Dokumentets metadata

Dokumentets dato:11-12-2015
Offentliggjort:25-01-2016
SKM-nr:SKM2016.34.LSR
Journalnr.:14-2441576
Referencer.:Kildeskatteloven
Ligningsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Spørgsmål om, hvorvidt klager kan opnå lempelse efter ligningsloven, for løn optjent ved transporten til og fra arbejde i udlandet

Landskatteretten fandt at klageren var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn optjent ved arbejde i Land Y1. Den del af klagerens løn, der kunne henføres til transporttiden i Danmark, ansås for en integreret del af det samlede vederlag for arbejde udført i Land Y1.

Klagen vedrører, om klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2012 kan få lempelse efter ligningslovens § 33 A.

SKAT har givet afslag på lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2012 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn optjent ved arbejde i Land Y1 i perioden fra 15. juli 2012 til 31. december 2012.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har siden fødslen været registreret med bopælsadresse i By Y2 Kommune.

Klageren er registreret som fraskilt siden 15. januar 2013. Klageren har en søn, som er født i 20XX.

I perioden fra 15. juli 2012 til 23. januar 2013 har klageren været ansat som lastbilchauffør i Land Y1 for virksomheden G1 A/S.

Det er oplyst, at klagerens arbejde i Land Y1 bestod i at fragte materiale fra en Land Y1 havn til et Land Y1 vindmølleprojekt.

Klageren har ifølge SKATs registreringer kun haft ansættelse i virksomheden G1 A/S i ovennævnte periode.

Klagen har på baggrund af kørselsrapporter udarbejdet fortegnelse over ud- og hjemrejsedatoer:

Klageren har oplyst, at han var timelønnet, og at der blev udbetalt løn for transporttiden mellem hjemmet i Danmark og havnen i Land Y1.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klageren for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Der er som begrundelse anført følgende:

"Du har bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2012.

SKAT har gennemgået din ansøgning, og vi mener, at grundlaget for din skat ikke kan ændres. Det er fordi du ikke opfylder betingelserne for at anvende Ligningslovens § 33 A.

Betingelsen for at opnå lempelse efter Ligningslovens § 33 A er, at du opholder dig i udlandet i mindst 6 måneder og ophold på ferie o.l. i Danmark ikke overstiger 42 dage.

Et ophold uden for riget på mindst 6 måneder kan afbrydes af nødvendigt arbejde her i riget, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til skattelempelse efter Ligningslovens § 33 A mistes. Hvis der udføres nødvendigt arbejde her i riget, skal arbejdet være direkte forbundet med udlandsopholdet for, at retten til skattelempelse ikke mistes.

Du får løn fra du starter din tur på din hjem adresse til du igen er hjemme igen. Altså du får løn for de timer, hvor du kører i Danmark. Jeg vurderer ikke, at denne del af dit arbejde vedrører arbejdet i udlandet på en sådan måde, at det er nødvendigt arbejde her i riget. Arbejdet er en del af din samlede arbejdsopgave. Arbejdsophold starter med udgangspunkt i Danmark.

Du har oplyst, at du får stillet bil til rådighed i form af følgebil eller anden bil fra din arbejdsgiver, der er ikke tale om kørsel i lastbil i Danmark. Lastbilen bliver stående i Land Y1, når du har fri i Danmark.

Det er fortsat min vurdering, at den del af din arbejdstid, som henføres til arbejde i Danmark, anses ikke for at være nødvendigt arbejde i Danmark i forbindelse med udlandsopholdet. Arbejdet i Danmark afbryder 6 måneders perioden. Arbejdet i Danmark skyldes alene placeringen af din bopæl og ikke arbejdet i udlandet.

Når det skal afgøres, om arbejdet her i riget er nødvendigt, skal det ske efter en streng vurdering. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.4.

Nødvendigt arbejde kan fx være, når en person afrapporterer over for bestyrelsen, modtager instrukser eller deltager i kurser der har direkte tilknytning til det arbejde, der bliver udført i udlandet.

Betingelserne for, at du kan få ændret din skatteansættelse, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2012 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn mv. optjent under arbejde i Land Y1 i perioden 15. juli - 31. december 2012 (udlandsophold afsluttet 23. januar 2013).

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at sagens centrale tvistepunkt er, om betalt (ren) transporttid til og fra hjemmet som hævdet af SKAT kan sidestilles med udført arbejde i Danmark med den konsekvens, at retten til at påberåbe sig nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A fortabes. Sagen vedrører en principiel fortolkning af rækkevidden og anvendelsen af ligningslovens § 33 A.

Klageren arbejder som lastbilchauffør. I perioden 15. juli 2012 - 23. januar 2013 kørte han lastbil i Land Y1 for firmaet G1 A/S. Arbejdet i Land Y1 bestod i at transportere materiale fra en havn i Land Y1 til et stort vindmølleprojekt i Land Y1.

Mellem arbejdsperioderne i Land Y1 har klageren holdt fri. I friperioder har han opholdt sig i sit hjem i Danmark. I perioden 15. juli 2012 - 23. januar 2013 har han opholdt sig i Danmark i 36 dage inklusiv ankomst- og afrejsedage.

Klageren har ikke udført arbejde under opholdene i Danmark.

Klageren var timelønnet, og der er udbetalt løn under transporttid mellem hjemmet i Danmark og havnen i Land Y1. Transporten mellem havnen i Land Y1 og hjemmet i Danmark er betalt af G1 A/S. Transporten er typisk sket ved, at klageren er kørt med som passager i en følgebil (særlige biler der anvendes i forbindelse med tung transport, men som i disse situationer alene er blevet anvendt til persontransport). Lastbilen var parkeret på havnen i Land Y1.

Repræsentanten har herefter til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden 15. juli - 31. december 2012 (udlandsophold afsluttet 23. januar 2013).

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsarbejdet, ferie eller lignende på højst 42 dage, kan få nedsat den danske indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Klageren opfylder betingelserne for lempelse i perioden 15. juli - 31. december 2012 (23. januar 2013), da han har opholdt sig i udlandet i en periode på mere end 6 måneder og ikke har udført arbejde i Danmark i perioden og i løbet af udlandsopholdet alene har opholdt sig i Danmark i 36 dage inklusiv rejsedage.

Det er i den forbindelse gjort gældende, at transporten mellem arbejdspladsen i Land Y1 og hjemmet i Danmark i forbindelse med afholdelse af weekender/ferier i Danmark ikke kan kvalificeres som arbejde udført i Danmark. Transporten afbryder derfor ikke udlandsopholdet i relation til ligningslovens § 33 A.

For det første er der ikke hjemmel til at anse transport mellem hjem og arbejde for at være arbejde i Danmark i relation til ligningslovens § 33 A, selv om medarbejderen er berettiget til at modtage løn under transporten. Det fremgår alene af ligningslovens § 33 A, at der ikke må udføres arbejde i Danmark (ud over det nødvendige), og der er således ikke forbud mod, at man som medarbejder kan modtage løn under ophold i Danmark.

For det andet kan ren (privat) kørsel til og fra hjemmet efter en naturlig sproglig forståelse ikke sidestilles med arbejde for en arbejdsgiver. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT i afgørelsen har anført, at "han kører i Danmark". Dette er ikke tilfældet. Klageren kører ikke lastbil i Danmark hverken til/fra Danmark eller under opholdene her. Opholdene i Danmark er udelukkende begrundet i, at han bor i Danmark og derfor opholder sig her, når han har friperioder. Der er således ikke tale om egentligt arbejde ved kørsel med gods igennem Danmark eller til destinationer i Danmark.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 1. december 1995, der er refereret i TfS 1996.164, hvor en lastbilchauffør blev indrømmet lempelse, fordi der ikke var tale om egentlig kørsel med gods i Danmark. Lastbilchaufførren, der var ansat i et dansk transportselskab, havde i 1991 været i Danmark i 3,5 dage i forbindelse med skift af trailere og tankning og undtagelsesvis i forbindelse med afhentning af lastbil.

Der er endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 12. marts 2012, j.nr. 11-01259, hvor en skatteyder blev nægtet genoptagelse med henblik på lempelse, fordi der omvendt var tale om egentlig kørsel med gods i Danmark. SKAT argumenterede i sagen som følger:

"Der er således ikke tale om ophold i Danmark, der alene er nødvendiggjort af ophold i udlandet, men tale om egentligt arbejde ved kørsel med gods igennem Danmark. Forholdene kan derfor ikke sammenlignes med afgørelsen i TfS 1996.164 (...) hvor der således ikke var tale om egentlig kørsel med gods i Danmark."

Ikke mindst med henvisning til denne afgørelse er repræsentanten uforstående overfor SKATs argumentation i sagen, hvor der jo netop ikke er tale om kørsel med gods i Danmark. Klageren er aldrig i Danmark med sin lastbil.

For det tredje omfatter ordene "ferie eller lignende" ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Der er henvist til punkt 5.2.4. i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Det er karakteren af/formålet med opholdet i Danmark, som er afgørende for, om udlandsopholdet anses for afbrudt, og dermed om der kan opnås lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Klageren udførte kun arbejde i Land Y1, og hans ophold i Danmark har alene været weekend-/ferieophold. Afholdelse af weekender/ferie i Danmark har i sagens natur ikke karakter af erhvervsmæssigt betingede ophold og falder derfor under udtrykket “ferie og lignende".

Transporten mellem arbejdsstedet i udlandet og medarbejderens hjem i Danmark i forbindelse med weekender og ferie kan heller ikke karakteriseres som erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark.

Hvis det var tilfældet, at hjemtransport i forbindelse med "tilladte" weekend- og ferieophold i Danmark forhindrer anvendelsen af ligningslovens § 33 A, ville bestemmelsen alene kunne anvendes af personer, som ikke får løn under transporttiden, og dermed ville bestemmelsen stort set være uanvendelig.

At det er karakteren af/formålet med opholdet i Danmark, der er afgørende, understøttes bl.a. af ligningslovscirkulæret, hvorefter “eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet". Det gælder, hvad enten skatteyder får betaling herfor eller ej. Det understøttes endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2014, j.nr. 14-1262385, hvor en skatteyder blev indrømmet lempelse, selv om vedkommende havde betalt standby-tid i Danmark. Hvis det i sig selv var afgørende, om skatteyder fik betaling eller ej, ville resultatet være blevet et andet.

Sammenfattende er det herefter gjort gældende, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2012 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for den lønindkomst, der er optjent i perioden fra 15. juli 31. december 2012 (udlandsophold afsluttet 23. januar 2013), idet han har opholdt sig i udlandet i perioden 15. juli - 31. december 2012 (udlandsophold afsluttet 23, januar 2013), og idet han i den 6-måneders periode, der løber fra den 15. juli 2012, højst har opholdt sig 42 dage i Danmark i forbindelse med ferie og lignende.

Det er derfor forkert, at SKAT har nægtet klageren genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 med henblik på lempelse. Ifølge SKATs afgørelse er klageren afskåret fra at få nedsat skatten af sin lønindkomst efter ligningslovens § 33 A alene af den grund, at han som timelønnet oppebærer løn under sin transport fra sit hjem her i Danmark til sin arbejdsplads i Land Y1. SKAT har på den baggrund vurderet, at klageren som følge heraf har optjent løn for arbejde i Danmark, der ikke kan karakteriseres som nødvendigt for udlandsarbejdet og derfor afbryder 6 måneders perioden.

På baggrund af SKATs afgørelse må det således lægges til grund, at SKAT anser transport mellem arbejdspladsen i udlandet og medarbejderens hjem i Danmark for arbejde udført i Danmark, hvis der modtages betaling for transporttiden. En sådan fortolkning er ikke blot forkert, men vil også få utilsigtede og vidtrækkende konsekvenser og rejse en række nye problemstillinger.

For det første vil en sådan fortolkning udhule anvendelsesområdet for ligningslovens 33 A. Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A omfatter jo netop personer, der er fuldt skattepligtige i Danmark som følge af bopæl her i landet, hvorfor transport til/fra Danmark er uundgåelig i forbindelse med arbejde i udlandet. Arbejdsopholdene i udlandet må således nødvendigvis starte med udgangspunkt i Danmark.

Såfremt transport til/fra bopælen i Danmark i forbindelse med arbejdsophold i udlandet anses som arbejde i Danmark, der afbryder udlandsopholdet i relation til ligningslovens § 33 A, vil bestemmelsen være illusorisk, idet anvendelsen af bestemmelsen netop er betinget af, at personen har bopæl i Danmark. Det vil i givet fald betyde, at personer, der arbejder i udlandet, ikke kan besøge deres familie i Danmark i friperioder, hvis de vil opnå lempelse efter bestemmelsen, idet rejsedage afbryder udlandsopholdet. Det er helt sædvanligt inden for de fleste brancher, at arbejdsgiver betaler ikke blot transporten men også transporttiden til/fra udlandet.

Med SKATs fortolkning vil en aftale om, at medarbejderen aflønnes for transporttiden i de tilfælde, hvor medarbejderen bor i Danmark, men varetager arbejde i udlandet for sin arbejdsgiver, ikke længere være mulig uden at miste retten til at få skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A.

Med denne indskrænkende fortolkning vil f.eks. ej heller funktionæransatte, der er aflønnet med månedsløn kombineret med overarbejdsbetaling, bonus eller lignende, eller jobløn, således at de modtager den samme løn, uanset om de arbejder 37 eller 67 timer, kunne anvende ligningslovens § 33 A, da medarbejderen modtager løn under sin transport mellem hjemmet i Danmark og arbejdspladsen i udlandet.

Dette gælder også fastlønnede, hvor det i kontrakten er fastsat, at der ved fastsættelsen af lønnen er taget hensyn til tiden, fra skatteyder forlader hjemmet, til denne er hjemme igen.

Det praktiske udgangspunkt er, at en person, der er bosat i Danmark med arbejdsplads uden for Danmarks grænser, vil modtage løn fra sin arbejdsgiver allerede fra det tidspunkt, personen forlader sit hjem i Danmark. Dette vil være tilfældet, hvad enten personen er timelønnet eller månedslønnet.

Hvis personen allerede fra det tidspunkt, rejsen påbegyndes her i Danmark, anses for at udføre arbejde alene på grund af, at der modtages løn under transporten, vil det medføre, at størstedelen af medarbejdere med arbejdsplads i udlandet vil være afskåret fra at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Denne fortolkning er der heller ikke holdepunkter for i praksis. Der ses således ingen eksempler på, at hverken Landsskatteretten eller domstolene har kvalificeret transporttid i forbindelse med afholdelse af weekender/ferie i Danmark som arbejde i Danmark og på baggrund heraf nægtet anvendelse af ligningslovens § 33 A, selv om medarbejderen har modtaget løn under sin rejse mellem bopælen i Danmark og arbejdsstedet i udlandet.

For det andet vil en sådan fortolkning medføre en urimelig forskelsbehandling af personer, som er i Danmark som følge af nødvendige arbejdsophold, og personer, som opholder sig i Danmark i weekender/ferier.

Personer, som opholder sig i Danmark i weekender/ferier, diskvalificeres således for anvendelsen af ligningslovens § 33 A, hvis der modtages løn under transporten mellem arbejdsstedet i udlandet og hjemmet i Danmark (dvs. transporttiden afbryder for denne persongruppe). Personer, som er i Danmark som følge af nødvendige arbejdsophold, vil derimod kunne anvende ligningslovens § 33 A, selv om der modtages løn under transporten mellem arbejdsstedet i udlandet og hjemmet i Danmark (dvs. transporttiden afbryder ikke for denne persongruppe).

Det er naturligvis helt urimeligt, at personer, der ikke har erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark, ikke kan anvende ligningslovens § 33 A, mens personer, som har erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark, kan anvende bestemmelsen.

For det tredje vil en sådan fortolkning betyde, at arbejdsgiverne fremover - vel også for de månedslønnede - skal indsætte en bestemmelse i kontrakten om, at den udbetalte løn ikke omfatter kørsel til og fra arbejdstagers hjem, eller alternativt skal indsætte en bestemmelse om, at den betalte transporttid ophører og (gen)indtræder ved grænsen til Danmark. Dette virker som en helt urimelig formalitet for den månedslønnede, hvor tilstedeværelsen af en sådan bestemmelse i kontrakten ikke påvirker størrelsen af den aftalte løn.

Det samme gælder for den timelønnede, hvor timelønnen som følge af en sådan bestemmelse i kontrakten blot forøges, så den samlede løn forbliver uændret.

Sammenfattende er det herefter gjort gældende, at klageren er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 2012 med henblik på lempelse.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig heri, vil der være tale om en voldsom skærpelse af hidtidig praksis, som samtidig vil medføre, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A er illusorisk, idet den i så fald kun kan anvendes af medarbejdere, som selv betaler rejsetiden mellem udlandet og hjemmet i Danmark, eller som slet ikke opholder sig i Danmark i weekender/ferie i en 6-måneders periode.

SKATs indstilling
SKAT har indstillet, at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Klageren har oplyst, at han var timelønnet, og at han fik løn under transporttiden mellem hjemmet i Danmark og havnen i Land Y1. Klageren har derfor optjent løn i Danmark i forbindelse med udlandsopholdet. Den del af klagerens arbejdstid, der kan henføres til transporttiden i Danmark, kan ikke karakteriseres som nødvendigt arbejde i Danmark i forbindelse med udlandsopholdet. Udlandsopholdet må derfor anses for afbrudt, og klageren kan derfor ikke få lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse
En person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, kan i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, få nedsat den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

Klageren har oplyst, at han var timelønnet, og at han fik løn for transporttiden mellem hjemmet i Danmark og havnen i Land Y1.

På grundlag af oplysningerne om transporten mellem hjemmet i Danmark og havnen i Land Y1 er det Landsskatterettens opfattelse, at transporttiden i Danmark ikke kan karakterises som arbejde i Danmark, og at lønnen i transporttiden derfor ikke har karakter af løn for arbejde udført i Danmark.

Den del af klagerens løn, der kan henføres til transporttiden i Danmark, må herefter anses for en integreret del af det samlede vederlag for arbejde udført i Land Y1.

Herefter, og da de øvrige betingelser for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt, er det rettens opfattelse, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2012 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn optjent ved arbejde i Land Y1 i perioden fra 15. juli 2012 til 31. december 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.