Skatteforlaget |
|
C.D.3.1.4.3.6 Underskudsbegrænsning i sambeskatning
SEL § 31, stk. 2, 3.- 10. pkt., beskriver, hvordan underskud fremføres ved sambeskatning.
Udnyttelsen af fremførselsberettigede underskud begrænses dog efter SEL § 12, stk. 2. Op til 7,5 mio. kr. (i 2012) kan altid modregnes i positiv skattepligtig indkomst, og det resterende underskud kan højst nedbringe den resterende indkomst med 60 pct.
Se også
Se også afsnit C.D.2.4.5.3 om generel begrænsning af selskabers underskud.
Begrænsning på sambeskatningsniveau
Begrænsningen i adgangen til at fremføre sambeskattede selskabers underskud til modregning i positiv indkomst i efterfølgende indkomstår efter SEL § 12, stk. 2, sker på sambeskatningsniveau. Se SEL § 31, stk. 3. Det er summen af årets skattepligtige indkomster for de sambeskattede selskaber før modregning af underskud fra tidligere år, der danner grundlag for vurderingen af, om der skal ske underskudsbegrænsning. Herved sidestilles sambeskattede selskaber med særbeskattede selskaber.
Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af den skattepligtige indkomst (positiv eller negativ) for hvert af de selskaber, der indgår i sambeskatningen. Hvis sambeskatningsindkomsten bliver negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber. Det fordelte underskud fremføres hos det enkelte selskab til modregning for efterfølgende indkomstår.
Når underskud modregnes, skal de ældste underskud anvendes først. Heri ligger bl.a. den rækkefølge, at selskabet først modregner sine egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen (særunderskud), og dernæst modregner selskabet egne underskud fra tidligere indkomstår, der er opstået under sambeskatningen.
Da reglerne om begrænsning af fradrag for fremførselsberettigede underskud i SEL § 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber, sker der kun underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst før fremførsel af underskud overstiger 7,5 mio. kr. Der sker med andre ord ikke underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ.
Et fast driftssteds underskud er omfattet af værnsreglen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., og kan ikke udnyttes af andre selskaber i sambeskatningen, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Har det faste driftssted negativ indkomst i et år, indgår den negative indkomst ikke ved beregningen af, om der skal ske underskudsbegrænsning efter SEL § 12, stk. 2. Det skyldes, at den negative indkomst ikke vil kunne modregnes i andre selskabers indkomst i sambeskatningen, hvis indkomsten er omfattet af SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.
I det omfang summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ, vil fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår kunne modregnes hos de selskaber, der har positiv indkomst uden, at der vil ske underskudsbegrænsning efter SEL § 12.
Eksempel
Eksemplet illustrerer konsekvensen af, at underskudsbegrænsningen sker på sambeskatningsniveau. I nogle tilfælde kan det medføre, at enkelte selskaber i sambeskatningen ikke underskudsbegrænses, selvom der modregnes underskud for tidligere indkomstår.
Selskaberne A og B er sambeskattede. Sambeskatningen er påbegyndt i indkomståret 2012. Selskab A har i indkomståret 2013 et overskud på 10.000.000 kr. og et fremførselsberettiget særunderskud på 15.000.000 kr. fra indkomståret 2010. Selskab B har et underskud for indkomståret 2013 på 14.000.000 kr. Summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ med 4.000.000 kr. før modregning af underskud for tidligere år.
Underskudsrækkefølgen i SEL § 31, stk. 2, medfører, at selskab A skal modregne særunderskud fra indkomståret 2010. Efter modregning af underskud på 10.000.000 kr. udgør A's skattepligtige indkomst 0, og der resterer 5.000.000 kr. i særunderskud, som kan fremføres til senere indkomstår.
Sambeskatningsindkomsten efter modregning af særunderskud er herefter negativ med 14.000.000 kr. Underskuddet på 14.000.000 kr. kan fremføres til senere indkomstår.
| A (kr.) | B (kr.) | Samlet (kr.) | |
| Indkomst i 2013 | 10.000.000 | -14.000.000 | |
| Sambeskattede selskabers indkomst før modregning af underskud for tidligere år | -4.000.000 | ||
| Fremførselsberettiget særunderskud | -15.000.000 | ||
| Andel af særunderskud fra 2010 der benyttes | 10.000.000 | ||
| Skattepligtig indkomst efter modregning af underskud | 0 | ||
| Sambeskatningsindkomst efter modregning af særunderskud | -14.000.000 | ||
| Resterende særunderskud til fremførsel | -5.000.000 |
Begrænsning efter forholdsmæssig fordeling
Begrænsning af underskud efter den model, hvor 7,5 mio. kr. altid er fradragsberettiget, og hvor den resterende positive skattepligtige indkomst kan nedbringes med 60 pct., skal påvirke de underskud, der indgår i underskudsrækkefølgen i en sambeskatning. Den del af et underskud, der begrænses efter reglerne i SEL § 12, skal derfor "tilbageføres" til det selskab, der har ydet underskuddet. På den måde sikres det, at det underskudsgivende selskab bevarer restsaldoen, hvis selskabet senere udtræder af sambeskatningen.
Begrænsning efter SEL § 12 af fradraget for fremførselsberettigede underskud i en sambeskatning skal ske forholdsmæssigt for samtlige fremførselsberettigede underskud. Det vil sige både for
- særunderskud efter SEL § 31, stk. 2, 3. pkt.,
- egne underskud efter SEL § 31, stk. 2, 5. pkt., og
- andre selskabers underskud efter SEL § 31, stk. 2, 7. pkt.
Begrænsningen af fradraget skal ske i forholdet mellem den del af underskuddet, der ikke kan modregnes i årets indkomst efter SEL § 12, stk. 2, og samtlige fremførselsberettigede underskud før begrænsning.
Et fast driftssteds underskud er omfattet af værnsreglen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., og kan ikke udnyttes af andre selskaber i sambeskatningen, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat. Et fast driftssteds underskud betragtes derfor, i relation til den forholdsmæssige fordeling af underskudsbegrænsningen, som et særunderskud efter SEL § 31, stk. 2, 3. pkt.
Beregningen af den forholdsmæssige fordeling af de underskud, der kan anvendes til at nedbringe den skattepligtige indkomst i en sambeskatning, skal ske med den brøk, der fremkommer ved at sætte den del af underskuddet, der kan modregnes i årets indkomst som følge af SEL § 12, stk. 2, i tælleren, og sætte samtlige underskud, der ville være anvendt, hvis § 12, stk. 2, ikke anvendtes, i nævneren. Brøken ganges herefter med de underskud, der ville være modregnet, hvis SEL § 12, stk. 2, ikke anvendtes. Derved fordeles den del af underskuddet, der kan modregnes i årets indkomst efter SEL § 12, stk. 2, på hvert enkelt modregnet underskud, så underskuddene begrænses ensartet.
Brøken der skal anvendes, opgøres således:
Fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12, stk. 2
Samtlige anvendte fremførselsberettigede underskud hvis SEL § 12, stk. 2, ikke anvendtes
Ved beregningen af de fremførselsberettigede underskud, der kan tillades modregnet, tages der udgangspunkt i indkomstårets indkomst.
Modregner et sambeskattet selskab fx egne underskud for flere tidligere indkomstår, og skal der ske forholdsmæssig begrænsning af en del af de modregnede underskud, skal de yngste underskud begrænses først. Herved opretholdes princippet om, at de ældste underskud modregnes først.
Når underskudsbegrænsningen er beregnet, skal sambeskatningsindkomsten ikke beregnes om. Den skattepligtige indkomst forhøjes med et beløb, der svarer til den del af de anvendte underskud, der begrænses. Forhøjelsen sker hos de selskaber, der anvender underskuddene.
Eksempler
Eksempel 1:
Eksempel på underskudsbegrænsning, når sambeskatningsindkomsten er positiv både før og efter, at underskud modregnes:
| Før underskudsbegrænsning | Beløb t.kr. |
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år | 25.000 |
| Modregnet underskud for tidligere år | 21.000 |
| Skattepligtig sambeskatningsindkomst | 4.000 |
| Efter underskudsbegrænsning | |
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år | 25.000 |
| 7,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget | -7.500 17.500 |
| Resterende overskud må nedbringes med 60 pct. (17.500 × 60 pct.) | 10.500 |
| Skattepligtig sambeskatningsindkomst efter underskudsmodregning (25.000-(7.500+10.500)) | 7.000 |
| Underskud der kan modregnes (7.500+10.500) | 18.000 |
| Forholdsmæssig andel af fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12, stk. 2. 18.000 21.000 | 0,8571 |
Den forholdsmæssige begrænsning vil virke således:
Oplysning om underskud for tidligere år
Selskab | Særunderskud | Sambeskatnings- | ||||
A | 12.500 | - | ||||
B | - | 2.500 | ||||
C | - | 6.000 | ||||
Indkomståret 2013 | Før begrænsning | Efter begrænsning | ||||
Brøk: 18.000 21.000 | ||||||
Selskab | A | B | C | Modreg- | Begræn- | |
Indkomst til sambe- | 22.000 | -1.500 | 4.500 | |||
Særun- | -12.500 | 0 | 0 | -10.714 | -1.786 | |
Indkomst herefter | 9.500 | -1.500 | 4.500 | |||
Egne underskud modregnes | 0 | 0 | -4.500 | -3.857 | -643 | |
Indkomst herefter | 9.500 | -1.500 | 0 | |||
Underskud i 2013 fordeles | -1.500 | 1.500 | 0 | |||
Indkomst herefter | 8.000 | 0 | 0 | |||
Underskud fra tidligere indkomstår modregnes | -4.000 | 2.500 | 1.500 | -3.429 | -571 | |
Indkomst herefter | 4.000 | 0 | 0 | |||
Underskud til fremførsel ultimo 2013 (efter begrænsning) | -1.786 (1) | -357 (2) | -857 (3) | -18.000 | -3.000 | |
- Fremførselsberettiget underskud udgør det begrænsede særunderskud, der tilbageføres til A.
- Fremførselsberettiget underskud på 357 udgør B's andel af det begrænsede underskud på 571.
- Fremførselsberettiget underskud på 857 udgør 643 (den del af eget underskud der tilbageføres til C) + C's andel af underskuddet på 571.
Efter underskudsfordeling og -begrænsning udgør selskabernes skattepligtige indkomster følgende:
| Selskab | Indkomst i året før underskudsfordeling og begrænsning | Anvendte og fordelte underskud | Skattepligtig indkomst efter underskudsfordeling og -begrænsning |
| A | 22.000 | -10.714-1.500-3.429 | 6.357 |
| B | -1.500 | +1.500 (fordelt i året) | 0 |
| C | 4.500 | -3.857 | 643 |
| 25.000 | -18.000 | 7.000 |
Den forholdsmæssige fordeling af det fremførselsberettigede underskud efter SEL § 12, stk. 2, kræver fuld gennemregning af sambeskatningsindkomsten. Når indkomsten er beregnet og fordelt, kan den forholdsmæssige fordeling af det fremførselsberettigede underskud beregnes.
Hensigten med at fordele det fremførselsberettigede underskud efter SEL § 12, stk. 2, forholdsmæssigt på de modregnede underskud før underskudsbegrænsning er at opnå en ligelig fordeling af begrænsningen, så alle typer underskud begrænses i samme omfang.
Er summen af de sambeskattede selskabers indkomst mindre end 7,5 mio. kr. i indkomståret, sker der ingen begrænsning af de fremførselsberettigede underskud efter SEL § 12, stk. 2. Herved er der ikke forskel på, om en virksomhed drives i et eller flere selskaber mv., hvilket er i overensstemmelse med reglernes hensigt.
Eksempel 2:
Eksempel på underskudsbegrænsning når sambeskatningsindkomsten er positiv før modregning af underskud, men negativ efter:
| Før underskudsbegrænsning | Beløb t.kr. |
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år | 10.500 |
| Modregnet underskud for tidligere år | 14.000 |
| Skattepligtig sambeskatningsindkomst | -3.500 |
| Efter underskudsbegrænsning | |
| Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år | 10.500 |
| 7,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget | -7.500 3.000 |
| Resterende overskud må nedbringes med 60 pct. (3.000 × 60 pct.) | 1.800 |
| Skattepligtig indkomst efter underskudsmodregning (10.500-(7.500+1.800)) | 1.200 |
| Underskud der kan modregnes (14.000-1.200) | 12.800 |
| Forholdsmæssig andel af fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12, stk. 2 12.800 14.000 | 0,9143 |
Da sambeskatningsreglerne medfører, at den skattepligtige indkomst kan være negativ, samtidig med, at der modregnes underskud for tidligere år, skal underskudsbegrænsningen i disse tilfælde kun opgøres som forskellen mellem den skattepligtige indkomst efter der er foretaget begrænsning efter SEL § 12, stk. 2, og nul.
I dette eksempel begrænses underskuddet kun med 1,2 mio. kr., da modregnede underskud, som bringer den skattepligtige indkomst ned til et negativt beløb, ikke skal indgå i beregningen.
Oplysning om underskud for tidligere år
Selskab | Særunderskud | Sambeskatnings- |
A | 12.500 | - |
B | - | 500 |
C | - | 2.000 |
Indkomståret 2013 | Før begrænsning | Efter begrænsning | |||
Brøk 12.800 14.000 | |||||
Selskab | A | B | C | Modregnings- | Begrænset underskud |
Indkomst til sambeskatning | 17.000 | -8.000 | 1.500 | ||
Særunderskud modregnes | -12.500 | 0 | 0 | -11.429 | -1.071 |
Indkomst herefter | 4.500 | -8.000 | 1.500 | -1.371 | -129 |
Egne underskud modregnes | 0 | 0 | -1.500 | ||
Indkomst herefter | 4.500 | -8.000 | 0 | ||
Underskud i 2013 fordeles | -4.500 | 4.500 | 0 | ||
Indkomst herefter | 0 | -3.500 | 0 | ||
Underskud fra tidligere indkomstår modregnes | 0 | 0 | 0 | ||
Indkomst herefter | 0 | -3.500 | 0 | ||
Underskud til fremførsel ultimo 2013 (efter begrænsning) | -1.071 (1) | -4.000 (2) | -629 (3) | -12.800 | -1.200 |
- Fremførselsberettiget underskud udgør andelen af det ikke modregningsberettigede særunderskud, der tilbageføres til A
- Fremførselsberettiget underskud udgør B's tilbageværende negative indkomst for indkomståret 2013 på 3.500 tillagt ubrugt underskud for tidligere år på 500.
- Fremførselsberettiget underskud udgør C's tilbageværende underskud for tidligere år på 500 (2.000-1.500) tillagt den andel af det ikke modregningsberettigede eget underskud, der tilbageføres til C.
Efter underskudsfordeling og -begrænsning udgør selskabernes skattepligtige indkomster følgende:
Selskab | Indkomst i året før underskudsfordeling og begrænsning | Anvendte og fordelte underskud | Skattepligtig indkomst efter underskudsfordeling og -begrænsning |
A | 17.000 | -11.429-4.500 | 1.071 |
B | -8.000 | +4.500 (fordelt i året) | (3.500) |
C | 1.500 | 1.371 | 129 |
Der sker ikke omberegning af sambeskatningsindkomsten efter underskudsbegrænsningen. Det medfører i ovenstående eksempel, at den skattepligtige sambeskatningsindkomst efter underskudsbegrænsning er 1,2 mio. kr. Den negative indkomst hos selskab B fragår ikke, men fremføres til senere år, tillagt ubrugt underskud for tidligere indkomstår.
Selskaber der ikke er omfattet af underskudsbegrænsning
Da begrænsningen skal ske på sambeskatningsniveau, er det nødvendigt, at alle selskaber mv., der indgår i en sambeskatning, er undergivet de samme regler i forhold til underskudsbegrænsning. Selskaber mv., der er undergivet underskudsbegrænsning, og selskaber mv., der ikke er undergivet underskudsbegrænsning, kan ikke anses for koncernforbundne. De kan dermed ikke indgå i samme sambeskatning. Der sker dermed en justering af koncerndefinitionen. Justeringen af koncerndefinitionen anvendes i forhold til både national og international sambeskatning, idet SEL § 31 A om international sambeskatning indeholder en regel om, at bestemmelserne i SEL § 31 om national sambeskatning anvendes tilsvarende.
Indgår der i en koncern en gruppe af selskaber mv., der ikke undergives underskudsbegrænsning, og en gruppe af selskaber mv., der undergives underskudsbegrænsning, vil koncernen dermed skulle opdeles i to sambeskatninger.
Som udgangspunkt vil alle selskaber mv. blive omfattet af bestemmelsen om underskudsbegrænsning i SEL § 12, stk. 2 og 3. Der findes særlige bestemmelser om underskudsfremførsel i lov nr. 588 af 24. juni 2005 om Sund og Bælt Holding A/S og i lov nr. 285 af 15. april 2009 om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg.
Det afgørende kriterium for, om sambeskatning kan ske, er om et selskab mv. med et uudnyttet underskud fra tidligere år, skal bruge reglerne i SEL § 12, stk. 2 og 3, eller om selskabet mv. skal bruge et andet lovbaseret regelsæt om udnyttelse af gamle underskud. Reglen skal således ikke læses på den måde, at det afgørende kriterium er, om et selskab mv. i det konkrete år har, eller ikke har, et uudnyttet underskud fra tidligere år, der kan fremføres.
Se også
Se afsnit C.D.2.4.5.3 om begrænsningen af adgangen til at udnytte fremførte underskud.