.

SKATs høringsudtalelse
Der er i klagen henvist til SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.F.8.2.2.19.1.1 , som omhandler vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19.

Afsnittet er ændret en del, men i den historiske ligningsvejledning, afsnit D.D.2, offentlige hverv var tidligere anført:

"Artikel 19 i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster kan have lidt forskellig formulering, idet der ud over OECD-modellens tekst kan være tilføjet "en offentlig selvstyrende institution i staten" eller "andre offentligretlige juridiske personer" eller bare "offentligretlige institutioner". Den konkrete formulering i overenskomsten vil efter Styrelsens opfattelse ikke være afgørende for om vederlaget fra en arbejdsgiver er omfattet af artikel 19 eller ej.

Afgørende for om en institution tilhører den offentlige forvaltning, som en del af staten, er ifølge Juridisk Grundbog (J.G.), afsnittet vedr. forvaltningsmyndigheder, institutionens organisatoriske stilling og ikke dens funktioner (opgaver). Utvivlsomme forvaltningsmyndigheder er ministerierne og disse departementer, samt de under ministerierne hørende centrale direktorater og styrelser samt de fleste centraladministrative råd og nævn. Ved vurderingen af om en institution er en del af den offentlige forvaltning, kan der i øvrigt lægges vægt på,

• at institutionen er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og at lovgivningen må fortolkes således, at institutionen er en offentlig forvaltningsmyndighed, eller
• at institutionen tildeles ressourcer (penge og personale) via en driftsbevilling på statens finanslov eller via en bevilling på de (amts)kommunale budgetter, hvor bevillingen er opført enten under overskriften "egne" institutioner eller under overskriften "andre offentlige myndigheder"

Som eksempler på institutioner, der som arbejdsgiver efter dansk opfattelse anses for offentlig, kan f.eks. nævnes Det kongelige Teater, Odense Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio (se TfS 1984, 65 TSS, TfS 1996, 338 TSS og TfS 1999, 733 LSR."

G1 Universitet tildeles ressourcer via finansloven.

SKATs indstilling
SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at det bindende svar ændres til "nej".

SKAT er af den opfattelse, at vederlag, der udbetales af danske universiteter, er omfattet af artikel 19 i OECD's modeloverenskomst, idet universiteterne skal anses for "staten".

Indstillingen er begrundet med følgende:

Ved lov nr. 403 af 28. maj 2003 (universitetsloven) blev universiteterne selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af ministeren for videnskab, teknologi og udvikling (nu uddannelses- og forskningsministeren).

Ved lov nr. 634 af 14. juni 2011 blev formuleringen ændret til "statsfinansierede selvejende institutioner". Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at ændringen er en konsekvens af, at tilskudsregler for statstilskudsfinansierede selvejende institutioner som noget nyt fastsættes i en ny bevillingstype "statsfinansierede selvejende institutioner" i budgetvejledningen. Der er således alene tale om en præcisering af institutionstypen, og foruden de i forslaget nævnte ændringer vedrørende regnskab, tilskud og revision er der ikke tilsigtet nogen ændring i forbindelse med institutionernes status som værende en del af den offentlige forvaltning m.v.

Det fremgår af lovbemærkningerne til universitetsloven af 2003, at der etableres institutionelt selveje for de nuværende statsinstitutioner blandt universiteterne. Selvejet og den selvejende institution er velkendte begreber inden for forvaltningen, og begrebet har i hvert fald været anvendt i ca. hundrede år, navnlig for institutioner på uddannelsesområdet og det sociale område. Begrebet dækker to forskellige afgrænsede juridiske selskabsformer, nemlig dels den privatretlige selskabsform, jf. fondsloven, dels det offentligretlige begreb særlige forvaltningssubjekter, som omfatter fx Danmark Radio eller Danmarks Grundforskningsfond.

De særlige forvaltningssubjekter udskilles fra den øvrige statslige forvaltning ved lov, der samtidig regulerer, hvilken selvstændighed det pågældende forvaltningssubjekt skal have i forhold til den øvrige statslige forvaltning. Derfor eksisterer der ikke for disse særlige forvaltningssubjekter en egentlig systematik i reguleringen, og selvstændigheden kan variere meget fra område til område. Deres grundlæggende kendetegn er imidlertid, at de ikke indgår i det statslige hierarki, og at de ikke er under instruktion for vedkommende minister. ...
Ledelsen er normalt overladt til en selvstændig bestyrelse, der udpeges af ministeren eller andre. De er ikke omfattet af det statslige bevillingssystem, men har i stedet anden finansiering fx en kapital som Danmarks Grundforskningsfond, eller de finansieres ved brugerbetaling eller statslige tilskud. De har desuden retsevne, dvs. muligheden for selvstændigt at bære rettigheder og pligter, og de har procesevne, dvs. muligheden for at føre sag i eget navn. Typisk vil deres opgaver være velafgrænsede fagligt eller geografisk.
Forslagets institutionelle selveje er baseret på, at de nuværende statsinstitutioner blandt universiteterne med lovforslaget bliver særlige forvaltningssubjekter. Når termen selvejende institution er brugt, skal det ses i sammenhæng med, at dette begreb dels er anvendt i den øvrige uddannelsessektor, dels kendes fra Finansministeriets budgetregler. ...
Ifølge lovforslaget skal bestyrelsen i henhold til universitetets formålsbestemmelse, som den fastlægges i vedtægten, varetage universitetets interesser som uddannelses- og forskningsinstitution med ansvar for at fastlægge retningslinjer for organisationen, den langsigtede virksomhed og udvikling. I den forbindelse er forvaltningen af universitetets økonomi en central del af bestyrelsens ansvar. Universiteterne overgår til en særskilt finansiering i form at tilskud, og universiteterne vil få mulighed for at opbygge en kapital adskilt fra statskassen, fx via opsparing eller via indtægter fra rekvireret forskning eller patentindtægter mv.
...
Universiteterne vil dog fortsat være underlagt ministerens tilsyn. Det betyder blandt andet, at ministeren har mulighed for at gribe ind over for bestyrelsen som universitetets øverste myndighed, hvis den ikke lever op til sit ansvar efter dette lovforslag.

Ved lov nr. 474 af 2000 blev den selvejende institution Københavns Havn omdannet til et statsligt aktieselskab ved indskud af samtlige havnens aktiver og passiver. Ved en efterfølgende retssag, hvor Københavns Havn nedlagde påstand om, at loven var ugyldig, fastslog Højesteret ved dom af 17. august 2004 (U2004.2661H), at havnen ikke havde haft karakter af en privat ("ægte") selvejende institution, men måtte karakteriseres som en selvejende institution inden for den statslige forvaltning. Dette indebar, at havnen vel var et selvstændigt retssubjekt med egen formue, men - netop fordi den indgik i den statslige forvaltning - ikke nød samme beskyttelse som en privat ("ægte") selvejende institution over for indgreb fra statsmagten (lovgiverens) side i form af nedlæggelse eller omorganisering.

Justitsministeriet udarbejdede i forbindelse med gennemførelsen af loven om omdannelse af Københavns Havn til et statsligt aktieselskab et notat af 10. november 1999, hvor det om de særlige forvaltningssubjekter bl.a. anføres:

"I lovgivningspraksis og i den statsretlige litteratur er det imidlertid lagt til grund, at lovgivningsmagten - uden der er tale om ekspropriation - kan gennemføre indgreb i styrelses- og formueforhold m.v. hos en statslig institution, der er organiseret som et særligt forvaltningssubjekt (selvejende institution inden for den statslige forvaltning). ...

Begrundelsen herfor kan i forenklet form udtrykkes således: Lovgivningsmagten bestemmer, om en samfundsopgave skal udføres som led i den almindelige statsforvaltning (f.eks. i et departement eller i en styrelse) eller i en statslig selvejende institution. Om den ene eller den anden organisationsform vælges, bør ikke have nogen betydning for lovgivningsmagtens frihed til at gennemføre en omorganisering. Udføres opgaven i en statslig selvejende institution (et særligt forvaltningssubjekt), kan det derfor ikke afskære lovgivningsmagten fra f.eks. at nedlægge institutionen og overføre opgaven til den almindelige statsforvaltning og institutionens formue til statskassen. En sådan råden fra lovgivningsmagtens side over, hvad der er statens, udgør ikke ekspropriation. Situationen adskiller sig statsretligt set ikke fra den situation, hvor lovgivningsmagten overfører ejendom fra et ministerium til et andet, og hvor der heller ikke er tale om ekspropriation. I begge tilfælde sker der alene en omfordeling inden for statens eget regi."

Ved dom af 23. december 2013 (SKM2014.160.ØLR ) fastslog Østre Landsret, at G2 Universitet også efter universitetsloven af 2003 fortsat skulle anses for en statsinstitution i registreringsafgiftslovens forstand.

Landsretten lagde bl.a. vægt på, at de selvejende universiteter fortsat er en del af den offentlige forvaltning under tilsyn af ministeren, at vedtægterne skal godkendes af ministeren, at bestyrelsen er ansvarlig over for ministeren - der kan pålægge bestyrelsen at træde tilbage - , at formuen ikke er uigenkaldeligt udskilt fra staten, at økonomien i væsentligt omfang reguleres af ministeren, at universiteterne er omfattet af lov om statens regnskabsvæsen, og at staten ved lov kan foretage ændringerne i universiteternes forhold.

SKATs indstilling
De danske universiteter var før vedtagelsen af universitetsloven af 2003 statsinstitutioner under Undervisningsministiet.

Østre Landsret har ved dommen om G2 Universitet fastslået, at universitetsloven ikke har betydet nogen ændring heri i relation til registreringsafgiftsloven.

SKAT finder af de samme grunde og det i øvrigt ovenfor anførte om særlige forvaltningssubjekter, at universitetsloven er udtryk for en så stram styring og regulering af universiteterne fra statens side, at universiteterne kan anses for "staten" i relation til OECD's modeloverenskomst artikel 19.

Det bemærkes, at der efter SKATs opfattelse ikke i Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.19.1.1 er taget stilling til, om universiteterne er "staten". Det anføres alene, at artikel 19 ikke anvendes på løn fra offentlige institutioner, som ikke er "staten".

Landsskatterettens afgørelse
Det er ubestridt, at klageren i perioden fra 1. marts 2013 til 28. februar 2014, hvor han i forbindelse med sin ansættelse ved G1 Universitet var udsendt til tjeneste i England, var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien fremgår følgende:

"1. a) Vederlag, undtagen pensioner, der udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b) Et sådant vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som
(i) er statsborger i denne stat; eller
(ii) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet.
c) Uanset bestemmelserne i litra b), (ii) i dette stykke, skal bestemmelserne i litra a) finde anvendelse på vederlag, som betales til
i) ansatte ved Storbritanniens ambassade eller ved The British Council i København, som ikke er danske statsborgere, og
ii) ansatte ved den danske ambassade i London, som ikke er statsborgere i Det Forenede Kongerige.
2. a) Enhver pension, som udbetales af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, dens underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat.
b) En sådan pension kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne stat.
3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 18 skal finde anvendelse på vederlag og pensioner, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed."

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien er i overensstemmelse med artikel 19 i OECDs modeloverenskomst, hvoraf følgende fremgår:

Artikel 19 - Offentligt hverv
"1.(a) Gage, løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en af de kontraherende stater, af en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste, kan kun beskattes i denne stat.
(b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den fysiske person er hjemmehørende i denne stat som:
i) statsborger i denne stat eller
ii) ikke har taget bopæl i denne stat alene med det formål at kunne varetage hvervet.
...."

Af OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 19 fremgår bl.a. følgende:
"1. Artiklen finder anvendelse på gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for offentlige hverv. Lignende bestemmelser i ældre bilaterale overenskomster blev udformet under hensyntagen til international kurtoisi og gensidig respekt mellem suveræne stater. De var derfor temmelig begrænsede i deres anvendelsesområde. Betydningen af og anvendelsesområdet for art. 19 er imidlertid øget på grund af det faktum, at offentlig virksomhed i udlandet er udvidet betragteligt som følge af væksten i den offentlige sektor i mange lande. Ifølge den oprindelige udformning af art. 19, stk. 1, i 1963-Modeloverenskomsten var den udbetalende stat berettiget til at beskatte vederlag for varetagelsen af hverv for den pågældende stat eller dens politiske underafdelingers eller lokale myndigheders tjeneste.
...
3. Bestemmelserne i artiklen finder anvendelse på betalinger, der hidrører ikke alene fra en stat, men også fra dens politiske underafdelinger og lokale myndigheder (states, regions, provinces, "departements", cantons, districts, "arrondissements" "Kreise", municipalities or groups of municipalities etc.).
...."

Af SKATs Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C.F.8.2.2.19.1.1 . - Vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 fremgår bl.a. følgende i afsnittet om politiske underafdelinger og lokale myndigheder:

"Udover selve staten nævner modeloverenskomstens artikel 19 også politiske underafdelinger og lokale myndigheder, i Danmark fx regionerne og kommunerne. Disse myndigheder kan også udbetale vederlag, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19. Se punkt 3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Bemærk

Artikel 19 kan være formuleret bredere i en DBO end i modeloverenskomsten ved fx at medtage offentlige selvejende institutioner, offentligretlige institutioner eller lignende.
KSL § 1, stk. 1, nr. 4, bestemmer, at den fulde skattepligt under visse betingelser gælder for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste udenfor riget. Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af den 12. juni 2009 bl.a. DR og universiteterne.

Bemærk

Selv om en person er omfattet af KSL 1, stk. 1, nr. 4, om offentligt ansatte, der er udsendt, er det ikke ensbetydende med, at modeloverenskomstens artikel 19 finder anvendelse. Modeloverenskomsten omfatter ikke løn og pension fra "offentlige institutioner", som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Det afhænger af den konkrete DBO, om offentlige institutioner er omfattet af artikel 19."

Med henvisning til afsnit C.F.8.2.2.19.1.1 - Vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19 - i SKATs Juridiske Vejledning, der er gældende fra og med indkomståret 2013, og det forhold, at artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien ikke giver Danmark beskatningsretten til vederlag, der udbetales af "andre offentlige institutioner m.v.", herunder universiteter, som ikke er staten, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed, finder Landsskatteretten herefter, at Danmark ikke har beskatningsretten til den løn, som klageren har optjent fra G1 Universitet under udstationeringen til England i perioden fra 1. marts 2013 til 28. februar 2014, og at England derfor har beskatningsretten til lønnen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15.

Det bindende svar på spørgsmålet ændres derfor til "Nej".