Dokumentets metadata

Fradrag - forbedringer - hovedanlæg - udstykning

Sagen omhandlede, hvorvidt grundejeren var berettiget til yderligere fradrag for forbedringer efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger internt på grundejerens ejendom.Med henvisning til UfR2014.3322 SKM2014.574.HR vedrørende et drænanlæg anførte landsretten, at sådanne anlæg ikke kan anses for at medføre en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand i det omfang, det pågældende anlæg er etableret i forbindelse med byggeriet på grunden og er nøje knyttet til byggeriets konkrete udformning.Landsretten fandt det ikke godtgjort at der for ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav bebyggelse tidligere har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter der er indrømmet fradrag for udgifter til ledningsanlæg i videre omfang, end hvad der følger af disse principper. Der fandtes heller ikke grundlag for at imødekomme andelsboligforeningens synspunkt om, at det efter praksis skulle være afgørende, hvorledes et byggeri eventuelt kunne udformes, og i hvilket omfang ledningsanlægget i så fald ville kunne genanvendes, såfremt ejendommen fiktivt blev udstykket til for eksempel parcel- eller rækkehus­ byggeri.På grundlag af en skønserklæring om mulighed for at genanvende ledningerne samt tegninger og oversigter vedrørende byggeriet fandt landsretten, at ledningerne måtte anses for at have et forløb, der er så naturligt i forhold til etablering af byggeri på grunden inden for kommune og lokalplanens rammer, at de ikke kan anses for at være nøje knyttet til det eksistereride byggeris konkrete udformning. Landsretten lagde herved også vægt på, at anlæggene var etableret med en sådan afstand til det konkrete byggeri, at de vil kunne anvendes til at- betjene et tæt, lavt byggeri på grunden, hvis blot den overordnede ud­ formning af byggeriet opretholdes.Landsretten fandt derfor, at udgifterne til etablering af denne del af anlæggene er udgifter til hovedanlæg, der må anses for at øge grundens værdi i ubebygget stand, og for hvilke der derfor skal gives fradrag i grundværdien.For så vidt angår den del af regnvandsanlægget, der var etableret langs andelsboligbyggeriets ydre om­kreds, anførte landsretten, at det har til formål at opsamle og aflede regnvand fra de enkelte bygninger og følger tæt boligblokkenes faktiske placering. Denne del af anlægget fandtes dermed som så nøje knyttet til byggeriets konkrete udformning, at det ikke kunne anses for at øge grundens værdi i ubebygget stand.Skatteministeriet skulle således anerkende, at grundejeren er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001-2003 for udgifterne til anlæg af kloakforsyningsanlæg, og således, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for udgifterne til etablering af de regnvandsanlæg, der er etableret langs bebyggelsens ydre omkreds.

Parter

H1

(Advokat Eduardo Panzeri Vistisen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommere

Bloch Andersen, Tine Vuust og Kim Lundgaard Hansen (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Byrettens dom af 19. maj 2014 (BS 160-1657/2013) SKM2015.265.BR er anket af H1 med påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag, i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001- 2003 af ejendommen beliggende Y1, for udgifterne til anlæg af kloakforsyningsanlæg markeret med rødt og blåt i bilag 1, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Sagen er i medfør af retsplejelovens § 387, stk. 1, afgjort på skriftligt grundlag.

Supplerende sagsfremstilling

Af den for området gældende lokalplan nr. 31 i Y2-kommune for et nyt boligområde på den gamle fodboldbane i Y4 fremgår blandt andet:

"...

LOKALPLANENS INDHOLD

Lokalplanen udlægger området til tæt/lav bebyggelse og offentligt grønt område. Kortbilaget viser den principielle opdeling af området.

FORHOLDET TIL ANDEN PLANLÆGNING

Kommuneplanen

...·Hovedindholdet i rammebestemmelsen for dette område er:

at områdets anvendelse fastlægges til boligformål med tilhørende fællesanlæg samt til mindre butikker og evt: erhvervsvirksomhed, der ikke bryder med områdets karakter.

- at der kun kan indrettes en bolig pr. parcel, dog åledes at der på enkelte ejendomme kan indrettes boliger til flere familier.

- at der ikke åbnes mulighed for at bebyggelsesprocenten overstiger 25 for åben lav bebyggelse og 30 for tæt lav bebyggelse.

- at bebyggelsen ikke opføres i mere end 1 Yz etage, og at bygningshøjden ikke overstiger 6 m.

- at grundstørrelsen ikke bliver mindre end 700 kvm ved udstykning.

- at ny bebyggelse opføres på en måde, der er i overensstemmelse med ønsket om at bevare landsbykarakteren.

- at der i øvrigt sikres overensstemmelse med kommuneplanens vej- og stistruktur.

Den i dette hæfte indeholdte lokalplan er i overensstemmelse med kommune­ planens hovedstruktur og rammer for lokalplanlægningen.

§ 4 UDSTYKNING

4.1. Udstykning må kun foretages i overensstemmelse med de principper, der fastlægges i den samlede plan, som er angivet under punkt

...

6.1.

§ 6 BEBYGGELSENS OMFANG OG PLACERING

6.1 Bebyggelse i området skal udføres efter en samlet planvisende bebyggelsens omfang og placering, herunder udhusenes placering, samt friarealernes udformning, som kan godkendes af kommunalbestyrelsen.

..."

For landsretten er fremlagt den seneste kommuneplan for området; Y5-KOMMUNE plan 2013, Rammer for lokalplanlægningen, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Bebyggelsesprocent I

Højst 30

Udstykning

Mindste grundstørrelse 700 m2 for åben lav og 400 m2 for tæt lav.

..."

Der er for landsretten foretaget syn og skøn af ingeniør IM ved­ rørende regn- og spildevandsledningerne og muligheden for genanvendelse heraf og af landinspektør PI om muligheden for udstykning af ejendommen.

Af ingeniør IM's skønserklæring af 9. september 2015 fremgår blandt andet:

"...

Regnvandsledningerne

Spørgsmål 1

Skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af regnvandsledningerne markeret på bilag 1. Ved besvarelsen bedes skønsmanden vurdere, om regnvandsledningerne adskiller, sig fra andre tilsvarende regnvandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen eller dimensioneringen), der forsynet boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse. Ved den sammenlignende besvarelse af regnvandsledningerne bedes syns- og skønsmanden se bort fra de matrikulære forhold.

Svar

Regnvandssystemet er indrettet således, at det dels opsamler tagvand og vejvand fra den indre del af bebyggelsen og dels for så vidt angår de markerede blå ledninger opsamler tagvand og vand fra bagsiden af husene, dvs. de befæstede arealer som vender væk fra den indre del.

De med blå markerede regnvandsledninger står i forbindelse med hinanden via umarkerede transportledninger i den sydvestlige del af bebyggelsen, og herfra udledes regnvand til den nærliggende Y6.

Spørgsmål 2

Skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag 43 forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.

Svar

Ja. ...

Spørgsmål 5

Skønsmanden bedes oplyse, om regnvandsledningerne markeret i bilag 43, forsyner flere boliger.

Svar

Ja. De markerede regnvandsledninger forsyner flere boliger.

Spørgsmål 6

Såfremt spørgsmål 5 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og/eller bygninger regnvandsledningerne markeret på bilag 1 forsyner.

Svar

Den inderste ring af hovedledningssystemet forsyner samlet set alle boliger dvs. 24 private boliger plus et fælleshus. Den sydligste markerede ledning forsyner 4 boliger og den nordvestlige ledning på ydersiden af bebyggelsen forsyner 12 boliger.

Spørgsmål 7

Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 1 markerede regnvandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.

Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placeringen og karakteren samt størrelsen af et hyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført.

Hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.

Hvis de alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.

Såfremt bebyggelsen skulle blive nedrevet og en ny bebyggelse opføres, skønnes det muligt at genanvende regnvandsledningerne. Det er dog ikke muligt uden TV-inspektioner eller konkrete planer for et nyt byggeri at skønne, om det eventuelt vil være økonomisk urentabelt at genanvende dele af ledningerne.

Forinden projekteringen og opførelsen af et nyt byggeri kunne finde sted, ville følgende forudsættes:

- Der foretages TV-inspektion af samtlige hoved- og stikledninger, således at tilstanden af disse kan vurderes nærmere med henblik på potentialet for genanvendelse eventuelt med forudgående renovering af enkeltskader på ledninger eller brønde.

- Det afklares, hvilke dele af ledningssystemet, som i en ny bebyggelse henregnes til henholdsvis offentlige og private ledninger, herunder om Forsyningen skal overtage driften af en eller flere tidligere private ledninger i hvilke tilfælde ledningernes tilstand inkl. tilhørende brønde skal bringes i en stand, som gør at Forsyningen kan overtage dem.

- Ingen dele af de offentlige hovedledninger må forløbe under et nyt byggeri, idet der i så fald opstår stor risiko for fremtidige sætningsskader samt risiko for, at en påtrængende reparation kun kan finde sted ved opbrydning af gulvet inde i den pågældende bygning.

- Der må ikke projekteres nye adgangsveje eller parkeringspladser, som afvander mod nordvest til ledningsanlægget bag blok 2-4 uden at dette indrettes med tilslutning til sandfang og olieudskiller...Det skal herunder undersøges, om omlægning eventuelt kan ske til den eksisterende konstruktion i den sydlige del af området, såfremt denne opfylder senere rensekrav og har tilstrækkelig kapacitet.

- Såfremt det tilsluttede befæstede areal ændrer sig, kan der blive stillet fornyede krav om rensning inden udledning til åen. Det bemærkes hertil, at sandfang og olieudskiller ligger nogle meter vest for den med blå markerede regnvandsledning ved blok 1.

- Da bebyggelsen i dag henligger i en sløjfe for enden af en blind vej, skønnes en ny bebyggelse i princippet i stort omfang at skulle følge samme opbygning for at imødekomme gældende lovkrav omkring vendeplads for større køretøjer; adgang for brand og redning samt antallet af parkeringspladser pr. husstand.'

Spildevandsledningerne

Spørgsmål 8

Skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af spildevandsledningerne markeret på bilag J. Ved besvarelsen bedes skønsmanden vurdere, om spildevandsledningerne adskiller sig fra andre tilsvarende spildevandsledninger (herunder for så vidt angår placeringen eller dimensioneringen), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse. Ved den sammenlignende besvarelse af spildevandsledningerne bedes syns­- og skønsmanden se bort fra de matrikulære forhold.

Svar

Spildevandssystemet er indrettet således, at det opsamler husspildevand fra den indre del af bebyggelsen, hvor ledningerne forløber parallelt med regnvandsledningerne. De med rødt markerede spildevandsledninger har fald mod den sydvestlige del af bebyggelsen, hvorfra vandet bortledes til en afskærende nord-syd-gående hovedledning

Spørgsmål 9

Skønsmanden bedes oplyse, om spildevandsledningerne markeret på bilag 1 forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.

Svar

Ja. De med rødt markerede spildevandsledninger modtager spildevand fra boliger på grunden.

Spørgsmål 12

Skønsmanden bedes oplyse, om spildevandsledningerne markeret på bilag 1 forsyner flere boliger. ·

Svar

Ja. De markerede spildevandsledninger forsyner flere boliger.

Spørgsmål 13

Såfremt spørgsmål 12 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og /eller bygninger spildevandsledningerne markeret på bilag 1 forsyner.

Svar

Det med rødt markerede spildevandssystem forsyner 24 private boliger. Endvidere er der etableret stik ind til fælleshuset.

Spørgsmål 14

Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 1 markerede spildevandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.

a) Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført.

b) Hvis hel eller delvis genanvendelse af ledningerne skønnes at ville være økonomisk urentabelt, bedes dette oplyst og begrundet.

c) Hvis der alene skønnes at kunne blive tale om delvis genanvendelse af ledningerne, bedes det angivet, hvilke ledninger, der kan anvendes.

Såfremt bebyggelsen skulle blive nedrevet og en ny bebyggelse opføres, skønnes det muligt at genanvende spildevandsledningerne. Det er dog ikke muligt uden TV-inspektioner eller konkrete planer for et nyt byggeri at skønne, om det eventuelt vil være økonomisk urentabelt at genanvende dele af ledningerne.

Forinden projekteringen og opførelsen af et nyt byggeri kunne finde sted, ville følgende forudsættes:

• Der foretages TV-inspektion af samtlige hoved- og stikledninger, således at tilstanden af disse kan vurderes nærmere med henblik på potentialet for genanvendelse - eventuelt med forudgående renovering af enkeltskader på ledninger eller brønde.
  
  
• Det afklares, hvilke dele af ledningssystemet, som i en ny bebyggelse henregnes til henholdsvis offentlige og private ledninger, herunder om Forsyningen skal overtage driften af en eller flere tidligere private ledninger i hvilket tilfælde ledningernes tilstand inkl. tilhørende brønde skal bringes i en stand, som gør at Forsyningen kan overtage dem.
  
  
• Ingen dele af de offentlige hovedledninger må forløbe under et nyt byggeri, idet der i så fald opstår stor risiko for fremtidige sætningsskader samt risiko for, at en påtrængende reparation kun kan finde sted ved opbrydning af gulvet inde i den pågældende bygning.
  
  
• Spildevandsmængden skal genberegnes, således at det sikres, at selvrensningsevnen på de 12-15 ‰ anlagte ledninger er i orden på baggrund af det nye forventede antal beboere og døgnforbruget. Overordnet set vil det nuværende spildevandssystem kunne håndtere endog ganske store udsving i forbrugsmønsteret.
  
  
• Såfremt et nyt byggeri planlægges etableret med en eller flere kældre med vandinstallationer, vil det nuværende system l_igge for højt og derfor kun kunne genanvendes, såfremt der etableres pumpebrønde i sådanne kældre.
  
  
• Da bebyggelsen i dag henligger i en sløjfe for enden af en blind vej, skønnes en ny bebyggelse i princippet i stort omfang at skulle følge samme opbygning for at imødekomme gældende lovkrav omkring vendeplads for større køretøjer; adgang for brand og redning samt antallet af parkeringspladser pr. husstand.

..."

Af ingeniør IMs supplerende skønserklæring af 28. oktober 2015 fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 17

(Skønsmanden) bedes besvare spørgsmål 7 og 14 igen, dog underforudsætning af, at en ny bebyggelse ikke vil skulle følge samme opbygning som den eksisterende men vil kunne have en anden størrelse, form og/eller placering på grunden.

[Nyt svar på spørgsmål 7]

Regnvandsledninger kan generelt genbruges i vid udstrækning, idet såvel ledningsdimensioner som ledningsfald (‰) er robuste overfor ændringer indenfor en afgrænset matrikel. Kun hvis det befæstede areal forøges markant - dvs. hovedparten af de nuværende grønne arealer inddrages til hårde flader (tage, veje eller parkeringspladser) og tilsluttes regnvandssystemet, vil regnvandssystemet skulle nedlægges og et nyt etableres. Såfremt der vælges LAR-løsninger med hel eller delvis nedsivning af regnvand fra nye flader, vil det nuværende regnvandssystem i høj grad kunne genbruges.

[Nyt svar på spørgsmål 14)

Såfremt bebyggelsen skulle blive nedrevet og en ny bebyggelse opføres, skønnes det muligt i et vist omfang at genanvende hovedspildevandsledningerne. Det er dog ikke muligt uden TV-inspektioner eller konkrete planer for et nyt byggeri at skønne, om det eventuelt vil være økonomisk urentabelt at genanvende dele af ledningerne.

Spildevandsstikledninger kan generelt ikke genbruges i særlig stor grad

...",

Af landinspektør PIs skønserklæring af 30. juli 2015 fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 2

Vil det være muligt at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler.

Besvarelse:

Da der mellem alle boligerne findes lodret adskillelse, er udstykning fysisk mulig.

Ejendommen er omfattet af Lokalplan nr. 31, der i §§ 4.1, 6.1 og 6.6 beskriver på hvilke vilkår udstykning kan finde sted. Der er således ikke noget forbud mod udstykning.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor­ledes en sædvanlig udstykning vil kunne gennemføres. Skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilag 1.

Besvarelse

Skellene på de enkelte parceller vil blive fastlagt ved linjer gennem boligblokkene beliggende i midten af de brandmure, der adskiller boligerne. Skellene om have og gårdsplads vil blive fastlagt i de fysiske grænser, der adskiller den enkelte boligs private område fra fælles- og vejarealer. Der udlægges private fællesveje i de eksisterende befæstede vejarealer til sikring af alle ejendommens vejadgange.

På bilag 1 er skellene indtegnet med rød farve, mens områdeskellet om 3eu er vist med blå farve.

Spørgsmål 4

Ville regnvandsledningerne markeret med blå farve på bilag 1 befinde sig på de udstykkede matrikler eller uden for disse boligmatrikler.

Besvarelse

De på kortbilaget med blå farve markerede regnvandsledninger ligger dels udenfor boligmatriklerne og dels indenfor, idet der går ledninger gennem haverne af de sydlige og vestlige boligmatrikler. Disse ledninger befinder sig i de sydlige haver af de 4 sydlige boligmatrikler og i de vestlige haver af de 6 vestlige boligmatrikler.

Spørgsmål 5

Ville spildevandsledningerne markeret med rød farve på bilag 1 befinde sig på de udstykkede matrikler eller uden for disse boligmatrikler.

Besvarelse

De på kortbilaget med rød farve markerede spildevandsledninger befinder sig alle uden for boligmatriklerne.

Spørgsmål 6

Skønsmanden bedes oplyse, om en sædvanlig udstykning ville kunne gennemføres på en anden måde end anført ved besvarelsen af spørgsmål 3, såfremt udstykningen var foretaget i forbindelse med projekteringen af byggeriet og ikke efter byggeriet var opført.

Besvarelse:

Lokalplanens bestemmelser om udstykning i §§ 4.1, 6.1 og 6.6 beskriver, at udstykning alene kan finde sted i henhold til en samlet bebyggelsesplan, der er godkendt af kommunalbestyrelsen. Da den nuværende bebyggelse afspejler realiseringen af denne plan, må det konkluderes, at udstykning ikke ved projekteringen kunne gennemføres på anden måde.

..."

Landinspektør PI har den 11. november 2015 endvidere afgivet en supplerende skønserklæring, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 12

Er der ved udarbejdelsen af de med rød farve markerede skel på [skøns­ mandens udstykningsplan] taget hensyn til de i kommuneplanen indeholdte krav til grundstørrelse og bebyggelsesprocent ved udstykning, herunder at grundstørrelsen ikke bliver mindre end 700 m2 og at bebyggelsesprocenten ikke overstiger 30 %, jfr. lokalplan nr. 31, side 4.

Besvarelse:

Der er ikke taget hensyn til kravet om mindstegrundstørrelse på 700 m2 og bebyggelsesprocent for den enkelte parcel på 30 %, da dette ikke er, hvad kommuneplanen beskriver.

Den nævnte mindstegrundstørrelse, der refererer til kommuneplanens rammebestemmelser, gælder alene ved udstykning af fritliggende parcelhuse (åben-lav) og ikke for udstykning af tæt-lav bebyggelse.

Da bebyggelsen er opført i overensstemmelse med bestemmelserne i lokalplan nr. 31, der er vedtaget af kommunen, og da en udstykning som skitseret af undertegnede, ikke ændrer på bebyggelsesprocenten for om­rådet som helhed, er rammebestemmelserne om bebyggelsesprocenter overholdt.

Det bemærkes, at naboejendommen Y7, beliggende inden for lokalplanområdet, indeholder 5 rækkehuse med et samlet beboelses­ areal på 334 m2, er udstykket med et samlet areal på 639 m2, hvilket giver en isoleret bebyggelsesprocent på 52,3.

Spørgsmål 15

Vedrørende besvarelse af spørgsmål nr. 6 bedes PI oplyse, hvorvidt den pågældende bebyggelsesplan kunne udmøntes i et andet byggeri end det eksisterende, herunder byggeri med en anden størrelse, form og/eller beliggenhed internt på grunden.

Besvarelse.

Bebyggelsesplanen, hvormed må menes lokalplanens illustrationsplan, kan bortset fra mindre detaljer ved byggeriet ikke resultere i andre størrelser og beliggenhed en de faktiske opførte bebyggelser.

Spørgsmål 16

PI bedes oplyse hvilket materiale, der er medgået til besvarelse af spørgsmål 15.

Besvarelse

Intet ud over lokalplanen.

Spørgsmål 17

Vedrørende besvarelsen af spørgsmål nr. 6 bedes PI endvidere oplyse, hvorvidt lokal- og kommuneplanen levner mulighed for, at grunden kunne bebygges i henhold til en anden bebyggelsesplan, end den der ligger til grund for det eksisterende byggeri.

Besvarelse

Lokalplanens illustrationsplan er jfr. den understående tekst et eksempel på en bebyggelse, der kan etableres i overensstemmelse med lokalplanen. Lokalplanen udelukker således ikke at bebyggelsen kunne være opført i henhold til en anden af kommunalbestyrelsen godkendt bebyggelsesplan.

Spørgsmål 18

Såfremt spørgsmål nr. 15 eller spørgsmål 17 besvares bekræftende, bedes PI besvare spørgsmål 7-11 igen.

Besvarelse

Jeg ønsker ikke at besvare spørgsmålene 7-11 igen, da der indenfor den til svarende givne tidshorisont ikke er mulighed for at udarbejde en alternativ bebyggelsesplan, der kan godkendes af Y5-kommune. Jeg føler mig ej heller overbevist om, at kommunen ville realitetsbehandle en så­ dan plan.

Det bemærkes i den forbindelse, at regn- og spildevandsledningerne naturligvis ville være blevet lagt anderledes, hvis byggeriet var blevet opført efter en anden bebyggelsesplan.

Procedure

H1 har i påstandsdokument af 30. marts 2016 anført blandt andet:

"...

HOVEDANBRINGENDER

H1 gør følgende hovedanbringender gældende:

1. De i sagerne markerede forsyningsledninger er omfattet af SKATs praksis vedrørende hovedanlæg.

2. Nærværende sag er identisk med sagen SKM2015.89.ØLR .

3. Kerneområdet for hovedanlæg er forsynin'gsledninger.

4. Uden for kerneområdet befinder sig bl.a. stier og drænanlæg.

5. Praksis vedrørende forsyningsledninger, dvs. kerneområdet for hovedanlæg, indebærer en sammenligning med parcelhusejere på egen lille matrikel. Såfremt parcelhusejerne ville have fradrag for forsyningsledningerne, har de almene boligselskaber eller andels­ boligforeninger også ret til fradrag på de "store" matrikler.

6. Praksis vedrørende stier, der ikke er kerneområdet for hovedanlæg, indebærer en vurdering af, om stierne tjener adgang til bebyggelsen. Nærværende sag vedrører ikke stier.

7. De nævnte markerede forsyningsledninger er grundværdiforbedrende efter opførelsen. Dette følger også af administrativ praksis.

SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

SAGENS PROBLEMSTILLING.

Nærværende sager vedrører, hvorvidt udgifterne til kloakledningerne markeret med rødt og blåt ... kan fradrages i grundværdien.

Nærmere bestemt vedrører sagerne, hvorvidt de markerede forsyningsledninger udgør "hovedanlæg" i henhold til SKATs praksis.

Parterne er enige om, at der eksisterer en administrativ praksis vedrørende hovedanlæg, men parterne er ·uenige om omfanget af denne praksis.

Herunder er parterne uenige om, hvorvidt praksis er blevet ændret.

Østre Landsret skal ikke tage stilling til den beløbsmæssige opgørelse af grundværdifradraget, da sagen ønskes hjemvist til SKAT, såfremt H1 får medhold i, at de markerede forsyningsledninger er omfattet af praksis. Der er enighed mellem parterne om dette.

HOVEDANBRINGENDER

H1 gør følgende hovedanbringender gældende:

1. De i sagerne markerede forsyningsledninger er omfattet af SKATs praksis vedrørende hove1anlæg.

2. Nærværende sag er identisk med sagen SKM2015.89.ØLR .

3. Kerneområdet for hovedanlæg er forsyningsledninger.

4. Uden for kerneområdet befinder sig bl.a. stier og drænanlæg.

5. Praksis vedrørende forsyningsledninger, dvs. kerneområdet for hovedanlæg, indebærer en sammenligning med parcel­ husejere på egen lille matrikel. Såfremt parcelhusejerne ville have fradrag for forsyningsledningerne, har de almene bolig­ selskaber eller andelsboligforeninger også ret til fradrag på de "store" matrikler.

6. Praksis vedrørende stier, der ikke er kerneområdet for hovedanlæg, indebærer en vurdering af, om stierne tjener adgang til bebyggelsen. Nærværende sag vedrører ikke stier.

7. De nævnte markerede forsyningsledninger er grundværdifor­ bedrende efter opførelsen. Dette følger også af administrative praksis.

SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

De omhandlede forsyningsledninger er beliggende på en stor matrikel i Værløse med et grundareal på 8.417 m2, hvor der er opført 24 boliger i rækkehuse ...

Der er tale om en stor matrikel, hvorfor hovedanlægspraksis er relevant.

Uenigheden

Parterne er enige om, at nogle af forsyningsledningerne er omfattet af praksis vedrørende hovedanlæg. Skatteministeriet vil således kun aner­ kende en mindre del af ledningerne end H1.

H1 gør gældende, at alle forsyningsledningerne er markeret med rødt og blåt i ... er hovedanlæg.

Skatteministeriet gør gældende, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med blåt i ... [et andet bilag] er omfattet af SKATs praksis. H1 er enig med Skatteministeriet i, at disse blå ledninger i. hvert fald er hovedanlæg:

De af Skatteministeriet anerkendte forsyningsledninger kan genfindes i ... med grøn markering.

Syn og skøn

Der er blevet afholdt syn og skøn vedrørende ledningerne ...

I SKM2015.89.ØLR lagde Østre Landsret væsentlig vægt på et tilsvarende syn- og skøn ... I SKM2015.503.ØLR lagde Østre Landsret vægt på, at der ikke var foretaget et syn og skøn ...

Baggrunden for anmodning om syn og skøn er, at hovedanlæg skal sammenlignes med forsyningsledninger for parcelhusejere.

Parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen.

Syn- og skønnet skal derfor illustrere, hvor forsyningsledningerne befinder sig, såfremt der var tale om parcelhusejere med egen matrikel, samt hvordan forsyningsledningerne forsyner de mange ejendomme.

H1 vil fremhæve følgende fra skønsmændenes svar:

... er en optegning af de omtvistede kloakledninger. Spildevandsledningerne er markeret med lyserødt, og regnvandsledningerne er markeret med blåt. Landinspektør PI har med rødt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. ... [skønserklæringen af 30. juli 2015 , spm.3].

Alle regnvandsledningerne - pånær de sydligste og vestligste befinder sig uden for udstykningerne, jf. spm. 4 ...

Alle spildevandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne, jf. spm. 5 ...,

Skønsmand IM oplyser, at forsyningsledningerne forsyner flere boliger, dvs. ejendomme, jf. spm. 6 ... og spm. 13 ...

Det fremgår af skønserklæringerne med tilhørende kortbilag, at samtlige de forsyningsledninger, hvorom der er. tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. Dette gælder også de forsyningsledninger, der ville ligge in­ den for skellet på enkelte af ejendommene, jf. hertil Østre Landsrets præmisser i SKM2015.89.ØLR ...

Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at PIs skøn er i strid med plangrundlaget ... .

Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at der efter administrativ praksis kræves, at der rent faktisk foreligger en godkendelse fra Kommunalbestyrelsen ... Et sådant krav må have formodningen imod sig ...

ADMINSTRATIV PRAKSIS

Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger er slået fast af Højesteret i U.2013 .2277 H SKM2013.369.HR ... og gentaget i SKM2015.89.ØLR .

Hovedanlæg skal sammenlignes med udstykkede ejendomme jf. Højesteret præmisser ...

"...

Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linie med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer (mine understregninger)

..."

H1 gør gældende, at den beskrevne praksis rent faktisk er fulgt af Landsskatteretten for vurderingsårene 2001-2004, således at der tilkendes fradrag i grundværdien for udgifter til kloakledninger, brugsvandsledninger og varmeledninger på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Til dokumentation for denne praksis er fremlagt syv kendelser fra Landsskatteretten samt ledningskort, hvor boligejerne af større ejendomme har opnået fradrag for hele ledningsnettet, minus stikledninger ind til den enkelte bolig.

Der er ubestridt, at de opmålte/markerede forsyningsledninger i ... [disse sager] af Landsskatteretten blev anset for fradragsberettigede.

Praksis illustrerer ganske klart, hvad et hovedanlæg er.

Det er endvidere fast administrativ praksis, at forsyningsledninger som i nærværende sag er grundværdiforbedrende, ...jf. hovedanbringende nr. 7.

ANBRINGENDER

Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg har hjemmel i reglerne i vurderingsloven vedrørende fradrag for grundforbedringer, som jeg indledningsvist vil gennemgå.

Retsgrundlaget

Ved vurderingen af en fast ejendom ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. § 5, stk. 1, i lov om vurdering af landets faste ejendomme ...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. lovens § 13, stk. 1 ...

I vurderingslovens § 17 og § 18, som var gældende frem til den 1.januar 2013, hedder det bl.a. ...:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af ... § 18 ... følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. (mine understregninger)

..."

Af retsgrundlaget, der vil blive gennemgået nedenfor, kan man bl.a. udlede, at typiske grundforbedringer var udgifter til dræning afvanding mv, på selve grunden, mens udgifter til forsyningsledninger og veje kunne fradrages, hvis forsyningsledningerne og vejene befandt sig udenfor grunden. Forsyningsledninger på selve grunden var ikke fradragsberettigede, da de blev anset for at forøge bygningens værdi. Til gengæld er der ikke tvivl om, at forsyningsledninger uden for grunden udgjorde en grundforbedring.

Det fremgik således af cirkulære af 1. marts 1916 fra Overskyldrådet

"...

"Om Fradrag for Forbedringer bestemte Finansministeriets Regler af 3. april 1911:

I den efter de forestaaende Regler fastsatte Jordskyldssum skal der beregnes et Fradrag for de ved det pågældende Jordstykke foretagne Forbedringer, som skyldes private Foranstaltninger, Arbejde eller Kapitalanvendelse ... Som Eksempler nævnes Dræning og anden Af­ vanding, Udtørring, Overrisling, Mergling, Opfyldning, Vejanlæg, Indhegning, Kloakanlæg og Pilotering. ...

For Værdiforøgelser, som skyldes privat Arbejds- eller Kapitalanvendelse udenfor den paagældende Ejendom f eks. Anlæg af Gader Kloaker og andet, der kan virke til Fordel for Ejendommen - beregnes intet Fradrag, medmindre der er paalagt Ejendommen eller dens Ejer en Del af Omkostningerne; det er uden Betydning, om det sidste sker gennem forøget Købesum eller ved periodiske Ydelser. (mine understregninger)

..."

Heraf fremgår, at allerede i 1916 sondrede man mellem forbedringer på den pågældende grund og forbedringer uden for den pågældende grund.

Som udgangspunkt var der langt flere typer af forbedringer, der kunne opnås fradrag for, såfremt forbedringen var beliggende på grunden.

Fradrag for forbedringer udenfor grunden kunne som udgangspunkt kun opnås for udgifter til veje og forsyningsledninger.

Noget tilsvarende fremgår af Overskyldrådets publikation »Bestemmelser vedrørende Vurdering til Ejendomsskyld og Grundskyld i Henhold til Lov af 7. august 1922 om Beskatning til Staten af Faste Ejendomme m.m.« fra. 1931, hvor det bl.a. fremgår ...:

"...

Som Eksempler paa fradragsberettigende Forbedringer skal nævnes Hedeopdyrkning. Dræning og anden Afvanding. Udtørring, Overrisling, Opfyldning og Udgravning af Grunden, Vejanlæg og Istandsættelse af til stødende Gader eller Veje. Kloakanlæg og Anlæg af Gas-. Vand-, og elektriske Ledninger (udenfor selve Ejendommen).

I øvrigt bemærkes følgende:

2) Som det fremgaar af de ovenfor nævnte Eksempler paa fradragsberettigende Forbedringer falder herunder ikke alene Forbedringer , der bestaar i Foranstaltninger ved Grunden til selve den paagældende Ejendom, f Eks. Afvanding, men ogsaa Værdiforøgelser, som skyldes Foranstaltninger udenfor Ejendommen. I Bekendtgørelsen Bilag I udtales det, at de Regler, der skalfølges ved Ansættelsen til Grundsfyld, »i alt væsentligt svarer til de Bestemmelser, som har været bragt til Anvendelse ved dr: tidligere foretagne Prøvevurderinger« . De nævnte Bestemmelser hvilede paa Finansministeriets Regler af 3. april 1911, og i disse nævnes som fradragsberettigede Forbedringer ogsaa »Værdiforøgelser, som skyldes privat Arbejde eller Kapitalanvendelse udenfor den paagældende Ejendom, f Eks. Anlæg af Gader, Kloaker og andet der kan virke til Fordel for Ejendommen«, forudsat, at Ejendommens Ejer bidrager til Omkostningerne. (mine under­ stregninger)

..."

Efter fast praksis var der fradrag for forsyningsledninger uden for matriklen, hvis grundejeren havde afholdt udgifterne til forsyningsledningen.

Dette er baggrunden for, at almindelige parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger, der befinder sig uden for matriklen. Dette ligger helt fast i praksis, jf. eksempelvis SKM2009.70.LSR ... vedrørende række­ husbebyggelse, kendelse af 11.juni 2009 ..., kendelse af 28. september 2009 ... og SKM2009.323.VLR .

SKM2009.323.VLR vedrørte 36 udstykkede parceller beliggende på vejen Y8, der dannede en trekant. Alle grundejerne på denne vej havde afholdt udgiften til fjernvarmeledningen markeret med orange

I SKM2009.323.VLR fik grundejerne allerede i Landsskatteretten medhold i, at udgiften til den orange fjernvarmeledning ... udenfor grundejernes parceller kunne fradrages i grundværdien. Dette fradrag for fjern­ varmledningen er et typeeksempel på, hvad en grundejer kan få fradrag for vedrørende udgifter til forsyningsledninger: dvs. forsyningsledninger uden for matriklen og indtil grundgrænsen.

Sagen ved Vestre Landsret vedrørte, om der også kunne opnås fradrag for den grønne ledning ..., dvs. om der var fradrag for fjernvarmeledningen indtil selve Y8. Selve spørgsmålet om fradrag for forsyningsledninger indtil selve grundgrænsen blev ikke bestridt af Skatte­ministeriet, ...:

"...

Der er mellem parterne enighed om, at udgiften til etablering af fjernvarmenettet inden for udstykningen X-parken blev afholdt af byggemodningsafgiften, og at der er fradragsret for denne udgift efter vurderingslovens § I 1. (mine understregninger)

..."

De ovenfor nævnte eksempler vedrørende udstykkede parceller er vigtige for at forstå praksis vedrørende hovedanlæg.

Det er således netop den beskrevne praksis vedrørende udstykkede parceller, skattemyndighederne ønsker at overføre på de såkaldte hovedanlæg, hvor matriklerne er meget større end traditionelle parcelhusmatrikler som de udstykkede matrikler i fx Y8, og hvor forsyningsledningerne derfor befinder sig på matriklen. Dette fremgår eksempelvis af Statens Ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 ...:

"...

8. Ansættelse af fradrag for forbedringer i bymæssige områder.

I bymæssige områder er de hyppigst forekommende fradragsberettigende grundforbedringer vej- og kloakanlæg samt udstykningsomkostninger ...

Veje og kloaker udføres meget ofte som fællesanlæg af eller i samarbejde med kommunerne, der i reglen også foretager påligning og opkrævning af de pålignede bidrag ...

Fradrag for vej- og kloakanlæg give i reglen kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden, samt til pladsbelægning m.v. regnes for en del af byggeomkostningerne.

Er ejendommen imidlertid af en sådån størrelse, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for sådanne anlæg. Betingelsen for at give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at ejendommens grundværdi ansættes ud fra denne forudsætning. (mine understregninger)

..."

Kloakker og andre forsyningsledninger på grunden , dvs. matriklen, var der som beskrevet ikke fradrag for heller ikke pladsbelægning, da udgifterne blev anset for at forøge bygningens værdi ikke grundens værdi.

Det citerede afsnit fra Statens Ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 er så vidt ses første gang, at praksis vedrørende såkaldte hoved­anlæg beskrives.

Vendingen "i tilfælde af udstykning" ... er helt central for nærværende sag.

Denne vending forklarer, hvorfor der er foretaget et syn- og skøn i form af en udstykning.

Som nævnt vedrører nærværende sager, hvorvidt de markerede forsyningsledninger udgør "hovedanlæg" i henhold til SKATs praksis vedrørende fradrag for forbedringer.

H1 gør gældende, at forsyningsledningerne er omfattet af SKATs praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 1.

Det helt afgørende hensyn bag denne praksis er, at hovedanlæg på store matrikler skal sidestilles med forsyningsledninger og veje på almindelige parcel- og rækkehusmatrikler, som i eksempelvis Y8, jf . . hertil hovedanbringende nr. 5.

Da praksis for fradrag for forsyningsledninger for almindelige parcel- og rækkehusmatrikler netop benytter det afgørende kriterium om, hvorvidt forsyningsledningerne befinder sig på eller udenfor matriklen, er det der­ for også dette kriterium, der er afgørende ved anvendelse af praksis for hovedanlæg.

Dette kriterium var helt afgørende for Østre Landsretsprøvelse i SKM2015.89.ØLR , jf. hertil hovedanbringende nr. 2.

De to ledende Højesteretsdomme vedrørende hovedanlæg Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg er behandlet i to Højesteretsdomme.

Den første dom, U.2013 .2277 H, SKM2013.369.HR vedrørte, hvorvidt nogle parkerings­pladser på en storparcel var et "hovedanlæg".

Det var de ikke.

Men Højesteret fik for første gang anledning til at beskrive og blåstemple SKATs administrative praksis ...:

"...

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej­ og forsyningsanlæg mv. i f eks. et traditionelt parcel- eller rækkehus­ kvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet derfor sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linie med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efterforarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis. (mine understregninger)

..."

Dommen bekræfter, at baggrunden for praksis vedrørende hovedanlæg er, at grundejere af storparceller skal stilles som grundejere af udstykkede parcel- eller rækkehuse i forhold til fradrag for forsyningsledninger.

Grundejere af udstykkede parcel- eller rækkehuse har fradrag for bl.a. udgifter til forsyningsledninger uden for skel.

Hovedanlægspraksis søger at kompensere storparceller - typisk andelsboligforeninger således - at grundejere af storparceller kan få fradrag for tilsvarende forsyningsledninger, selv om forsyningsledningerne befinder sig på storparcellen.

Ved vurderingen i henhold til hovedanlægspraksis er det derfor helt centralt, om forsyningsledningerne ville befinde sig udenfor matriklen "i til­ fælde af udstykning" af storparcellen i enkelte rækkehuse.

Dette er selve begrundelsen for praksis vedrørende hovedanlæg, der forekommer sympatisk.

Borgere i almene boligselskaber og andelsboligforeninger skal således blot have samme fradrag som parcelhusejere.

Højesteret redegjorde i dommen udførligt for retskilderne, der er omtalt i noten ... [til dommen]. De nævnte retskilder er medtaget i .·.. [materiale­ samlingen] og til dels gennemgået ovenfor under afsnittet "retsgrundlaget".

Om selve Højesterets prøvelse af den administrative praksis fremgår følgende af U.2013.2277 H SKM2013.369.HR :

"...

Højesteret finder endvidere, at den beskrevne praksis og de principper, den hviler på, fører til, at der ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17 med hensyn til udgifter vedrørende etablering af parkeringspladser til brug for det byggeri, der opføres på grunden. Det gælder også i det foreliggende tilfælde, som angår parkeringspladser samlet i klynger til betjening af en større andelsboligforening. Parkeringspladserne kan ikke anses for en del af et hovedanlæg. Der er ikke tale om en grundværdiforøgende udgiftsafholdelse af samme karakter som sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør en grund til bebyggelse. (mine understregninger)

..."

Heraf fremgår, at Højesteret fuldt ud prøvede, om de faktiske forhold var omfattet af den administrative praksis. Der var ingen begrænsning i prøvelsen. Dette bekræfter, at Østre Landsret skal foretage en fuld prøvelse i nærværende sag.

Da det ikke fremgår nogen steder af beskrivelsen af administrativ praksis, at parkeringsanlæg er omfattet af den administrative praksis vedrørende hovedanlæg, forekommer Højesterets konkrete prøvelse og vurdering i øvrigt åbenbar. Modsætningsvis er forsyningsledninger kerneområdet for den administrative praksis vedrørende hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 3.

Den anden ledende Højesteretsdom vedrørende hovedanlæg er U.2014.859 H, SKM2013.879.HR der bl.a. vedrørte, om et stianlæg var omfattet af administrativ praksis vedrørende hovedanlæg ...:

"...

Tvisten for Højesteret angår, om Rødekro Andelsboligforening efter den dagældende § 17 i vurderingsloven har ret til fradrag igrundværdien for udgifter til anlæg af stier og ret til yderligere fradrag for udgifter til etablering af hovedledning til fjernvarme.

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (U 2013.2277 H) SKM2013.369.HR fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger udenfor grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående 'af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Stianlægget

Landsskatteretten anførte i sin afgørelse i den foreliggende sag, at der efter rettens praksis godkendes fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen, og at der efter praksis gives fradrag for hovedstier, som er nødvendige for færdslen til området. Landsskatteretten fandt herefter ud fra en konkret vurdering, at stierne ikke er hovedstier, som tjener adgangen til området, men interne fordelingsstier, der er knyttet til byggeriet. Landsskatteretten godkendte derfor ikkefradrag for anlæg af stier.

Parterne er enige om faktum, men uenige om hvorvidt faktum er omfattet af den regel om fradrag for udgifter til vejanlæg der er udviklet i administrativ praksis. Jf. ovenfor. Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som Landsskatteretten har foretaget

Bevisførelsen, herunder kortbilaget og de fremlagte fotos, giver ikke Højesteret grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på. Ingen af stierne, heller ikke den sti, der løber parallelt med vejen, kan således anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.

Højesteret tiltræder herefter, at der ikke er givet fradrag for udgifterne til stianlægget. (mine understregninger)

..."

Af dommen kan udledes, at kriterierne for fradrag for stianlæg er anderledes end forsyningsledninger (hovedanbringende nr. 4).

Det fremgår af dommen, at fradrag for stianlæg ikke bedømmes i forhold til, om stianlægget befinder sig udenfor matriklerne ved en eventuel udstykning, men om stianlægget "tjener adgangen til udstykningen'' og "er nødvendige for færdslen til området", jf. hertil hovedanbringende nr. 6.

En sondring, der slet ikke er mulig at overføre til hovedanlægspraksis vedrørende forsyningsledninger, idet forsyningsledninger hverken tjener adgang til udstykninger eller er nødvendige for færdslen til områder på storparcellen.

Praksis for hvornår stianlæg kan udgøre hovedanlæg blev først etableret i 1986 ... [Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986], hvortil der også henvises i ... [PI m.fl., Vurdering og beskatning af fast ejendom, 4. udgave, side 76]. Højesteret henviser i U.2014.859 H SKM2013.879.HR Højesteret henviser i specifikt til Landsskatterettens beskrivelse af praksis vedrørende stianlæg ...

Modsætningsvist blev den af Højesteret i U.2013.2277 H SKM2013.369.HR blåstemplede praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger, etableret senest i l 960'erne ...

Skatteministeriet procederede da også på følgende i U.2014.859 SKM2013.879.HR ...:

"...

Skatteministeriet har heroverfor supplerende anført, at stisystemet består af flere afbrudte stiforløb, der ikke tjener adgangen til grunden. Linjeføringen følger nøje de opførte bygninger og betjener kun enkelte af disse. Stierne er anlagt til brug for det konkrete byggeri og udgør en integreret del heraf Stierne har ikke tjent til at klargøre grunden til bebyggelse og har ingen selvstændig værdi for den ubebyggede grund. Dette gælder også den sti, der løber langs den adgangsgivende vej, idet den ikke er nødvendig for gående færdsel. Det er vejen og ikke stien der tjener adgangen til grunden, også for gående trafik. Det er ikke afgørende, om den interne vej er forsynet medfortov. (mine understregninger)

..."

Heraf fremgår, at det ved prøvelsen af stianlægget var afgørende for hovedanlægsvurderingen, om stianlægget tjente adgangen til grunden og var nødvendig for færdslen, jf. hovedanbringende nr. 6.

Hvis man betragter kortet ... [i U2014.859H], SKM2013.879.HR synes det ikke at være oplagt, at stianlægget tjener adgangen til grunden og er nødvendig for færdslen. Med denne baggrund er Højesteretsdommen forståelig.

Samme kriterier gælder ikke for administrativ praksis om, hvorvidt forsyningsledninger er hovedanlæg, jf. hovedanbringende nr. 5. Dette fremgår også af den relevante Ligningsvejledning for 2004, hvor vendingen "i tilfælde af udstykning" benyttes ...

På denne baggrund kan tvisten i nærværende sag formuleres således:

Skatteministeriet gør gældende, at praksis vedrørende stianlæg også skal benyttes på forsyningsledninger ...

Dette bestrides selvsagt. Det er i den forbindelse værd at bemærke, at i hvert fald til og med Vurderingsvejledningen for 2013-1 , fremgik intet vedrørende en særlig praksis for stianlæg ...

Ny bevisførelse

I nærværende sag er der helt ny bevisførelse, der aldrig har været fremlagt tidligere, på nær i SKM2015.89.ØLR .

Den nye bevisførelse i form af en sædvanlig udstykning af en landinspektør medfører efter H1s opfattelse, at Østre Landsret har mulighed for at vurdere, om Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag er i overensstemmelse med administrativ praksis vedrørende forsyningsledninger og hovedanlæg, ligesom i SKM2015.89.ØLR , jf. hovedanbringende nr. 2.

Som nævnt er denne praksis formuleret anderledes end praksis vedrørende stianlæg.

Ved praksis gældende for forsyningsledninger er det helt afgørende, hvor forsyningsledningerne ville befinde sig "i tilfælde af udstykning ".

Denne prøvelse i forhold til en fiktiv udstykning fremgår også af SKM2013.819.BR , hvor Retten i Y3 fandt, at forsyningsledningen markeret med gult ... var en del af et hovedanlæg ...:

"...

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13: Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjeneflere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift. (min understregning)

..."

Administrativt lighedsprincip

H1 gør som nævnt gældende, at den administrative praksis rent faktisk er fulgt af Landsskatteretten for vurderingsårene 2001-2004, således at der tilkendes fradrag i grundværdien for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse for udgifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger - på selve matriklen for hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger.

Denne praksis kan kun ændres af Landsskatteretten med fremtidig virkning for vurderingsår efter 2004 ....

Nærværende sag skal derfor behandles på samme vis som de ...[kendelser fra Landsskatteretten, som appellanten har påberåbt sig].

Nærværende sag skal også behandles på samme vis som SKM2013.829.BR ..., hvor der var enighed mellem grundejeren og Skatteministeriet om, at forsyningsledningerne var hovedanlæg.

I sagen V.L. nr. B-1532 forligte Skatteministeriet og grundejeren sagen ... Skatteministeriet anerkendte, at forsyningsledningerne ... udgjorde hovedanlæg.

Det vil derfor være i strid med lighedsprincippet, såfremt H1 i nærværende sag ikke får fradrag for forsyningsledningerne i ... [sagens bilag 1]. ·

Ændring af administrativ praksis

Ifølge H1 strammede Landsskatteretten op på praksis i sommeren 2012 ...

Indtil da fik grundejere fradrag for tilsvarende hovedanlæg som i nærværende sag for samme vurderingsår. Dette er også baggrunden for, at det sidste eksempel på administrativ praksis er en kendelse fra 27. juni 2012

Den ulovlige praksisændring bør ikke have betydning i nærværende sag.

Så længe H1 har dokumenteret, at der foreligger en klar praksis indtil sommeren 2012 (eller indtil 22. november 2011 ...) ved Landsskatteretten, hvorefter grundejere faktisk får fradrag for forsyningsledninger som i nærværende sag, har H1 løftet bevisbyrden for det nærmere omfang af administrativ praksis, der også skal finde anvendelse i nærværende sag.

Hvis Skatteministeriet kun kan fremlægge kendelser fra Landsskatteretten efter denne dato, må bevisbyrden for, at administrativ praksis før juni 2012 (eventuelt november 2011) er anderledes end dokumenteret af H1, påhvile Skatteministeriet.

Hertil kommer, at hvis Skatteministeriet kun kan dokumentere, at praksis er blevet ændret efter 27. juni 2012 (eventuelt tidligst 22. november 2011) for identiske vurderingsår, så er den af Skatteministeriet påberåbte praksis ulovlig, da den ikke er blevet offentliggjort ...

Skatteministeriet har fremlagt tre Landsskatteretskendelser ..., der ifølge Skatteministeriet skulle afkræfte, at der består en praksis som anført ovenfor ...

Dette bestrides.

[Den første kendelse] vedrørte en genoptagelse af Landsskatterettens kendelser af 31. maj 2011 ..., hvor Landsskatteretten specifikt nævner den administrative praksis' vedrørende hovedanlæg, samt at der foreligger et hovedanlæg i sagerne..

De to kendelser bekræfter den hidtidige praksis.

De to sager blev behandlet samlet i genoptagelsessagen, der blev afsluttet med Landskatterettens kendelse af 22. november 2011 ... I forbindelse med sagen/sagerne udarbejdede Landskatteretten ikke et kort med optegning af de ledninger, de udgjorde hovedanlæg.

Det er ikke klart af Landsskatterettens kendelse hvilke ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

Skatteministeriet optegnede i april 2012 imidlertid de ledninger, som ifølge Skatteministeriet udgjorde hovedanlæg ... Dette skete altså først efterfølgende og dokumenterer ikke praksis i Landsskatteretten.

Begrundelsen i kendelsen af 22. november 2011 dokumenterer da heller ikke, at Landsskatteretten kun anerkendte fradrag for ledningerne optegnet ..., men taget på ordlyden vedrører ... [kendelsen] en uenighed om optællingen af brønde.

Kendelsen af 22. november 2011 afkræfter derfor ikke, den dokumenter bare administrative praksis, jf. også Skatteministeriets duplik i sagen ...:

"...

Skatteministeriet bemærker, at det er en nødvendig betingelse for, at der foreligger et hovedanlæg, at anlægget forsyner mere end en ejendom i tilfælde af udstykning.

..."

Det anførte i denne duplik modsiger Skatteministeriet nu i nærværende sag, hvilket blot understreger praksisændringen.

Før praksisændringen i sommeren 2012 forsøgte Landskatteretten sig med en anden praksisændring. Denne praksisændring bestod i, at den af Landsskatteretten anerkendte praksis vedrørende hovedanlæg ikke gjaldt for etagebyggeri, men kun for parcelhuse og rækkehuse, der blev vurderet efter byggeretsprincippet.

... [Landsskatterettens kendelse af 23. april 2012] er et eksempel på denne ulovlige praksisændring, der blev frafaldet ... Ledningen forekommer heller ikke at være en typisk hovedanlægsledning ... Heller ikke i denne sag udarbejdede Landskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

Det bemærkes, at vurderingsankenævnet anerkendte, at kloakledningerne markeret med gult ... udgjorde hovedanlæg, jf. hertil vurderingsankenævnets udtalelse til Landsskatteretten af 23. februar 2011 ..., og vurderingsankenævnet tilkendte et skønsmæssigt fradrag på 50.000 kr. ud af et påstået beløb på 70.000 kr. Afgørelsen vedrørende kloakledninger blev stadfæstet af Landsskatteretten.

... [Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012] er også et eksempel på den ulovlige praksisændring nævnt vedrørende ... [Landsskatterettens kendelse af 23. april 2012], der blev frafaldet ... Heller ikke i denne sag udarbejdede Landskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde hovedanlæg.

H1 har i brev af 14. april 2016 yderligere bemærket, at de to domme, der blev afsagt af Østre Landsret den 12. april 2016 (sag B-1896-13 og sag B-4101-13), strider mod den tidligere Østre Landsrets­ dom i SKM2015.89.ØLR , og at der derfor er anmodet om 3. instansbevilling vedrørende i disse domme.

Dommene sondrer, fejlagtigt, ikke mellem forsyningsledninger og stianlæg. Det er fortsat H1s opfattelse, at dette er en fundamental sondring, som fremgår blandt andet af Landsskatterettens kendelse i U 2014.859H, SKM2013.879.HR

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 30. marts 2016 anført blandt andet:

"...

Ankesagens tema

Sagen angår, i hvilket omfang H1 i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af regnvands- og spildevandsledninger på H1 ejendom beliggende Y1.

Landsretten fandt ved kendelse af 17.juni 2013, at en del af regn- og spildevandsledningerne er grundforbedrende og indrømmede fradrag for disse ledninger. Disse ledninger fremgår af ...

Sagen angår herefter, om den øvrige del af regnvand- og spildevandsledningerne på H1s grund må anses for at have medført en værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand. Spørgsmålet er i så hen­ seende nærmere, om disse interne ledninger må anses for at være et "hovedanlæg".

De omtvistede dele af regnvandsforsyningsanlægget fremgår af oversigtskortet ..., hvor de er markeret med blå farve:

De omtvistede dele af spildevandsforsyningsanlægget fremgår af oversigtskortet ..., hvor de er markeret med rød farve.

Anbringender

Skatteministeriets hovedsynspunkter

H1 har ikke godtgjort, at de omtvistede dele af det interne regn- og spildevandsforsyningsanlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Ledningerne er etableret i forbindelse med byggeriet og er placeret på en sådan måde, at de nøje følger bebyggelsen og er knyttet til byggeriet således, at de ikke har nogen værdi uden bebyggelsen. Dette, og ikke spørgsmålet om ledningernes placering i tilfælde af en fiktiv udstykning af grunden, er det centrale for bedømmelse af fradragsretten.

Boligforeningen har heller ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for forsyningsledninger svarende til de under denne sag omtvistede.

I det følgende disse synspunkter.

Retsgrundlaget

Vurderingslovens dagældende § 17 fastslår, at der med visse begrænsninger skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er defineret i vurderingslovens § 13, stk. 1, hvor det fremgår, at grundværdien er værdien af grunden i ubebygget stand.

Efter den dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendomsværdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

Ved bedømmelsen af, om et anlæg er fradragsberettiget, er det således nødvendigt at tænke sig bygningerne bort, så man står med grunden uden bygninger. Spørgsmålet er herefter, om grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Om dette er tilfældet, afhænger af, om anlægget har en selvstændig værdi for grunden, eller om det efter sin karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette.

Efter administrativ praksis som senest beskrevet i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit H,A.3.3.2, er udgangspunktet derfor også, at fradrag kun gives for anlæg udenfor grunden. I Den juridiske vejledning anføres således:

"...

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg udenfor grunden. Udgifter til anlæg samt til plads­ belægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der, gives fx. fradragsret for kloakfrem til skel, men ikke fra skel til hus.

..."

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, jf. det efterfølgende afsnit i Den juridiske vejledning, hvor det anføres:

"...

Efterpraksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregelfor større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig udenfor de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for. foranstaltninger udenfor grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

..."

I det følgende afsnit i Den juridiske vejledning fremgår eksempler på, hvad undtagelsen indebærer. Det hedder: ·

"...

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

I UfR 2013.2277 H, SKM2013.369.HR fastslog Højesteret, at vurderingsmyndighedernes praksis med hensyn til afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg over for ikke-fradragsberettigede forbedringer har 'hjemmel i vurderingsloven.

Højesteret beskrev administrativ praksis således:

"...

Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

..."

Hverken præmisserne eller den sammenhæng, hvori de indgår, giver belæg for, at Højesteret skulle have forstået administrativ praksis sådan, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot en ejendom.

Dommen i UfR 2014.859 H, SKM2013.879.HR viser ligeledes, at Højesteret ikke kan have forstået administrativ praksis på den måde, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot en ejendom.

Sagen drejede sig om et stianlæg, der var anlagt på en større ejendom med tæt-lav bebyggelse. Grundejerens påstand om fradragsret for stierne blev blandt andet støttet på, at der var tale om fællesstier, og at "stierne betjener mere end en bolig eller bygning". Endvidere blev det gjort gældende, at stierne i tilfælde af ejendommens udstykning til almindelig rækkehusbebyggelse ville være fradragsberettigede, idet stierne i så fald ville befinde sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel, jf. grundejerens første skriftlige procedureindlæg til Højesteret ...

Efter at have henvist til UfR 2013.2277 H, SKM2013.369.HR anførte Højesteret blandt andet, at kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav Højesteret grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne ansås for interne fordelingsstier, der var "knyttet til byggeriet".

Af dommen kan således udledes, at et anlæg ifølge Højesteret ikke skal anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt til­ fælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot en ejendom.

I den seneste Højesteretsdom på området, UfR 2014.3322 H, SKM2014.574.HR vedrørende et drænanlæg fandt Højesteret med henvisning til, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden, at drænanlægget nøje fulgte husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget, og at en for Højesteret indhentet skønserklæring viste, at det ville være besværligt at genanvende anlægget, hvis der blev etableret en ny bebyggelse på grunden, at drænanlægget ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg.

Af Højesterets praksis følger således, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg må anses får et fradragsberettiget hovedanlæg, skal lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, da der ikke kan indrømmes fradrag for anlæg, der er knyttet til bebyggelsen. Det stemmer også med, at der ifølge lovens ordlyd alene kan indrømmes fradrag for forbedringer, som har medført ·en værdiforøgelse af grunden i "ubebygget stand" jf. lovens §§ 17 og 18, sammenholdt med § 13, stk. 1.

Østre Landsrets dom, SKM2015.89.ØLR , er ikke på linje med Højesterets praksis. Landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets placering i forhold til byggeriet.

Østre Landsret har i en senere dom, jf. SKM2015.503.ØLR , lagt vægt på det pågældende anlægs placering i forhold til byggeriet. Udstykningsmuligheder blev ikke nævnt i præmisserne.

Den konkrete sag

De omhandlede ledninger er anlagt i forbindelse med byggeriet.

Det fremgår af oversigtskortene ..., at de med blå og rød markerede ledninger er anlagt på en sådan måde, at de nøje følger bygningerne. Ledningerne er knyttet til det konkrete byggeri.

Der er derfor ikke grundlag for at anse disse ledninger for fradragsberettigede hovedanlæg.

Dette resultat nåede byretten også i sin dom af 19. maj 2014, hvor retten netop lagde vægt på anlæggets placering i forhold til bygningerne.

De af skønsmand, landinspektør PI, afgivne skønserklæringer ... ændrer ikke herved.

Som anført kan et anlæg ikke anses for et hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end en enkelt ejendom. Det under sagen tilvejebragte syn og skøn vedrørende muligheden for at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler er derfor uden betydning for fradragsretten:

En udstykning i overensstemmelse med den af skønsmand PI udarbejdede udstykningsplan stemmer i øvrigt ikke med plangrundlaget.

I ... ses skønsmand PIs foreslåede udstykningsplan fra skønserklæringen af 20. juli 2015 ..., hvor skellene er indtegnet med rød farve, og områdeskellet om 3eu er indtegnet med blå farve. Det fremgår af denne plan og af besvarelsen af spørgsmål 3, at skellene om de ·enkelte parceller vil blive fastlagt ved linjer gennem boligblokkene i midten af de brandmure, der adskiller boligerne. Skellene om have og gårdsplads vil blive fastlagt i de fysiske grænser, der adskiller den enkelte boligs private område fra fælles- og vejarealer.

Ifølge lokalplanens side 2 ... er området udlagt til tæt lav boligbebyggelse. På lokalplanens side 3-4 ... henvises til kommuneplanen, som lokalplanen skal holde sig inden for rammerne af, og heraf fremgår det, at der ikke åbnes mulighed for, at bebyggelsesprocenten overstiger 30 % for tæt lav bebyggelse, og at grundstørrelsen bliver mindre end 700 m2 ved udstykning. Af seneste kommuneplan fra 2013 for Y5-kommune ... fremgår det ... vedrørende Y4 lokalcenterområde, der omfatter Y1, at bebyggelsesprocenten ikke må overstige 30 %, og at mindste grundstørrelse ved udstykning i tæt lav bebyggelse er 400 m2.

Det fremgår af ... [skønsmand PIs udstykningsplan], at grundene er væsentligt mindre end 400 m2, eftersom grundplanet i rækkehusene ellers skulle være tæt på ca. 300 m2. At grundstørrelsen ikke kan overholde kravet i kommuneplanen kan ligeledes udregnes ved at dividere den samlede grunds størrelse på 8.417 m2 med antallet af fiktive udstykkede parceller (19 stk.), hvorved fås en grundstørrelse på 443 m2. Denne grundstørrelse forudsætter, at de udstykkede parceller fylder hele den nuværende grund, hvilket det fremgår klart af... [skønmandens udstykningsplan] ikke er tilfældet. I hvert fald halvdelen af grunden består af fællesarealer, hvilket halverer den beregnede grundstørrelse og dermed bringer den væsentligt under minimumskravet på 400 m2.

Det fremgår endvidere, at bebyggelsesprocenten i udstykningsplanen langt overstiger 30 % på de udstykkede grunde. Bebyggelsesprocenten er fastsat til maximalt 30 uden angivelse af, at det er en bebyggelsesprocent, der ikke må overstige det maximale for området som helhed. Den udarbejdede udstykningsplan kan derfor ikke antages at være i overensstemmelse med lokalplanen, blot fordi udstykningsplanen ikke ændrer bebyggelsesprocenten for området som helhed, således som skønsmand PI anfører ved besvarelsen af spørgsmål 12.

Hertil kommer at udstykning ifølge lokalplanens punkt 4.1 ... kun må foretages i overensstemmelse med de principper, der fastlægges i den samlede plan, der er angivet under punkt 6.6 ... En sådan plan skal godkendes af kommunal bestyrelsen, hvorfor det ikke på forhånd kan fastslås, hvorvidt det vil være muligt at foretage en udstykning.

Det må i den forbindelse også fremhæves, at lokalplanen ikke fastlægger, hvorledes bebyggelsen skal placeres, jf. lokalplanens side 3, 6. afsnit... Placeringen skal førsst lægges fast ved udarbejdelse af den i lokalplanens punkt 6.1 omhandlede samlede plan Da en udstykning kun må foretages i overensstemmelse med principperne i denne samlede plan, må det antages, at grunden vil kunne udstykkes på anden måde end vist i den af skønsmand PI udarbejdede udstykningsplan.

Det bemærkes i øvrigt, at skønsmand PI ved besvarelsen af spørgsmål 4 i skønserklæringen ... har oplyst, at regnvandsledningerne vil gå igennem10 ud af i alt 19 haver ved hans udstykningsplan ... Selv hvis det som hævdet af H1 var afgørende, om ledningerne er placeret. uden for de enkelte ejendommes skel ved en hypotetisk udstykning, ville der derfor ikke være tale om et hovedanlæg.

De af skønsmand, rådgivende ingeniør IM afgivne skønserklæringer ... medfører heller ikke, at en større del af, ledningerne end fastslået af Landsskatteretten kan anses for fradragsberettigede.

Både for så vidt angår regnvandsledningerne og spildevandsledningerne er skønsmand IM blevet bedt om at forholde sig til genanvendeligheden af ledningerne ved etablering af ny bebyggelse på grunden, jf. spørgsmål 7, 14 og 17 ...

Skønsmand IM har i vidt omfang forstået de stillede spørgsmål om genanvendelighed som et spørgsmål til, hvorledes standen af de enkelte ledninger er, og han har således gjort meget ud af at beskrive, at en konkret vurdering af genanvendeligheden af de enkelte ledninger forudsætter en TV-inspektion, jf. svarene på spørgsmål 7, 14, 15 og 17 ...

Skønserklæringerne siger derimod mindre om genanvendeligheden af ledningerne i tilfælde af opførelse af en ny bebyggelse, som ikke har den samme form og/eller placering på grunden som den eksisterende.

Skønsmand IMs besvarelse godtgør derfor ikke, at det vil være rentabelt at genanvende ledningerne ved ny bebyggelse.

Det bemærkes herved, at bygningernes placering netop ikke fastlægges i lokalplanen, hvorfor det ikke kan lægges til grund, at en ny bebyggelse vil have samme placering som den eksisterende. Der henvises i den forbindelse også til skønserklæringen fra skønsmand PI, hvor der ved besvarelsen af spørgsmål 17 fremgår, at lokalplanens illustration af boligbebyggelse på Y1 alene er et eksempel på en bebyggelse, og i besvarelsen af spørgsmål 18 bemærker PI, at regn­ og spildevandsledningerne naturligvis ville være blevet lagt anderledes, hvis byggeriet var blevet opført efter en anden bebyggelsesplan.

Det fremgår i øvrigt af IMs svar på spørgsmålene 7 og 14 ..., at såfremt der placeres ny bebyggelse på grunden, skal det afklares, hvilke dele af ledningssystemet der skal henregnes til henholdsvis offentlige og private ledninger, herunder om forsyningen skal overtage driften af en eller flere tidligere private ledninger. Det fremgår herefter af skønserklæringen, at der består den væsentlige begrænsning i forhold til placeringen af ny bebyggelse på grunden, at ingen dele af den offentlige hovedledning må forløbe under et nyt byggeri, da der så opstår stor risiko for fremtidige sætningsskader samt risiko for, at en påtrængende reparation kun kan finde sted ved opbrydning af gulvet i den pågældende bygning. De samme hensyn må gøre sig gældende for så vidt angår de private dele af ledningssystemet, selv om dette ikke er beskrevet af skønsmanden, og det indebærer, at der ikke kan placeres ny bebyggelse på store dele af grunden.

Særligt vedrørende regnvandsledningerne fremgår det yderligere af svaret til spørgsmål 7 ..., at der ikke på grunden må projekteres med nye adgangsveje eller parkeringspladser, som afvander mod nordvest til ledningssystemet, medmindre dette indrettes med tilslutning til sandfang og olieudskiller, hvilket det ikke er på nuværende tidspunkt, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 ... Dette understreger, at ledningerne er lagt ud fra bebyggelsens konkrete forløb.

Særligt vedrørende spildevandsledningerne fremgår det ved besvarelsen af spørgsmål 14 ..., at et nyt byggeri ikke vil kunne etableres med en eller flere kældre, da det nuværende spildevandssystem ligger for højt og dermed kun kan genanvendes, hvis der etableres pumpebrønde i sådanne kældre.

Endnu en begrænsning i forhold til karakteren af nyt byggeri på grunden fremgår ved besvarelsen af spørgsmål 15 ..., hvor skønsmanden beskriver, at der skal ændres på brøndstørrelserne, såfremt spildevandsledningerne eller dele heraf overgår til at være offentlige.

Besvarelsen af både spørgsmål 7, 14 og 17 ... viser desuden, at en genanvendelighed af ledningerne forudsætter en lang række undersøgelser.

Skønsrapporten understreger således med de ovennævnte fremhævninger derfra, at de i sagen omhandlede ledninger er anlagt med nær tilknytning til det eksisterende byggeri, og at ledningerne dermed ikke har forøget grundens værdi i ubebygget stand; de har tværtimod begrænset anvendelsesmulighederne af grunden.

Administrativ praksis

Boligforeningen har ... gjort gældende, at det følger af Landsskatterettens faste praksis frem til sommeren 2012, at

"...

der tilkendes fradrag i grundværdien for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt-lav bebyggelse for udgifter til kloakledninger, vand- og varmeledninger på selve matriklen for hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne indtil de enkelte boliger.

..."

Boligforeningen har i tilslutning hertil gjort gældende, at Landsskatteretten strammede op på praksis efter sommeren 2012, og det er Boligforeningens opfattelse, at det vil være i strid med praksis, såfremt Boligforeningen ikke opnår samme fradrag for forsyningsledningerne i nærværende sag.

Det følger af fast højesteretspraksis, at den, der påberåber sig eksistensen af en fast administrativ praksis, har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis, jf. eksempelvis UfR 2011.3305 H, SKM2011.587.HR .

Boligforeningen har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis som hævdet. Der består ikke en fast praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for hele ledningsnettet på matriklen, bortset fra ledninger, der fører ind til de enkelte boliger.

En sådan praksis fremgår ikke af Den juridiske vejledning eller tidligere vurderingsvej ledninger.

Der findes ikke en landsskatteretskendelse, som udtrykkeligt fastslår, at der (altid) skal gives fradrag for en specifik del af et forsyningsanlæg, herunder for hele ledningsnettet, bortset fra stikledninger ind til de enkel­ te boliger. Der findes heller ingen landsskatteretskendelse, der fastslår, at et anlæg må anses for et hovedanlæg, hvis blot det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere en enkelt ejendom.

De af H1 fremlagte kendelser ... er enkeltafgørelser i konkrete sager, hvor der i det enkelte tilfælde er foretaget et konkret skøn. Kendelserne statuerer ikke nogen administrativ praksis som hævdet af H1.

Der findes andre konkrete afgørelser fra Landsskatteretten, hvor der er givet fradrag for en mindre del af ledningsnettet. Dette gælder også for perioden forud for sommeren 2012 ...

I både afgørelsen af 22. november 2011 ... og afgørelsen af 25. juni 2012 ... blev der af Landsskatteretten lagt vægt på, at ledningsnettet var knyttet til de enkelte bygninger/nøje fulgte den konkrete bebyggelses forløb og dermed ikke kunne anses som et hovedanlæg; udgifterne til anlæggene var i stedet at betragte som byggeomkostninger. I afgørelsen af 23. april 2012 ... fandt Landsskatteretten på tilsvarende vis, at et ledningsnet til varme- og kloakforsyning havde karakter af stikledninger og dermed ikke var fradragsberettigende.

At der ikke heller - ikke forud for sommeren 2012 - har bestået en fast praksis hos Landsskatteretten om indrømmelse af fradrag for udgiften til hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger, illustreres i øvrigt af Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 ... Der var tale om en ejendom på ca. 22.000 m2, hvorpå der var opført 20 bygninger omfattende 58 lejligheder (boliger). Om varmeforsyningsanlægget anførte Landsskatteretten blandt andet:

"...

Landsskatteretten må derfor være enig med SKAT i den på retsmødet afgivne indstilling, hvorefter udgiften til anlæg af hovedvarmeledning kan godkendes som fradrag for forbedringer.

Fradrag kan herefter godkendes for den del af udgiften, der vedrører anlæg cif hovedvarmeledning i vejen, idet stikledninger til de enkelte bygningsgrupper må anses at vedrøre bebyggelsen. (mine understregning)

..."

Fradrag blev således ikke blot nægtet for ledninger til de enkelte boliger, men også for ledninger til de enkelte bygningsgrupper.

Det bemærkes afslutningsvist, at bevisbyrden for, at der eksisterer en administrativ praksis ikke kan vendes om ved at opfordre Skatteministeriet til at fremlægge afgørelser fra Landsskatteretten afsagt forud for sommeren 2012, hvor fradrag for interne forsyningsledninger ikke blev godkendt i overensstemmelse med den praksis, som ifølge Boligforeningen eksisterer.

..."

H1 har i sit supplerende indlæg af 14. april 2016 henvist til to domme afsagt af Østre Landsret den 12. april 2016 (i de samtidigt behandlede sager B-1896-13 og B-4101-13). H1 har anført, at disse domme strider mod Østre Landsrets dom af 19. december 2014 (SKM2015.89.ØLR ), og at der er søgt 3. instansbevilling i disse.

Skatteministeriet har i sit supplerende indlæg af 18. april 2016 bemærket, at de to domme bekræfter ministeriets udlægning af retsgrundlaget. I de to domme afviser landsretten grundejernes synspunkt om administrativ praksis, der var baseret på nøjagtigt de samme kendelser, som H1 påberåber sig i denne sag. Og dommene bekræfter også, at det gennemførte syn og skøn vedrørende muligheden for udstykning er uden betydning for fradragsretten.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter den dagældende § 17 i vurderingsloven gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der har bevirket en stigning i en grunds værdi i ubebygget stand.

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (Ugeskrift for Retsvæsen 2013, side 2277) SKM2013.369.HR fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav bebyggelse med andelsboliger gives fradrag for udgifter til hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for udgifter til foranstaltninger uden for den enkelte grund, som øger værdien af grunden i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til for eksempel traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af for eksempel en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Af Højesterets dom af 14. august 2014 (Ugeskrift for Retsvæsen 2014, side 3322) SKM2014.574.HR om et dræningsanlæg fremgår, at sådanne anlæg ikke kan anses for at medføre en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand i det omfang, det pågældende anlæg er etableret i forbindelse med byggeriet på grunden og er nøje knyttet til byggeriets konkrete udformning.

Det findes ikke godtgjort, at der for ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav bebyggelse tidligere har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter der er ind­ rømmet fradrag for udgifter til ledningsanlæg i videre omfang, end hvad der følger af disse principper. Der er heller ikke grundlag for at imødekomme H1's synspunkt om, at det efter praksis skulle være afgørende, hvorledes et byggeri eventuelt kunne udformes, og i hvilket omfang ledningsanlægget i så fald ville kunne genanvendes, såfremt ejendommen fiktivt blev udstykket til for eksempel parcel­ eller rækkehusbyggeri.

De i sagen omhandlede kloakforsyningsanlæg er markeret med blå (regnvandsledninger) og rød (spildevandsledninger) farve på bilaget, der er vedhæftet dommen. Af bilaget fremgår også placeringen af boligbyggeriet, der består af seks boligblokke beliggende omkring en halvåben plads med fælleshus, parkeringspladser og grønt område.

Som det fremgår af bilaget vedrører sagen udelukkende anlæg, der betjener enten hele eller en større del af ejendommen, hvilket Skatteministeriet heller ikke har bestridt. Afgørende for fradragsretten er derfor, om anlæggene har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Spildevandsledningerne er etableret således, at de forløber rundt om den halvåbne plads og med et videre forløb frem til indkørslen fra Y1. Der udgår herfra stikledninger til de enkelte boligblokke og til fælleshuset, der er beliggende på den halvåbne plads. Dele af regnvandsledningsanlægget forløber på samme måde.

Ingeniør IM har i sin skønserklæring af 9. september 2015 som svar på spørgsmål 7 og 14 om muligheden for at genanvende regn- og spildevands­ledningerne udtalt blandt andet, at bebyggelsen henligger i en sløjfe for enden af en blind vej, og at han skønner, at en ny bebyggelse i princippet i stort omfang skulle følge samme opbygning for at imødekomme gældende lovkrav vedrørende adgang for brand og redning, vendepladser og antal parkeringspladser.

Skønsmanden er i spørgsmål 17 blevet anmodet om at afgive et nyt svar på de pågældende spørgsmål under den forudsætning, at et nyt byggeri ikke vil skulle følge samme opbygning som den eksisterende, men vil kunne have en anden størrelse, form og/eller placering på grunden. Han har i sit svar på dette spørgsmål blot uddybet sine tidligere svar i relation til de heri indeholdte udsagn om mulighederne for at genanvende anlæggene i lyset af deres stand.

Landsretten finder på grundlag heraf og de fremlagte tegninger og oversigter over byggeriet, at de omhandlede regn- og spildevandsledningsanlæg må anses for at have et forløb, der er så naturligt i forhold til etablering af byggeri på grunden inden for kommune- og lokalplanens rammer, at de ikke kan anses for at være nøje knyttet til det eksisterende byggeris konkrete udformning. Landsretten lægger herved også vægt på, at anlæggene er etableret med en sådan afstand til det konkrete byggeri, at de vil kunne anvendes til at betjene et tæt, lavt byggeri på grunden, hvis blot den overordnede udformning af byggeriet opretholdes.

Landsretten finder derfor, at udgifterne til etablering af denne del af anlæggene er udgifter til hovedanlæg, der må anses for at øge grundens værdi i ubebygget stand, og for hvilke der derfor skal gives fradrag i grundværdien.

Den del af regnvandsanlægget, der er etableret langs boligbyggeriets ydre omkreds, har til formål at opsamle og aflede regnvand fra de enkelte bygninger og følger tæt boligblokkenes faktiske placering. Det er dermed som så nøje knyttet til byggeriets konkrete udformning, at det ikke kan anses for at øge grundens værdi i ubebygget stand.

På den anførte baggrund skal Skatteministeriet anerkende, at H1 i er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001- 2003 for udgifterne til anlæg af kloakforsyningsanlæg, dog således, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for udgifterne til etablering af de regnvandsanlæg, der er etableret langs bebyggelsens ydre omkreds.

Den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Under hensyn til sagens udfald skal Skatteministeriet betale delvise sagsomkostninger til H1 for begge retter med 52.250 kr. inkl. moms, hvoraf, 25.000 kr. udgør delvis dækning af de af H1 afholdte udgifter til syn- og skøn, 1.250 kr. er dækning af retsafgift for begge retter, og 36.000 kr. er delvis dækning af udgifter til advokat. Ved fastsættelsen af beløbet til advokatbistand har landsretten udover sagens værdi lagt vægt på sagens omfang, herunder de for landsretten gennemførte syn og skøn, samt på den omstændighed, at den oprindeligt berammede hovedforhandling som følge af Skatteministeriets forhold blev aflyst samme dag, som hovedforhandlingen-skulle finde sted.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001-2003 af ejendommen beliggende Y1, for udgifterne til anlæg af kloakforsyningsanlæg markeret med rødt og blåt i bilag 1, dog således, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifterne til anlæg af de regnvandsanlæg, der er etableret langs bebyggelsens ydre omkreds.

I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet betale 52.250 kr. til H1.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

Parter

Andelsboligforeningen H1
(Adv.fm. Lars Johannesen)

mod

Skatteministeriet
(Adv.fm. Esben Lyshøj Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Ulrik Finn Jørgensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 16. september 2013, vedrører prøvelse af en kendelse fra Landsskatteretten om fradrag i grundværdien for forbedringer i form af spildevands- og regnvandsledninger.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte skal anerkende, at også en eller flere af de på bilag 1 med rød farve markerede spildevandsledninger og med blå farve markerede regnvandsledninger har karakter af hovedanlæg, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2001-2003 af ejendommen beliggende ...1, nr. a og b.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 17. juni 2013 en kendelse, hvoraf det blandt andet fremgår:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for genoptagelsesårene 2001, 2002 og 2003. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 1.863.700 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Sagens oplysninger

Ejendommen er opført i 1991, som beboelsesejendom på 8.417 m2 grund.

Der er samlet 19 boliger og organiseret som en privat andelsboligforening.

Vurdering efter byggeretsværdiprincippet i genoptagelsesårene:

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til intern kloakforsyning med 255.500 kr., jf. vurderingslovens §§ 17 og 18. Vurderingsankenævnet har ikke behandlet klagepunktet "stikledninger" eller "projektering og tilsyn".

Som begrundelse er anført:

"...

6.1.2. Kloakanlæg, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakanlæg

Klager har anmodet om fradrag til kloakanlæg internt med 766.650 kr. SKAT har godkendt 0 kr. Der er ikke fremlagt nogen form for dokumentation for beløbets afholdelse, og det er ikke dokumenteret, at udgiften på 766.650 kr. er gået til grundforbedrende foranstaltninger. Der er henvist til en lignende bebyggelse, og de begærede fradrag er et estimat, med udgangspunkt i ...2.

Vurderingsankenævnet skønner, at 1/3 af beløbet kan fradrages. Dvs. 1/3 internt kloakanlæg 766.650 kr. = 255.550 kr. kan fradrages.

Vurderingsankenævnet foreslår fradrag med 255.550 kr. til kloakanlæg internt.

Repræsentantens indsigelser af 17. januar 2011 til nævnets forslag af 20. december 2010.

"...

Vi har noteret os ankenævnets skøn på 1/3 af de anvendte estimater fra sagen i ...2. Vi mener dette er et lavt skøn og at det ikke afspejler udgifterne i sagen. Derfor kan vi ikke tiltræde forslaget i sagen.

..."

Nævnets bemærkninger til repræsentantens indsigelser af 17. januar 2011. Vurderingsankenævnet har iagttaget klagers indsigelse til nævnets forslag. Ankenævnet fastholder skønnet på 1/3 af de anvendte estimater fra sagen i ...2.

Herunder bemærker nævnet, at klager selv har anmodet om estimater fra sagen i ...2. Herunder er det ikke frafaldet i påstandsspecifikationen af 12. november 2010.

Således fastholder ankenævnet et skøn med 1/3 af de anmodede beløb.

Vurderingsankenævnet anerkender fradrag med 255.550 kr. til kloakanlæg internt.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:

Subsidiært er der fremsat påstand om, at klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Sagens faktiske omstændigheder

Klager erhvervede ifølge skødet ovennævnte ejendom som et ubebygget areal fra Kommunen med overtagelsesdag 1. juni 1990. Efter overtagelsen byggemodnede klager ejendommen og opførte en boligbebyggelse med 19 lejligheder ved bygge- og anlægsarbejder, der blev påbegyndt i 1990 og afsluttet i 1991, hvor byggeriet ifølge BBR-registret blev færdigmeldt. Klager er desværre ikke længere i besiddelse af byggeregnskab fra byggeriet.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR . Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR .

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR .

Kloakforsyning

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR .

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Vurderingsankenævnet har godkendt 255.550 kr. for anlæg af kloak på baggrund af estimater fra en anden udstykning, idet repræsentanten ikke har fremlagt byggeregnskab eller anden dokumentation.

Landsskatteretten har foretaget en opmåling af kloaknettets hovedanlæg på det af repræsentanten fremlagte ledningskort og skønner på baggrund heraf, at udgifter til etablering af hovedanlægget udgør i underkanten af det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag på 255.500 kr., hvorfor vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"...

Der er i sagen enighed om, at sagsøger har anlagt og bekostet ledningerne på bilag 1. Uenigheden går udelukkende på, hvor stor en del af kloakforsyningen der er fradragsberettigende i henhold til vurderingslovens § 17.

Det er sagsøgers opfattelse, at samtlige ledninger markeret på bilag 1 er fradragsberettigende.

På ledningskortet fremlagt som sagens bilag B er det markeret hvilke ledninger, Landsskatteretten har anerkendt som fradragsberettigende. Der er ikke tvist om, at fradraget for denne del af ledningsnettet passende kan ansættes til 255.500 kr.

Overordnet gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet der er flere fradragsberettigende ledninger på ejendommen, end Landsskatteretten har anerkendt.

Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere af ledningerne markeret på bilag 1 er fradragsberettigende, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af det korrekte fradrag ud fra samme principper som anvendt i bilag 2.

Vurderingslovens §§ 17 og 18 havde ved de af sagen omfattede vurderinger følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Det overordnede formål med bestemmelserne var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.

Af § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger. I nærværende sag er der enighed om, at sagsøger har bekostet kloakforsyningsanlægget internt på ejendommen. Ligeledes er der enighed om, at kloakforsyningsanlægget har virket værdiforøgende for grunden i ubebygget stand, såfremt dette kan karakteriseres som et "hovedanlæg".

I Den Juridiske Vejledning 2014-1 (afsnit H,A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

Denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR , SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR .

For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have lagt uden for de enkelte ejendommes skel.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.

Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.

Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.

I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, 9 og 13.

Ved vurderingen af, hvornår der er tale om en storparcel, må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.

Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.

Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR ).

Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end én ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR .

Når der ses på de kloakledninger, der er omtvistet under denne sag (bilag 1 og 8), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at flere end de ledninger, der er markeret med grøn farve på bilag 8, udgør hovedanlæg.

Forestiller man sig, at de enkelte boliger udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de på bilag 1 markerede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen, jf. også bilag 8. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at kloakanlæggene markeret på bilag 1 ikke har karakter af hovedanlæg, idet de er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger.

Hertil bemærkes det, at ledningernes placering i forhold til den opførte bebyggelse efter sagsøgers opfattelse er irrelevant for Rettens vurdering, idet det er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, jf. bilag 8, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, 9 og 13.

Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.

..."

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"...

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har godtgjort, at sagsøgeren ved vurderingerne for årene 2001-2003 er berettiget til yderligere fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom.

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2013 (bilag 2) og sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af de kloakforsyningsledninger, der er markeret med blåt og rødt på det som bilag 1 fremlagte kort.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring og at denne forbedring bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR , SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR .

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit H,A.3.3.2. sammenfattet således:

"...

Foranstaltninger, der ikke er fradragsberettigede grundforbedringer

Vejanlæg- og forsyningsanlæg på selve grunden

...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår der gives fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.

...

Stikledninger

Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

...

Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

...

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning

Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2013 (bilag 2) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.

Højesterets dom, offentliggjort i SKM2013.879.HR viser, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller.

Det ligger endvidere efter retspraksis fast, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR og SKM2013.879.HR .

Af retspraksis følger også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR . Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Landsskatteretten har foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, og retten har herefter fundet, at kloakforsyningsledningerne markeret på bilag B udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, hvorfor sagsøgeren har fået fradrag for disse ledninger, mens kloakforsyningsledningerne markeret med blåt og rødt på bilag 1 ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, hvorfor sagsøgeren ikke har fået fradrag for disse ledninger. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret med blåt og rødt på bilag 1, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Kloakforsyningsledningerne er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Kloakforsyningsledningerne har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der er markeret med blåt og rødt på bilag 1, har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, SKM2013.369.HR , SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR .

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten finder ikke, at det i sig selv er afgørende, om de omhandlede ledninger i tilfælde af udstykning af storparcellen ville ligge udenfor de enkelte udstykkede parceller, eller om ledningerne aftager spildevand fra flere ejendomme.

Det afgørende er derimod, om ledningerne, hvis ejendommen blev solgt som en ubebygget grund, ville forøge ejendommens værdi. Det skal i den forbindelse tillægges vægt, om anlægget er anlagt til brug for det konkrete byggeri eller kunne have været udført som led i byggemodning inden placeringen af det konkrete byggeri var kendt. Ved vurderingen af dette spørgsmål har det betydning, hvordan ledningerne er placeret i forhold til det konkrete byggeri.

Retten finder ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at ledningerne, der er lagt, så de følger placeringen af det konkrete byggeri, ville kunne anvendes, hvis ejendommen blev solgt som ubebygget grund, til brug for et ikke kendt kommende byggeri.

Retten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter de pågældende ledninger ikke har bevirket en stigning i grundværdien.

Af disse grunde frifindes Skatteministeriet.

Sagens værdi er er sagsøger opgjort til 10.887 kr. Sagsøger skal betale sagsomkostninger til sagsøgte opgjort som et passende beløb til dækning af advokatudgifter. Beløbet fastsættes i overensstemmelse med de vejledende satser til 17.500 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

Andelsboligforeningen H1 skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 17.500 kr.