Dokumentets metadata

Moms - hoved- og biydelser - leveringssted

Anmodningen omhandler den momsmæssige kvalifikation af gebyrer i relation til administration af en såkaldte turist-salgsordning.Skatterådet kan bekræfte, at det gebyr - cash refund fee - som spørger planlægger, at modregne i udbetalingen i tillæg til et administrationsgebyr, hvis turisten vælger kontantudbetaling af momsrefusionen, er en biydelse til administrationsgebyret og derfor momsmæssigt skal behandles på samme måde som dette.Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at cash refund fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, da ydelsen udnyttes af turister bosat uden for EU, jf. momslovens § 2ld, stk. 2.Skatterådet kan ej heller bekræfte, at spørger ikke skal beregne moms af et gebyr - debit fee - som spørger efterfølgende opkræver turister (rejsende) bosiddende uden for EU, hvis turisten ikke sender dokumentation for varernes udførsel af EU, da gebyret falder uden for momslovens anvendelsesområde.Skatterådet kan endeligt ikke bekræfte, at debit fee'et ( i det omfang Skatterådet ikke kunne bekræfte det forgående spørgsmål ) falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det gebyr - cash refund fee - som spørger planlægger at modregne i udbetalingen i tillæg til administrationsgebyr, hvis turisten vælger kontantudbetaling af momsrefusionen, er en biydelse til administrationsgebyret og derfor momsmæssigt skal behandles på samme måde som dette?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at cash refund fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, da ydelsen udnyttes af turister bosat uden for EU, jf. momslovens § 2ld, stk. 2?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgerikke skal beregne moms af et gebyr - debit fee - som spørger efterfølgende opkræver turister (rejsende) bosiddende uden for EU, hvis turisten ikke sender dokumentation for varernes udførsel af EU, da gebyret falder uden for momslovens anvendelsesområde?
4. Hvis nej til spørgsmål 3, kan Skatterådet så bekræfte, at debit fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Nej
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en virksomhed, som på vegne af tilsluttede butikker udbetaler momsrefusion til turister (rejsende) bosiddende uden for EU, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, og afsnit D.A.10.1.2.2 i SKATs juridiske vejledning. Udbetalingen sker i forbindelse med turistens udrejse af EU. Spørger har udbetalingssteder i bl.a. QQ og ZY.

Når en turist bosiddende uden for EU køber varer i en dansk butik, opkræver butikken 25 % dansk moms. Butikken udleverer samtidig en blanket til turisten, som skal danne grundlag for tilbagebetaling af momsen. Blanketten udfyldes med oplysninger om de solgte varer (pris m.v.) og den rejsende (navn og bopæl m.v.). Turisten får blanketten med sig fra butikken, mens butikken beholder en kopi.

Når turisten forlader Danmark og rejser ud af EU, kan den rejsende få stemplet blanketten af de danske told- og skattemyndigheder. Turisten kan herefter henvende sig på et af spørgers udbetalingssteder. Når turisten viser den afstemplede blanket, kvitteringen for købet samt pas, udbetaler spørger, efter at have kontrolleret oplysningerne og varerne, momsbeløbet på de købte varer til turisten. I udbetalingsbeløbet fratrækkes et administrationsgebyr til dækning af butikkernes udgifter forbundet med tilbagebetalingen.

Efter udbetalingen opkræver spørger butikken for momsbeløbet. Butikken anvender opkrævningen som grundlag for at reducere butikkens salgsmoms. Spørgers administrationsgebyr, som i praksis er fratrukket det beløb, der er udbetalt til turisten, er betaling for, at spørger på vegne af butikken udbetaler momsrefusionsbeløbet til den rejsende. Sammen med opkrævningen af momsbeløbet hos butikken opkræver spørger derfor også moms af administrationsgebyret. Butikken har fradrag for denne moms som købsmoms i sit momsregnskab. Dette følger af Landsskatterettens kendelse [...].

Landsskatteretten har d. [...] afsagt kendelse i forhold til spørgers´ ydelser i forbindelse med den administrative håndtering af den såkaldte turistsalgsordning. Den ikke offentliggjorte kendelse er indsendt til SKAT som bilag sammen med anmodningen om bindende svar. Af Landsskatterettens kendelse [...], fremgår blandt andet, at Landsskatteretten finder, at:

"Det omhandlede administrationsgebyr må anses som et vederlag for klagerens ydelser i forbindelse med håndtering af turistordningen. Ydelserne består dels i at sikre, at betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er opfyldte og i forbindelse hermed tilbagebetale moms, dels i at tilvejebringe den fornødne dokumentation for de enkelte tilslutningsbutikker, således at disse kan regulere deres momstilsvar.

Det pågældende gebyr er derfor som udgangspunkt momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Aftageren af ydelsen findes i denne forbindelse at være de enkelte tilslutningsbutikker og ikke turisterne. Der er herved henset til, at administrationen af ordningen sker på baggrund af en indgået aftale mellem de enkelte tilslutningsbutikker og klageren, der efter aftalen varetager funktioner, som de enkelte butikker ellers selv skulle have stået for i forbindelse med anvendelsen af turistordningen. Endvidere synes turisterne ikke at kunne gøre nogen misligholdelsesbeføjelser gældende mod klageren, men alene mod den butik, hvori disse har købt deres varer.

Det forhold, at udbetaling af momsen med fradrag af gebyret rent faktisk sker fra klageren og ikke fra tilslutningsbutikkerne findes ikke at have nogen betydning. Det bemærkes i denne forbindelse, at udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten. Endvidere må udbetalingen betragtes som et udlæg på vegne af butikkerne, hvor klageren i realiteten først oppebærer sin fortjeneste, når denne modtager betaling fra den enkelte tilslutningsbutik efter fremsendelse af opgørelse til denne, og således ikke allerede ved udbetalingen til turisten.

Det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, har ligeledes ikke nogen betydning. Som bruger af turistordningen vil det under alle omstændigheder også være turisten, der enten direkte ved betaling af et gebyr eller indirekte gennem betaling af en højere pris på den købte vare vil komme til at betale omkostningerne i forbindelse med ordningen.

Gebyret kan imidlertid ikke anses som omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 12. Der er herved lagt vægt på, at bestemmelsen, der gennemfører 6. momsdirektivs artikel 15, stk. 13, efter en ordlydsfortolkning alene vedrører ydelser, der har direkte tilknytning til udførslen af varen, hvilket må forstås således, at ydelsen er direkte forbundet med den fysiske udførsel af varen. I nærværende tilfælde er der mere tale om en ydelse, der bunder i den afgiftsmæssige konsekvens af, at en vare føres ud fra EU's toldområde. Derved får ydelsen en mere indirekte tilknytning til selve udførslen. Det må også antages, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende som en undtagelse til det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Klageren skal således tillægge moms på det omhandlede gebyr. Under hensyn til konklusionen ovenfor vedrørende aftageren af klagerens ydelser findes de enkelte tilslutningsbutikker i overensstemmelse med momslovens § 37, stk. l, dog samtidig at have fradrag for denne moms i deres indgående afgift."

I forbindelse med udbetalingen tager turisten stilling til, om udbetalingen skal ske kontant eller ved overførsel til turistens bankkonto. Hvis turisten vælger kontantudbetaling, er det planen at opkræve et særligt gebyr - cash refund fee - herfor. Udbetalingen kan illustreres således:

Som et alternativ til denne udbetalingsform, tilbyder spørger også turisten i stedet for at få momsbeløbet udbetalt ved en såkaldt early refund.

Ved early refund kontakter turisten spørger's kontor på X i Y og får udbetalt momsrefusion, inden varerne eksporteres. Denne udbetaling sker altid kontant. For at få momsen udbetalt ved early refund, skal turisten oplyse sit kreditkortnummer og udløbsdato samt underskrive en traveller's declaration. Ifølge deklarationen er spørger berettiget til at tilbageføre momsrefusionsbeløbet og vil opkræve turistens kreditkort et gebyr - debit fee - hvis han/hun ikke inden for tidsfristen sender bevis for varernes udførsel af EU.

Det juridiske grundlag

Efter momslovens § 4 skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag i Danmark. Momspligten omfatter alle varer og ydelser, medmindre disse specifikt er momsfritaget efter momslovens § 13.

Det er en betingelse for afgiftspligten, at der er tale om en leverance, og at der for denne leverance betales et vederlag. Uden for afgiftspligten falder derfor ensidige opkrævninger i form af erstatning eller bod, der opkræves som følge af misligholdelse eller mangler, herunder bøder.

Endvidere er eksport af varer og ydelser til udlandet fritaget for moms. Denne fritagelse omfatter også varer, der af rejsende med bopæl uden for EU udføres af den rejsende i dennes personlige bagage, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

I praksis vil kunden som oftest blive opkrævet dansk moms af købet, der først efterfølgende refunderes, når der fremlægges dokumentation for udførslen. Det er i princippet butikken, der skal refundere turisten momsbeløbet. Dette vil ofte være særdeles administrativt krævende for både butikken og turisten. I stedet har butikken indgået aftale med f.eks. spørger om, at spørger udbetaler momsrefusionsbeløbet på vegne af butikken i overensstemmelse med de retningslinjer, der fremgår af afsnit D.A . 10.1.2.2. i den juridiske vejledning.

Administrationsgebyret er, uagtet det i sidste ende betales af turisten, butikkens betaling til spørger for håndtering af udbetalingen af momsbeløbet til den rejsende. Dette er fastslået i Landsskatterettens kendelse [...].

Leveringsstedet for ydelser, der er omfattet af § 21d, stk. 1, nr. 3, som leveres til ikke-afgiftspligtige personer, er ikke i Danmark, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark, jf. momslovens § 2ld, stk. 2.

Momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, omfatter ifølge SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.5 , bl.a. ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2008/9/EF.

Praksis

Udover den praksis, der følger af Landsskatterettens kendelse [...], foreligger der følgende afgørelser m.v., som er relevante for de stillede spørgsmål:

EU-Domstolens dom af 2. december 2010 i sag C-276/09, hvor domstolen kom frem til, at betalings- og kreditkortgebyrer ikke er særskilte ydelser, men momsmæssigt skal behandles som hovedydelsen.

Skatterådets bindende svar i SKM2014.12.SR, hvor Skatterådet kom frem til, at diverse betalingsgebyrer ikke er momsfrie leverancer.

SKATs styresignal, SKM2014.145.SKAT , om praksisændring for den momsmæssige behandling af betalings- og kreditkortgebyrer som følge af EU-Domstolens dom i C-276/09 og det bindende svar i SKM2014.12.

Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR , hvor Landsskatteretten kommer frem til, at et selskabs rykkergebyr ikke er momspligtigt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Cash refund fee'et opkræves, fordi det er dyrere at administrere kontantudbetalinger end overførsler til den rejsendes kreditkort eller bankkonto. Cash refund fee'et skal således dække de højere omkostninger, spørger har ved at udbetale momsrefusionsbeløbet kontant i stedet for at overføre dette til kundens konto.

Cash refund fee'et er således et tillæg til administrationsgebyret, men opkræves kun i forbindelse med kontantudbetalinger.

Det er vores opfattelse, at cash refund fee'et er direkte knyttet til spørgers udbetaling af momsrefusionen til turisten og derfor skal anses som et bitransaktion til hovedtransaktionen i form af udbetaling af momsrefusionsbeløbet på butikkens vegne.

Cash refund fee'et skal derfor i relation til den momsmæssige behandling behandles på samme måde som selve udbetalingen af momsrefusionsbeløbet til turisten.

Det fremgår af afsnit D.A.4.1.6.2 i SKATs juridiske vejledning, at ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller blot er et middel til bedre at udnytte leverandørens hovedydelse. Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

I den konkrete sag giver det ingen mening for turisten at efterspørge en kontantudbetaling som en selvstændig leverance, idet udbetalingsformen er betinget af selve udbetalingen. Eneste årsag til opkrævningen af cash refund fee'et er således også kun, at det er forbundet med større administration at håndtere en kontantudbetaling end en bankoverførsel, hvorfor spørger for at få dækket sine udgifter er nødt til at opkræve forskellige honorarstørrelser afhængig af kundens valg af udbetalingsform.

Vores opfattelse støttes af både EU-Domstolens dom af 2. december 2010 i sag C-276/09 og Skatterådets bindende svar i SKM2014.145.SKAT .

EU-Domstolen kommer i sin dom frem til, at betalings- og kreditkortgebyrer ikke er særskilte ydelser, men at de momsmæssigt skal behandles som hovedydelsen. Iden konkret sag betød det, at gebyret var momspligtigt, da hovedydelsen var momspligtig.

Skatterådet kommer i sit bindende svar frem til, at diverse betalingsgebyrer ikke er momsfrie leverancer. Skatterådet anfører i svaret bl.a., at EU-Domstolens dom i C-276/09 finder anvendelse, og at gebyret er en biydelse til hovedydelsen, hvorfor gebyret momsmæssigt skal behandles på samme måde.

Det er således fastslået af både EU-Domstolen og Skatterådet, at betalingsgebyrer ikke er selvstændige ydelser, og at gebyrerne i momsmæssig henseende skal behandles på samme måde som den tilhørende hovedydelse/-transaktion. Dette følger også af SKATs styresignal SKM2014.145.SKAT , hvor SKAT på baggrund af dommen og det bindende svar ændrer tidligere dansk praksis.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at cash refund fee'et udgør en bi-ydelse til administrationsgebyret og dermed er momspligtigt ligesom administrationsgebyret. På den baggrund finder vi, at spørgsmål 1skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Leveringsstedet for ydelser til ikke erhvervsdrivende skal fastsættes på baggrund af den konkrete ydelse. Det er i den sammenhæng vores opfattelse, at cash refund fee'et falder ind under "andre lignende ydelser" i§ 2ld, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2.

Det er uomtvisteligt, at momsrefusionen efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, udbetales til ikke-afgiftspligtige personer, der er bosat uden for EU. Cash refund fee'et vil således altid blive betalt af en ikke-afgiftspligtig person bosat uden for EU.

Som eksempel på ydelser, der falder ind under momslovens § 21d, stk. 3, er der i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.5 , anført ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2008/9/EF.

Vi er naturligvis opmærksomme på, at momsrefusion til turister bosat uden for EU ikke falder ind under direktiv 2008/9/EF. Efter vores opfattelse kan spørgers ydelse i form af kontant udbetaling af momsrefusion imidlertid sidestilles med den ydelse, som leveres i forbindelse med momsrefusion til virksomheder uden for EU, hvorfor cash refund fee'et også falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3. Det vil efter vores opfattelse ikke give mening at skelne mellem momsrefusion til afgiftspligtige personer og momsrefusion til ikke-afgiftspligtige personer.

Det er også vores opfattelse, at udnyttelsesstedet for betalingen af cash refund fee'et ikke er i Danmark. Turisten har kun mulighed for at få momsrefusion, når han/hun rejser ud af EU, og som udgangspunkt skal turisten sende dokumentation for udførslen til den butik, hvor varerne er købt, hvorefter butikken refunderer momsbeløbet. Turisten kan således først udnytte muligheden for momsrefusion, når han er udrejst af EU. Derfor må udnyttelsesstedet være uden for Danmark.

Det forhold, at momsrefusionen i praksis udbetales af spørger i lufthavnen, når turisten udrejser af EU, ændrer ikke på, at ydelsen udnyttes af turisten, og når denne har bopæl uden for Danmark, kan leveringsstedet tilsvarende ikke være i Danmark.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at cash refund fee'et er omfattet af momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at udnyttelsesstedet er uden for Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2, og at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Turisten kan i stedet for at få momsrefusionsbeløbet udbetalt i lufthavnen i forbindelse med udrejsen, få udbetalt beløbet på spørger's kontor på X i Y, inden varerne eksporteres. Denne procedure kaldes "early refund".

spørgers mulighed for efterfølgende at opkræve det udbetalte beløb hos butikken er, at de kan fremlægge dokumentation for udførslen. Hvis turisten derfor ikke efterfølgende inden for en nærmere tidsfrist sender dokumentation for varerenes udførsel af EU, tilbagefører spørger det udbetalte momsrefusionsbeløb fra turistens kreditkort. Samtidig hermed opkræver spørgeret debit fee.

Debit fee'et opkræves som kompensation for de udgifter, som spørger har ved at skulle tilbageføre beløbet, og den eventuelle tabsrisiko, som de påtager sig i den forbindelse. Som sådan er der derfor tale om et erstatningsbeløb til dækning af spørgers omkostninger som følge af turistens misligholdelse af aftalen om indsendelse af dokumentation. En dokumentation, som er betingelsen for, at spørger kan opkræve butikkerne det udbetalte beløb.

Erstatningsbeløb for misligholdelse af kontrakter er ikke momspligtigt, da erstatningen falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ved misligholdelse er der nemlig ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. Se herom afsnit D.A.8.1.1.1.4 .

Debit fee'et kan henføres til tilbageføringen af det tidligere udbetalte momsbeløb, og opkrævningen sker udelukkende i spørgers interesse til dækning af omkostningerne ved tilbageførslen. Debit fee'et er således ikke udtryk for en betaling fra turisten for en ydelse, som spørger leverer til turisten.

Vi skal i den forbindelse henvise til Landskatterettens kendelse i SKM203.541.LSR om rykkergebyrer, hvor Landskatteretten kommer frem til, at et rykkergebyr, der skal dække omkostninger ved udsendelse af rykkere, ikke er momspligtigt. Landsskatteretten anfører i sin kendelse:

"Rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid.

Godtgørelsen (rykkergebyret) kan ikke anses som vederlag for en leverance og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1."

Debit fee'et er på samme måde som rykkergebyret betaling af en godtgørelse for spørgers omkostninger ved at skulle tilbageføre et tidligere udbetalt momsrefusionsbeløb, fordi turisten ikke har overholdt sin forpligtelse til at sende dokumentation for varernes udførsel.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at debit fee'et falder uden for momslovens anvendelsesområde, og at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

Spørgsmål 4

Hvis SKAT mod forventning kommer frem til, at debit fee'et ikke falder uden for momslovens anvendelsesområde, er det vores opfattelse, at debit fee'et falder ind under "andre lignende ydelser" i § 2ld, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 2ld, stk. 2.

Det er uomtvisteligt, at momsrefusionen udbetales til ikke-afgiftspligtige personer, der er bosat uden for EU. Debit fee'et vil således altid blive betalt af en ikke-afgiftspligtig person bosat uden for EU.

Som eksempel på ydelser, der falder ind under momslovens § 2ld, stk. 3, er der i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.5 , anført ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2008/9/EF.

Vi er naturligvis opmærksomme på, at momsrefusion til turister bosat udenfor EU ikke falder ind under direktiv 2008/9/EF. Det er dog vores opfattelse, at spørger's udbetaling af momsrefusion skal sidestilles med momsrefusion til virksomheder uden for EU, hvorfor debit fee'et også falder ind under momslovens § 2ld, stk. 1, nr. 3. Det vil efter voresopfattelse ikke give mening at skelne mellem momsrefusion til afgiftspligtige personer og momsrefusion til ikke-afgiftspligtige personer.

Det er også vores opfattelse, at udnyttelsesstedet for betalingen af debit fee'et ikke er i Danmark. Turisten har kun mulighed for at få momsrefusion, når han/hun rejser ud af EU, og som udgangspunkt skal turisten sende dokumentation for udførsel til den butik, hvor varerne er købt, hvorefter butikken refunderer momsbeløbet. Turisten kan således først udnytte muligheden for momsrefusion, når han er ud­ rejst af EU. Derfor må udnyttelsesstedet være uden for Danmark.

Det forhold, at momsrefusionen i praksis er udbetalt på spørger's danske kontor ved såkaldt "early refund", ændrer ikke på, at turisten ud nytter momsrefusionsmuligheden uden for Danmark.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at debit fee'et er omfattet af momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at udnyttelsesstedet er uden for Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2, og at spørgsmål 4 skal besvares med et "ja".

Spørgers/Spørgers repræsentants høringssvar af xyx.

Spørgers repræsentant gør opmærksom på, at det af SKAT indstilling fremgår, at SKAT ligesom spørgers repræsentant mener, at cash refund fee'et er en biydelse til administrationsgebyret.

Derimod noterer repræsentanten sig, at SKAT finder, at aftageren af de ekstraydelser, som gebyrerne repræsenterer, er forretningerne og ikke turisterne, som repræsentanten har argumenteret for. SKAT anerkender dermed ikke, at leveringsstedet for disse ydelser flyttes ud af Danmark. Tilsvarende finder SKAT ikke, at det opkrævede vederlag for manglende dokumentation for retten til momsrefusion falder uden for momslovens anvendelsesområde til trods for, at der er tale om en kompensation for spørger ekstraudgifter som følge af turistens manglende opfyldelse af betingelserne.

Repræsentanten skal i den forbindelse fremkomme med følgende bemærkninger:

Generelt

SKAT synes i forhold til alle de rejste spørgsmål at lægge afgørende vægt på Landsskatterettens kendelse [...], hvoraf fremgår, at aftagerne af administrationsgebyret reelt er de tilknyttede forretninger, selv om beløbet i sidste ende betales af turisten.

Hertil skal repræsentanten bemærke, at det af præmisserne for denne kendelse klart fremgår, at dette resultat følger af det kontraktuelle forhold mellem tilslutningsbutikkerne og spørger. Følgende citater er hentet direkte fra kendelsen: "der er herved henset til, at administrationen af ordningen sker på baggrund af en indgået aftale mellem de enkelte tilslutningsbutikker og klageren...", samt "udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten".

Som vi (repræsentanten) forhåbentlig har redegjort for i vores begrundelse for de indstillede svar, er dette ikke tilfældet for så vidt angår de ekstraydelser, som spørger tilbyder turisterne ud over momsrefusionen.

Disse gebyrer betales efter aftale med turisten alene og er IKKE omfattet af aftalen med de tilsluttede forretninger. Repræsentanten finder derfor også, at der er tale om en overfortolkning af Landsskatterettens kendelse, hvis SKAT til trods for, at der ikke eksisterer et aftalegrundlag mellem de tilknyttede forretninger og spørger om disse ekstraydelser, alligevel lægger til grund for det bindende svar, at de tilknyttede butikker er aftager af ekstraydelserne.

Dette vil efter repræsentants opfattelse kræve en klar aftale mellem parterne. En aftale som på nuværende tidspunkt kun eksisterer mellem turisten og spørger. Repræsentanten finder det betænkeligt, hvis SKAT på denne måde tilsidesætter den civilretlige kvalifikation af aftalegrundlaget. Til bekræftelse af, at aftalen med de tilknyttede forretninger alene omfatter administrationshonoraret, har repræsentanten vedlagt kopi af tilslutningsaftalerne, som udgør aftalegrundlaget mellem spørger og de pågældende forretninger.

Repræsentanten skal i den forbindelse fremhæve, at ekstraydelserne ikke indgår i det tilbud om momsrefusion, som butikkerne tilbyder turisterne. Derimod er der tale om ekstraydelser, som spørger tilbyder direkte til turisten. Det er således også turisten selv, der henholdsvis til- eller fravælger ydelserne. Disse tilvalg har de tilknyttede forretninger ingen indflydelse på, hvilket ud fra et forretningsmæssigt synspunkt ville være utænkeligt, da forretningen ville bære ansvaret for betalingen heraf, hvis de civilretligt anses for leveret til den pågældende forretning.

Argumentet om, at udbetaling af refusionsbeløbet og tilvejebringelse af dokumentation for varernes udførsel af EU er hovedelementer i aftalen mellem spørger og butikkerne, køber vi ikke. Det er faktuelt forkert. Tilvalget om kontantudbetaling har intet med at gøre med aftalen mellem spørger og forretningerne, men er alene en tillægsydelse, som turisten efter eget valg kan tilkøbe. Det samme gælder for så vidt angår tilbuddet om at udbetale beløbet til turisten, inden varerne er dokumenteret udført af EU. Heller ikke denne tillægsydelse har noget med aftalen mellem spørger og butikkerne at gøre.

Efter momsloven er det butikken, der på visse betingelser kan refundere turister (rejsende) bosiddende uden for EU moms i forbindelse med køb af varer i butikken. Det vil imidlertid være særdeles administrativt krævende for butikken at modtage anmodninger med den tilhørende dokumentation fra turisterne om refusion. Derfor indgår butikkerne en tilslutningsaftale med spørger om at varetage administrationen heraf. Butikkerne skal naturligvis betale spørger herfor, hvilket sker gennem det aftalte administrationsgebyr.

Dette er imidlertid ikke til hinder for, at der også mellem spørger og turisten kan indgås aftale om, f x hvordan udbetalingen af refusionsbeløbet skal ske (bankoverførsel eller kontant) eller om udbetaling af beløbet, inden varen er faktisk udført af landet (early refund).

Tilslutningsaftale - det kontraktuelle aftalegrundlag mellem spørger og butikkerne

Repræsentanten har forelagt SKAT en kopi af den tilslutningsaftale, som spørger indgår med de tilsluttede butikker. Det fremgår af aftalens punkt 4, at butikken skal betale følgende til spørger:

"Refusionsbeløbet + spørgers ekspeditionsgebyr + moms af ekspeditionsgebyret"

(Repræsentanten har forelagt SKAT en kopi af både den danske og engelske version af aftalen).

Endvidere fremgår det af aftalens punkt 2.2, at spørger udbetaler refusionsbeløbet til den rejsende.

Hverken cash refund fee'et eller debit fee'et nævnes i tilslutningsaftalen. spørger har således i modsætning til administrationsgebyret ikke mulighed for at opkræve hverken cash refund fee'et eller debit fee'et hos de tilsluttede butikker.

Cash refund fee'et og debit fee'et er således butikkerne uvedkommende. Der er derfor ikke belæg for SKATs argument om, at cash refund fee og debit fee er en del af det vederlag, butikkerne betaler til spørger for at administrere ordningen med momsrefusion til turister.

Cash refund fee, spørgsmål 2

Cash refund fee'et opkræves, hvis turisten vælger at få momsrefusionsbeløbet udbetalt kontant i stedet for ved overførsel til bankkonto. Aftalen herom indgås på udbetalingstidspunktet og indgås mellem spørger og turisten. Det er alene turisten, der afgør, hvordan udbetalingen skal ske. Turisten gøres i den forbindelse opmærksom på, at hvis de vælger kontantudbetaling, vil de blive opkrævet et gebyr til spørger for denne tillægsydelse.

Eventuelle indsigelser fra turisten mod opkrævning af cash refund fee er udelukkende et anliggende mellem spørger og turisten. Det er også ene og alene spørger, der vil være ansvarlig over for turisten, hvis der fejlagtigt opkræves et cash refund fee. Butikkerne kan ikke gøres ansvarlig for dette, og indsigelser fra turisten er butikkerne uvedkommende.

Debit fee, spørgsmål 3 og 4

Debit fee'et opkræves i forbindelse med early refund. Ved early refund indgås en aftale mellem spørger og turisten om, at turisten kan få udbetalt momsbeløbet inden udrejse af EU mod, at han/hun efterfølgende sender dokumentation for varernes udførelse. Hvis turisten ikke overholder denne aftale, er spørger berettiget til at tilbageføre momsbeløbet og opkræve et debit fee. Debit fee'et er således også butikkerne uvedkommende.

Eventuelle indsigelser fra turisten mod opkrævning af debit fee er udelukkende et anliggende mellem spørger og turisten. Det er ene og alene spørger, der vil være ansvarlig over for turisten, hvis der fejlagtigt foretages en tilbageførelse af det udbetalte momsrefusionsbeløb, og der opkræves et debit fee. Butikkerne kan ikke gøres ansvarlige for dette, og indsigelser mod tilbageførelse og opkrævning af debit fee er butikkerne uvedkommende. Det er også alene spørger, der bærer risikoen for, at det ikke er muligt at tilbageføre det udbetalte refusionsbeløb og opkræve debit fee'et, f x hvis turisten har spærret sit kreditkort. I et sådant tilfælde vil spørger ikke kunne kræve det udbetalte momsrefusionsbeløb hos butikken.

Konklusion

Da opkrævningen af cash refund fee og debit fee således beror på en aftale mellem spørger og turisten, og er butikkerne uvedkommende, går spørger repræsentant ud fra, at SKAT er enig i, at:

Cash refund fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2, da aftageren af ydelsen - kontantudbetaling - er ikke-afgiftspligtige personer, og ydelsen ikke faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark.

Debit fee'et falder uden for momslovens anvendelsesområde, og spørger derfor ikke skal opkræve moms heraf

Debit fee'et - hvis SKAT mod forventning ikke er enig i, at det falder uden for momslovens anvendelsesområde - falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2, da aftageren af ydelsen - early refund - er en ikke-afgiftspligtig person, og ydelsen ikke faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark.

Spørgers repræsentant henviser (i øvrigt) til deres anbringender i deres anmodning af xy om et bindende svar.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det gebyr - cash refund fee - som spørger planlægger at modregne i udbetalingen i tillæg til administrationsgebyr, hvis turisten vælger kontantudbetaling af momsrefusionen, er en biydelse til administrationsgebyret og derfor momsmæssigt skal behandles på samme måde som dette.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

5) Levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU. Ved levering til rejsende, der medbringer varen i deres personlige bagage, og som har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge eller på Ålandsøerne, er fritagelsen betinget af, at salgsprisen for den enkelte vare overstiger 1.200 kr. inkl. afgift, samt at varen transporteres til steder uden for EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden. En gruppe af ting, der normalt udgør en helhed, anses som én vare. Ved levering til rejsende, der medbringer varen i deres personlige bagage, og som har bopæl eller sædvanligt opholdssted andre steder uden for EU, er fritagelsen betinget af, at købet er foretaget i samme forretning og omfatter varer til en værdi over 300 kr. inkl. afgift, samt at varen transporteres til steder uden for EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom.

Praksis

EU-Domstolens sag C-349/96, CPP

Sagen omhandler levering af en flerhed af tjenesteydelser i relation til forsikring.

EU-domstolen har i sagen blandt andet udtalt følgende:

28. Når en transaktion - som fastslået af Domstolen i dom af 2. maj 1996, (sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14) i forbindelse med bestemmelsen af restaurationsvirksomhed - består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion.

EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service

Sagen omhandler leasing af biler og forsikring heraf.

EU-domstolen har i sagen blandt andet udtalt følgende:

Det andet spørgsmål

51. En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige.

52. Dette er f.eks. tilfældet, når det objektivt set fremgår, at en eller flere ydelser skal anses for at udgøre hovedydelsen, og at en anden eller nogle andre ydelser skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 30, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 21). En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (CPP-dommen, præmis 30, og de faktiske omstændigheder i hovedsagen, der førte til den nævnte dom).

53. Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dommen i sagen Levob Verzeke-ringen og OV Bank, præmis 22).

EU-Domstolens sag C-276/09, Everything Everywhere

Sagen omhandler en leverandør af mobiltelefontjenester. Kunder kan betale på forskellig vis og kan i den forbindelse blive opkrævet et ekstra gebyr.

EU-domstolen har i sagen blandt andet udtalt følgende:

28. Modtagelsen af en betaling og behandlingen af denne er desuden uadskilleligt forbundet med enhver tjenesteydelse, der leveres mod vederlag. Det er uadskilleligt forbundet med en sådan levering, at tjenesteyderen anmoder om betaling og gør de nødvendige bestræbelser for at sikre, at kunden rent faktisk kan foretage en betaling som vederlag for den leverede tjenesteydelse. Enhver metode til betaling for levering af tjenesteydelser indebærer i princippet, at tjenesteyderen tager visse skridt med hensyn til behandlingen af betalingen, selv om omfanget af disse skridt kan variere fra en betalingsmetode til en anden. Ifølge beskrivelsen af de forskellige betalingsmetoder i forelæggelsesafgørelsen kræves det selv ved betaling via betalingsserviceordningen, for at betaling rent faktisk bliver gennemført, at kreditor skal tage et bestemt skridt, nemlig at han skal bruge den fuldmagt, som han har fået, og anmode kundens bank om at foretage en overførsel af det beløb, som skyldes ham (jf. i denne retning dom af 28.10.2010, sag C-175/09, AXA UK, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 9, 10 og 33).

30. Everything Everywheres kunder, der betaler deres mobiltelefonregning på en af de måder, som pålægges SPHC, har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser, nemlig en ydelse af mobiltelefoni og en ydelse, hvis formål er at varetage behandlingen af deres betaling. Ud fra kundens synsvinkel må den betalingsbehandlingstjenesteydelse, der påstås leveret af udbyderen af telekommunikationstjenesteydelser til hans kunder, når disse tjenesteydelser betales for ved hjælp af visse betalingsmåder, under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende anses for sekundære ydelser i forhold til hovedydelsen i momsmæssig henseende (jf. analogt dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24 og 25).

32. Ottende spørgsmål skal derfor besvares med, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

SKM2003.541.LSR

(...)

Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som en del af afgiftsgrundlaget for den leverede leasingydelse. Godtgørelsen kan endvidere ikke anses som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1.

(...)

SKM2011.428.SR

Skatterådet bekræftede, at en ejendomsadministrator ikke kan undlade moms ved fakturering til udlejer af ekstravederlaget for at opkræve rykkergebyrer hos udlejers restanter, uanset at der ikke opkræves moms af rykkergebyret. Skatterådet kan ikke bekræfte, at administrator efter aftale med udlejer kan fakturere udlejers restanter direkte og uden moms, idet Skatterådet finder, at rykkergebyret rettelig tilkommer udlejer, og hvis det er aftalt mellem udlejer og administrator, at administrator kan beholde gebyret, må dette betragtes som administrators vederlag for arbejdet med rykkerproceduren, som administrator udfører for udlejer, og dette vederlag er momspligtigt.

SKM2014.142.SR

Spørger sælger abonnementer på adgang til et online tilmeldings- og betalingssystem. Produktet sælges alene over internettet. Kunderne kan f.eks. være arrangører af foredrag, som har behov for at tilbyde deres kunder (slutkunderne) en let adgang til at tilmelde sig og betale for et arrangement. Ved betaling for en leverance opkræver spørgerderudover et gebyr svarende til transaktionsgebyret opkrævet af Nets.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance, når spørgergiver sine kunder valgmulighed for at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort og på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til spørgers faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til slutkunden, hvis spørgerfakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos spørgers kunder.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om en momsfri leverance til spørgers kunde, hvis spørgerfakturerer sin kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det ændrer besvarelsen af de foregående spørgsmål, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og spørgerførst senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen.

SKM2014.145.SKAT

Gebyrer, som virksomheder i henhold til eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne bruger betalingskort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen. Det vil sige, at hvis hovedydelsen er momspligtig er gebyret det også.

Dette har været gældende siden offentliggørelsen af Den juridiske Vejledning 2012-1 (version 1.5 - 23.01.12 - 15.07.12), den 23. januar 2012.

Baggrunden var, at EU-domstolen i dommen i sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd., udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, der betaler med kreditkort, debetkort m.v., ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

Det var og er SKATs opfattelse, at den tidligere danske praksis for den momsmæssige behandling af overvæltning af gebyrer for kundernes brug af kredit- og betalingskort m.v. ved EU-domstolens dom den 2. december 2010 blev underkendt.

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar i SKM2014.142.SR om momspligt af gebyrer, der opkræves i et online tilmeldings- og betalingssystem.

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.10.1.2.2 Levering af varer til udførsel, ML § 34, stk. 1, nr. 5, stk. 2, 7 og 8

(...)

Rejsende med bopæl eller sædvanligst opholdssted i andre lande udenfor EU

Levering af varer, der medbringes af personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted andre steder udenfor EU end i Norge eller på Ålandsøerne i deres personlige bagage, er fritaget for moms. Se ML § 34, stk. 1, nr. 5, 4. pkt., stk. 2, 7 og 8.

Det er dog en forudsætning for fritagelsen, at følgende betingelser alle er opfyldt:

Købet skal omfatte varer til en værdi over 300 kr. inkl. moms og være foretaget i samme forretning. Ved beregningen af, om værdien overstiger 300 kr., tages udgangspunkt i fakturaværdien. Den samlede værdi af flere varer kan kun anvendes, hvis samtlige varer er anført på samme faktura udstedt af samme afgiftspligtige person, der leverer varerne til samme kunde. Se artikel 48 i Momsforordningen.

Varerne skal transporteres til et sted udenfor EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden.

Køber skal overfor sælger dokumentere sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted udenfor EU ved forevisning af pas, identitetskort eller anden tilsvarende legitimation. Se § 47 i momsbekendtgørelsen.

Der skal udstedes forenklet faktura, der udover oplysning om udstedelsesdato (fakturadato), sælgers navn og adresse samt registreringsnummer, varernes art og værdi (salgspris inkl. moms) samt momsbeløbet skal indeholde købers navn og adresse. Se § 46 i momsbekendtgørelsen

Moms af salget skal medregnes til salgsmomsen i den periode, hvor salget finder sted. Momsen kan fradrages i momsgrundlaget i den afgiftsperiode, hvor sælger kan fremlægge dokumentation for udførslen i form af forenklet faktura påtegnet af myndighederne ved det udgangssted, hvor udførsel sker fra EU. Påtegningen kan ske digitalt, hvis SKAT har godkendt it-systemet, hvormed den digitale påtegning foretages. I tilfælde, hvor udførsel sker fra Danmark, kan SKAT udstede bevilling til private virksomheder til at varetage udførselskontrol og påtegne den forenklede faktura på vegne af SKAT. Fakturaen skal vedlægges virksomhedens regnskab som dokumentation for afgiftsfritagelsen.

Se kapitel 9, §§ 45 - 49, i momsbekendtgørelsen. Om kravene til sælgers agtpågivenhed, se C-271/06 Netto Supermarkt.

Særlige turistordninger for personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted udenfor EU

[...]

(...)

Begrundelse

Af de faktiske forhold fremgår det, at spørger på vegne af tilsluttede butikker administrativt håndterer den såkaldte turistordning og udbetaler momsrefusion til turister (rejsende) bosiddende udenfor EU. For denne ydelse opkræver spørger et administrationsgebyr, som fratrækkes i momsrefusionen /tilbagebetalingsbeløbet før udbetaling til turisten.

Af Landsskatterettens kendelse [...] fremgår det, at aftageren af denne administrationsydelse af Landsskatteretten findes, at være de enkelte tilsluttede butikker og ikke turisterne, selvom det i sidste ende under alle omstændigheder er turisterne, som komme til at dække omkostningerne ved ordningen.

Spøger oplyser, at turisten enten kan få momsrefusionen udbetalt ved overførsel til dennes bankkonto eller kontant i forbindelse med, at turisten forlader Danmark. Spørger ønsker nu, at opkræve et særligt gebyr/cash refund fee i tillæg til det allerede bestående administrationsgebyr, hvis turisten ønsker kontant udbetaling.

I henhold til EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service, præmis 51-52 skal en række ydelser, som formelt set er særskilte, imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige. Dette gælder blandt andet når en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold, herunder Landsskatterettens kendelse [...], er det SKATs opfattelse, at cash refund fee´et alene udgør en biydelse til den allerede bestående hovedydelse i form af en generel administrationsydelse, som leveres til de tilsluttede butikker. Cash refund fee´et skal derfor momsmæssigt behandles lig det allerede bestående administrationsgebyr.

Under de konkrete omstændigheder finder SKAT ikke, valget mellem at få momsrefusionen indsat på en bankkonto eller udbetalt kontant, udgør et mål i sig selv for kunden. Valgmuligheden må alene blot anses for, at være et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at cash refund fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, da ydelsen udnyttes af turister bosat uden for EU, jf. momslovens § 2ld, stk. 2.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 16

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

§21d

Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

1)Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.

2)Reklameydelser.

3)Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

4)Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.

5)Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse.

6)Levering af arbejdskraft.

7)Udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.

8) Adgang til et naturgassystem på EU's område eller til ethvert net, der er forbundet med et sådant system, til elektricitetssystemer eller til varme- eller kuldenet, transmission eller distribution gennem disse systemer eller net og andre dermed direkte forbundne ydelser.

Stk. 2. For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmål 2 lægges det til grund, at SKAT ved besvarelsen af spørgsmål 1 har fundet, at cash refund fee´et er en biydelse til hovedydelsen, i form af en administrationsydelse, og som en konsekvens heraf, skal cash refund fee´et momsmæssigt behandles lig hovedydelsen.

I henhold til momslovens § 4, stk.1 skal der betales moms af ydelser leveret her i landet.

Momslovens § 21d omhandler bestemmelse af leveringsstedet for visse ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer.

I Landsskatterettens kendelse [...], afgøres det, at den omhandlede administrationsydelse, hvortil cash refund fee´et er en biydelse, leveres til de til turistsalgsordningen tilsluttede butikker og ikke til turisten. Det momsmæssige leveringssted for ydelsen skal derfor vurderes i forhold til de enkelte tilsluttede butikker og ikke i forhold til turisterne. Dette gælder også for en eventuel vurdering af det momsmæssige udnyttelseskriterium.

Allerede af den grund kan SKAT ikke bekræfte, at ydelsen er omfattet af momslovens § 21d, da denne bestemmelse omhandler leverancer til ikke afgiftspligtige personer, eksempelvis private turister. De tilsluttede butikker må som udgangspunkt anses for, at være afgiftspligtige personer.

SKAT skal bemærke, at Landsskatteretten i kendelsen [...] bemærker, at det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, ikke har nogen betydning for at fastslå, at aftageren af ydelsen er de enkelte tilslutningsbutikker og ikke turisterne. Det påpeges af Landsskatteretten, at som bruger af turistordningen vil det under alle omstændigheder også være turisten der enten direkte ved betaling af et gebyr eller indirekte gennem betaling af en højere pris på den købte vare vil komme til at betale omkostningerne i forbindelse med ordningen.

SKATs samlede bemærkninger til spørgers/spørgers repræsentants høringssvar af xyx.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at høringssvaret ikke giver anledning til, at ændre SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmålene.

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, herunder om der er tale om flere selvstændige hovedydelser eller eksempelvis én hovedydelse og en række uselvstændige bi-ydelser, skal der i hvert konkrete tilfælde tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se EU-Domstolens sag C-349/96, CPP, præmis 28 og EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service, præmis 51-53.

I det konkrete tilfælde opkræves både cash refund fee´et og debit-fee´et (spørgsmål 3 og 4) alene og netop med baggrund i, at spørger har indgået en række tilslutningsaftaler med en række butikker om, at forestå udbetalingen af momsrefusion til turister (på vegne af de tilsluttede butikker). At de påtænkte gebyrer ikke fremgår specifikt af tilslutningsaftalen ændre ikke herpå. Som det fremgår af indstillingen er det SKATs opfattelse, at måden hvorpå refusionen udbetales ikke udgør et særskilt mål for turisten i det konkrete tilfælde.

Valget mellem forskellige udbetalingsformer er således, som nævnt i indstillingen, blot biydelser til hovedydelsen - administration af turistsalgsordningen - som leveres af spørger til de tilsluttede butikkerne jf. Landsskatterettens afgørelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal beregne moms af et gebyr - debit fee - som spørger efterfølgende opkræver turister (rejsende) bosiddende uden for EU, hvis turisten ikke sender dokumentation for varernes udførsel af EU, da gebyret falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Lovgrundlag

Momsloven

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2 D.A.8.1.1.1.4 Særligt om erstatning og lignende

Indhold

Dette afsnit indeholder en række eksempler fra retspraksis på, hvornår erstatninger og lignende skal anses for vederlag og derfor skal indgå i momsgrundlaget.

(...)

Vederlag for efterfølgende ændringer er momspligtig imens erstatningsbeløb for misligholdelse ikke er vederlag

Erstatningsbeløb for misligholdelse af kontrakter er ikke momspligtig, da erstatningen falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ved misligholdelse er der nemlig ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. I forbindelse med opsigelser, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og ved aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler er evt. vederlag i forbindelse med opsigelsen eller ændringen derimod momspligtige. Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er vederlaget momspligtigt. Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, fx om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige. Se SKM2003.271.TSS .

Hvis køber efterfølgende ændrer en indgået aftale, sådan at køber eksempelvis aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald betale moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet skal anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.

Erstatning for annullering før levering er ikke vederlag

Ved afbestilling, der er foretaget efter leverancens påbegyndelse, er afbestillingsgebyr momspligtigt. Bliver et hotel først oplyst om, at værelset vil stå tomt og ikke ville blive benyttet, efter at lejer reelt første gang kunne have benyttet værelset, har levering fundet sted, og der skal derfor betales moms af vederlaget. Se TfS1999, 173TSS.

Der skal derimod ikke betales moms af erstatningsbeløb, som betales for annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance. Beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - "når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation." Depositummet er herved "uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af ydelse mod vederlag", og er derfor som sådan ikke momspligtig. Se sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains.

Sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains tager ikke stilling til afbestilling efter leverancens påbegyndelse.

(...)

Se i øvrigt SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Begrundelse

Af momslovens § 4, stk.1 fremgår det, at der skal betales moms af ydelser leveret her i landet.

I henhold til de faktiske forhold har en turist, udover muligheden for at få udbetalt momsrefusionen via bankoverførsel eller kontant udbetaling i forbindelse med udrejse af landet, også mulighed for en såkaldt Early Refund. Denne udbetaling finder sted på spørgers kontor på X før turisten har forladt landet med varen (via lufthavnen). Fremsender turisten ikke efterfølgende dokumentation for varens udførsel af EU, opkræver spørger et gebyr i forbindelse med tilbageførslen af momsrefusionen via turistens kreditkort.

Det fremgår af de faktiske forhold, herunder Landsskatterettens kendelse [...], at aftageren af selve administrationsydelsen er de tilsluttede butikker og ikke turisten. Det fremgår endvidere at administrationsydelsen består i, at sikre, at betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er opfyldte og i forbindelse hermed tilbagebetale moms, dels i at tilvejebringe den fornødne dokumentation for de enkelte tilslutningsbutikker, således at disse kan regulere deres momstilsvar.

Landsskatteretten påpeger, at det omhandlede administrationsgebyr må anses som et vederlag for klagerens ydelser i forbindelse med håndtering af turistordningen.

Landsskatteretten bemærker, at udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten. Endvidere må udbetalingen betragtes som et udlæg på vegne af butikkerne, hvor klageren i realiteten først oppebærer sin fortjeneste, når denne modtager betaling fra den enkelte tilslutningsbutik efter fremsendelse af opgørelse til denne, og således ikke allerede ved udbetalingen til turisten.

Det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, har ikke nogen betydning jf. Landsskatterettens kendelse.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske forhold samt Landsskatterettens kendelse [...], er det SKATs opfattelse, at det omhandlede debit-fee gebyr blot er betaling for udførslen af en del af den opgave, som spørgerhar forpligtiget sig til, at udføre overfor de til ordningen tilsluttede butikker. Udbetaling af momsrefusion samt tilvejebringelse af dokumentation for udførsel af EU af de pågældende varer er således hovedelementer i aftalen mellem spørgerog de tilsluttede butikker.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at det omhandlende gebyr falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Derimod finder SKAT at gebyret er omfattet af momspligten jf. momslovens § 4. stk.1.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at Skatterådet i SKM2011.428.SR har fundet, at et rykkergebyr, som en ejendomsadministrator kan beholde, må betragtes som administrators vederlag for arbejdet med rykkerproceduren, som administrator udfører for en udlejer, og dette vederlag er momspligtigt. Dette på trods af, at rykkergebyret i sig selv er momsfrit. Se herom i SKM2003.541.SR.

SKATs samlede bemærkninger til spørgers/spørgers repræsentants høringssvar af xyx.

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Nej.

Spørgsmål 4

Hvis der svares nej til spørgsmål 3, ønskes det bekræfte, at debit fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1 og 2.

Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1, 2 og 3.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 tages der udgangspunkt i SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 3. Det omhandlede Debit-fee falder ikke udenfor momslovens anvendelsesområde.

Af momslovens § 4, stk.1 fremgår det, at der skal betales moms af ydelser leveret her i landet.

I henhold til de faktiske forhold har en turist, udover muligheden for at få udbetalt momsrefusionen via bankoverførsel eller kontant udbetaling i forbindelse med udrejse af landet, også mulighed for en såkaldt Early Refund. Denne udbetaling finder sted før turisten har forladt landet. Fremsender turisten ikke efterfølgende dokumentation for varens udførsel af EU, opkræver spørger et gebyr i forbindelse med tilbageførslen af momsrefusionen via turistens kreditkort.

Det fremgår af de faktiske forhold, herunder Landsskatterettens kendelse [...], at aftageren af selve administrationsydelsen er de tilsluttede butikker og ikke turisten. Landsskatteretten påpeger, at det omhandlede administrationsgebyr må anses som et vederlag for klagerens ydelser i forbindelse med håndtering af turistordningen. Det momsmæssige leveringssted for ydelsen skal derfor vurderes i forhold til de enkelte tilsluttede butikker og ikke i forhold til turisterne. Dette gælder også for en eventuel vurdering af det momsmæssige udnyttelseskriterium.

Det fremgår endvidere af de faktiske forhold, at administrationsydelsen består i, at sikre, at betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er opfyldte og i forbindelse hermed tilbagebetale moms, dels i at tilvejebringe den fornødne dokumentation for de enkelte tilslutningsbutikker, således at disse kan regulere deres momstilsvar.

Landsskatteretten bemærker, at udbetalingen sker som følge af aftale med butikkerne og ikke efter aftale med turisten. Endvidere må udbetalingen betragtes som et udlæg på vegne af butikkerne, hvor klageren i realiteten først oppebærer sin fortjeneste, når denne modtager betaling fra den enkelte tilslutningsbutik efter fremsendelse af opgørelse til denne, og således ikke allerede ved udbetalingen til turisten.

Det forhold, at det er turisten, der i sidste ende betaler for administration af ordningen, har ikke nogen betydning.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens faktiske forhold samt Landsskatterettens kendelse [...], er det SKATs opfattelse, at det omhandlede debit-fee gebyr blot er betaling for udførslen af en del af den opgave, som spørger har forpligtiget sig til, at udføre overfor de til ordningen tilsluttede butikker. Udbetaling af momsrefusion og tilvejebringelse af dokumentation for udførsel af EU af de pågældende varer er således hovedelementer i aftalen mellem spørger og de tilsluttede butikker.

SKAT finder derfor, at gebyret er omfattet af momspligten jf. momslovens § 4. stk.1, som del-betaling for en ydelse leveret til de tilsluttede butikker.

SKAT skal i øvrigt henvise til SKAT begrundelse ved besvarelse af spørgsmål 3.

SKATs samlede bemærkninger til spørgers/spørgers repræsentants høringssvar af xyx.

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.