Dokumentets metadata

Dokumentets dato:24-05-2016
Offentliggjort:10-06-2016
SKM-nr:SKM2016.262.SR
Journalnr.:16-0178645
Referencer.:Afskrivningsloven
Fusionsskatteloven
Selskabsskatteloven
Tonnageskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar


Tonnageskat, overgangssaldo, udligningssaldo, fusion, succession

Sagen drejede sig om en skattefri fusion. Skatterådet kunne bekræfte, at en negativ overgangssaldo i et af de fusionerende selskaber (A A/S, B ApS og C ApS), jf. tonnageskatteloven, kunne modsvares af en positiv overgangs- eller udligningssaldo fra et af de øvrige selskaber, hvormed selskabet fusionerede.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at en negativ overgangssaldo i et af de fusionerende selskaber (A A/S, B ApS og C ApS), jf. tonnageskatteloven, kan modsvares af en positiv overgangs- eller udligningssaldo fra et af de øvrige selskaber, hvormed selskabet fusionerer skattefrit?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers repræsentant anfører:

"Selskaberne

Selskabet A A/S driver virksomhed med skibsfart og shippingvirksomhed, herunder bugsering, befragtning, agent- og stevedorevirksomhed, samt køb og salg af skibe.

B ApS driver virksomhed med skibsfart og shippingvirksomhed, herunder bugsering, befragtning, agent- og stevedorevirksomhed.

C ApS driver virksomhed med skibsfart og shippingvirksomhed, herunder bugsering, befragtning, agent- og stevedorevirksomhed, samt køb og salg af skibe.

Alle tre selskaber er 100 % datterselskaber af det fælles moderselskab, D ApS, som er 100 % ejet af X.

Overgangs- og udligningssaldi iht. tonnageskatteloven

Alle 3 fusionerende selskaber ejer skibe, som indgår i tonnageskatteordningen.

Et tonnagebeskattet selskab kan ikke ved opgørelsen af tonnageindkomsten foretage fradrag for skattemæssige afskrivninger. For at sikre, at der sker beskatning af genvundne afskrivninger på skibe - de såkaldte udskudte skatter - skal der opgøres særlige overgangssaldi og udligningssaldi for skibe. Disse særlige overgangssaldi og udligningssaldi nedskrives årligt med de maksimale beløb efter afskrivningsloven.

Bliver en overgangssaldo negativ enten på grund af afhændelse, nedskrivning eller ved afgang som følge af skibe overgang til anvendelse uden for tonnageskatteordningen, skal den negative saldo beskattes efter reglerne i afskrivningslovens § 8, medmindre den negative saldo helt eller delvist modsvares af tilsvarende positive udligningssaldi jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 4.

En negativ overgangssaldo vedrørende skibe udlignes således af eventuelle positive udligningssaldi vedrørende skibe. Modsvares kun en del af en negativ overgangssaldo af en tilsvarende positiv udligningssaldo, skal der ske beskatning efter afskrivningslovens § 8 af forskelsbeløbet.

A A/S ejer 2 skibe, som begge indgår i tonnageskatteordningen i henhold til tonnageskatteloven, samt et større driftsmiddel, som ikke indgår i ordningen. For A A/S kan opgøres følgende overgangs- og udligningssaldi pr. 31. december 2014 i henhold til tonnageskattelovens § 16:

(DKK)

Overgangssaldo, skibe

-1.976.758

Udligningssaldo, skibe

1.976.758

Forskelsværdi netto

0

Overgangssaldo, driftsmidler

-52.937

Udligningssaldo, driftsmidler

144.012

Forskelsværdi netto

91.075

B ApS ejer 1 større driftsmiddel, som indgår i tonnageskatteordningen i henhold til tonnageskatteloven, samt et andet større driftsmiddel, som ikke indgår i ordningen. For B ApS kan opgøres følgende overgangs- og udligningssaldi i henhold til tonnageskattelovens § 16:

(DKK)

Overgangssaldo, skibe

0

Udligningssaldo, skibe

7.415.569

Forskelsværdi netto

7.415.569

C ApS ejer 4 skibe, som alle indgår i tonnageskatteordningen i henhold til tonnageskatteloven. For C ApS kan opgøres følgende overgangs- og udligningssaldi i henhold til tonnageskattelovens § 16:

(DKK)

Overgangssaldo, skibe

-5.269.487

Udligningssaldo, skibe

24.433.011

Forskelsværdi netto

19.163.524

Overgangssaldo, driftsmidler

395

Udligningssaldo, driftsmidler

82.943

Forskelsværdi netto

83.338

I relation til de anføre saldi, der er opgjort pr. ultimo 2014, bemærkes for god ordens skyld, at saldiene vil blive reguleret i forbindelse med regnskabsudarbejdelse 2015. Det kan imidlertid oplyses, at der i 2015 ikke er afhændet skibe, der er under tonnageskatteordningen.

Den påtænkte fusion

Ledelsen i selskaberne ønsker at fusionere alle tre selskaber med A A/S som fortsættende selskab efter reglerne om skattefri fusion i fusionsskatteloven. Fusionen agtes gennemført pr. 1. januar 2016, idet de ophørende selskabers aktiver og passiver samt øvrige rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt og skattemæssigt skal anses for overgået til det fortsættende selskab pr. denne dato.

Fusionen ønskes gennemført for at forenkle administrationen, idet alle selskaber udfører samme arbejdsopgaver.

Det fremgår ikke af tonnageskatteloven eller fusionsskatteloven og bemærkningerne hertil, hvordan en negativ overgangssaldo håndteres i forbindelse med en skattefri fusion af tonnagebeskattede selskaber. Ledelsen i selskaberne ønsker forinden fusionens gennemførelse at få sikkerhed for, at en negativ overgangssaldo, jf. tonnageskattelovens § 16, kan modsvares af en positiv udligningssaldo eller overgangssaldo fra det tonnagebeskattede selskab, som selskaberne fusioneres med ved en skattefri fusion."

SKAT har udarbejdet nedenstående koncernopgørelse.

Det følger af CVR.dk, at A A/S som C ApS blev stiftet i 1999, hvorimod B ApS blev stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse i 2006. Det følger af SKATs registreringer, at A A/S som C ApS har været tonnagebeskattet siden 2001 og B ApS siden 2011.

Alle de fusionerende selskaber har kalendersårsregnskab.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Spørgers repræsentant anfører:

"Nedskrivninger på overgangssaldi og udligningssaldi i henhold til afskrivningslovens regler, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 3, skal efter fusionsskatteloven behandles som foretaget med skattemæssig virkning.

I henhold til tonnageskattelovens § 16, stk. 1, indgår aktiver, der er omfattet af tonnageskatteordningen, på en særlig overgangssaldo. I henhold til tonnageskattelovens § 16, stk. 4 modsvares negativ overgangssaldo af positiv udligningssaldo, og kun den del af den negative overgangssaldo, der overstiger en positiv udligningssaldo, beskattes efter afskrivningslovens § 8.

En negativ overgangssaldo i et af de fusionerende selskaber er udtryk for et skattemæssigt passiv, der indgår i fusionen, og det fortsættende selskab skal derfor efter fusionsskattelovens § 8 behandle den negative overgangssaldo som opstået i det fortsættende selskab.

En skattefri fusion mellem to eller flere tonnagebeskattede selskaber adskiller sig i princippet ikke fra en tilsvarende skattefri fusion mellem selskaber, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

I denne sag er alle fusionerende selskaber omfattet af tonnageskatteloven og selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der findes ikke i tonnageskatteloven specifikke lovbestemmelser, der regulerer retsvirkningerne af en skattefri fusion mellem tonnagebeskattede selskabers overgangssaldi og udligningssaldi.

Udgangspunktet må herefter være, at det er de gældende regler i fusionsskatteloven, der finder anvendelse med hensyn til retsvirkningerne af den skattefrie fusion og hermed også om, hvorledes overgangs-saldi og udligningssaldi skal behandles skattemæssigt.

Skatterådet har i afgørelsen SKM2007.320.SR udtalt, at der sker succession efter fusionsskatteloven, også med hensyn til de underliggende overgangssaldi og udligningssaldi.

Det fremgår således af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling for så vidt angår aktiver og passiver, der er i behold ved dette selskabs ophør. Det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs stilling med hensyn til tidspunkt for anskaffelsen, anskaffelsessum og hensigt med anskaffelsen."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en negativ overgangssaldo i et af de fusionerende selskaber (A A/S, B ApS og C ApS), jf. tonnageskatteloven, kan modsvares af en positiv overgangs- eller udligningssaldo fra et af de øvrige selskaber, hvormed selskabet fusionerer skattefrit.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens, § 1, stk. 1, nr. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

  1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

(...)

Fusionsskattelovens § 1, stk. 1 og 3

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1 , nr. 19, eller af selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven ) har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

(...)

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1

Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab.

(...)

Tonnageskattelovens § 16

Ved overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnagebeskatning foretages en forholdsmæssig fordeling af de eksisterende saldi efter afskrivningsloven efter den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, der helt eller delvis omfattes af tonnageskatteordningen, og den regnskabsmæssige værdi af øvrige aktiver. Den del, der vedrører aktiver helt eller delvis omfattet af tonnagebeskatningen, indgår på særlige overgangssaldi. Endvidere indgår beløb, som er beskattet efter § 5, stk. 2. Senere udgifter til forbedringer på de pågældende aktiver tilgår disse saldi.

Stk. 2. Anskaffelsessummen for henholdsvis skibe og driftsmidler, som erhverves efter overgang til tonnagebeskatning, og som helt eller delvis anvendes under tonnageskatteordningen, indgår på særlige udligningssaldi. Senere udgifter til forbedringer på de pågældende aktiver tilgår disse saldi. Rederier, som fra etableringstidspunktet anvender tonnageskatteordningen, skal ikke føre udligningssaldi, medmindre rederiet er omfattet af § 5 eller § 17, stk. 1, finder anvendelse.

Stk. 3. Hvis et skib eller et driftsmiddel afhændes, fragår salgssummen den saldo, som det pågældende aktiv er omfattet af. For skibes vedkommende finder 1. pkt. ikke anvendelse på beløb, der overstiger skibets faktiske anskaffelsessum tillagt udgifter til forbedringer. Overgangssaldi og udligningssaldi nedskrives årligt med det maksimale beløb efter afskrivningslovens regler. Modsvares negative overgangssaldi af positive udligningssaldi, nedskrives udligningssaldi på grundlag af nettobeløbet. Nedskrivningerne kan ikke føres til fradrag.

Stk. 4. Bliver rederiets overgangssaldi negative, finder afskrivningslovens § 8 anvendelse, medmindre de negative saldi helt eller delvis modsvares af tilsvarende positive udligningssaldi. Modsvares kun en del af negative overgangssaldi af positive udligningssaldi, finder afskrivningslovens § 8 anvendelse på forskelsbeløbet.

(...)

Afskrivningslovens § 8

I det omfang en negativ saldo, der er fremkommet som følge af, at salgssummer m.v. skal fradrages i afskrivningsgrundlaget, jf. § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den er opstået, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår.

Stk. 2. Ved opgørelsen af saldoen som nævnt i stk. 1 kan den skattepligtige vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4.

Stk. 3. Fristen for udligning af et negativt saldobeløb kan efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen forlænges, når der er indgået aftale om bestilling af aktiver til levering inden udløbet af fristen efter stk. 1 og anskaffelsen af disse aktiver kan udligne den negative saldo. Tilladelse gives, såfremt aktiverne på grund af leverandørens forhold først kan leveres efter fristens udløb og den skattepligtige ikke har kunnet forudse eller afværge en overskridelse af fristen efter stk. 1. Tilladelsen kan gøres betinget af, at der stilles sikkerhed for skattebetalingen.

Praksis

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.8.8.6.6 - Beskatning af negative overgangssaldi

(...)

"Hvis nedskrivninger, afhændelse af aktiver eller aktivers overgang til anden anvendelse bevirker, at de særlige overgangssaldi bliver negative, vil dette beløb komme til beskatning hos rederiet, medmindre de negative overgangssaldi modsvares af positive udligningssaldi.

Modsvares negative overgangssaldi kun delvis af positive udligningssaldi, kommer forskelsbeløbet til beskatning.

Ved at udligne negative overgangssaldi med positive udligningssaldi opnås, at beskatning af genvundne afskrivninger kun kommer til betaling, hvis rederivirksomheden reduceres i forhold til niveauet på det tidspunkt, rederiet blev omfattet af tonnagebeskatningen. (...)"

SKM2007.320.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt en negativ overgangssaldo, som opstod i forbindelse med salg af et tonnagebeskattet selskabs skib, kunne udlignes/modsvares med en overgangs-/udligningssaldo ved en skattefri fusion med et andet tonnagebeskattet selskab. Skatterådet bekræftede, at dette var muligt, idet der succederedes efter fusionsskatteloven. Det var dog en forudsætning, at den skattefrie fusion foretages med tilbagevirkende kraft.

Begrundelse

Det skal indledningsvis bemærkes, at SKAT ikke i denne besvarelse har efterprøvet eller forholdt sig til de fremsendte konkrete overgangssaldi og udligningssaldi.

De tre fusionerende selskaber, A A/S, B ApS og C ApS, er alle omfattet af tonnageskatteloven og af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT finder, at en skattefri fusion mellem tonnagebeskattede aktieselskaber og anpartsselskaber ikke adskiller sig fra en tilsvarende skattefri fusion mellem selskaber, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Fusionsskattelovens regler finder således anvendelse med hensyn til retsvirkningerne af den skattefri fusion, herunder den skattemæssige behandling af overgangssaldi og udligningssaldi, jf. afgørelsen i SKM2007.320.SR .

Tonnagebeskattede selskaber kan ikke ved opgørelsen af tonnageindkomsten tage fradrag for skattemæssige afskrivninger. For at sikre, at der sker beskatning af genvundne afskrivninger, skal der opgøres særlige overgangssaldi og udligningssaldi, jf. tonnageskattelovens § 16.

Ved overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnageskat skal der foretages en adskillelse mellem skibe og driftsmidler, som indgår i tonnageskatteordningen og andre skibe og driftsmidler. De aktiver, der helt eller delvist er omfattet af tonnagebeskatning, indgår på selskabets overgangssaldi jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 1.

Skibe eller driftsmidler, som selskabet erhverver efter overgang til tonnagebeskatning, og som helt eller delvis anvendes under tonnageskatteordningen, indgår på selskabets udligningssaldi, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 2.

De særlige overgangs- og udligningssaldi skal nedskrives årligt med det maksimale beløb efter afskrivningsloven, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 3. De pågældende nedskrivninger kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Bliver en overgangssaldo negativ enten på grund af afhændelse, nedskrivning eller ved afgang som følge af skibes eller driftsmidlers overgang til anvendelse, der ikke er omfattet af tonnageskatteordningen, skal den negative saldo beskattes efter afskrivningslovens § 8, med mindre den negative saldo helt eller delvist modsvares af tilsvarende positive udligningssaldi, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 4.

En negativ overgangssaldo vedrørende skibe kan således udlignes af positive udligningssaldi vedrørende skibe, og en negativ overgangssaldo vedrørende driftsmidler kan udlignes af positive udligningssaldi vedrørende driftsmidler, dette følger af at den negative overgangssaldo kan modsvares af en tilsvarende positiv udligningssaldo, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 4.

Ved en skattefri fusion succederer det modtagende selskab ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 1, i det eller de indskydende selskabers skattemæssige stilling for så vidt angår aktier og passiver, der er i behold ved disse selskabers ophør. Det modtagende selskab indtræder i de indskydende selskabers stilling med hensyn til tidspunkt for anskaffelse, anskaffelsessummen og anskaffelseshensigt.

I SKM2007.320.SR bekræftede Skatterådet, at det fortsættende selskabs negative overgangssaldo, som følge af successionsbestemmelserne i fusionsskattelovens § 8, stk.1, kunne modsvares af det ophørende selskabs positive overgangssaldo og udligningssaldo, idet det modtagende selskabet indtrådte i det ophørende selskabs skattemæssige stilling.

På den baggerund finder SKAT, at A A/S, som det fortsættende selskab i den skattefrie fusion, vil kunne indtræde i B ApS' og C ApS' skattemæssige stilling, herunder disse selskabers overgangssaldi og udligningssaldi.

SKAT skal erindre om, at det modtagende selskab ved successionen indtræder i de ophørende selskabs skattemæssige retstilling i henseende til tid, hensigt og sum, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1, samt at de almindelige betingelser for modregning efter tonnageskattelovens § 16 skal være opfyldt, herunder, at en negativ overgangssaldo kun kan modregnes i aktiver erhvervet efter oprettelsen af overgangssaldoen. Overgangs- og udligningssaldiene indgår i det fortsættende selskab med deres oprindelige tidsmæssige periodisering. Endvidere kan den negative overgangssaldi kun modsvares af tilsvarende positive udligningssaldi, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 4.

Det lægges til grund, at den skattefri fusion vil ske som beskrevet af spørgerens repræsentant, herunder at den skattefri fusion finder sted med tilbagevirkende kraft, jf. SKM 2007.320.SR. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT alene har taget stilling til spørgsmålet om den skattefrie fusions betydning for den fremtidige brug af overgangs- og udligningssaldi. SKAT har således ikke taget stilling til, om den skattefrie fusion mellem A A/S, B ApS og C ApS konkret kan gennemføres efter reglerne i fusionsskatteloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse