Dokumentets metadata

Aktieavance - EU-regler - kapitalbevægelse - restriktion

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en avance ved salg af aktier i 2013 i Y (A-land) Ltd. er fritaget for beskatning hos X A/S.Skatterådet fandt, at det ikke var i strid med EU-retten, at der skete beskatning af en avance ved salg af datterselskabsaktier i et selskab registreret og hjemmehørende i A-land, skønt en tilsvarende avance ikke ville blive beskattet ved salg af datterselskabsaktier i et EU-land eller et tredjeland, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med.Skatterådet fandt, at beskatningen var udtryk for en restriktion i strid med artikel 63 i Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, men at beskatningen kunne retfærdiggøres af hensynet til en effektiv skattekontrol, da det ikke var muligt at indhente pålidelige og kontrollerbare oplysninger fra X-lands skattemyndigheder for tidspunktet for salget af aktierne.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at avancen ved salg af aktier i Y (A-land) Ltd. er fritaget for beskatning hos X A/S?

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X A/S har den 28. marts 2013 afstået den samlede beholdning af selskabets aktier i Y (A-land) Ltd.

Y (A-land) Ltd. er et selskab indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende i A-land, der ikke er medlem af EU eller EØS, og som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

X A/S ejede på afståelsestidspunktet 49 % af aktiekapitalen i Y (A-land) Ltd. Aktierne er løbende anskaffet i perioden fra 2007 til 2010.

Aktierne er solgt til det A-land-børsnoterede selskab, Z Holdings, B-land. Dette selskab ejede i forvejen de resterende 51 % af aktierne i Y (A-land) Ltd.

Spørgerens repræsentant har anført, at der ingen kontrollerende indflydelse er mellem X A/S og Z Holdings, og at SKAT som en forudsætning for svaret kan lægge til grund, at der er tale om salg til en uafhængig tredjemand.

Spørgerens repræsentant har endvidere anført, at aktierne i Y (A-land) Ltd. ikke opfylder de formelle betingelser for at være datterselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, da Y (A-land) Ltd. ikke er hjemmehørende i EU samtidig med, at Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med A-land.

Aktierne opfylder dermed heller ikke betingelserne for at blive anset for koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Problemstilling

Spørgerens repræsentant har anført, at avance ved salg af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier er fritaget for beskatning efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8.

X A/S havde ikke bestemmende indflydelse over selskabet Y (A-land) Ltd., men ejede 49 % af aktiekapitalen.

Efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven ville avancen ved salget af aktier i Y (A-land) Ltd. normalt have været skattefri, hvis X A/S havde ejet mindre end 10 % (skattefri porteføljeaktier) eller mere end 50 % aktierne (koncernaktier).

Problemet er opstået, fordi X A/S med en ejerandel på 49 % ejede mellem 10 % og 50% af aktiekapitalen i Y (A-land) Ltd. I denne situation er aktieavancen i medfør af aktieavancebeskatningsloven skattepligtig. Dette skyldes, at aktieavancebeskatningslovens § 9, jf. § 4 A, netop her opstiller en yderligere betingelse om, at datterselskabet Y (A-land) Ltd.) enten skal være hjemmehørende i Danmark, eller at den beskatningen af udbytte fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da Y (A-land) Ltd. er hjemmehørende i A-land, førte aktieavancebeskatningslovens § 9, jf. § 4 A, til at X A/S' avancer ved salg af aktierne i datterselskabet var skattepligtige.

En sådan beskatning er i strid med bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed i art. 63 i Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF).

Art. 63 i TEUF har direkte anvendelse (umiddelbar anvendelighed), og der er enighed om, at princippet om EU-rettens forrang fører til, at der ikke kan ske dansk beskatning af avancen, hvis en sådan beskatning er i strid med art. 63 i TEUF.

Skatterådet skal derfor tage stilling til, om dansk beskatning af X A/S' avancer på aktierne i datterselskabet er i strid med art. 63 i TEUF om kapitalens frie bevægelighed.

Enighed om at kapitalens frie bevægelighed finder anvendelse
Spørgerens repræsentant henviser til, at nærværende anmodningen om bindende svar har været undergivet en langvarig behandling hos SKAT, og at det nu er enighed om, at X A/S' salg af aktierne i Y (A-land) Ltd. er omfattet af art. 63 TEUF om kapitalens frie bevægelighed (og ikke af bestemmelsen om etableringsretten).

Dette er afgørende, idet beskyttelsen efter kapitalens frie bevægelighed også finder anvendelse ved køb og salg af aktier i lande uden for EU/EØS. En EU-stat kan således ikke favorisere en indenlandsk kapitalbevægelse i forhold til en grænseoverskridende kapitalbevægelse til/fra en anden medlemsstat eller et tredjeland.

Aktieavancebeskatningslovens regler om beskatning af selskabers avancer på unoterede aktier i denne særlige situation finder anvendelse ved en ejerandel mellem 10 % og 50 %. X A/S havde med en ejerandel på 49 % konkret ikke kontrol over Y (A-land) Ltd. (der var en anden uafhængig aktionær med 51 % ejerandel).

Det skal imidlertid bemærkes, at det følger af EU-domstolens praksis, at kapitalens frie bevægelighed finder anvendelse, selv om X A/S havde haft kontrol, idet beskatning efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven finder anvendelse ved en ejerandel helt ned til 10 %. Der kan bl.a. henvises til EU-domstolens dom i sag C-35/11, FII Group Litigation, præmis 99, EU-domstolens dom i sag C-282/12, Itelcar, og EU-domstolens dom i sag C-47/12, Kronos.

Skatteministeren har i lovforslag L 123, der er fremsat den 23. februar 2016, anerkendt, at reglerne om beskatning af aktier i selskaber med en ejerandel på mellem 10 % og 50 % skal bedømmes efter reglerne om kapitalens frie bevægelighed.

Forskelsbehandling udgør en restriktion
Beskatning af aktieavancer ved X A/S' salg af aktier i sit datterselskab, der er hjemmehørende i A-land, fører til en forskelsbehandling i forhold til en sammenlignelig situation, hvor et dansk moderselskab med 49 % af aktiekapitalen i et dansk datterselskab sælger sine aktier med gevinst.

Forskelsbehandlingen består i, at avancer på aktier i datterselskabet i A-land er skattepligtige efter aktieavancebeskatningslovens § 9, mens avancer på aktier i et dansk datterselskab er skattefri efter aktieavancebeskatningslovens § 8.

En sådan forskelsbehandling udgør en restriktion, der som udgangspunkt er i strid med art. 63 TEUF.

Repræsentanten henviser endelig til at, SKAT er enige i, at beskatning af X A/S' aktieavancer i Y (A-land) Ltd. udgør en forskelsbehandling.

Hensynet til skattekontrol og betydningen af aftaler om informationsudveksling
Repræsentanten anfører, at beskatning af den realiserede avance ved X A/S' salg af aktierne i Y (A-land) Ltd. udgør en forskelsbehandling/hindring for kapitelsen fri bevægelighed, som kun kan opretholdes, hvis dette kan begrundes i henhold til EU-domstolens praksis om tvingende almene hensyn.

Repræsentanten henviser til, at SKAT i den forbindelse har anført, den forskellige skattemæssige behandling kan begrundes i hensynet til effektiv skattekontrol, og at X A/S derfor alligevel ikke kan påberåbe sig EU-retten med henblik på at opnå skattefritagelse for den realiserede avance. SKAT begrundelse herfor er:

"Det er således en forudsætning for, at TEUF art. 63 om kapitalens fri bevægelighed kan påberåbes med hensyn til transaktioner mellem EU-lande og tredjelande, at der gælder en aftale om gensidig udveksling af oplysninger i skattesager."

SKAT henviser i den forbindelse til EU-domstolens afgørelser i sag C-101/05, Skatteverket mod A, og sag C-48/11, A Oy.

EU-domstolen har i sin praksis anerkendt - også i de sager SKAT henviser til - at en medlemsstat i visse tilfælde kan nægte skattemæssige fordele i relation til transaktioner med tredjelande, når disse lande "... ikke har påtaget sig en forpligtelse til at yde gensidig bistand" (sag C-48/11, A Oy, præmis 35).

Repræsentanten finder, at det imidlertid er afgørende, at EU-domstolen kun accepterer dette argument, hvis indrømmelse af en skattemæssig fordel er afhængig af, at skatteyder opfylde visse betingelser, og hvis overholdelsen heraf kun kan kontrolleres ved at indhente oplysninger fra skattemyndighederne i et tredjeland. Dette fremgår efter repræsentantens opfattelse klart af afgørelsen i sag C-48/11, A Oy, præmis 36, hvor der anføres (repræsentantens understregning):

"Hvad navnlig angår de stater, der er parter i EØS-aftalen, er det som udgangspunkt lovligt, når muligheden for i henhold til en medlemsstats lovgivning at opnå en skattefordel er afhængig af, at man opfylder nogle betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolleres ved, at der indhentes oplysninger fra de kompetente myndigheder i et tredjeland, der er part i EØS-aftalen, at denne medlemsstat nægter at indrømme denne fordel, hvis det, bl.a. på grund af at dette tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig umuligt at indhente disse oplysninger fra sidstnævnte." (repræsentantens understregning).

Repræsentanten anfører endvidere, at det tilsvarende fremgår af afgørelsen i sag C-101/05, Skatteverket mod A (repræsentantens understregninger), at bestemmelserne om kapitalens fri bevægelighed:

"...ikke er til hinder for lovgivning i en medlemsstat, hvorefter fritagelse for indkomstskat af udbytte, der udloddes i form af aktier i et datterselskab, kun kan indrømmes, hvis det udloddende selskab har hjemsted i en stat, der er medlem af EØS, eller i en stat, med hvilken beskatningsstaten har indgået en beskatningsaftale med bestemmelse om informationsudveksling, såfremt fritagelsen er undergivet betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolleres af denne medlemsstats kompetente myndigheder ved indhentelse af oplysninger fra den stat, hvor det udloddende selskab har hjemsted." (repræsentantens understregning).

Tilsvarende fremgår af sag C-194/06, Orange European Smallcap Fund, der vedrørte hollandske særregler om godtgørelse af udbytteskat, som ikke fandt anvendelse, når der var tale om selskaber, der ikke var underlagt hollandsk beskatning, eller aktionærerne var fysiske personer med bopæl uden for Holland. EU-Domstolen fandt, at der var tale om en restriktion af kapitalens fri bevægelighed, som ikke kunne begrundes i hensynet til effektiv skattekontrol (præmis 92 med repræsentantens understregning):

"... den godtgørelse, der indrømmes en sådan forening nedsættes forholdsmæssigt i forhold til den andel af kapitalen i foreningen, der ejes af sådanne aktionærer, uden at den skattemæssige behandling af disse aktionærer i tredjelande er af betydning i denne henseende. Behovet for at sikre effektiv skattekontrol kan derfor ikke påberåbes i det foreliggende tilfælde." (repræsentantens understregning).

Videre følger det af sag C-190/12, Emerging Markets (præmis 84 med repræsentantens understregning):

"... at begrundelsen vedrørende behovet for at bevare en effektiv skattekontrol kun kan anerkendes, hvis muligheden for i henhold til en medlemsstats lovgivning at opnå en skattefordel er afhængig af, at man opfylder betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolleres ved, at der indhentes oplysninger fra de kompetente myndigheder i et tredjeland, og det på grund af, at dette tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig umuligt at indhente disse oplysninger fra sidstnævnte."

Repræsentanten finder ikke, at SKATs argumentation har taget højde for denne afgørende begrænsning for, hvornår en medlemsstat kan begrunde EU-stridige skatteregler med henvisning til behovet for effektiv skattekontrol. Repræsenten gør gældende, at det klart fremgår af EU-domstolens praksis, at der ikke med henvisning til "hensynet til effektiv skattekontrol" helt generelt kan opstilles et krav om, at der foreligger en informationsudvekslingsaftale. Et krav om informationsudvekslingsaftale er således kun relevant, hvis der består et kontrolbehov.

Repræsentanten anfører, at det EU-retlige proportionalitetsprincip samtidig er til hinder for, at en medlemsstat opstiller kriterier og betingelser for at skabe et "kunstigt" kontrolbehov, hvis realiteten er, at der ikke er noget reelt behov for at indhente informationer fra et tredjelands skattemyndighed for at fastslå den skattemæssige behandling i hjemlandet.

Hensynet til effektiv skattekontrol i den konkrete sag
Repræsentanten anfører, at en restriktion af kapitalens frie bevægelighed, som forskelsbehandlingen er udtryk for, derfor kun kan opretholdes med henvisning til hensynet til effektiv skattekontrol og manglende aftale om informationsudveksling, hvis en skattefritagelse af avance ved afståelse af aktierne omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4A er "... undergivet betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolleres ... ved indhentelse af oplysninger fra den stat, hvor [datterselskabet] har hjemsted."

Det følger som nævnt af aktieavancebeskatningslovens regler, at et dansk selskab uden dansk beskatning ville have kunne sælge sine aktier i et selskab hjemmehørende i A-land, såfremt selskabet havde ejet under 10 % af aktiekapitalen eller mere end 50 % (kontrol). For koncernselskabsaktier og skattefrie porteføljeaktier stilles der i henhold til aktieavancebeskatningslovens §§ 4B og 4C ingen krav om, at selskaberne skal være hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået en aftale om informationsudveksling.

Repræsentanten mener ikke, at der er nogen saglig begrundelse for, at der netop skulle bestå et særligt kontrolbehov, når der er tale om aktier i datterselskaber fra tredjelande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis der ejes mere end 10 % (uden at have kontrol), når der hverken opstilles et tilsvarende krav for aktiebesiddelser under 10 % (§ 4C), eller hvis moderselskabet har kontrol over datterselskabet (§ 4B).

Repræsentanten anfører, at skattefritagelsen af avance ved afståelse af aktier i bl.a. danske datterselskaber (datterselskabsaktier) omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4A i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8 er en ubetinget skattefritagelse, idet bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Det følger efter repræsentantens opfattelse af det EU-retlige proportionalitetsprincip, at der ikke blot kan opstilles "kunstige" kontrolbehov, hvis der i realiteten ikke er noget behov for oplysninger fra en udenlandsk skattemyndighed.

Når indrømmelse af skattefritagelse ikke er undergivet relevante betingelser, der kun kan kontrolleres i udlandet, kan der i henhold til EU-domstolens praksis ikke stilles krav om, at et datterselskab skal være hjemmehørende i en stat, der har indgået en informationsudvekslingsaftale med Danmark.

Repræsentanten fremhæver yderligere, at SKAT allerede er i besiddelse af alle de oplysninger omkring aktiebesiddelsen i Y (A-land) Ltd., som måtte være nødvendig for at indrømme skattefritagelse for den realiserede aktieavance. Han bemærker således, at aktierne frem til afståelsen var ejet af X A/S, og at aktieavancen dermed er realiseret af et dansk selskab, der er underlagt bogførings- og regnskabslovgivning i Danmark.

Repræsentanten fremhæver, at aktiebesiddelsen i Y (A-land) Ltd. da også fremgik af den offentliggjorte reviderede årsrapport for X A/S for regnskabsåret 2012, dvs. det seneste regnskab forud for salget af aktierne. Aktiebesiddelsen fremgår af koncernoversigten på årsrapportens side 5 under "associerede virksomheder".

Repræsentanten anfører tillige, at den aktieavance, der skal fritages for beskatning, dermed præcist kan opgøres og kontrolleres i Danmark uden noget behov for indhentelse af oplysninger fra udenlandske skattemyndigheder.

I øvrigt mener repræsentanten, at det er paradoksalt, at SKAT skulle have et særligt kontrolbehov i forhold til en eventuel skattefritagelse af aktieavancen. Hvis aktieavancen ikke skal skattefritages (fordi det ifølge SKAT ikke er muligt at kontrollere oplysninger i udlandet), skal aktieavancen jo rent faktisk indgå i opgørelsen af selskabets danske skattepligtige indkomst.

Hvis der i den forbindelse kan foretages en skatteopgørelse/skatteansættelse uden indhentelse af oplysninger hos udenlandske myndigheder, er det repræsentantens vurderingen, at SKAT også vil have tilstrækkelige oplysninger til at fritage den pågældende avance for dansk skat.

Dette understreger efter repræsentantens opfattelse blot, at der ikke består noget reelt kontrolbehov i forhold til aktierne i Y (A-land) Ltd., og at der derfor heller ikke er grundlag for at nægte skattefritagelse af aktieavancen.

Endelig nævner repræsentanten, at alle relevante oplysninger om Y (A-land) Ltd. er tilgængelige online på en af A-lands officielle websites, hvor oplysninger om indregistrerede selskaber kan udsøges.

Det fremgår af selskabsregistret, at Y (A-land) Ltd. har registreringsnr. XXX, og at selskabet er stiftet den --. Det fremgår endvidere, hvilken type selskab, der er tale om.

Y (A-land) Ltd. er underlagt selskabslovgivningen i A-land, der regulerer alle selskabsretlige forhold for selskabet, herunder stiftelse, vedtægter, ledelse mv.

Y (A-land) Ltd. er skattepligtig i A-land i overensstemmelse med lokal skattelovgivning.

Konklusion
Sammenfattende gør repræsentanten gældende, at avancen ved salg af aktierne i Y (A-land) Ltd. skal fritages for beskatning, da beskatning vil være i strid med EU-rettens bestemmelser om kapitalens fri bevægelighed i art. 63 TEUF.

Efter repræsentantens opfattelse kan den diskriminerende beskatning af X A/S ikke begrundes med, at Y (A-land) Ltd. er beliggende i en stat, som ikke er forpligtet til at udveksle skatteoplysninger med de danske skattemyndigheder.

Et sådant krav om informationsudvekslingsaftale kan således kun begrundes, hvis der består et reelt behov for indhentelse af relevanteoplysninger hos den udenlandske skattemyndighed.

Det er repræsentantens vurdering, at SKAT allerede er i besiddelse af eller let vil kunne fremskaffe alle relevante oplysninger omkring aktiebesiddelsen og den avance, der er opstået ved salget af aktierne i Y ( A-land) Ltd.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at avancen ved slag af aktier i Y (A-land) Ltd. er fritaget beskatning hos X A/S.

Lovgrundlag

Aktieselskabsskatteloven § 4 A:

Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7.

Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Stk. 3. Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af de af moderselskabets (mellemholdingselskabets) direkte og indirekte aktionærer, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller §§ 31 A eller 32, fondsbeskatningslovens § 1 eller ligningslovens § 16 H, og som i ethvert led mellem aktionæren og mellemholdingselskabet ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i det underliggende selskab. Det gælder dog kun, hvis følgende betingelser alle er opfyldt:

1) Mellemholdingselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. § 4 B.

2) Mellemholdingselskabet udøver ikke reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen.

3) Mellemholdingselskabet ejer ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, eller mellemholdingselskabet ejer hele aktiekapitalen i et datterselskab, som ikke er skattepligtigt i Danmark, og hvor beskatningen af udbytter fra datterselskabet ved direkte ejerskab ikke ville skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

4) Aktierne i mellemholdingselskabet er ikke optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.

5) Mere end 50 % af aktiekapitalen i mellemholdingselskabet ejes direkte eller indirekte af selskaber m.v. som nævnt i 1. pkt., som ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab.

Stk. 4. Hvis de samme aktier som følge af stk. 3 ejes direkte af flere selskabsaktionærer omfattet af stk. 3, 1. pkt., anses aktierne for ejet direkte af den øverste aktionær.

Stk. 5. Hvis aktierne ejet af selskabsaktionærer som nævnt i stk. 3, nr. 5, er tillagt udbyttepræference, medregnes følgende aktiebesiddelser i mellemholdingselskabet ved opgørelsen i stk. 3, nr. 5:

1) Aktiebesiddelser tilhørende personlige aktionærer med bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, i selskabsaktionæren.

2) Aktiebesiddelser tilhørende personer, der er nærtstående til de personlige aktionærer, jf. ligningslovens § 16 H.

3) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende selskaber m.v., hvorover personkredsen nævnt i nr. 1 og 2 har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

4) Porteføljeaktiebesiddelser tilhørende fonde m.v. stiftet af personkredsen nævnt i nr. 1 og 2, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6.

Stk. 6. Ved indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 i tilfælde, hvor en selskabsaktionær efter stk. 3 anses for at eje aktier i underliggende selskaber direkte, forpligtes selskabsaktionæren til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af selskabsaktionærens andel af det udloddede udbytte til mellemholdingselskabet. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Stk. 7. Datterselskabsaktier, jf. stk. 1, omfatter ikke konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 C

Ved skattefri porteføljeaktier forstås aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og som ejes af et selskab m.v., der ejer mindre end 10 % af aktiekapitalen i porteføljeselskabet, jf. dog stk. 2-5.

Stk. 2. Skattefri porteføljeaktier omfatter ikke aktier, der er ejet af et livsforsikringsselskab.

Stk. 3. Det er en betingelse for, at aktier er omfattet af stk. 1, at porteføljeselskabet er et aktie- eller anpartsselskab, som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller et tilsvarende udenlandsk selskab.

Stk. 4. Det er en betingelse for, at aktier er omfattet af stk. 1, at værdien af porteføljeselskabets beholdning af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, opgjort gennemsnitligt over det forudgående regnskabsår for porteføljeselskabet ikke overstiger 85 % af porteføljeselskabets egenkapital ved udgangen af samme regnskabsår. For porteføljeselskabets første regnskabsår anvendes dog det førstkommende regnskab som grundlag for opgørelsen. Hvis porteføljeselskabet har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, over et andet selskab, hvis aktier ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, ses der ved opgørelsen efter 1. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og egenkapital, som svarer til porteføljeselskabets direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab.

Stk. 5. Skattefri porteføljeaktier omfatter ikke aktier omfattet af §§ 4 A og 4 B, konvertible obligationer eller tegningsretter til konvertible obligationer.

Aktieavancebeskatningslovens § 8

Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier omfattet af § 4 C medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 9:

Gevinst på aktier, der ikke er omfattet af § 8, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog § 10.

Stk. 2. Tab på aktier omfattet af stk. 1, hvor den skattepligtige anvender lagerprincippet, jf. § 23, stk. 5, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 5 og § 10.

Stk. 3. Tab på aktier omfattet af stk. 1, hvor den skattepligtige anvender realisationsprincippet, jf. § 23, stk. 6, kan fradrages i indkomstårets gevinster på realisationsbeskattede aktier efter stk. 1, jf. dog stk. 5 og § 10.

Stk. 4. Tab, der ikke kan fradrages efter stk. 3, fradrages i de følgende indkomstårs gevinster på realisationsbeskattede aktier efter stk. 1. Tab kan kun overføres til fradrag i senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettogevinster på realisationsbeskattede aktier omfattet af stk. 1 i et tidligere indkomstår. Ved skifte til lagerprincippet kan fremførte tab fradrages i nettogevinster omfattet af stk. 1.

Stk. 5. Uanset stk. 2 og 3 kan tab ved afståelse af koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter til sådanne konvertible obligationer ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, artikel 49:

Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, artikel 63:

Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

Lovforslag L 123 2015/2016 af 23. februar 2016 om ændring af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., aktieavancebeskatningsloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andrelove samt ophævelse af lov om investeringsfonds

§ 3, nr. 1

I aktieavancebeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr.1082 af 8. september 2015, foretages følgende ændringer:

§ 4 A, stk. 2, affattes således:

"Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt."

§ 16, stk. 1

Loven træder i kraft den 1. juli 2016.

§ 16, stk. 4

Stk. 4. § 3, nr. 1 og 2, har virkning for udenlandske datterselskabsudbytter og afståelsessummer, der er modtaget den 1. januar 2010 eller senere, og gevinster og tab på udenlandske datterselskabsaktier, der er afstået i indkomståret 2010 eller senere, medmindre de er afstået inden den 22. april 2009. Fradrag for tab pådatterselskabsaktier efter 1. pkt., der er afstået inden 23. februar 2016, bortfalder dog kun i det omfang, der i samme periode er modsvarende skattepligtige gevinster, udbytter og afståelsessummer på aktierne i det pågældende selskab. § 3, nr. 1 og 2, har endvidere virkning for udbytter og afståelsessummer modtaget i perioden fra og med den 1. januar 2009 til og med den 31. december 2009, hvis moderselskabet ejede mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningen m.v. fandt sted, og datterselskabet var selskabsskattepligtigt uden fritagelse, og har virkning for udbytter og afståelsessummer modtaget i perioden fra og med den 1. juli 2007 til og med 31. december 2008, hvis moderselskabet ejede mindst 15 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningen fandt sted, og datterselskabet var selskabsskattepligtigt uden fritagelse. Det er en betingelse i 1.-3. pkt., at den kompetente myndighed i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, som har virkning for det pågældende tidspunkt.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget anføres under punkt 9.2:

"9.2. Justering af definitionen af datterselskabsaktier

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at den skattemæssige behandling af udbytte kan henhøre under TEUF artikel 49 om etableringsfrihed og TEUF artikel 63 om de frie kapitalbevægelser. Ved afgørelsen af spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller den anden bestemmelse om fri bevægelighed, er det nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning.

Spørgsmålet om, hvilken bestemmelse der finder anvendelse, er særligt relevant i forholdet til lande uden for EU og EØS. Bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed finder nemlig anvendelse både i forhold til andre EU-lande og i forhold til tredjelande, mens bestemmelserne om etableringsfrihed alene finder anvendelse i forhold til andre EU og EØS-lande.

En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under den frie etableringsret. Bestemmelserne om etableringsfrihed finder ikke anvendelse på national lovgivning vedrørende den skattemæssige behandling af udbytter, der hidrører fra et tredjeland.

Nationale bestemmelser, der finder anvendelse på kapitalandele i et selskab uden for EU erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser.

EU-Domstolen har i en dom af 11. september 2014, C-47/12, Kronos International Inc., præmis 35, fastslået, at en tærskel på 10 pct. ejerskab i det udloddende selskab, der har hjemsted i et tredjeland, ikke i sig selv medfører, at den relevante nationale lovbestemmelse kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift.

Det fremgår endvidere af dommens præmis 51, at et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, kan påberåbe sig bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser med henblik på at anfægte national lovgivnings lovlighed, uanset hvor stor en kapitalandel selskabet konkret besidder i det udbytteudloddende selskab, der har hjemsted i et tredjeland.

I de gældende danske bestemmelser om beskatningen af afkast fra danske selskabers aktiebesiddelser i selskaber, der er hjemmehørende uden for EU (og uden for lande, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark), anvendes en tærskel på ejerskab af mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der ejes aktier i.

Hvis et dansk selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i et selskab, der er hjemmehørende i et land, hvor beskatningen af udbytteudlodninger ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, vil afkastet (avancer, tab og udbytter) være skattepligtig indkomst for det danske selskab. Dette gælder dog ikke, hvis det udenlandske selskab er koncernforbundet med det danske selskab, således at det ville kunne indgå i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Hvis et dansk selskab derimod ejer mindst 10 pct. af et andet dansk selskab, vil afkastet altid være skattefrit.

Denne forskelsbehandling af sammenlignelige situationer vil kunne begrundes med hensynet til en effektiv skattekontrol i de tilfælde, hvor der ikke eksisterer en aftale om udveksling af skatteoplysninger mellem SKAT og skattemyndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Dette har EU-Domstolen i dom af 18. december 2007, C-101/05, Skatteverket, accepteret, jf. præmis 63 og 67.

Ud over hensynet til en effektiv skattekontrol ses forskelsbehandlingen ikke at kunne begrundes med tvingende almene hensyn. Det vurderes derfor, at lovgivningen skal justeres i lyset af EU-Domstolens dom af 11. september 2014, C-47/12, Kronos International Inc."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelse anføres vedrørende lovforslagets § 3, nr. 1:

"Datterselskabsaktier er defineret i aktieavancebeskatningslovens § 4 A. Ifølge definitionen skal moderselskabet eje mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, og - hvis datterselskabet ikke er hjemmehørende i Danmark - skal beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet) eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det foreslås, at definitionen af datterselskabsaktier justeres. Det foreslås, at betingelsen i den anden del af definitionen formuleres således, at den omfatter udenlandske datterselskaber, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Med justeringen vil det ikke længere være en betingelse for, at der er tale om datterselskabsaktier, at beskatningen af udbytter fra udenlandske datterselskaber skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Danske skattepligtige selskaber vil herefter, jf. henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 8 og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, til aktieavancebeskatningslovens § 4 A, ikke være skattepligtige af afkast (udbytter, gevinster og tab) på datterselskabsaktier, der defineres som aktier, hvor der ejes mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, og hvor datterselskabet er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i det land, hvor det er hjemmehørende. For udenlandske datterselskaber er det endvidere en betingelse, at den kompetente myndighed i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med SKAT efter en aftale om udveksling af oplysninger.

Betingelsen om, at datterselskabet er selskabsskattepligtigtuden fritagelse i hjemlandet, indeholder både et krav om subjektiv skattepligt, det vil sige, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovgivningen, og et krav om objektiv skattepligt, det vil sige, at selskabets indkomst skal være selskabsskattepligtigt.

Det vil f.eks. ikke være tilstrækkeligt, hvis selskabet har en skattesats på nul.

Med selskabsbeskatning menes et selskabsskattesystem, der ligesom den danske selskabsbeskatning er indkomstbaseret, det vil sige, at der sker en opgørelse af selskabets indtægter og udgifter, og nettobeløbet beskattes."

Vedrørende § 16 anføres i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser:

"Det foreslås i stk. 4, at den nye definition af datterselskabsaktier som følge af dette lovforslags § 3, nr. 1 og 2, har virkning for udenlandske datterselskabsudbytter, der er udloddet den 1. januar 2010 eller senere, og for gevinster og tab på udenlandske datterselskabsaktier, der er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 eller senere.

Det vil være betinget af, at datterselskabet var selskabsskattepligtigt uden fritagelse, og at den kompetente myndighed i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, som har virkning for det pågældende tidspunkt.

Det foreslås således, at den nye definition af datterselskabsaktier får virkning allerede fra og med 1. januar 2010 henholdsvis indkomståret 2010 (medmindre aktierne er afstået inden den 22. april 2009). Den nugældende definition blev indsat i aktieavancebeskatningslovens § 4 med lov nr.525 af 12. juni 2009 og fik virkning fra og med indkomståret 2010 for så vidt angår gevinster og tab på datterselskabsaktier, der er afstået den 22. april 2009 eller senere, og fra og med 1. januar 2010 for så vidt angår datterselskabsudbytter. Den foreslåede virkning tilbage i tid skyldes, at den nugældende definition af datterselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 A må anses for at være i strid med reglerne om kapitalens frie bevægelighed.

Virkningen tilbage i tid medfører, at der ikke ved lovens ikrafttræden sker statusskifte efter aktieavancebeskatningslovens § 33 A, idet aktiebesiddelsen allerede anses for at være en besiddelse af datterselskabsaktier. Der skal ikke ske beskatning, hvis der er sket statusskifte fra f.eks. en porteføljeaktiebesiddelse på 9 pct. af aktiekapitalen til en aktiebesiddelse på 11 pct. af aktiekapitalen, der ikke opfyldte betingelserne i datterselskabsdefinitionen efter den tidligere definition, men opfylder betingelserne i den nye definition (f.eks. fordi datterselskabet ikke var hjemmehørende i EU eller et land, der har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark). Det skyldes, at den nye definition alene har virkning for gevinster og tab på udenlandske datterselskabsaktier.

Virkningen tilbage i tid bør imidlertid ikke være skærpende i forhold til skatteyderne. Det forslås derfor, at fradragene for tab på datterselskabsaktierne ikke bortfalder for aktier afstået inden fremsættelsen af lovforslaget. De bortfalder dog, i det omfang der i perioden er modsvarende gevinster, udbytter og afståelsessummer på aktierne i det pågældende selskab. Det er nødvendigt at lade denne undtagelse være tidsmæssigt begrænset af fremsættelsestidspunktet med henblik på at forhindre hamstring ved, at de danske moderselskaber realiserer tab på udenlandske datterselskabsaktier i perioden fra fremsættelsestidspunktet (23. februar 2016) til lovens ikrafttræden.

Inden lov nr. 525 af 12. juni 2009 var der ingen forskelsbehandling, for så vidt angår beskatningen af gevinster og tab på datterselskabsaktier, som blev medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis aktierne blev afstået på et tidspunkt, hvor de havde været ejet i mindre end 3 år.

Der var derimod forskelsbehandling for så vidt angår datterselskabsudbytter. Datterselskaber var selskaber, hvori moderselskabet ejede mindst 10 pct. af aktiekapitalen, og som var hjemmehørende i Danmark, i en fremmed stat, der er medlem af EU eller EØS, på Færøerne eller i Grønland eller i en stat, som havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Moderselskabet skulle eje mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningen fandt sted, og datterselskabet var selskabsskattepligtigt. Ejerskabskravet var dog 15 pct. af aktiekapitalen i kalenderårene 2007 og 2008.

Bestemmelsen om datterselskabsudbytter blev ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 gjort afhængig af, hvor datterselskabet var hjemmehørende. Dette skete med virkning for udbytter udloddet den 1. juli 2007 eller senere.

Det foreslås derfor, at den nye datterselskabsdefinition endvidere har virkning for udbytter modtaget i perioderne - fra og med 1. januar 2009 til og med 31. december 2009, hvis moderselskabet ejede mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningen fandt sted, og datterselskabet var selskabsskattepligtigt, og - fra og med 1. juli 2007 til og med 31. december 2008, hvis moderselskabet ejede mindst 15 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningen fandt sted, og datterselskabet var selskabsskattepligtigt. Det vil også her være betinget af, at datterselskabet var selskabsskattepligtigt uden fritagelse, og at den kompetente myndighed i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, skulle udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder med virkning for det pågældende tidspunkt. Selskaberne vil med henblik på at opnå skattefritagelserne for afkastet på datterselskabsaktier bagudrettet skulle anmode om genoptagelse af de tidligere indkomstår."

Udkast til lovforslag 5. oktober 2015

Repræsentantens bemærkninger til udkast til lovforslag knytter sig til et udkast af 5. oktober 2015.

I udkastet til lovforslag blev det foreslået, at § 4 A, stk. 2, i aktieavancebeskatningsloven blev formuleret således:

"Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt i hjemlandet."

§ 16 i udkastet til lovforslag havde følgende ordlyd:

"Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. juli 2016."

Praksis

EF-domstolens dom af 12. december 2006. Sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation mod Commissioners of Inland Revenue

EF-domstolen udtalte, at en medlemsstats beskatning af erhvervsaktivitet inden for Fællesskabet med grænseoverskridende aspekter ikke altid kan sammenlignes med beskatning af erhvervsaktiviteter, der vedrører relationer mellem medlemsstaterne og tredjelande. Dette skyldes ifølge EF-domstolen graden af retlig integration mellem EU's medlemstater, herunder navnlig reglerne om samarbejde mellem de nationale skattemyndigheder i direktiv 77/799/EØF [nu 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet].

EF-domstolen dom af 18. december 2007, Sag C-101/05, Skatteværket mod A

EF-domstolen udtalte, at det som udgangspunkt er lovligt, at en medlemsstat nægter at indrømme en fordel, hvis denne fordel kun kan kontrolleres ved, at der indhentes oplysninger fra et tredjelands kompetente myndigheder, hvis det, bl.a. fordi det pågældende tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig umuligt at indhente disse oplysninger fra tredjelandet (præmis 63). EU-domstolen henviser herved dels til, at direktivet om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, 77/799/EØF [nu 2011/16/EU] ikke gælder i forhold til tredjelande, dels til, at der skal lægges vægt på, at der inden for EU gælder harmoniseringsforanstaltninger vedrørende regnskabsaflæggelse.

I præmis 62 i dommen udtales:

"For det andet bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 141-143 i forslaget til afgørelse, at for så vidt angår den dokumentation, som den skattepligtige er i stand til at fremlægge, og på grundlag af hvilken skattemyndighederne kan kontrollere, om betingelserne i national lovgivning er opfyldt, giver de fællesskabsretlige harmoniseringsforanstaltninger, som finder anvendelse i medlemsstaterne vedrørende selskabers regnskabsaflæggelse, den skattepligtige mulighed for at fremlægge pålidelige og kontrollerbare oplysninger vedrørende strukturen i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat eller dettes virksomhed, mens den skattepligtige ikke er sikret denne mulighed, når der er tale om et selskab med hjemsted i et tredjeland, der ikke er forpligtet til at anvende disse fællesskabsforanstaltninger."

EU-domstolens dom af 19. juli 2012. Sag C-31/11, Marianne Scheunemann, mod Finanzamt Bremerhaven

Marianne Scheunemann, der er bosat i Tyskland, var enearving efter sin far, der døde i 2007. Arven omfattede bl.a. en kapitalandel i et selskab med hjemsted og hovedkontor i Canada.

Ved beregning af tysk arveafgift af en andel af et kapitalselskab med hjemsted eller hovedkontor i Tyskland opgøres et tingsretligt fribeløb og værdien herudover indgår alene med 65 %. Det er dog en forudsætning for, at beregningen af arveafgift skal foretages på denne gunstige måde, at den skattepligtige ejer mere end 25 % af den nominelle kapital i selskabet. Derimod skal kapitalandelen i et tredjelands-selskab, uanset om den skattepligtige ejer mere end 25 % af den nominelle kapital, indgå med sin fulde værdi ved beregningen af arveafgift.

Den tyske regering gjorde over for EU-domstolen gældende, at en kapitalandel på over 25 % giver aktionæren et mindretal med blokeringsmulighed i forbindelse med vigtige afgørelser af betydning for virksomhedens videre beståen.

I det omhandlede tilfælde ejede arvelader 100 % af kapitalen i det canadiske selskab.

Sagen drejede sig om, hvorvidt den forskelsbehandling, Marianne Schønneman herved blev udsat for, skulle bedømmes efter TEUF art. 49 om fri etableringsret eller TEUF art. 63 om kapitalens frie bevægelighed. Sidstnævnte bestemmelse gælder ikke alene mellem EU-landene, men også mellem et EU-land og et tredjeland.

Domstolen udtalte, at den omhandlede tyske lovgivning i overvejende grad påvirkede etableringsfriheden i TEUF art. 49, og i overensstemmelse med domstolens praksis alene henhører under anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om denne frihed. Det fremgår af dommen, at EU-domstolen var af den opfattelse at en kapitalandel på mindst 25 % gør det muligt for indehaveren heraf at udøve en klar indflydelse beslutningerne i selskabet og træffe afgørelse om dets drift.

Da anvendelsesområdet for TEUF art. 49 ikke omfatter kapitalandele i et selskab med hjemsted i tredjeland, og da den tyske lovgivning indrømmede de samme fordele ved arv af en sådan kapitalandel, når selskabets hjemsted er beliggende i en medlemsstat, var den tyske lovgivning i overensstemmelse med EU-retten.

EU-domstolens dom af 19. juli 2012. Sag C-48/11. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (den finske afgiftsmyndighed) mod A Oy

Sagen vedrørte det finske selskab A OY, der ejede ca. 20 % af aktierne i det finske selskab C Oy. Det norske selskab B AS ejede den resterende del på 80 % af aktierne i C Oy. A Oy ønskede at foretage en aktieombytning, hvorved A OY afstod sine aktier i C Oy til B AS mod til gengæld at erhverve ca. 6 % af aktierne i B A/S.

Ombytningen blev betragtet som en afståelse ved beskatningen af A OY.

Hvis B AS havde haft hovedsæde i Finland (eller et andet EU-land) kunne transaktionen have været gennemført skatteneutralt efter finske regler.

EU-domstolen fandt, at den foreliggende sag skulle vurderes i lyset af art. 31 i EØS-traktaten, svarende til TEUF art. 49 om kapitalens frie bevægelighed.

Dommens præmisser 34-36 har følgende ordlyd:

"34. Denne retspraksis, som vedrører restriktioner for den frie bevægelighed inden for Unionen, kan dog ikke overføres uindskrænket til de friheder, der er sikret ved EØS-aftalen, eftersom udøvelsen af disse friheder indgår i en anden retlig sammenhæng (jf. i denne retning Établissements Rimbaud-dommen, præmis 40).

35. I denne forbindelse bemærkes, at den ramme for samarbejde mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder, som er oprettet ved Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15) samt ved Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799 (EUT L 64, s. 1), ikke eksisterer mellem disse og de kompetente myndigheder i et tredjeland, når sidstnævnte ikke har påtaget sig en forpligtelse til at yde gensidig bistand (jf. i denne retning Établissements Rimbaud-dommen, præmis 41).

36. Hvad navnlig angår de stater, der er parter i EØS-aftalen, er det som udgangspunkt lovligt, når muligheden for i henhold til en medlemsstats lovgivning at opnå en skattefordel er afhængig af, at man opfylder nogle betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolleres ved, at der indhentes oplysninger fra de kompetente myndigheder i et tredjeland, der er part i EØS-aftalen, at denne medlemsstat nægter at indrømme denne fordel, hvis det, bl.a. på grund af at dette tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig umuligt at indhente disse oplysninger fra sidstnævnte (jf. Établissements Rimbaud-dommen, præmis 44)."

Det var således domstolens opfattelse, at retstilstanden inden for EU med hensyn til kapitalens frie bevægelighed ikke umiddelbart kunne overføres på tredjelande, da de er i en anden retlig sammenhæng. Den ramme for samarbejde, der er oprettet mellem mellemstaternes kompetente myndigheder, eksisterer ikke mellem disse og kompetent myndigheder i et tredjeland, når sidstnævnte ikke har påtaget sig en forpligtelse til at yde gensidig bistand.

Hvis opnåelse af en skattefordel i en medlemsstat er afhængig af, at man opfylder nogle betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolles ved, at der indhentes oplysninger fra de kompetente myndigheder i et tredjeland, og det viser sig umuligt at indhente disse oplysninger, bl.a. fordi dette tredjeland ikke er forpligtet til at afgive oplysningerne, vil en restriktion kunne retfærdiggøres.

I den konkrete sag lagde EU-domstolen vægt på, at reglerne forudsætter, at der er indgået en aftale om gensidig bistand med hensyn til udveksling af oplysninger. Dersom dette er tilfældet, kan en forskellig fortolkning af TEUF-traktaten og EØS-traktaten ikke retfærdiggøres.

Domstolen lod således reglerne om skattefri aktieombytning (majoritetsoverdragelse i fusionsskattedirektiv 2011/96) gælde også i forhold til EØS-lande (her konkret Norge), når blot der er en aftale om gensidig administrativ bistand på skatteområdet mellem de implicerede lande.

EU-domstolens dom 13. november 2012, sag C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation mod Commissioners af Inland Revenue

I dommen af 12. december 2006 i sag C-446/04, der er nævnt ovenfor, fastslog domstolen, at EF-traktatens (nu TEUF-traktatens) bestemmelser om etableringsretten og kapitalens fri bevægelighed ikke var til hinder for de britiske regler. Det fulgte af de britiske regler, at udbytte, som et hjemmehørende selskab modtog fra et andet hjemmehørende selskab, var fritaget fra selskabsskat, mens udbytte, som et hjemmehørende selskab modtog fra et ikke-hjemmehørende selskab, i hvilket det hjemmehørende selskab besad mindst 10 % af stemmerettighederne, skulle selskabsbeskattes, samtidig med at der i sidstnævnte tilfælde blev ydet en skattegodtgørelse for den skat, som det udloddende selskab faktisk havde betalt i den stat, hvor det var hjemmehørende.

Domstolen accepterede således, at udbytte modtaget fra indenlandske datterselskaber helt var undtaget fra beskatning hos moderselskabet (eksemption), mens udbytte modtaget fra udenlandske datterselskaber blev medregnet til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvorefter der blev ydet lempelse for den selskabsskat, som datterselskabet havde betalt i dets hjemland (indirekte credit).

I forbindelse med at der skete genoptagelse af den sag, hvor der var sket præjudiciel forelæggelse af nogle spørgsmål for EU-domstolen, stillede den britiske domstol på ny en række præjudicielle spørgsmål til EU-domstolen.

Den 13. november 2012 afsagde EU-domstolen dom vedrørende disse opfølgende spørgsmål.

I denne dom gentog EU-domstolen, at situationen for et selskab, der som aktionær modtager udbytte af udenlandsk oprindelse, er sammenlignelig med situationen for et selskab, der som aktionær modtager udbytte fra et indenlandsk selskab, eftersom det opnåede overskud i begge tilfælde vil blive genstand for kædebeskatning. Domstolen bemærkede herefter, at da der ikke på EU-rettens nuværende udviklingstrin er fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende afskaffelse af dobbeltbeskatning kan enhver medlemsstat frit tilrettelægge sin beskatning for udloddet overskud, forudsat at den pågældende ordning ikke indebærer en forbudt forskelsbehandling.

På baggrund af de nye oplysninger/spørgsmål anførte domstolen, at det måtte antages, at skattesatsen for udbytte af udenlandsk oprindelse, var højere end den skattesats, der anvendtes på udbytte af indenlandsk oprindelse, og at der dermed var risiko for, at eksemptions-metoden og credit-metoden ikke modsvarede hinanden. Domstolen fandt herefter, at den britiske lovgivning udgjorde en restriktion for etableringsretten og kapitalens fri bevægelighed.

EU-domstolens dom af 28. februar 2013. Sag C-168/11. Manfred og Christa Bekermod Finansamt Heilbronn

I denne sag prøvedes den tyske beregning af lempelse ved afregning af udenlandsk skat i forhold til art. 63 om den fri bevægelighed for kapital.

Ægteparret Beker oppebar foruden deres tyske indtægter også kapitalindtægter hidrørende fra deres minoritetskapitalandele i forskellige kapitalselskaber med hjemsted i andre medlemsstater, nemlig Frankrig, Luxemburg, Nederlandene, Schweiz, USA og Japan. Med henblik på at undgå en juridisk dobbeltbeskatning af disse udbytter blev den kildeskat, der i udlandet blev opkrævet, modregnet i den indkomstskat, der skyldtes i henhold til taksttabellen, op til den tyske skat, som pålægges de pågældende indtægter.

Beregningen blev foretaget på en sådan måde, at tyske skattepligtige kunne drage fordel af de personlige og familiemæssige fradrag, såfremt alle indtægterne var oppebåret i Tyskland, hvorimod dette ikke var tilfældet, når en del af disse indtægter var oppebåret i udlandet.

Domstolen udtalte i præmis 25:

En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse og dets drifts, henhører under anvendelsesområdet for art. 49 TEUF om etableringsfriheden (dommen i Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 91 og den deri nævnte retspraksis).

I præmis 26 udtales:

Nationale bestemmelser, som finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå bestemmende indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser (dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 92 og den deri nævnte retspraksis).

Endvidere udtalte EU-domstolen i præmis 29:

I det foreliggende tilfælde må det fastslås, at tvisten i hovedsagen vedrører beskatningen, i Tyskland, af udbytte, der er udloddet til i denne medlemsstat bosiddende personer, og som hidrører fra kapitalandele, som disse fysiske personer besidder i aktieselskaber med hjemsted i enten en medlemsstat eller et tredjeland, og som udgår mindre end 10 % af sidstnævnte selskabs kapital. Kapitalandele af denne størrelse giver imidlertid ikke mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i det pågældende selskab eller for at træffe afgørelser om deres drift.

Endelig udtaler EU-domstolen i præmis 30, som spørgerens repræsentant særligt påberåber sig:

"Domstolen har ligeledes fastslået, at en national lovgivning vedrørende den skattemæssige behandling af udbytte hidrørende fra et tredjeland, som ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet udøver afgørende indflydelse på det udbytteudloddende selskab, skal bedømmes på grundlag af artikel 63 TEUF (dommen i sagen Test Claimants in the FII Grouo Litigation, præmis 99).

Domstolen fandt, at de tyske regler om lempelse var i strid med TEUF art. 63.

EU-domstolens dom af 3. oktober 2013, sag C-282/12. Itelcar de Aluguer Lda mod Fazenda Pública

Icatel er et portugisisk selskab, hvis økonomiske virksomhed bl.a. består i udlejning af lette motorkøretøjer.

Lovgivningen i Portugal indeholder bestemmelser om skattepligtige personer, der har en uforholdsmæssig stor gæld til enheder, som den skattepligtige har særlig forbindelse med, og som ikke er hjemmehørende i Portugal eller andre enheder i Den Europæiske Union. Efter disse bestemmelser kan den del af gælden, der er uforholdsmæssig stor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Der foreligger en "særlig forbindelse" mellem to enheder, når den ene enhed har beføjelse til direkte eller indirekte at udøve en afgørende indflydelse på beslutninger i den anden enhed.

Icatel havde gæld til en enhed i et tredjeland, og blev derfor ramt af begrænsningen i adgangen til at fradrage renteudgifter. EU-domstolens skulle præjudicielt tage stilling til, om den forskelsbehandling, der skete af skattepligtige, der havde gæld til enheder i tredjelande, i forhold til skattepligtige, der havde gæld til enheder i Portugal og andre EU-lande, var forenelig art. 56 i TEF-traktaten [nu TEUF art. 63].

I præmis 23-25, som spørgerens repræsentant påberåber sig, udtaler domstolen:

Præmis 23:

"Det følger heraf, at et hjemmehørende selskab kan påberåbe sig traktatens bestemmelser om fri kapitalbevægelser med henblik på at anfægte en sådan lovgivnings lovlighed uafhængigt af, om det långivende selskab fra et tredjeland besidder en kapitalandel i selskabet eller størrelsen af en sådan deltagelse (jf. analogt dommen af 13.11.2012 i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 104."

Præmis 24:

Der er i øvrigt ikke i det foreliggende tilfælde nogen risiko for, at fortolkningen af de pågældende bestemmelser for så vidt angår forbindelserne til tredjelande gør det muligt for långivende selskabet med hjemsted i disse tredjelande, som ikke er omfattet af det territoriale anvendelsesområde for etableringsfriheden, at drage fordel af denne frihed. I modsætning til hvad den portugisiske regering har gjort gældende under retsmødet, vedrører en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, således ikke betingelserne for adgang til markedet i nævnte medlemsstat for sådanne selskaber, men omhandler udelukkende den skattemæssige behandling af renter vedrørende gæld, der betragtes som uforholdsmæssig, som et hjemmehørende selskab har optaget hos et selskab i et tredjeland med hvilket det har særlige forbindelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i CIRC'artikel 58, stk. 4, (jf. analogt dommen af 13.11.2012 i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 100).

Præmis 25:

"Det følger heraf, at en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede udelukkende skal undersøges i lyset af de frie kapitalbevægelser garanteret ved artikel 56 EF [nu TEUF art. 63]."

I sin dom udtalte EU -Domstolen følgende:

"Art. 56 EF [nu TEUF art. 63] skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der ikke giver mulighed for i forbindelse med fastsættelsen af den skattepligtige indkomst at få skattefradrag for renterne af den del af en gæld, der anses for uforholdsmæssig, som et hjemmehørende selskab betaler til et långivende selskab med hjemsted i et tredjeland, med hvilket det har særlige forbindelser, men giver mulighed for at fradrage sådanne renter, der betales til et hjemmehørende långivende selskab, med hvilet det låntagende selskab har sådanne særlige forbindelser, når denne lovgivning, i tilfælde af at det långivende selskab med hjemsted i et tredjeland ikke besidder en kapitalandel i det hjemmehørende låntagende selskab, ikke desto mindre antager, at al sidstnævnte selskabs gæld er medvirkende til et arrangement, der tilsigter at unddrage den skat, der normalt skal svares, eller når den pågældende lovgivning ikke giver mulighed for på forhånd og med tilstrækkelig sikkerhed at fastsætte dens anvendelsesområde."

EU-domstolens dom af 23. januar 2014. Sag C-164/12,DMC Beteiligungsgesellschaft mbH mod Finansamt Hamburg-Mitte

Sagen vedrørte de tyske regler om ombytning af andele i et tysk kommanditselskab til andele i et kapitalselskab, der er skattemæssig hjemmehørende i udlandet. I forbindelse med ombytningen blev andelene ansat til en skønnet værdi i stedet for til den bogførte værdi, og den skete værdistigning blev beskattet.

Beskatningen skulle ske afdragsvis over 5 år, og der skulle stilles en bankgaranti.

I præmis 31, som spørgerens repræsentant påberåber sig, anfører domstolen:

"Domstolen har i den forbindelse fastslået, at en national lovgivning, der ikke kun kan finde anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, men som finder anvendelse uanset hvor stor en andel en aktionær besidder af et selskab, kan henhøre under såvel 49 TEUF som artikel 63 TEUF (dom af 11.11.2010, sag C-543/08, Kommissionen mod Portugal, Sml.I, s. 11241, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis)."

Domstolen fandt, at hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kunne begrunde, at andelen ansattes til en skønnet værdi, og at der skete beskatning. Det fandtes proportionalt, at skatten skulle betales over 5 år, og at der skulle stilles en bankgaranti for betalingen. Den skete beskatning var således ikke i strid med TEUF art. 63.

EU-domstolens dom af 11. september 2014. Sag C-47/12.Kronos International Inc. mod Finanzamt Leverkusen

Kronos International Inc. (Kronos) er et holdingselskab stiftet i henhold til lovgivningen i Delaware (amerikansk delstat), og som har sit vedtægtsmæssige hjemsted i USA og sin direktion i Tyskland, hvor det er registreret i handelsregisteret med en filial.

Tvisten i hovedsagen vedrørte den selskabsskat, som Kronos skulle betale i Tyskland for årene 1999-2001 og nærmere bestemt Kronos' manglende mulighed for at modregne den selskabsskat, som dets udbytteudloddende datterselskaber (90-100% ejede), etableret i andre medlemsstater eller tredjelande havde betalt, i den selskabsskat, der skulle betales i Tyskland, og eventuelt at få denne tilbagebetalt i tilfælde af underskud.

De tyske skattemyndigheder havde afslået selskabets anmodning om modregning og tilbagebetaling af skat betalt i andre EU-lande og tredjelande. Skattemyndighederne havde henvist til, at det fulgte af den tyske skattelovgivning, at modregning af selskabsskat af udbytte kun er mulig, når udbyttet er bogført som skattepligtig indtægt. Da udbytte af udenlandsk oprindelse er fritaget for selskabsskat, kan det ikke bogføres som skattepligtige indtægter.

EU-domstolen fastslog, at etableringsfriheden (TEUF art. 49) ikke er anvendelig i den foreliggende sag, da Kronos var stiftet i et tredjeland, hvorfor Kronos kun kunne påberåbe sig TEUF art 63 om kapitalens frie bevægelighed. Domstolen understregede, at en aktiebesiddelse på 10 % ikke nødvendigvis medfører bestemmende indflydelse for moderselskabet.

Domstolen fandt, at Tysklands skattemæssige behandling af indenlandsk udbytte og udenlandsk udbytte ikke er sammenlignelige, hvorfor Kronos ikke kunne gøre krav på kredit/godtgørelse af udenlandsk udbytte undtaget fra skat. Dette gælder, selv om indenlandsk udbytte kan blive krediteret/godtgjort, da indenlandsk udbytte er fuldt skattepligtigt.

Begrundelse

Efter aktieavancebeskatningslovens § 8 skal gevinst og tab ved afståelse af datterselskabsaktier ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 A indeholder en definition af, hvad der forstås ved datterselskabsaktier. Efter aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1 og 2, er det en betingelse for, at aktier kan anses for en datterselskabsaktier, at der er tale om aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 % af aktiekapitalen, og at datterselskabet enten er hjemmehørende i Danmark, eller at beskatningen af udbytte frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet (gælder for EU-stater) eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da X A/S' aktiebesiddelse i Y (A-land) Ltd. ikke opfylder betingelserne for at kunne anses for datterselskabsaktier, er aktieavancen ved salg af aktier i Y (A-land) Ltd. ifølge de nationale danske regler skattepligtig.

Det er en forudsætning for, at der kan ske beskatning efter de danske regler, at den forskelsbehandling pga. nationalitet, som de danske skatteregler indebærer, er i overensstemmelse med EU-retten.

I forhold til køb af aktier er det relevant at sondre mellem kapitalbevægelser og etablering.

Hovedbestemmelsen i EU-retten om kapitalens frie bevægelighed er art. 63 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF).

For så vidt angår forholdet mellem artikel 63 og TEUFs andre øvrige friheder, er der især grund til at fremhæve, at TEUF art. 63 også sikrer fri bevægelighed mellem medlemsstaterne og tredjelande.

Det fremgår ikke af TEUF art. 63, hvad der skal forstås ved kapitalbevægelser. I sag C-286/82 og C-26/83, Luisi og Carbone (forenede) fastslog EU-domstolen, at kapitalbevægelser er "finansielle transaktioner, hvis formål først og fremmest er at anbringe eller investere vedkommende beløb, men ikke at betale for en ydelse".

TEUF art. 49 er hovedbestemmelsen i EU-retten om etableringsretten.

Køb af aktier anses som udgangspunkt for en kapitalbevægelse.

SKAT er enig med spørgeren i, at det følger af EU-domstolens praksis, herunder navnlig dommen i sagen C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, at den skattemæssige behandling af aktierne i Y ( A-land) Ltd. skal vurderes i henhold til bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed, idet de danske regler - i lighed med de portugisiske regler i Itecar-sagen - generelt finder anvendelse på aktiebesiddelser, når blot der ejes mindst 10 % af selskabet. De danske regler gælder således både i tilfælde, hvor en aktionær har bestemmende indflydelse, og hvor dette ikke er tilfældet.

Den forskellige skattemæssige behandling med hensyn til investering i aktier i et selskab i et EU-land og et tredjeland, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og et tredjeland, som Danmark ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, udgør efter SKATs opfattelse en restriktion, da forskellen i beskatning kan afholde investorer fra at investere i aktier i et land, som Danmark ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

De omhandlede danske regler er derfor som udgangspunkt EU-stridige.

Dette gælder dog ikke, hvis reglerne kan retfærdiggøres af tvingende almene hensyn.

Hensynet til effektiv skattekontrol er et sådant tvingende alment hensyn.

Det bemærkes, at retstilstanden inden for EU ikke uden videre kan overføres på tredjelande, da de er i en anden retlig sammenhæng, jf. sag C-101/05, Skatteværket mod A og sag C-48/11, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (den finske afgiftsmyndighed) mod A Oy.

Hvis opnåelse af skattemæssige fordele er betinget af, at nogle bestemte betingelser er opfyldt, og der ikke eksisterer en aftale med et tredjeland om udveksling af oplysninger, der gør det muligt at kontrollere, at disse betingelser er opfyldt, vil dette kunne retfærdiggøre, at der gælder andre regler i forhold til tredjelande end mellem medlemsstaterne.

Det er således en forudsætning for, at TEUF art. 63 om kapitalens fri bevægelighed kan påberåbes med hensyn til transaktioner mellem EU-lande og tredjelande, at der gælder en aftale om gensidig udveksling af oplysninger i skattesager, idet en effektiv skattekontrol ellers ikke er mulig. Der kan herved henvises til præmis 62 og 63 i sag C-101/05, Skatteværket mod A, hvor der lægges afgørende vægt på, at den skattepligtiges mulighed for at fremlægge pålidelige og kontrollerbare oplysninger vedrørende strukturen i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat eller dettes virksomhed, mens den skattepligtige ikke er sikret denne mulighed, når der er tale om et selskab med hjemsted i et tredjeland, der ikke er forpligtet til at anvende disse fællesskabsforanstaltninger.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det i lovforslag L 123 af 23. februar 2016 forudsættes, at det er i overensstemmelse med EU-retten, at skattefrihed for avancer ved afståelse af datterselskabsaktier gøres betinget af, at datterselskabet er hjemmehørende i en stat, der opfylder et generelt krav om at være forpligtet til at udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Det fremgår således helt klart af ordlyden af det nævnte lovforslags § 3, nr. 1, (forslag til ny affattelse af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2,) og § 16, stk. 4, (ikrafttrædelsesbestemmelse), at det er et krav for skattefritagelse ved datterselskabsaktier, at datterselskabet er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en aftalte om udveksling af oplysninger.

Dette fremgår også gentagne gange klart af bemærkningerne til lovforslaget. Der kan således fx henvises til følgende citat fra bemærkningerne i lovforslag L 123 af 23. februar 2016 til lovforslagets § 3, nr. 1, hvor det foreslås at ændre definitionen på datterselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 2:

"... Det foreslås, at betingelsen i den anden del af definitionen formuleres således, at den omfatter udenlandske datterselskaber, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager..." (SKATs understregning).

Endvidere kan der fx henvises til følgende citat fra bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovforslagets § 16, stk. 4, hvor der anføres:

"... Det vil være betinget af, at datterselskabet var selskabsskattepligtigt uden fritagelse, og at den kompetente myndighed i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, som har virkning for det pågældende tidspunkt..."

For det tidspunkt, den 28. marts 2013, da X A/S afhændede aktierne i Y (A-land) Ltd. gjaldt der ikke nogen aftale om gensidig udveksling af oplysninger i skattesager mellem Danmark og A-land.

Det vil således ikke være muligt for de danske skattemyndigheder at indhente pålidelige og kontrollerbare oplysninger hos A-lands myndigheder vedrørende forhold som strukturen i Y ( A-land) Ltd, herunder om der efter en dansk vurdering i det hele taget er tale om et selskab, og om der er tale om en juridisk person og om ejerforholdene.

Det vil også kunne være nødvendigt at indhente oplysninger for at kontrollere, om datterselskabet er undergivet selskabsskattepligt - herunder at der er tale om et selskabsskattesystem, der som det danske er indkomstbaseret, og at selskabet ikke er fritaget fra beskatning, jf. således bemærkningerne til § 3 i lovforslag L 123 af 23. februar 2016.

Vedrørende repræsentantens synspunkt om, at der ikke er nogen saglig begrundelse for, at der skulle bestå et særligt kontrolbehov ved aktier i datterselskaber fra tredjelande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis der ejes mere end 10 % (uden at have kontrol), når der hverken opstilles et tilsvarende krav for aktiebesiddelser under 10 % (§ 4 C), eller hvis moderselskabet har kontrol over datterselskabet (§ 4 B), kan det ikke gøre nogen forskel, at lovgiver har valgt ikke at stille et tilsvarende krav for skattefrihed for sidstnævnte typer aktier. Det er derfor uden betydning for behandlingen af datterselskabsaktier, hvad der gælder for porteføljeaktier og holding-aktier.

På den baggrund er SKAT uenig med selskabets repræsentant om, hvorvidt det er muligt at kontrollere, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de danske regler for beskatning af den omhandlede aktieavance kan retfærdiggøres af hensynet til en effektiv skattekontrol. SKAT finder således ikke, at de danske regler er EU-stridige.

Indstilling

SKAT indstiller at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.