Dokumentets metadata

Filial i udlandet - lempelse - skattebetaling i forskellige indkomstår

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ved skatteberegningen for indkomståret 2016 kan opnå creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 7, for skat betalt i B-land i starten af kalenderåret 2017 ved overførsel af midler fra B-land til Danmark.

Spørgsmål

Kan det bekræftes, at A A/S (spørger) ved skatteberegningen for indkomståret 2016 kan opnå creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 7, for skat betalt i B-land i starten af kalenderåret 2017 (filial af A A/S) ved overførsel af midler fra B-land til Danmark?

Svar

Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har oplyst følgende:

1. Baggrund

A A/S (spørger i det følgende) er administrationsselskab for den internationale sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, som omfatter alle koncernens selskaber og filialer. Den internationale sambeskatning er startet i indkomståret 2009 og udløber efter indkomståret 2018, med mindre der igen vælges international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3.

Spørger har en filial (fast driftssted) i B-land. Herudover har spørger et datterselskab, C A/S, der er et managementselskab.

2. Beskatning i B-land

I år 2000 indførte B-land et nyt særegent selskabsskattesystem. Det grundlæggende princip er, at der ikke sker nogen almindelig selskabsbeskatning af årets indkomst. Beskatningen bliver udskudt til det tidspunkt, hvor selskabet/filialen vælger at udlodde/overføre midler til ejeren. Ved overførsel af midler fra filialen bliver der udløst en beskatning på 25 procent (20/80).

3. Opgørelse af skattepligtig indkomst og lempelse

Ovenstående betyder, at spørgers filial ikke bliver beskattet i B-land, med mindre der bliver overført midler fra filialen.

I Danmark bliver filialen via den internationale sambeskatning hvert år beskattet af den skattepligtige indkomst opgjort efter de almindelige danske skatteregler med de undtagelser, der følger af selskabsskattelovens § 31A, stk. 2-14.

Der er således ikke nogen tidsmæssig sammenhæng imellem selskabsbeskatningen i B-land og Danmark for filialen, hvis der ikke sker overførsel af midler.

Ved opgørelsen af den betalbare danske selskabsskat indrømmes spørger en creditlempelse for betalt udenlandsk selskabsskat, jf. ligningslovens § 33, stk. 7. Lempelsen sker efter gældende praksis land for land.

Den manglende samtidighed i beskatningen i B-land og Danmark udgør et problem i relation til spørgers mulighed for at opnå lempelse og dermed undgå dobbeltbeskatning.

Spørger har hidtil løst den manglende samtidighed ved at foretage overførsel af midler inden for indkomståret. Det kræver et skøn over den danske skattepligtige indkomst (herunder de 2 sidste måneder i indkomståret) og dermed den betalbare danske skat vedrørende filialen og datterselskabet. Problemet med dette kan illustreres med et eksempel.

4. Eksempel

Som det fremgår, vil der enten blive udløst en merskat eller ske en fremrykning at det tidspunkt, hvor skattebetalingen finder sted.

Hvis SKAT tillader, at overførelsen af midler sker i det efterfølgende indkomstår, kan dobbeltbeskatning (merskat) undgås.

Når den endelige skattepligtige indkomst efter danske regler er opgjort, foretages der en udlodning fra B-land, der udløser en skat, der modsvarer den danske skat. Filialen kunne i eksemplet overføre 880, hvilket ville udløse en skat på 220. I denne situation er der ingen dobbeltbeskatning og der bliver ikke betalt skat i B-land, som ikke udløser lempelse i Danmark.

Rent praktisk vil det være muligt at gennemføre overførelsen så tidligt, at dokumentation herfor er på plads ved aflevering af selvangivelsen for 2016. Det kan således lægges til grund, at der foreligger dokumentation for betalt skat i B-land (i 2017), når spørgers selvangivelse for 2016 afleveres i Danmark i 2017.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at svaret på spørgsmålet skal være: Ja.

Det er efter vores opfattelse et grundlæggende princip i dansk skatteret, at international dobbeltbeskatning skal ophæves. Dette sker i praksis via ligningslovens § 33 og de mange dobbeltbeskatningsaftaler, Danmark har indgået.

5. Ligningslovens, § 33 stk. 7

Ligningslovens § 33, stk. 7 anfører:

"Skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, kan alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Danske skatter, som er opkrævet hos sambeskattede udenlandske selskaber efter selskabsskattelovens § 2, medregnes i de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke. Indgår flere selskaber, som er hjemmehørende i samme land, i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Den samlede indkomstopgørelse efter 4. pkt. omfatter tillige danske selskabers faste driftssteder, som er beliggende i samme land, og som indgår i sambeskatningen, når der lempes for overskud i de faste driftssteder efter creditmetoden. Vælger et sambeskattet selskab, der har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder ved indkomstopgørelsen til fremmed stat, Færøerne eller Grønland, medregnes den herved forøgede udenlandske skattebetaling for det pågældende indkomstår ikke ved beregningen efter stk. 1."

Som det fremgår, indeholder bestemmelsen ikke nogen tidsmæssig dimension.

6. Retspraksis

SKM2008.910.SR støtter, at der ikke er krav om tidsmæssig sammenhæng:

"SKAT er opmærksom på, at den almindelige opfattelse i teorien er, at hvis der i kildestaten skal betales skat i et indkomstår, i hvilket der ikke i domicillandet opgøres nogen positiv lempelsesberettiget indkomst, ydes der ikke lempelse i domicillandet, selvom den pågældende indkomst rent faktisk bliver beskattet i Danmark på et senere tidspunkt.

Efter SKATs opfattelse er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastholde den ovennævnte almindelige opfattelse i en situation som den foreliggende."

I sagen SKM 2008.910SR var der tale om et entreprenør selskab, der løbende blev beskattet af igangværende projekter i udlandet (produktionskriterium), men først blev beskattet i Danmark, når projekterne var endeligt afsluttet (faktureringskriterium). Her tillod Skatterådet, at entreprenøren kunne anvende ("gemme") de betalte skatter fra tidligere indkomstår og anmode om lempelse i det år, hvor den danske skat blev pålignet.

7. Andre fortolkningsbidrag

I Selskabsbeskatning, 25. udgave 2005, anfører Erna Christensen mf. følgende:

"Creditlempelsen vil i lighed med exemptionslempelsen være at beregne for det indkomstår, hvor den dobbeltbeskattede indtægt indgår i den danske globale skattepligtige indkomst. Normalt vil udenlandske skatter være samtidighedsskatter, men den omstændighed, at en udenlandsk skat først pålignes og opkræves et eller flere år efter, at indtægten er indgået i den skattepligtige indkomst, er uden indflydelse på, for hvilket indkomstår, den danske creditlempelse skal beregnes, Skd. VII nr.7-4/1964, ikke offentliggjort." (p. 381).

Det ses ikke at den juridiske vejledning, og de afgørelser, der ifølge Karnov knytter sig til ligningslovens § 33, indeholder nogen omtale af særlige tidsmæssige krav til de skatter, der kan begæres lempelse for, ud over de omtalte ovenfor.

8. OECDs modeloverenskomst og dobbeltbeskatningsaftale med B-land

I kommentarerne til artiklerne i OECD's modeloverenskomst (revideret 2014) er der anført følgende:

"F. Problemer i forbindelse med tidsmæssig forskydning

32.8 De bestemmelser i overenskomsten, der tillader kildestaten at beskatte særlige arter af indkomst eller formue sætter ikke nogen begrænsning med hensyn til, hvornår denne skat kan pålægges. Da både art. 23 A og art. 23 B stiller krav om, at der skal indrømmes lempelse i tilfælde, hvor en indkomst- eller formueart kan beskattes i kildestaten i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, følger heraf, at sådan lempelse skal indrømmes uden hensyn til, hvornår skatten er pålagt i kildestaten. Bopælsstaten skal derfor indrømme lempelse for dobbeltbeskatning ved anvendelse af credit- eller eksemptionsmetoden med hensyn til en sådan indkomst- eller formueart, uanset om kildestaten beskatter indkomsten i et tidligere eller i et senere år. Nogle stater følger imidlertid ikke ordlyden i art. 23 A og i art. 23 B i deres bilaterale overenskomster og knytter den lempelse for dobbeltbeskatning, som de indrømmer i henhold til skatteoverenskomster til den lempelse, som de indrømmer i henhold til deres interne lovgivning. Det forventes imidlertid, at disse lande finder andre måder (f.eks. ved at anvende den gensidige aftaleprocedure) at lempe den dobbeltbeskatning på, som kan opstå i tilfælde, hvor kildestaten pålægger skat i et andet skatteår."

Dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og B-land indeholder heller ikke nogen tidsmæssige reservationer.

Det er vores opfattelse, at kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og det forhold, at dobbeltbeskatningsaftalen med B-land ikke har nogen omtale af tidsmæssige restriktioner, taler for, at der kan svares bekræftende på vores spørgsmål.

9. Nationalrapport om lempelse - IFA konferencen 2011

Problemstillingen blev behandlet på IFA konference i 2011, hvor et af emnerne var “Key practical issues to eliminate double taxation of business income". I den danske nationalrapport om emnet anfører de to rapportører, Birthe Kallehauge Handberg, Landsskatteretten og Anja Svendgaard Dalgas, Tax Partner Deloitte følgende:

" 2.5. Distortions due to temporal differences in the recognition of taxable income

The relief in accordance with section 33 of the Danish Tax Assessment Act is granted in the income year when the final right (27) to the foreign income has been gained according to Danish accruals principles and when the income will be included in the taxable income in Denmark. This applies no matter whether tax has been paid to the source state in a previous income year or whether the source state levies and charges the tax in a later income year(s). If the foreign tax has been paid in a later income year, the taxpayer may have the tax assessment resumed for the income year to which the foreign tax relates.(28) Similarly, the tax calculation is resumed for a previous income year if relief is granted for foreign tax payments and the foreign tax is changed subsequently.(29) What is decisive for the relief is that legal double taxation has taken place.(30)" (understregning tilføjet af spørger). (IFA 2011 p. 279)

Samme forfattere har i SU 2011.319 i en opsummeringsartikel baseret på ovenstående nationalrapportering anført følgende:

"Lempelsen gives i det indkomstår, hvor der efter danske periodiseringsprincipper er erhvervet endelig ret til den udenlandske indkomst. Dette gælder, uanset om den udenlandske skat er betalt til kildelandet i et tidligere indkomstår, eller om kildelandet først påligner og opkræver skatten i et eller flere senere indkomstår."

10. Opsummering

Det afgørende er således, at der sker en korrekt matchning af den skattepligtige indkomst og den betalte skat.

En indrømmelse af lempelse for den skat, der falder på midler overført i indkomståret efter det indkomstår, hvor der begæres lempelse, vil betyde at spørger undgår dobbeltbeskatning og opnår en optimal skattemæssig position. Det ses ikke, at der med en sådan praksis er mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele.

Der er efter vores opfattelse ikke nogen tvivl om, at spørger har erhvervet endelig ret til indkomsten, der indgår i årsrapporten for 2016 i indkomståret 2016, uanset at der af hensyn til at undgå dobbeltbeskatning først sker overførsel af midler i 2017.

Spørgers situation er situation principielt den samme som i SKM 2008.910SR, da lempelse skal ske i det indkomstår, hvor den danske skat bliver pålignet. At den lempelsesberettigede udenlandske skat bliver pålignet og forfalder i et efterfølgende indkomstår frem for et tidligere indkomstår ses ikke at have betydning, jf. de foranstående bemærkninger

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ved skatteberegningen for indkomståret 2016 kan opnå creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 7, for skat betalt i B-land i starten af kalenderåret 2017 ved overførsel af midler fra filialen i B-land til Danmark.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 33, stk.1: Skat, der er betalt til fremmed stat, Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Ligningslovens § 33, stk. 7: Skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, kan alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Danske skatter, som er opkrævet hos sambeskattede udenlandske selskaber efter selskabsskattelovens § 2, medregnes i de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke. Indgår flere selskaber, som er hjemmehørende i samme land, i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Den samlede indkomstopgørelse efter 4. pkt. omfatter tillige danske selskabers faste driftssteder, som er beliggende i samme land, og som indgår i sambeskatningen, når der lempes for overskud i de faste driftssteder efter creditmetoden. Vælger et sambeskattet selskab, der har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder ved indkomstopgørelsen til fremmed stat, Færøerne eller Grønland, medregnes den herved forøgede udenlandske skattebetaling for det pågældende indkomstår ikke ved beregningen efter stk. 1.

Praksis

SKM2008.910.SR : Skatterådet gav en dansk entreprenørvirksomhed ret til at anvende et "helhedsprincip" for entrepriser i de fremmede stater, som påligner skatter efter et produktionskriterium. Problemet opstår i de tilfælde, hvor de fremmede stater løbende påligner skat af den enkelte entreprise i takt med færdiggørelsen, medens virksomheden ved beskatningen i Danmark anvender et faktureringskriterium, dvs. at der først sker beskatning i Danmark, når der er sket endelig levering af entreprisen. Tilladelsen til at anvende "helhedsprincippet" medfører, at lempelse for betalt udenlandsk skat kan indrømmes i den danske skatteberegning i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til betalingerne i overensstemmelse med faktureringskriteriet og uanset hvornår i entreprisens forløb, den lokale skat er blevet pålignet og betalt.

Begrundelse

Lempelse for skat, betalt i udlandet, bygger på princippet om at ophæve dobbeltbeskatningen af samme indkomst hos samme person.

For spørger sker der i B-land som anført indtægtsføring af en indkomst i et andet indkomstår end i Danmark.

SKAT finder, at der kan gives lempelse for den betalte skat i B-land, uanset at skattebetalingen sker i forskellige indkomstår i henholdsvis B-land og Danmark.

SKAT har lagt vægt på, at der hverken af ligningslovens § 33 eller forarbejderne hertil fremgår specifikke krav til den tidsmæssige placering af den i udlandet opkrævede og betalte skat i relation til indrømmelse af lempelse.

SKAT har endvidere lagt vægt på pkt. 32.8 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, hvor der er anført følgende om art. 23 B (creditmetoden):

"F. Problemer i forbindelse med tidsmæssig forskydning

32.8 De bestemmelser i overenskomsten, der tillader kildestaten at beskatte særlige arter af indkomst eller formue sætter ikke nogen begrænsning med hensyn til, hvornår denne skat kan pålægges. Da både art. 23 A og art. 23 B stiller krav om, at der skal indrømmes lempelse i tilfælde, hvor en indkomst- eller formueart kan beskattes i kildestaten i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, følger heraf, at sådan lempelse skal indrømmes uden hensyn til, hvornår skatten er pålagt i kildestaten. Bopælsstaten skal derfor indrømme lempelse for dobbeltbeskatning ved anvendelse af credit- eller eksemptionsmetoden med hensyn til en sådan indkomst- eller formueart, uanset om kildestaten beskatter indkomsten i et tidligere eller i et senere år. Nogle stater følger imidlertid ikke ordlyden i art. 23 A og i art. 23 B i deres bilaterale overenskomster og knytter den lempelse for dobbeltbeskatning, som de indrømmer i henhold til skatteoverenskomster til den lempelse, som de indrømmer i henhold til deres interne lovgivning. Det forventes imidlertid, at disse lande finder andre måder (f.eks. ved at anvende den gensidige aftaleprocedure) at lempe den dobbeltbeskatning på, som kan opstå i tilfælde, hvor kildestaten pålægger skat i et andet skatteår."

Danmark har ikke taget forbehold hertil, og da kommentarerne anses som en del af gældende dansk ret, skal problemer i forbindelse med manglende samtidighed således løses.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 er i det væsentlige identisk med art. 23 B i modeloverenskomsten, og de to bestemmelser skal efter SKAT's opfattelse fortolkes ens.

SKAT har tillige lagt vægt på den administrative praksis. I SKM2008.910.SR blev et selskab løbende pålignet skat i udlandet i takt med færdiggørelsen af den enkelte entreprise. I Danmark skete hele beskatningen på tidspunktet for den endelige levering af entreprisen. Skatterådet godkendte, at der skulle gives nedslag for den betalte skat i udlandet, uanset at skattebetalingen skete i forskellige indkomstår i de to lande.

SKAT har herudover lagt vægt på - som anført af spørger - at det fremgår af Nationalrapport om lempelse, IFA konferencen 2011, jf. opsummeringsartiklen i SU 2011.319 af Birthe Kallehauge Handberg og Anja Svendgaard Dalgas, at "Lempelsen gives i det indkomstår, hvor der efter danske periodiseringsprincipper er erhvervet endelig ret til den udenlandske indkomst. Dette gælder, uanset om den udenlandske skat er betalt til kildelandet i et tidligere indkomstår, eller om kildelandet først påligner og opkræver skatten i et eller flere senere indkomstår."

Det er oplyst af spørger, at det rent praktisk vil være muligt at gennemføre overførslen så tidligt, at dokumentation herfor er på plads ved aflevering af selvangivelsen for 2016. Der vil således foreligge dokumentation for overførslen.

SKAT finder således, at det kan bekræftes, at spørger ved skatteberegningen for indkomståret 2016 kan opnå creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 7, for skat betalt i B-land i starten af kalenderåret 2017 ved overførsel af midler fra filialen i B-land til Danmark.

Det følger af ligningslovens § 33, stk. 1, at skat, der er betalt til fremmed stat, Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Lempelsen kan højst udgøre det mindste af beløbene: (1) Den udenlandske skat - (2) Den del af den samlede danske skat, der falder på udlandsindkomsten.

Lempelse for skat, betalt i udlandet, bygger således på princippet om at ophæve dobbeltbeskatningen af samme indkomst. SKAT finder derfor, at det skal være det samme beløb, der beskattes i henholdsvis B-land og Danmark, når creditlempelsen skal beregnes.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.