Dokumentets metadata

Afgørelse om fastsættelse af godtgørelse af afgift for et køretøj

Da SKATs interne regler om anvendelse af annonce- og klargøringsfradrag ikke var hindrende for, at SKAT foretog et konkret skøn af et køretøjs værdi, fandt LSR, at der ikke var tale om skøn under regel. LSR fandt, at SKATs værdiansættelse i sagen var udtryk for en realistisk skønnet handelsværdi og at de interne regler ikke havde hindret skønsudøvelsen og den korrekte afgørelse af sagen. LSR stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

1. Sagens emne
Fastsættelse af godtgørelse af afgift for et køretøj.

2. Møde mv.
Sagen har været drøftet på et møde med klageren og dennes repræsentant, der ligeledes har forelagt sagen for rettens medlemmer på et retsmøde.

3. Faktiske oplysninger
Sagens køretøj

Motorregistret indeholder oplysninger om køretøjet.

Selskabet selvanmeldte køretøjet til afgiftsgodtgørelse den 19. oktober 2007 med en kilometerstand på 355.000 km.
Selskabet har desuden ved anmeldelsen oplyst at køretøjets stand er middel.
Selskabet har vedlagt 4 fotos af køretøjet.

Der foreligger typegodkendelse (A 06179 - 02) for sagens køretøj. Det fremgår, at sagens køretøj er type 31 med benzinmotorvarianten 1,8 (66 kW/90 hk).

På trafikstyrelsen.dk findes oplysninger om kilometertal og synsdato for køretøjer, der har været til syn, og der oplyses følgende om sagens køretøj:

• Køretøjet blev synet 11. oktober 2007 og kilometerstanden blev aflæst til 355.000 km.
• Køretøjet blev synet 13. september 2005 og kilometerstanden blev aflæst til 328.000 km.

Øvrige oplysninger
Der foreligger afgørelse fra Motorankenævnet Y1 af 14. februar 2013, hvor nævnet udtalte følgende:

"Nævnets kompetence
Klagers repræsentant indsendte den 23. september 2010 klage over SKATs afslag af 8. juli 2010 på anmodning om genoptagelse af sager, hvori der var foretaget klargørings- og annoncefradrag.

Motorankenævnet traf afgørelse i sagen den 30. september 2011, hvor det blev fastslået, at nævnet ikke havde kompetence til at behandle sagen, idet anmodningen om genoptagelse var formuleret som en generel anmodning og derfor ikke var knyttet til en konkret afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 7, nr. 4.

Ved kendelse af 26. marts 2012 stadfæstede Landsskatteretten nævnets afgørelse og fastslog, at nævnet ikke havde hjemmel til at behandle sagen, da der ikke var klaget over en konkret afgørelse truffet af SKAT. Landsskatteretten opfordrede klager til på ny at anmode om genoptagelse hos SKAT, dog således at det klart blev tilkendegivet, hvilke konkrete køretøjers værdiansættelser, der ønskes genoptaget.

Klagers repræsentant indsendte herefter den 7. maj 2012 en ny anmodning om genoptagelse til SKAT, hvor det var specificeret, hvilke køretøjers værdiansættelser, der ønskes genoptaget.

Ved afgørelse af 7. august 2012 gav SKAT afslag på anmodningen om genoptagelse af de konkrete sager. SKAT begrunder afgørelsen med, at den administrative praksis med klargørings- og annoncefradrag ikke er i strid med forvaltningsretten.

Da der nu er anmodet om genoptagelse vedr. konkrete afgørelser truffet af SKAT, har nævnet hjemmel til at behandle sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 7, nr. 4.

Klargøringsfradrag (3 %)
Landsskatteretten har ved flere kendelser fastslået, at der ikke kan godkendes fradrag for klargøringsomkostninger (kendelserne kan rekvireres ved henvendelse til nævnets sagsbehandler):

Landsskatteretten har ved kendelse af 2. marts 2011 fastslået, at der ikke kan gives et klargøringsfradrag på 8.000 kr., da et sådant fradrag ikke blot gives pr. kulance.

Landsskatteretten fastslår i kendelse af 19. juni 2009, at klagers påstand om fradrag for klargøringsomkostninger ville svare til et nedslag begrundet i køretøjets vedligeholdelsesstand. Landsskatteretten fastslår også, at der ikke er hjemmel til at fastsætte afgiftsbeløbet på andet grundlag end den værdi, der fastsættes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10.

Der er ikke i registreringsafgiftsloven eller den tilhørende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 hjemmel til at give et fradrag for klargøringsomkostninger. Der er hjemmel til at give et fradrag eller et tillæg for stand, såfremt køretøjet er i under eller over middel stand (som udgangspunkt -/+ 5%), jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 1 og 2. Er et køretøj i middel stand, er der derfor ikke hjemmel til at give et fradrag for stand.

SKAT giver fradrag for klargøringsomkostninger på 3% i alle sager, hvor køretøjet er i middel stand (dog maks. kr. 8.000).

Der er ikke hjemmel hverken i registreringsafgiftsloven eller bekendtgørelsen til at fratrække klargøringsomkostninger, og der er heller ikke hjemmel til at foretage et fradrag for stand, såfremt køretøjet er i middel stand. Landsskatteretten har fastslået, at der ikke er hjemmel til at fastsætte afgiftsbeløbet på andet grundlag end den værdi, der fastsættes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10.

Det kan således konstateres, at de af SKAT foretagne klargøringsfradrag er ulovhjemlede.

Annoncefradrag (5 %)
Ligesom for klargøringsfradraget gør det sig gældende, at der hverken i registreringsafgiftsloven eller bekendtgørelsen er hjemmel til at fratrække 5% i annoncefradrag, hvorfor også disse fradrag er ulovhjemlede.

Skøn under regel
SKATs interne regel om at fratrække 3% i klargøringsfradrag og 5% i annoncefradrag er fast praksis.

Det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger (jf. f.eks. "Forvaltningsret" af Hans Gammeltoft-Hansen, Jon Andersen m.fl. - kopi kan rekvireres ved henvendelse til nævnets sagsbehandler), at hvis en intern regel/praksis anvendes vejledende/som et udgangspunkt, er det lovligt. Såfremt en praksis har udviklet sig til at være ufravigelig, anvendes håndfast og mekanisk og eliminerer skønnet, så er det ikke lovligt. Hvis en praksis er ufravigelig, kræver det lovhjemmel for at være lovligt.

Ser man på SKATs klargørings- og annoncefradrag, må det konstateres, at SKATs praksis har udviklet sig til at være ufravigelig og eliminerer skønnet helt. Det kan også konstateres, at der ikke er den fornødne lovhjemmel til klargørings- og annoncefradragene.

Såfremt man skulle komme frem til, at SKATs praksis med klargørings- og annoncefradrag alene anvendes vejledende/som et udgangspunkt, skal det ved en efterfølgende prøvelse af de individuelle omstændigheder undersøges, om der er grund til at fravige det resultat, som standardberegningen har givet. Dvs. at SKAT i sin remonstration af sagen skal vurdere, om der var grundlag for at give et klargørings- og/eller annoncefradrag i den enkelte sag, og om det i så fald skulle være på hhv. 3 eller 5% eller noget helt andet efter omstændighederne. SKAT skal altså efterprøve om udgangspunktet holdt stik, hvilket SKAT ikke gør.

Det er nævnets opfattelse, at SKATs praksis må karakteriseres som værende ufravigelig (eliminerer skønnet), idet SKAT sætter skøn under regel.

Nævnets afgørelse
Nævnet er af den opfattelse, at der er grundlag for genoptagelse af sager, hvori der er givet klargørings- og/eller annoncefradrag på baggrund af

• at Landsskatteretten ved flere kendelser har fastslået, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag for klargøringsomkostninger
• at de af SKAT foretagne klargørings- og annoncefradrag er ulovhjemlede
• at SKAT sætter skøn under regel ved at erstatte det individuelle skøn med en fast og ufravigelig praksis"

Der foreligger endvidere to landsskatteretsafgørelser af henholdsvis den 19. juni 2009 samt 2. marts 2011.

Landsskatterettens afgørelse af den 19. juni 2009 vedrørte fastsættelse af den afgiftspligtige værdi for et importeret brugt køretøj, hvor klageren var af den opfattelse, at der skulle gives et klargøringsfradrag med henvisning til praksis. Følgende fremgår bl.a. af afgørelsen:

"...Det er lagt til grund, at køretøjet var i normal (middel) vedligeholdt stand på anmeldelsestidspunktet, som det fremgår af toldsynsrapporten.
(...)
I nærværende tilfælde er køretøjet i middel stand, hvorfor der ikke skal reguleres for stand. Der er ikke i registreringsafgiftsloven hjemmel til at fratrække udgifter til klargøring, hvorfor nævnet fastholder, at en handelspris på ca. 134.000 kr. stemmer overens med de priser, som tilsvarende køretøjer blev solgt for på det danske marked på anmeldelsestidspunktet, jf. oplysningerne fra Bilinfo.
(...)
Af bekendtgørelsens § 9 fremgår, at der i den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.
(...)
Motorankenævnet har fastsat den afgiftspligtige værdi på grundlag af oplysninger om solgte og annoncerede biler af samme mærke og model, idet der ved skønnet er taget hensyn til forskellen i tid fra anmeldelsestidspunktet for klagerens bil til de fremfundne oplysninger om priserne for tilsvarende biler, og til de foreliggende oplysninger om bilens stand og kilometerstand på anmeldelsestidspunktet.

Klagerens påstand om fradrag for klargøringsomkostninger ville svare til et nedslag begrundet i bilens vedligeholdelsesstand. Det kan ikke anses for tilstrækkeligt godtgjort, at bilens stand på anmeldelsestidspunktet var så dårlig, at det kan give grundlag for et yderligere nedslag i denne skønnede værdi.

Motorankenævnets afgørelse stadfæstes derfor."

Landsskatterettens afgørelse af den 2. marts 2011 vedrørte tillige fastsættelse af afgift for et importeret brugt køretøj, hvor klageren var af den opfattelse, at handelsprisen for køretøjet skulle nedsættes - bl.a. ved at der skulle gives et klargøringsfradrag på 8.000 kr. med henvisning til SKATs praksis. Følgende fremgår bl.a. af afgørelsen:

"Landsskatteretten bemærker, at der ikke er lagt vægt på, at køretøjet bruges til klagerens arbejde, ligesom der ikke er givet et klargøringsfradrag på 8.000 kr., da et sådant fradrag ikke gives pr. kulance."

SKAT har i marts 2009 udsendt "vejledning til virksomheder på autorisationsordning Eksport". Af vejledningens afsnit "Prisfastsættelse" på s. 2 fremgår bl.a.:

"Hvis bilen er på en af vores niveaulister, skal denne liste bruges. Ellers kan bilinfo, bilbasen med fordel benyttes. Fordelen med bilinfo er, at der kan man lave en beregning på gennemsnits pris- og km, på specifikke biler, man selv markerer. Vedlæg dog altid en detailliste, så vi kan se alle bilerne, der står til salg. Fra salgspriserne skal der fratrækkes et annoncefradrag på 5 %, samt fra den 1. april 2009 skal der ligeledes fratrækkes 3 %, som er et klargøringsfradrag. Dvs. først skal der trækkes 5 % og derefter 3 %. Man kan ikke bare trække 8 % i alt."

4. SKATs afgørelse
SKAT har oprindelig godkendt den selvanmeldte afgiftsgodtgørelse på 9.052 kr.

SKAT har på baggrund af motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 revurderet beregningen af afgiftsgodtgørelsen, i de af afgørelsen omhandlede sager.

Ved genoptagelse af vurderingen har SKAT reguleret køretøjets afgiftspligtige værdi til 9.200 kr., svarende til en handelspris på 20.210 kr. og en afgiftsgodtgørelse på 9.358 kr.

SKAT anfører som begrundelse følgende:

"Eksportgodtgørelsen er beregnet efter reglerne i Registreringsafgiftslovens § 7 b.

Vi har forhøjet værdiansættelsen af køretøjet, da DER ER BEREGNET FOR LIDT VEDR KM."

SKATs udtalelse v/ Advokatvirksomheden R1
SKAT er af den opfattelse, at den hidtidige værdiansættelsespraksis er lovlig, hvorfor afgørelser der tidligere er truffet i henhold hertil skal stadfæstes.

Til støtte herfor anfører SKAT, om motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 bl.a. følgende:

"Motorankenævnet pålagde således ved afgørelse af 14. februar 2013 SKAT at genoptage de trufne afgørelser under henvisning til, at Motorankenævnet fandt, at de oprindelige afgørelser var behæftet med en retlig mangel, fordi de var i strid med forbuddet mod at sætte skøn under regel.

Ankenævnet fastslå i sin afgørelse derimod ikke, at SKAT var forpligtet til at undlade at foretage fradrag for opnået rabat og klargøring."

Der henvises endvidere til, at registreringslovens § 10 fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1409 af 21. december 2005. Hertil bemærker SKAT, at bestemmelsen er en videreførelse af § 10 i dagældende lov nr. 361 af 6. juni 1991, hvor det i forarbejderne forudsættes, at den konkrete pris, som ejeren af bilen måtte have betalt for bilen eller have modtaget som købesum, ikke har betydning for værdiansættelsen.

Hertil bemærkes det yderligere, at skatteministeren i medfør af registreringsafgiftsloven § 10, stk. 5 udstedte bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. (værdiansættelsesbekendtgørelsen), hvoraf det vedrørende fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi bl.a. fremgår:

"§ 8. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunktet i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.
(...)
§ 9. I den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed."

SKAT henviser endvidere til, at der i punktafgiftsvejledningen til selvanmeldere af eksportgodtgørelse fra oktober 2008 er anført, at selvanmelderne ved deres opgørelse skal fratrække et annoncefradrag på 5 % fra salgspriser, og fra den 1. april 2009 skal de efter fradraget på 5 % fratrække yderligere 3 % som et klargøringsfradrag.

Hertil bemærkes det, at der var tale om en systemændring, således anmeldervirksomheder fra dette tidspunkt selv kunne beregne den forventede eksportgodtgørelse, hvorfor der var et behov for at offentliggøre de interne retningslinjer for beregningen. SKAT anfører videre:

"(...)Herudover fremgår det af Retssikkerhedschefens egen-drift undersøgelse af motorområdet i SKAT, "motor finder Vejen", offentliggjort 11. juni 2008, punkt 4.3.3, at:

"Generelt bemærkes, at det meget detaljerede regelgrundlag om opgørelsen af den afgiftspligtige værdi samt opgørelsen af registreringsafgiften indebærer, at det reelle skønselement i afgørelserne er stærkt begrænset. Det bør overvejes, om der kan udarbejdes mere hensigtsmæssige vejledninger til borgere og virksomheder eventuelt i form af skematiske oversigter og beregningsmoduler, så de selv kan beregne registreringsafgiften. Retssikkerhedschefen bemærker særligt, at interne retningslinier om principper og kriterier for værdiansættelsen i videst muligt omfang bør offentliggøres.

Retssikkerhedschefen anbefaler, at det overvejes i hvilket omfang offentliggørelse af oplysninger, som lægges til grund for motorkompetencecentrenes afgørelser kan ske.

Retssikkerhedschefen anbefaler, at der udarbejdes retningslinier for en ensartet anvendelse af værdiansættelsesprincipperne for brugte køretøjer, og at der implementeres et system til sikring af, at retningslinierne efterleves."

Retssikkerhedschefen anbefalede således, at det i endnu højere grad blev sikret, at retningslinjerne blev efterlevet under henvisning til ønsket om en ensartet værdiansættelse landet over. Efter det oplyste udbetales der hvert år på landsplan eksportgodtgørelse for mellem 20.000 og 35.000 biler.(...)"

I forhold til fastsættelse af interne regler anfører SKAT følgende:

"På skatterettens område er det hyppigt forekommende, at skønsbeføjelser suppleres af internt fastsatte regler. Det fremgår overordnet hos Graff Nielsen, Legalitetsprincippet ved beskatning, 2003, s. 303:

"De generelle tjenestebefalinger, der anvendes som en samlebetegnelse for cirkulærer, vejledninger og instrukser m.v., har som præciserende retskilde- såvel kvantitativ som kvalitativ - meget stor betydning inden for skatteretten."

Det anføres videre på s. 306-307:

"Et væsentligt aspekt af generelle tjenestebefalingers betydning som retskilde er anerkendelsen af, at forskrifterne i cirkulærer inden for skatteretten indgår som et led i en nødvendig udfyldning af normeringen i skattelovgivningen. Bestemmelser som SL §§ 4 og 6 om henholdsvis indkomstbegrebet og driftsomkostningsbegrebet er så generelle, at en præciserende retsdannelse er nødvendig. Det kan være vanskeligt at drage grænsen for normering ved generelle administrative forskrifter, men denne er afhængig af det materielle lovgrundlag. Hvis lovgrundlaget er meget specifikt og detaljeret, må råderummet for fortolkning og præciserende retsdannelse ved cirkulærer eller administrativ praksis være tilstrækkelig indskrænket. Har det underliggende lovgrundlag karakter af at udgøre et grundrids af retstilstanden, vil der tilsvarende være mere råderum for fortolkning i cirkulæreform eller ved administrativ praksis."

I Holm Høgsbro, Skatte- og Afgiftsprocessen, 2010, s. 63, anerkendes det tilsvarende, at sådanne interne retningslinjer har væsentlig betydning på skatterettens område."

Omkring spørgsmålet i forhold til at sætte skøn under regel anfører SKAT bl.a.:

"Det anføres om den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om forbud mod skøn under regel i Garde m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 2009, s. 271, bl.a.:

"Især det hensyn til konsekvens i forvaltningens afgørelser, som kan udledes af lighedsgrundsætningen, og hensynet til forudsigelighed taler for anvendelse af interne regler som indeholder retningslinjer for sagernes behandling og afgørelse. Behovet er særligt udtalt, hvor den pågældende forvaltningsmyndighed træffer afgørelse i et stort antal enkeltsager, som det især er tilfældet på det lokale og regionale niveau. Administrative hensyn taler naturligvis også for, at sagsbehandlingen forenkles mest muligt gennem anvendelse at interne regler."
(...)
Bent Christensen, Forvaltningsret - opgaver, organisation, hjemmel, 1997, gennemgår s. 173-175 en række momenter, der er af betydning under for de tilfælde, hvor retningslinjerne for skønnet direkte er normeret i loven. I den forbindelse anfører han om afskæringsregler:

"Lovligheden af bevidst opstillede regler, der afskærer afvejning fuldstændigt, har formodning imod sig. Men især masseforvaltning eller behovet for forudsigelighed kan på forvaltningsområdet, der ikke præges af høje krav om individualisering, gøre sådanne regler acceptable. Under lignende omstændigheder vil interne regler, der begrænser afvejningen, være lovlige.

(...)
3.4.3. En konklusion
Selvom forbuddet mod at sætte skønnet under en regel ved første øjekast ser ud til at have et præcisere indhold end magtfordrejningslæren, den almindelige lighedsgrundsætning og proportionalitetsprincippet, er forbudet ligesom de nævnte figurer en almindelig retsgrundsætning, ikke anvendelsesklar retsregel, der fører til et nogenlunde sikkert resultat i den konkrete situation. Ved anvendelse af retsgrundsætningen om det pligtmæssige skøn bør man derfor se på hjemmelsloven, på forvaltningsområdet, på antallet af sager på forvaltningsområdet, og på hvilken slags afvejningsregel, der er tale om, og de retspolitiske vurderinger bør tages med i betragtning.

Tilsvarende fremgår det af Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2002, s. 361, at i fraværet af et klart lovgrundlag, må egentlige afskæringsregler og regler, der begrænser skønnet kraftigt, som udgangspunkt anses for ulovlige. Det fremgår dog videre af s. 363, at:

"Som det ses, lægges der i praksis stor vægt på hvor fast og ufravigelig den interne regel er. Åbner den i nogen grad for individuel stillingtagen, vil dette forhold, sammenholdt med at en intern regel giver store praktiske fordele og sikrer ligelighed, kunne begrunde at reglen bliver anset for lovlig.

Selv meget faste og stort set ufravigelige interne retningslinjer kan forventes anerkendt hvis der er en meget klar administrativ fordel herved, i hvert fald hvis reglen er opstillet på et sagsområde hvor der er et stort antal ensartede sager."(understreget her)"

Til spørgsmålet om forbud mod skøn under regel konkluderer SKAT, at der ikke er tale om en absolut og ufravigelig grundsætning, således at der på forvaltningsretlige områder med mange ensartede sager vil være mulighed for at opstille interne regler, idet disse tillige tilgodeser det forvaltningsretlige lighedsprincip.

SKAT gør endvidere gældende, at Højesteret i U.2014.2063H har fastslået, at den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj skal fastsættes skønsmæssigt. Hertil anfører SKAT endvidere, at tillæg eller fradrag i den afgiftspligtige værdi i henhold til værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9, tillige skal ske på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed. SKAT bemærker yderligere:

"Hverken registreringsafgiftslovens § 10 eller forarbejderne indeholder nærmere retningslinjer for, hvorledes værdiskønnet skal foretages. Dette medfører, at SKAT er overladt en betydelig grad af frihed i forhold til at fastlægge de nærmere retningslinjer for skønnet, dog således at skønnet skal være udtryk for køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet.

Det er derfor ikke grundlag for en modsætningsslutning, således at det forhold, at registreringsafgiftslovens § 10, stk. 5, indeholder en bekendtgørelseshjemmel, afskærer SKAT fra at fastsætte supplerende interne retningslinjer vedrørende værdiskønnet, herunder ved tilpasning af de offentligt tilgængelige udbudspriser. Tværtimod er fastsættelsen af sådanne retningslinjer hensigtsmæssig og reelt måske oven i købet nødvendig, hvis der skal sikres en ensartet behandling af sagerne.
(...)
SKAT har således hjemmel til som sket i Den juridiske vejledning at fastsætte nærmere retningslinjer for værdiskønnet efter registreringsafgiftsloves § 10, stk. 1, forudsat at retningslinjerne er sagligt begrundede i forhold til at fastsætte en bils almindelige pris ved salg til bruger, og at de ikke vedrører forhold, som allerede er udtrykkeligt (og udtømmende) reguleret ved bekendtgørelse.

5 pct.-fradraget, der er udtryk for en sædvanlig rabat i forhold til den pris, der kan udledes på grundlag af annoncerede priser for tilsvarende biler, er sagligt og strider hverken mod lovens eller bekendtgørelsens ordlyd. Det er således en rimelig og saglig antagelse, at biler sædvanligvis sælges lidt billigere end den pris, de udbydes til.

På tilsvarende måde er 3 pct.-fradraget for klargøring sagligt og strider hverken mod loven eller bekendtgørelsen. Det er således sandsynligt, at en bilsælger sædvanligvis har udgifter til klargøring før salget, og at disse udgifter er en del af den annoncerede pris, således at "selve" bilens almindelige pris ved salg til bruger isoleret set er lavere. Det bemærkes i den forbindelse, at idet ejerens konkrete salgspris ikke har betydning ved fastsættelse af værdien, er det tilsvarende uden betydning, om den pågældende sælger konkret faktisk har afholdt udgifter til klargøring.
(...)
Det forhold, at fradraget maksimalt kan udgøre kr. 8.000, taler endvidere for, at der er tale om fradrag, der ikke i sig selv vedrører værdien af bilen, men derimod de typiske udgifter til eksempelvis klargøring i forbindelse med salg.

Standardfradraget for klargøringsudgifter svarer således ikke direkte til et nedslag begrundet i bilens vedligeholdelsesstand.

Til støtte for sagligheden af de omtalte fradrag bemærkes endvidere, at fradragene tillige anvendes ved førstegangsregistreringen her i landet af indførte brugte biler, hvor ejeren - modsat eksportgodtgørelsessituationen - har en interesse i, at den afgiftspligtige værdi er så lav som muligt. Fradragene finder således anvendelse, uanset om det er til gunst eller ugunst for anmelderen...
(...)
Samlet set gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at de to standardfradrag ikke kan anses for usaglige eller i strid med regelsættes ordlyd."

Vedrørende motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 anfører SKAT:

"Motorankenævnet henviser til kendelser fra Landsskatteretten af henholdsvis 19. juni 2009 og 2. marts 2011 til støtte for, at fradragene er ulovhjemlede. Af kendelsen af 19. juni 2009 fremgår:

"Der er ikke i registreringsafgiftsloven nogen hjemmel til at fastsætte afgiftsbeløbet på andet grundlag end den værdi, der fastsættes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10.
(...)
Klagerens påstand om fradrag for klargøringsudgifter ville svare til et nedslag begrundet i bilens vedligeholdelsesstand. Det kan ikke anses for tilstrækkeligt godtgjort, at bilens stand på anmeldelsestidspunktet var så dårlig, at det kan give grundlag for et yderligere nedslag i denne skønnede værdi"

Rækkevidden af kendelsen er ikke helt klar. Af kendelsen fremgår ikke direkte, om der af SKAT var indrømmet et klargøringsfradrag, men da det i den relevante periode har været almindelig praksis at indrømme et sådant fradrag - som bl.a. nærværende sag viser - må det lægges til grund, at standardfradraget på 3 pct. også var indrømmet i det konkrete tilfælde. Motorankenævnet stadfæstede værdiskønnet, men afviste, at der var hjemmel til at indrømme et klargøringsfradrag. Bedømt ud fra beskrivelsen i kendelsen fremstår Motorankenævnets afgørelse som en mere individuel, konkret værdiansættelse, som ikke har været baseret på "skabelonprægede" retningslinjer.

For Landsskatteretten gjorde klageren gældende, at det måtte lægges til grund, at der i overensstemmelse med praksis var indrømmet et 3 pct. klargøringsfradrag, men klageren hævdede, at fradraget faktisk burde være højere.

Vedrørende hjemmelsspørgsmålet bemærkes det, at der ikke er grundlag for at anse Landsskatteretten for at have taget stilling til spørgsmålet, der er relevant i nærværende sag, nemlig om SKAT i Den juridiske vejledning kan fastsætte retningslinjer for beregningen af den afgiftspligtige værdi, hvorefter der indrømmes et klargøringsfradrag på standardiseret grundlag.

For så vidt angår det anførte om, at et klargøringsfradrag svarer til et nedslag begrundet i bilens vedligeholdelsesstand, bemærkes, at dette som anført ovenfor ikke kan anses for korrekt, men det er dog også mest naturligt at læse udsagnet i lyset af kendelsens beskrivelse af sagen, som synes at være baseret på, at der faktisk var indrømmet et sædvanligt 3 pct. fradrag. En sådan læsning underbygges af, at klagerens påstand afvises med henvisning til, at der ikke kan indrømmes et "yderligere" fradrag med henvisning til bilens stand.

I kendelse af 2. marts 2011 anføres det:

"Landsskatteretten bemærker, at der ikke er lagt vægt på, at køretøjet bruges til klagerens arbejde, ligesom der ikke er givet et klargøringsfradrag på 8.000 kr., da et sådant fradrag ikke blot gives pr. kulance."

Det er utvivlsomt rigtigt, når Landsskatteretten finder, at hverken tillæg eller fradrag i den afgiftspligtige værdi kan gives "pr. kulance", men kun må gives, hvor SKAT vurderer, at dette er korrekt ved udøvelsen af skønnet over bilens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Ligesom den tidligere kendelse var der i den pågældende sag indrømmet et klargøringsfradrag af SKAT, mens Motorankenævnet havde stadfæstet værdiansættelsen baseret på en mere individuel, konkret værdiansættelse uden henvisning til konkrete fradrag og retningslinjer for udøvelsen af værdiskønnet. Motorankenævnet har altså, må man formode, ikke ment, at det ved vurderingen af sagen var forpligtet til at følge de interne retningslinjer, som SKAT har opstillet for sin egen udøvelse af værdiskønnet.
Landsskatterettens vurdering, hvorefter den i relation til det af ankenævnet udøvede skøn fandt, at et fradrag for klargøringsudgifter herefter kunne indrømmes "pr. kulance", må forstås i dette lys og kan ikke tages til indtægt for en stillingtagen til, om SKATs standardiserede regel om fradrag for klargøringsudgifter er direkte ulovhjemlet.

Motorankenævnets henvisning til, at de to kendelser skulle have fastslået, at et fradrag for klargøringsomkostninger er "ulovhjemlet", er derfor klart forkert, hvis det skal forstås som et udsagn om, at det i kendelserne skulle være fastslået, at det er i strid med lovgrundlaget at indrømme et sådant fradrag i overensstemmelse med retningslinjerne fastlagt i Den juridiske vejledning.

Særligt hvad angår 5 pct.'s fradraget bemærker jeg, at ankenævnet ikke nærmere begrunder, hvorfor et sådant fradrag skulle være ulovhjemlet.

Sammenfattende er Motorankenævnets afgørelse af den 14. februar 2013 således baseret på en fejlagtig opfattelse af de forvaltningsretlige regler, herunder især den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om forbud mod skøn under regel. Motorankenævnets afgørelse er åbenbart forkert og kan ikke bindende lægges til grund for SKATs fornyede afgørelser af sagerne.
(...)
Særligt for så vidt angår H1 ApS' synspunkt om, at SKAT er bundet af Motorankenævnets tidligere afgørelse af 14. februar 2013, og at de påklagede afgørelser er i strid med det forvaltningsretlige forbud mod skøn under regel, skal det for det første understreges, at afgørelsen af 14. februar 2013 pålagde SKAT at genoptage de trufne afgørelser under henvisning til, at Motorankenævnet fandt, at de oprindelige afgørelser var behæftet med en retlig mangel, fordi de var i strid med forbuddet mod at sætte skøn under regel.

Ankenævnet fastslog i sin afgørelse derimod ikke, at SKAT var forpligtet til at undlade at foretage fradrag for opnået rabat og klargøring."

5. Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant er af den opfattelse, at selskabet er berettiget til yderligere afgiftsgodtgørelse, idet SKATs værdiansættelse af sagens køretøj, bør ske på baggrund af den oprindeligt fastsatte afgiftspligtige værdi, uden fradrag af de af SKAT uretmæssige foretagne fradrag på henholdsvis 3 % og 5 % af værdien.
Repræsentanten har fremsat følgende regneeksempel for beregningen af den resterende afgiftsgodtgørelse for et køretøj med en afgiftspligtig værdi på 100.000 kr.:

"DKK 100.000 tillagt 3 % - i alt DKK 103.093, og DKK 103.093 tillagt 5 % - i alt 108.519"

Det er repræsentantens opfattelse, at motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 danner grundlag for selskabets påstand.

Idet motorankenævnet er klagemyndighed, mener repræsentanten, at SKAT bør følge motorankenævnets afgørelse. Således anføres det, at selskabet ikke har fået udbetalt tilstrækkelig afgiftsgodtgørelse, idet SKAT ved sin fastsættelse af den afgiftspligtige værdi uberettiget har foretaget ulovhjemlede og ulovlige fradrag på henholdsvis 3 % og 5 %.

Det er fremhævet, at den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj skal fastsættes skønsmæssigt, og repræsentanten har henvist til værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9, som foreskriver, at der i den afgiftspligtige værdi foretages tillæg og fradrag på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsestand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Idet SKATs annoncefradrag på 5 % og klargøringsfradrag på 3 % ikke er nævnt i registreringsafgiftsloven, værdiansættelsesbekendtgørelsen, punktafgiftsbekendtgørelsen eller den juridiske vejledning, er fradragene ifølge repræsentanten ulovhjemlede, og SKAT har derved ulovligt sat sit "skøn under regel" ved at udarbejde og følge sine interne regler om ovennævnte fradrag.

Der henvises vedrørende hjemmelsspørgsmålet til SKATs notat af 27. april 2009, hvor SKAT vedrørende klargørings- og annoncefradraget anfører følgende omkring hjemmelsspørgsmålet:

"Vedr. klargøringsfradraget på 3 pct.
Ved værdifastsættelse af et køretøj tages der hensyn til standen, dvs. middel, over middel og under middel stand. Derudover kan der tages hensyn til køretøjets tidligere anvendelse.

Ved bedømmelsen "middel stand" gives der som udgangspunkt et (klargørings) fradrag i handelsprisen på 3 pct., dog max. 8.000 kr. Baggrunden herfor er, at SKAT som udgangspunkt anvender handelspriser (ikke udbudspriser, red.) ved salg af køretøjer fra forhandlervirksomheder, og at disse køretøjer normalt vil være slagsklargjorte, herunder repareret for mindre kosmetiske skader.

De anførte 3 pct. er ikke lovreguleret, men er vurderet af SKAT som retningsgivende i langt de fleste handler med brugte køretøjer. Klargøringsfradraget på 3 pct. er flere gange drøftet med brugtbilforhandlerbranchen og er derfor også medtaget i SKATs juridiske vejledning på området, jf. Punktafgiftsvejledningens afsnit E.1.

Vedr. annoncefradraget på 5 pct.
Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer skal fastsættes skønsmæssigt. Reglerne om værdifastsættelse af motorkøretøjer fremgår af Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006.

For at tage højde for den forskel, der er mellem de udbudte priser (forhandlernes udsalgspriser) og de faktiske handelspriser (som brugeren må forventes at skulle betale), fratrækker SKAT som udgangspunkt 5 pct. fra de udbudte priser. Det såkaldte "annoncefradrag" på 5 pct. er ligesom klargøringsfradrag på 3 pct. ikke lovreguleret, men er på baggrund af drøftelser med brugtbilforhandlerbranchen vurderet som retningsgivende i langt de fleste tilfælde."
Herudover anføres det, at SKAT heller ikke har hjemmel til at foretage et fradrag på 5 % i forbindelse med udarbejdelse af niveaulister, og repræsentanten undrer sig over, at SKAT ved beregning af værdien til brug for niveaulisterne alene fradrager 3 % i rabat, når der ved beregning af værdien på baggrund af sammenlignelige køretøjer fradrages 3 % og 5 %.

Repræsentanten fremhæver hertil afgørelse fra Motorankenævnet Y1 af 22. marts 2010, der lyder som følger:

"Landskatteretskendelsen understreger efter Nævnets opfattelse at der ikke af en vurderingsmyndighed kan ske "skøn under regel" med fastsatte % der ikke er lovhjemlet hvorfor Nævnet kan erklære sig enig med klagers repræsentants påstande om at SKAT's retningslinier med fastsatte % fradrag for henholdsvis annoncefradrag og klargøringsfradrag er i strid med forvaltningsretten."

Til støtte herfor fremhæver repræsentanten tidligere afgørelser fra motorankenævnet af 22. marts 2010, 2. december 2010, 10. februar 2011 samt seneste afgørelse af 14. februar 2013, der alle konkluderer, at SKATs praksis med faste fradrag er ulovhjemlet og i strid med forvaltningsretten. I sidstnævnte afgørelse henvises der til tidligere landsretskendelser af henholdsvis 19. juni 2009 samt 2. marts 2011.

Herudover henviser repræsentanten til, at SKATs foretagne fradrag ikke fremgår af de dagældende punkafgift- eller juridiske vejledninger, samt at fradragene ikke kan anses for at være underliggende forhold i nogen af de parametre, der er nævnt i værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9.

Repræsentanten mener heller ikke, at SKAT har hjemmel til fradragene som følge af personaleinstruks, generelle tjenestebefalinger, interne retningslinjer eller lignende.

Endvidere fremhæves det til støtte for påstanden, at motorankenævnet ved sin kendelse af 14. februar 2013 har truffet afgørelse om, at SKAT ved sine faste %-fradrag har sat "skøn under regel", hvorved SKAT blev pålagt at genoptage fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi og følge nævnets retsopfattelse. Repræsentanten er ikke enig i SKATs fortolkning af denne afgørelse.
Ifølge repræsentanten er SKAT herefter pligtig til at følge motorankenævnet afgørelse, idet SKAT ikke har påklaget nævnets afgørelse til Skatterådet, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Repræsentanten har som bemærkning til sagsfremstillingen anført følgende:

"...
Mine nedenstående bemærkninger er gældende for samtlige de i bilag 1 nævnte sager.

Som udgangspunkt bemærkes at skatteforvaltningslovens § 7, senest blev ændret ved lov nr. 1341 af 19. december 2008. Bestemmelsens nuværende indhold har således været gældende siden den 1. januar 2009.

Motorankenævnet traf afgørelse den 14. februar 2013.

Det må således være lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011, der var gældende på tidspunktet for Motorankenævnets afgørelse.

Bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 7, regulerer motorankenævnenes saglige kompetence.

Af bestemmelsen fremgår hvilke klager, som Motorankenævnet kan behandle.
I henhold til § 7, stk. 1, nr. 4, kan Motorankenævnet afgøre klager om told- og skatteforvaltningens afgørelser om afslag på anmodning om genoptagelse som nævnt i § 7, stk. 1, nr. 1 - 3. Det er en sådan klage nærværende sag omhandler.

Nærværende sag omhandler ikke en klage over de i nr. 1 - 3 nævnte tilfælde.

Jeg er således ikke enig i, at Motorankenævnet har kompetence i nærværende sag til at foretage en materiel afgørelse, idet der ikke foreligger en klage om værdien, eller om fastsættelse af godtgørelsen, men om SKATs nægtelse af genoptagelse.

Det er således ej heller korrekt, at det anføres at sagen hjemvises. SKAT pålægges at genoptage sagen.

Argumentet om at Motorankenævnet ikke har anvendt sin mulighed for at træffe en materiel afgørelse er således ikke korrekt, idet Motorankenævnet ikke havde denne mulighed, idet der ikke var en klage herom.

Henset til formuleringen i Motorankenævnets afgørelse må det lægges til grund, at Motorankenævnet ønskede en afgørelse, hvor der ikke var foretaget ulovhjemlede fradrag.

For så vidt angår det anførte i afsnittet "Det frie skøn ctr. interne regler" bestrides indholdet af dette, allerede fordi SKAT ikke har udnyttet muligheden i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, og indbragt Motorankenævnets afgørelse og deres vurdering af den retlige mangel for Skatterådet.

I gengivelsen af selskabets argumenter i sagsfremstillingen, er fejlagtigt henvist til skatte-forvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, men denne omhandler SKAT's manglende mulighed for at træffe afgørelse i en sag, som Motorankenævnet har truffet afgørelse i. Som jeg forstår det er Skatteankestyrelsen dog enig i, at SKAT er forpligtet til at følge Motorankenævnets afgørelse.

Henset til at SKAT har undladt at indbringe Motorankenævnets afgørelse for Skatterådet er Skatteankestyrelsen ligeledes afskåret fra at vurdere, og træffe afgørelse om Motorankenævnets vurdering af om fradragene er ulovhjemlede.

Skatteankestyrelsen er således forpligtet til at lægge til grund, at fradragene er ulovhjemlet.

Som følge heraf må Skatteankestyrelsen i afgørelserne nå frem til at den afgiftspligtige værdi fastsættes uden fradrag af henholdsvis 3 % og 5 %.

Som følge heraf er vurderingen af værdiansættelsen unødig. Det tidligere anførte i mit brev af den 24. november 2014, om den manglende mulighed for at værdiansætte motorkøretøjerne på ny, fastholdes i øvrigt.

Det bemærkes tillige, at selskabet i forbindelse med de oprindelige værdiansættelser har fremsendt dokumentation til SKAT for de biler der skulle medtages i sammenligningsgrundlaget, hvilket SKAT den gang var indforstået med. Såfremt Skatteankestyrelsen fastholder, at vurderingen skal ske på et ændret grundlag må det oprindelige materiale fremfindes hos SKAT og fremlægges, således at det kan afklares hvilke priser der oprindeligt var anvendt til sammenligning. Jeg vedlægger for eksemplets skyld en kopi af en oprindelig anmeldelse fra 2009, hvor det ses at der dels er et bilag betegnet "gennemsnitsberegning", hvoraf fremgår hvilke priser på biler der anvendt som sammenligningsgrundlag, dels er et print på en annonce for en sammenlignelig bil.

Jeg skal bemærke at det anførte i mit brev af den 24. november 2014 ikke er medtaget i afgørelsen, hvilket jeg skal anmode om sker.

Sammenfattende bestrides det at SKAT' s afgørelse skal stadfæstes.

Jeg har noteret at Skatteankestyrelsen har gengivet en del af SKATs bemærkninger uden at tage stilling til bemærkningernes indhold, selv de der kan dokumenteres at være forkerte, herunder men ikke begrænset til, at de af SKAT anvendte fradrag er nævnt i punktafgiftsvej-ledningen, og juridisk vejledning.

Jeg vil i det følgende gennemgå, hvad der fremgik om fradragene i de nævnte vejledninger (bilageringen er ikke fortløbende i forhold til resten af nærværende brev, idet det er et uddrag af et notat):

Punktafgiftsvejledningen indeholdte i perioden 15. oktober 2006 - 14. oktober 2008, alene et afsnit omkring værdiansættelse af motorkøretøjer, hvilket var afsnit E.1.5.3.

Der var alene en ændring af afsnittet i perioden, hvilket var en tilføjelse af dommen SKM 2007.124. Dommen blev tilføjet i afsnittet, der blev offentliggjort den 16. april 2007. Kopi af afsnit E.1.5.3., for perioden 15. juli 2008 - 14. oktober 2008, fremlægges som bilag 4.

Som det ses af bilag 4, fremgår det af underafsnittet "Brugte køretøjer § 10", at "Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer skal fastsættes skønsmæssigt." Endvidere fremgår, hvad der i den afgiftspligtige værdi kan foretages tillæg, eller fradrag af, hvilket er i overensstemmelse med værdiansættelsesbekendtgørelsens §9. Der er i bilag 4, intet nævnt om fradrag af 3% og 5%.

I perioden efter den 14. oktober 2008, blev Punktafgiftsvejledningen afsnit E.1.5.3., omskrevet. Kopi af afsnittet fremlægges som bilag 5.

Af bilag 5, fremgår på side 1, "Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer skal fastsættes skønsmæssigt."

Af afsnit E.5.1.3., side 3 i bilag 5 fremgår, at der ved beregning af afgift for brugte personbiler tages udgangspunkt i den oprindelige nypris, sammenholdt med den nuværende handelspris. Endvidere fremgår at handelsprisen fastsættes med udgangspunkt i annoncerede handelspriser/markedspriser, der er hentet fra tilgængeligt materiale, såsom Bilinfo, Bil-markedet osv.

Som jeg forstår vejledningen, udarbejder SKAT - på baggrund af tidligere foretagne værdiansættelser, annoncer mv. - "niveau/værdi-lister", som angiver værdien for en række gængse køretøjer, i normal vedligeholdt stand, uden ekstraudstyr og med normalt kilometertal.

Såfremt der findes en niveauliste for et køretøj, anvendes denne til værdiansættelsen, dog med regulering for afvigende kilometerstand, ekstraudstyr og anvendelse.

Når SKAT udarbejder disse niveau-lister, fremgår det af bilag 4, side 4, hvilke principper, der anvendes. Et af disse principper er, at der fradrages 5 % for gennemsnitlig opnået rabat. Af denne årsag er nævnt et fradrag på 5 %. Der er dog intet nævnt om 3 %.

Det bemærkes at der i denne sag ikke er anvendt niveau-lister ved værdifastsættelsen, idet vurderingen er foretaget på baggrund af gennemsnitsprisen på sammenlignelige køretøjer. 5

Konklusion: Praksis om fradrag af henholdsvis 3 % og 5 %, fremgår hverken af Punktafgiftsvejledningen, eller af Juridisk Vejledning.
..."

Det i bemærkningerne nævnte brev af den 24. november 2014 indeholder følgende vedrørende klageinstansens behandling af den konkrete værdiansættelse:
"Det bemærkes, at dette er i strid med det af os påklagede, og i strid med Motorankenævnets egen afgørelse, hvorefter sagerne skal genoptages, som følge af at SKAT har foretaget ulovhjemlet fradrag. Det er endvidere i strid med SKATs egen opfattelse, af behandlingen af en sag, der genoptages/hjemvises.

Af LFF 2014 42, et lovforslag fremsat af Skatteministeren, fremgår det under pkt. 3.5.1, at:

"Ved »hjemvisning af en sag forstås normalt, at klage- eller domstolsinstansen underkender afgørelsen fra den forrige instans, men overlader det til SKAT eller underinstansen at gennemføre en nærmere opgørelse m. v., som lægges til grund for en ny afgørelse. SKAT eller underinstansen vil i den forbindelse lægge de retningslinjer, som klage- eller retsinstansen udstikker, til grund for sin afgørelse" (min fremhævning)

Sagens køretøj
Selskabet havde ved selvanmeldelsen taget udgangspunkt i en afgiftspligtig værdi på 10.000 kr., svarende til en registreringsafgift på 12.450 kr. og havde herefter beregnet en afgiftsgodtgørelse på 9.052 kr.

Selskabet anførte i notat i selvanmeldelsen:

"N 11000 jvf. værdiliste af 3.9.07
KM -1000"

Repræsentanten gjorde under retsmødet supplerende gældende, at fristerne for genoptagelse i SFL §§ 31 og 32 var overskredet, hvorfor det ikke er muligt at foretage en ny værdiansættelse af sagens køretøj.

6. Landsskatterettens afgørelse
Motorankenævnets afgørelse og den deraf følgende genoptagelse

Motorankenævnet er rekursinstans for SKAT, hvorfor SKAT som første instans skal følge nævnets afgørelser i klagesager. Endvidere havde motorankenævnet mulighed for at træffe en materiel afgørelse i den indgivne klage, jf. forretningsordenen for skatteankenævn, vurderingsankenævn, fælles skatte- og vurderingsankenævn samt motorankenævn § 24, stk. 4 (dagældende bekendtgørelse nr. 1058 af 10. november 2009). I denne sammenhæng påpeges det, at en eventuelt ny vurdering skal ske på baggrund af de regler der er gældende på anmeldelsestidspunktet, jf. nedenfor.

Såfremt nævnet ikke ved sit pålæg om genoptagelse til SKAT, jf. forretningsordenen for skatteankenævn, vurderingsankenævn, fælles skatte- og vurderingsankenævn samt motorankenævn § 24, stk. 4 (dagældende bekendtgørelse nr. 1058 af 10. november 2009), udstikker retningslinjer for førsteinstansens genoptagelsesbehandling, vil dette oftest fremgå indirekte af nævnets afgørelse, hvorefter det er almindelig forvaltningsretlig praksis, at førsteinstansen følger disse ved sin nye afgørelse.

Det konstateres at motorankenævnet ved sin afgørelse af 14. februar 2013 har anført, at SKATs oprindelige afgørelse led af en retlig mangel, hvorfor SKAT blev pålagt at genoptage sagen.

Nævnet har ved sin afgørelse ikke gjort brug af sin mulighed for at træffe en materiel afgørelse i den konkret påklagede afgørelse.

Der ses ikke foreskrevet konkrete retningslinjer for SKATs fornyede behandling af de konkrete værdiansættelser af køretøjerne, hvorfor det lægges til grund, at nævnet ønskede en fornyet behandling af sagen under iagttagelse af, at der ikke måtte ske begrænsning af værdiskønnet i form af faste %-fradrag.

Der fremgår således følgende af motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013:

"Såfremt man skulle komme frem til, at SKATs praksis med klargørings- og annoncefradrag alene anvendes vejledende/som et udgangspunkt, skal det ved en efterfølgende prøvelse af de individuelle omstændigheder undersøges, om der er grund til at fravige det resultat, som standardberegningen har givet. Dvs. at SKAT i sin remonstration af sagen skal vurdere, om der var grundlag for at give et klargørings- og/eller annoncefradrag i den enkelte sag, og om det i så fald skulle være på hhv. 3 eller 5% eller noget helt andet efter omstændighederne. SKAT skal altså efterprøve om udgangspunktet holdt stik, hvilket SKAT ikke gør."

Landsskatteretten finder, at SKAT har foretaget en sådan fornyet behandling af værdiansættelsen og i denne forbindelse udøvet et tilstrækkeligt skøn.

Hvorvidt SKAT i denne fornyede behandling er nået frem til at der var grundlag for klargørings- og/eller annoncefradrag eller ej - og i bekræftende fald hvilken størrelse sådanne fradrag måtte have - kan ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse i genoptagelsessagen vedrører således fastsættelse af afgiftsgodtgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 7b. Nærværende klagesag omhandler derfor en klage omfattet af skatteforvaltningslovens § 7, stk. 1, nr. 3.

Idet Motorankenævnet har pålagt SKAT at genoptage behandlingen af sagen, hvilket herefter har fundet sted, finder Landsskatteretten ikke, at der påbegynder nye frister for SKATs behandling af sagen, hvorfor Landsskatteretten finder, at den fornyede behandling ikke er i strid med skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Det frie skøn ctr. interne regler
Det fremgår af § 7b, stk. 1 og 2 i registreringsafgiftsloven (dagældende lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007), at afgiften for et brugt køretøj, der afgiftsberettiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 29 eller 29 a, og som afmeldes fra køretøjsregistret samt udføres af landet, godtgøres efter princippet i samme lovs § 10, dog med fradrag i henhold til § 7b, stk. 3.

Af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 fremgår det, at den afgiftspligtige værdi fastsættes til køretøjets almindelige pris indeholdt moms, men uden afgift efter registreringsafgiftsloven. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

Endvidere fremgår det af samme lovs § 10, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelsen af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4, hvilket er gjort ved bekendtgørelse om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. (dagældende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006). Bekendtgørelsen har ikke udtømmende reguleret det pligtmæssige skøn, der foreskrives i registreringsafgiftsloven og den tilhørende værdiansættelsesbekendtgørelse.

Af værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1 fremgår det, at den afgiftspligtige værdi af et køretøj er værdien af køretøjet i den stand, hvori det efter færdselsloven skal registreres eller eventuelt er registreret. Værdien er køretøjets almindelige pris, inklusive moms, men uden registreringsafgift.
Prisen fastsættes efter den stand, køretøjet er i på tidspunktet for registrering. Hvis køretøjet skal udføres fra landet, fastsættes prisen efter køretøjets stand på udførelsestidspunktet.

Endelig anføres det i værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, at prisen er den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj. Hvis køretøjet overvejende handles mellem private, indgår disse priser også som et element i værdifastsættelsen.

Om et køretøj er brugt skal vurderes ud fra bekendtgørelsens § 7, jf. § 4. Når dette er slået fast, fremgår det af bekendtgørelsens § 8, at den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunktet i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

I denne vurdering er der jf. bekendtgørelsens § 9 hjemlet adgang til, at der kan foretages tillæg eller fradrag i den afgiftspligtige værdi ud fra en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Af den forvaltningsretlige litteratur (forvaltningsret, almindelige emner, v/Jens Garde m.fl, 4. udg., 2004) - herunder den skatteforvaltningsretlige litteratur (Skatte- og afgiftsprocessen, v/ Mette Holm Høgbro, 1. udg., 2010) - fremgår det, at der som udgangspunkt ikke kan opstilles interne regler i de tilfælde, hvor hensynet til individualisering må sættes højt. Vurderingen heraf beror dels på, hvilket forvaltningsområde reglen angår, og dels på reglens indhold - herunder om den afskærer eller begrænser afvejningen i forbindelse med skønnet.

Ifølge værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9 om tillæg og fradrag i den afgiftspligtige værdi ses der ingen faste takster for tillæg eller fradrag, idet bestemmelsen i værdiansættelsesbekendtgørelsen lægger op til, at der skal ske et skøn ud fra en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand samt øvrige relevante forhold ved køretøjet, som eventuelt kan danne grundlag for et tillæg eller fradrag i den afgiftspligtige værdi.

Imidlertid fremgår det tillige af den forvaltningsretlige litteratur, at tertiære momenter kan tale for, at der kan tillades interne regler opstillet i forhold til det pligtmæssige skøn. Således må det, hvor der ikke direkte er hjemmel i lov til at fastsætte interne regler, vurderes ud fra det konkrete lovområde, om der foreligger saglige hensyn, der taler for anvendelse af en intern regel - herunder om hensynet til konsekvens og ensartethed (lighedsprincippet) vægter højere end hensynet til den individuelle afvejning (forbud mod skøn under regel), samt om de internt fastsatte regler er i strid med lovgivningens intentioner.

Hvorvidt udgangspunktet om forbud mod at sætte skøn under regel kan fraviges, afhænger herefter i høj grad af, hvilket forvaltningsretlige område der skal træffes afgørelse indenfor. Af den skatteforvaltningsretlige litteratur fremgår det blandt andet, at skatte- og afgiftsområdet bærer præg af masseforvaltning, hvorfor dette afføder særlige hensyn at tage i forhold til ensartethed i beløbsfastsættelserne samt forudsigelighed og administrativ konsekvens i skatteforvaltningens afgørelser.

Det fremgår endvidere af litteraturen, at interne regler i stort omfang anerkendes i skatteretten, når der er foretaget en konkret afvejning af afgørende hensyn ved den konkrete stillingtagen - dvs. en prøvelse af, om den interne regel hindrer skønsudøvelsen.

Så længe de hensyn, der ligger til grund for den interne regel, er saglige og rimelige, vil der således være mulighed for at fastsætte interne regler, når disse ikke afskærer det pligtmæssige skøn eller er i strid med overordnede regler i øvrigt.

Faste fradrag på henholdsvis 5 % og 3 %
Repræsentanten har påberåbt, at annonce- og klargøringsfradraget er ulovhjemlet og ulovligt, hvilket må bero på en vurdering af de enkelte fradrag samt en vurdering af den konkrete anvendelse af disse fradrag.

For at kunne vurdere gyldigheden af de omhandlede interne retningslinjer, må der indledningsvis ses på baggrunden for de i sagen omhandlede fradrag.

I forhold til annoncefradraget kan det konstateres, at dette udspringer af lang tids praksis på afgiftsfastsættelsesområdet, idet der i bilbranchen er en klar formodning for, at der er forskel på den pris et køretøj bliver udbudt til i en annonce (udbudsprisen), og den pris som køretøjet bliver handlet til i "ren handel" (handelsprisen).

Denne prisforskel varierer afhængigt af køretøjets udbudspris, og det har formodningen for sig, at en slutbruger hos en forhandler får et større afslag i udbudspris ved kontant køb af et køretøj med en høj udbudspris fremfor et køretøj med en lav udbudspris.

Henset til at den afgiftspligtige værdi, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 3, skal fastsættes til den pris en bruger generelt ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model, må der i beregningsgrundlaget tages højde for alment kendte faktorer.

Forhandlerannoncer er det nærmeste sammenligningsgrundlag der findes, og hertil er det en kendt faktor, at der i forbindelse med køb af et brugt køretøj hos en forhandler, typisk forhandles en rabat i forhold til den pris køretøjet er udbudt til.

Med annoncefradraget er der således tale om et sagligt hensyn, der kan inddrages som et fast element i forbindelse vurderingen af den afgiftspligtige værdi.

Ligeledes gælder det for klargøringsfradraget, at dette må indgå i bedømmelsen af køretøjets stand, som prisen skal fastsættes efter, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 2. Klargøringsfradraget udspringer af den formodning, at det er kutyme i bilbranchen, at en forhandler foretager udbedringer af mindre ridser, buler og andre kosmetiske afvigelser, før annoncering til den ønskede udbudspris. Dette skønsmæssigt fastsatte fradrag må tillige indgå i den samlede vurdering ved fastsættelsen af køretøjets reelle handelspris, jf. værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9.

Klargøringsfradraget må anses at være et sagligt hensyn at inddrage i forbindelse med fastsættelse af køretøjets afgiftspligtige værdi. Hertil skal det bemærkes, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem salgsklargjort stand og den almindelige stand for et køretøj på vejen.

Endvidere er de interne regler, jf. ovenstående eksempel fra 2008, opstået som følge af behovet for ensartet og forudsigelig behandling af et stort antal afgiftssager, der skal behandles af SKAT, idet en for stor afvigelse af værdiansættelsen i lignende sager ville stride mod lighedsprincippet.

Med udgangspunkt i registreringsafgiftslovens og værdiansættelsesbekendtgørelses bestemmelser konstateres det, at der foreskrives et konkret og pligtmæssigt skøn i forbindelse med fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi med eventuelle tillæg eller fradrag.

Ifølge værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9, skal tillæg eller fradrag vurderes ud fra en samlet vurdering, og der er således overladt et frit og samlet skøn til den behandlende myndighed. Spørgsmålet er om de fastsatte fradrag er i strid med teori og praksis som omtalt ovenfor.

Det kan konstateres, at de interne regler ikke afskærer skønnet i sin helhed, idet der er tale om to ud af mange elementer i vurderingen. Det bemærkes, at der er tale om to generelle elementer, der knytter sig op på nogle tilnærmelsesvist konstante forhold i bilbranchen - muligheden for afslag ved en kontant handel samt den forudgående klargøring for at kunne opnå den størst mulige udbudspris.

Skønnet er herefter ikke afskåret med de to faktorer, som Landsretten finder er sagligt begrundet og som ligger indenfor lovens rammer. Dette skal tillige ses i lyset af, at loven overlader SKAT betydelig grad af frihed til at fastsætte nærmere retningslinjer for det konkrete skøn, hvilket også er indenfor lovgivningens intentioner og ordlyd.

Praksis har i flere tilfælde, især hvor der er tale om masseforvaltning som i nærværende sag, anerkendt eksistensen af interne fastsatte regler, når skønnet i det konkrete tilfælde i øvrigt er korrekt udøvet, jf. fx:

U1999.1307H, der vedrørte det forhold, at Ligningsrådets anvendelse af nogle retningslinjer i et cirkulære i forbindelse med udøvelsen af et skøn om, hvorvidt en ansøger kunne få dispensation ved aktiesalg til fremmed selskab. Ansøgeren fik afslag og Højesteret fastslog, at Ligningsrådet ved anvendelse af cirkulærerne ved skønsudøvelsen ikke havde handlet i strid med retsgrundsætningerne om forbud mod "skøn under regel" samt "magtfordrejningslæren" eller lovens intentioner i øvrigt.

U2014.2063H, vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne anvende retningslinjer fra Den juridiske vejledning i en bestemt beregningsformel. Beregningsformlen anvendtes ved fastsættelse af værdien af et brugt køretøj, der havde en kilometerstand, som var "ekstremt afvigende". Højesteret fastslog, at retningslinjerne kunne anvendes som sket, idet disse var saglige og lå inden for lovens rammer. Der var således ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj, hvor retningslinjerne om "ekstremt afvigende" kilometerstand var anvendt.

Der er således som udgangspunkt ikke noget til hinder for at anvende internt fastsatte regler ved skønsudøvelsen, så længe det ved en efterfølgende prøvelse af de individuelle omstændigheder undersøges, om der er grundlag for at fravige det resultat, som standardberegningen giver.

Sagens køretøj
Selskabet henviser til en af SKATs niveaulister. Det bemærkes hertil, at de nævnte niveaulister anvendes af SKAT som et internt arbejdsredskab. SKAT udarbejder for en række almindelige køretøjer niveaulister på baggrund af foretagne værdifastsættelser, annoncer, erfaringsmateriale mv. Listerne angiver en værdi for et køretøj i normal vedligeholdt stand uden ekstra udstyr og med normalt kilometertal.

Det fremhæves, at niveaulister er et internt arbejdsredskab hos SKAT. En vurdering skal foretages under hensyn til den pris, som en bruger må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model ved et køb hos en forhandler. Dette fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 samt værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 3 og § 8, stk. 1.

Klagebehandlingen af SKATs afgørelse lægger derfor afgørende vægt på oplysninger om handelspriser.

Det bemærkes, at Selskabet ikke har fremlagt annoncemateriale til støtte for en højere vurdering af køretøjets handelspris.

Der er, i forbindelse med klagebehandlingen, søgt efter annoncemateriale for modellen i årgang 1990-1992 i perioden marts - december 2007. Det bemærkes i den forbindelse, at der ses en del annoncer med modellen, hvor der er tale om salg til afhentning eller annoncering over en meget lang periode. Sådanne annoncer anses ikke for udtryk for den almindelige omsætning med salg til bruger jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 samt bekendtgørelsens § 1, stk. 3 og § 8, stk. 1.
Følgende oplysninger er fundet i Bilinfo og indgår i den samlede vurdering:

Der gøres opmærksom på, at der ikke foreligger dokumentation for den salgspris, som eventuelt oplyses i Bilinfo. Der kan være tale om en pris inklusiv tilkøb og byttebil, og denne oplysning tillægges derfor ikke afgørende vægt i vurderingen.

Der gøres opmærksom på forskellen mellem annoncepris og handelspris idet det bemærkes, at vurderingen skal tage udgangspunkt i den almindelige pris for køretøjet. Dette fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1. Der kan sædvanligvis findes priser, som er både højere og lavere end den almindelige pris.

Selskabet har ved anmeldelsen angivet køretøjets vedligeholdelsesstand til middel.
Dette lægges til grund for vurderingen.

Middel stand er udtryk for den almindelige stand for et køretøj på vejen af tilsvarende alder og kilometerstand. Det bemærkes, at der hverken som bilag til anmeldelsen eller i sagens materiale i øvrigt foreligger dokumentation til støtte for, at sagens køretøj fremstod i salgsklargjort stand.

Det lægges til grund, at en benzindrevet personbil af denne alder og model vil have en kilometerstand på ca. 265.000 km, hvis den har været anvendt til normal kørsel, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 2.

Køretøjet blev anmeldt med en kilometerstand på 355.000 km.

Den anmeldte kilometerstand anses for bevist på baggrund af de foreliggende oplysninger om køretøjets kilometerstand, og kilometerstanden indgår i øvrigt i den samlede vurdering jf. bekendtgørelsen § 9.

Der lægges vægt på, at der er tale om en høj kilometerstand, hvilket alt andet lige medfører en lavere handelspris for køretøjet. Det påpeges, at der ikke foreligger annoncemateriale med køretøjer med tilsvarende højt kilometertal. Det vurderes, at der er ringe efterspørgsel efter modellen, når kilometerstanden er på dette niveau, samt at dette afspejles i den almindelige handelspris.

Der tages hensyn til de foreliggende oplysninger om køretøjets udstyr. Det bemærkes, at hverken køretøjet eller annonceeksemplerne har ekstraudstyr af betydning for prisen.

Landsskatteretten finder, at SKATs værdiansættelse er udtryk for en realistisk skønnet handelsværdi og at SKATs interne regler ikke har hindret skønsudøvelsen og dermed den korrekte afgørelse af sagen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.