Dokumentets metadata

Dokumentets dato:25-10-2016
Offentliggjort:11-11-2016
SKM-nr:SKM2016.506.SR
Journalnr.:16-0454818
Referencer.:Gasafgiftsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Skatterådet bekræftede, at der ikke skulle betales overskudsvarmeafgift, idet der ikke blev betalt vederlag

Skatterådet bekræftede, at selskab X ikke skal betale overskudsvarmeafgift for energi fra spildevand, idet spørger ikke betaler et vederlag til selskab X for udnyttelse af energien, som leveres til spørgers vekslerstation.

Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at selskab X ikke skal betale overskudsvarmeafgift for energi fra spildevand, idet spørger ikke betaler et vederlag for udnyttelse af energien, som leveres til spørgers vekslerstation.
  2. Hvis der svares "Nej" til spørgsmål 1, kan det i så fald bekræftes, at overskudsvarmeafgiften skal fastsættes på baggrund af et fiktivt vederlag, som beregnes ud fra investeringsomkostninger til vekslerstation og med udgangspunkt i en afskrivningstid på 30 år, jf. varmeforsyningslovens regler?
  3. Hvis der svares "Nej" til spørgsmål 1, kan det i så fald bekræftes, uanset besvarelsen til spørgsmål 2, at overskudsvarme fra biogas maksimalt skal afgiftsberigtiges med en sats på 1,08 kr. pr. GJ uanset eventuelle investeringsomkostninger til vekslerstation?

Svar:

  1. Ja.
  2. Spørgsmålet bortfalder.
  3. Spørgsmålet bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et decentralt kraftvarmeværk, der producerer varme til forbrugere. Varmen produceres hovedsageligt på naturgas.

Fra selskab X's virksomhed udledes renset spildevand med en temperatur på 22-25 °C til et åløb. Det planlagte projekt medfører, at temperaturen i spildevandet, der udledes til et åløb, kan reduceres til 5-15 °C. Spildevandet stammer fra processerne på virksomheden, og selskab X får således godtgjort energiafgift af det pågældende procesforbrug. Varmen produceres i dag på naturgasfyrede kedler hos selskab X.

Spørger ønsker at udnytte overskudsvarmen i spildevandet til fjernvarmeformål. Temperaturen i spildevandet boostes op til anvendelig fjernvarmetemperatur (70 °C) ved hjælp af en eldreven varmepumpe, som er ejet af og fysisk placeret hos spørger. Det forventes, at den påtænkte disposition kan forsyne 60-75 % af varmeværkets nuværende varmegrundlag.

I efteråret 2016 installeres et nyt biogasfyret kraftvarmeanlæg hos selskab X. Det betyder, at ca. 70-80 % af overskudsvarmen i spildevandet vil stamme fra biogas. Den resterende del vil stamme fra naturgas.

Oplysninger om den påtænkte disposition

Varmegenvindingsanlæg

Det samlede varmegenvindingsanlæg består af følgende hovedelementer:

Selskab X ønsker at afsætte overskudsvarmen vederlagsfrit til spørger.

Udnyttelsen sker ved, at spørger opsætter en vekslerstation hos selskab X. Dette sker ved, at værket lejer et areal på ca. 150 m2 på selskab Xs grund. På dette areal etablerer spørger egne bygninger på ca. 80 m2, hvor der installeres to stk. varmevekslere med tilhørende CIP-anlæg, pumpeanlæg, styringsmodul og andre nødvendige installationer i forbindelse med udnyttelsen af varmen i spildevandet. I bygningen veksles det rensede spildevand med det vand, der i separat transmissionsledning pumpes mellem spørger og vekslerbygningen i egen adskilt cirkulation. Endvidere etableres der en ekstra brønd med overløb fra bestående brønd.

Alle omkostninger i forbindelse med ovenstående afholdes af spørger. Spørgers betaling for leje af areal på selskab Xs grund, hvor spørger opfører egen bygning, fastsættes på almindelige markedsvilkår.

Selskab X giver ingen garanti med hensyn til mængden af renset spildevand eller vandets temperatur.

Det er planlagt, at levering af overskudsvarme fra spildevandet påbegyndes omkring 1. februar 2017.

Installation af biogasfyret kraftvarmeanlæg hos selskab X i efteråret 2016

Det kan endvidere oplyses, at selskab X i efteråret 2016 installerer et nyt biogasfyret kraftvarmeanlæg ved virksomheden. Anlægget skal bl.a. forsyne virksomheden med procesvarme og vil således erstatte en stor del af den naturgasbaserede varme fra gaskedlerne.

Som konsekvens af ovenstående vil en stor del af overskudsvarmen i spildevandet stamme fra biogas. Det estimeres, at andelen vil udgøre ca. 70-80 %. Den resterende del af overskudsvarmen i spildevandet vil stamme fra naturgas. Andelen af overskudsvarme fra henholdsvis naturgas og biogas kan opgøres forholdsmæssigt af selskab X.

Det er yderligere hensigten med dette projekt, at spørger skal købe varme direkte fra selskab Xs biogasfyrede kraftvarmeanlæg. Varmen genvindes ikke fra spildevandet, men leveres direkte fra selskab Xs kraftvarmeanlæg til spørger via selvstændig varmeledning. Varmen har således ikke været igennem selskab Xs produktion, hvorfor der ikke er tale om overskudsvarme i afgiftsmæssig forstand, men derimod "frisk" varme. Denne varme er derfor ikke omfattet af nærværende anmodning om bindende svar.

Prisen på "frisk" varme bestemmes ud fra almindelige markedsvilkår, herunder biogaspris og afskrivninger på selskab Xs kraftvarmeanlæg mv. Varmeprisen er således uafhængig af overskudsvarmeprojektet.

Det er projekteret, at levering af "frisk" varme fra selskab Xs kraftvarmeanlæg påbegyndes omkring 1. november 2016.

Spørger og selskab X har på SKATs opfordring bl.a. oplyst følgende til belysning af de forretningsmæssige incitamenter i forhold til den indgåede aftale mellem spørger og selskab X.

"De forretningsmæssige årsager/incitamenter

For selskab X er baggrunden for projektet, at det har en naturlig sammenhæng med selskabets overordnede miljøstrategi.

For spørger er baggrunden for de forretningsmæssige overvejelser, at grundbeløbet til elfremstilling bortfalder pr. 1. januar 2019. Det vil betyde en stigning i varmeprisen på 6-8.000 kr. for et standardhus (18,1 MWh-varme/130 m2), hvis værket ikke gør noget for at omstille fra naturgas kraftvarme. Derfor har det været økonomisk interessant for spørger at indgå dette samarbejde med selskab X for at fastholde varmeprisen på nuværende niveau og omstille fra fossil brændsel til CO2 fri brændsel.

Revideret anmodning

Årsagen til, at der er indsendt en revideret anmodning til erstatning af den tidligere indsendte anmodning af 12. oktober 2015 skyldes, at selskab X i forløbet besluttede at udskifte det naturgasfyrede kraftvarmeanlæg med et biogasfyret kraftvarmeanlæg.

Denne beslutning betød, at der i tilknytning til projektet om spildevand blev indledt drøftelser om levering af varme til værket direkte fra biogasanlægget. Dette vil betyde en yderligere væsentlig reduktion af værkets naturgasforbrug, jf. overvejelserne ovenfor.

Selskab X har for sit vedkommende særskilt bl.a. oplyst følgende til sagen:

"Miljøstrategi

Selskab X har en overordnet miljøstrategi om at reducere miljøpåvirkningen fra virksomhedens produkter. I miljøstrategien arbejder virksomheden med klare mål på fire forskellige fokusområder.

Indenfor 'vand og energi' er målsætningen som følgende:

"Vores mål er at vise respekt for jordens ressourcer ved at reducere vores forbrug af vand og energi og ved at skifte fra fossile brændstoffer til vedvarende energikilder".

Mere konkret er det målsætningen, at i 2020 skal 50 % af den energi, der forbruges, komme fra vedvarende energikilder, hvilket kun kan opnås ved at skifte fra at bruge fossile brændstoffer, som f.eks. naturgas, til vedvarende energikilder, som f.eks. biogas.

Skift fra naturgas til biogas

Virksomheden arbejder kontinuerligt for at nå målsætningen om 50 % anvendelse af vedvarende energikilder, og her spiller skiftet fra anvendelse af naturgas til biogas en central rolle.

Virksomhedens investeringer i biogasbaserede energianlæg er baseret på indgående kendskab til og analyse af de enkelte driftssteders energiforbrug samt analyse af biogasudviklingen i Danmark, herunder den fysiske placering af biogasproducerende anlæg.

Dette sammenholdt med virksomhedens målsætning har resulteret i, at den har investeret i og er i gang med at investere i omkonvertering fra naturgas til biogas på x af sine driftssteder, og her er det omhandlede anlæg blot ét af de x driftssteder.

Når omkonverteringen er endeligt på plads på de x driftssteder, så vil virksomheden have nået sin målsætning om 50 % anvendelse af vedvarende energikilder, hvorfor beslutningen om omkonvertering hænger uløseligt sammen med virksomhedens miljøstrategi.

Nedsættelse af temperatur i spildevandsudledning

På det omhandlede anlæg har selskab X eget spildevandsanlæg og derved egen spildevandsudledning til ..... Pt. har selskab X ingen udfordringer med at overholde de stillede krav, bl.a. i forhold til temperaturen i det udledte spildevand.

Men henset til, at det kan blive et fokusområde i fremtiden af hensyn til miljøbeskyttelse af ....., er en afkøling af det udledte spildevand via dette projekt med spørger yderst interessant for selskab X, sådan at sidstnævnte i fremtiden ikke får udfordringer med for høj temperatur i virksomhedens spildevandsudledning.

Derudover vil projektet med spørger være en samfundsmæssig- og miljømæssig gevinst, da det vil være medvirkende til at sikre billig og miljørigtig fjernvarme til borgerne i x forsyningsområde."

Spørger og selskab X har endelig på SKATs opfordring oplyst følgende til sagen:

"Årsagen til at fjernvarmeværket afholder udgifter til ekstra brønd

I anmodningen om bindende svar er det omtalt, at der etableres en ekstra brønd med overløb fra bestående brønd. Omkostningerne afholdes af spørger.

Årsagen til, at der skal etableres en ekstra brønd er, at selskab X af drifts- og miljøhensyn skal kunne udlede spildevand, uanset om varmeværket udtager varme fra spildevandet eller ej. Hvis varmeværket udnytter varmen i spildevandet, vil det blive pumpet fra brønd 1 til vekslerne og derefter til brønd 2, hvorfra selve udledningen sker. Hvis varmeværket ikke udtager varme fra spildevandet, vil der ske direkte udledning via overløb fra brønd 1 til brønd 2.

Det er således varmeværkets "lån" af spildevand, som er årsagen til denne ekstra investering, og derfor også baggrunden for, at varmeværket afholder den.

CIP-anlæg

Det bemærkes, at CIP-anlægget ikke er et anlæg til rensning af spildevandet. CIP-anlægget er et automatisk anlæg til rensning af et basisk rengøringsmiddel i vekslerstationen. Det er derfor en omkostning, som direkte er tilknyttet vekslerstationen. Der sker med projektet ikke nogen rensning af spildevandet. Rensningen af spildevandet er en forudgående proces, inden varmeværkets "lån" af spildevand, som sker før udløb til ......

Selskab X opnår med det pågældende set-up ingen besparelser."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.10.2 , at der ved overskudsvarmeafgift forstås afgift ved nyttiggørelse af varme, varmt brugsvand og varm luft, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en produktionsproces, hvortil der anvendes afgiftspligtig elektricitet eller afgiftspligtige brændsler.

Der skal således betales overskudsvarmeafgift, når der sker udnyttelse af overskudsvarme fra en proces, hvor energiafgifterne er blevet godtgjort. I den pågældende situation får selskab X godtgjort energiafgifter af naturgas og biogas til procesforbrug på virksomheden, hvorfor udnyttelse af varme fra spildevandet efter spørgers opfattelse er omfattet af reglerne om overskudsvarmeafgift.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 9, fremgår, at den samlede afgiftsgodtgørelse nedsættes med 50,4 kr. pr. GJ nyttiggjort varme fra proces (2016-satser). Dog nedsættes afgiftsgodtgørelsen med højst 33 % af vederlaget for varmen, når der er tale om en varmeleverance. Eftersom varmen fra selskab Xs spildevand kan udnyttes uden betaling, vil vederlaget være nul. Det betyder således, at overskudsvarmeafgiften tilsvarende bliver nul.

I bemærkningerne til L 210 af 6. april 1995 blev det imidlertid præciseret, at der ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede mængde varme, som faste bidrag. "Vederlag" skal således forstås i bred forstand. Det skal derfor vurderes, om varmeværkets investeringer ved selskab Xs virksomhed i forbindelse med udnyttelse af varmen eventuelt skal anses som et vederlag for varmen.

Følgende fremgår i den forbindelse af den tidligere Told- og Skattestyrelses notat implementeret i Den juridiske vejlednings afsnit E.A.4.6.10.6 :

"Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget." (spørgers understregning).

Som det fremgår af Den juridiske vejledning, er det afgørende, om varmen kan anses for leveret på et sted uden for selskab Xs produktionsbygninger, før der sker nyttiggørelse af varmen (overførsel i vekslerstation). Hvis varmen anses som leveret uden for selskab Xs produktionsbygninger, før der sker nyttiggørelse i vekslerstation, vil varmen således kunne udnyttes uden betaling af overskudsvarmeafgift.

I den påtænkte disposition leveres og nyttiggøres varmen i en vekslerstation, som er opsat i selvstændig bygning opført på selskab Xs grund. Varmevekslingen, dvs. nyttiggørelsen af overskudsvarmen, sker således efter rensning af spildevandet lige før udledning til recipient. Varmen har derfor forladt selskab Xs produktionsbygninger, før der sker nyttiggørelse, hvilket er afgørende i forhold til betaling af overskudsvarmeafgift, jf. Den juridiske vejledning.

Det er i den forbindelse uden betydning, at spørger afholder investeringsomkostninger til udnyttelse af overskudsvarmen i vekslerstationen, eftersom varmen må anses som leveret og nyttiggjort på et sted uden for selskab Xs produktionsbygninger.

På denne baggrund er det spørgers opfattelse, at der ikke skal betales overskudsvarmeafgift i projektet.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at eventuel grundleje fra spørger til selskab X ikke skal anses som et "vederlag" for varmen, eftersom lejen fastsættes på almindelige markedsvilkår. Det er derfor spørgers opfattelse, at der heller ikke skal afregnes overskudsvarmeafgift af en eventuel grundleje.

Til støtte for spørgers argumentation om afgiftsfri udnyttelse af overskudsvarmen kan fremhæves SKM2010.737.SR . I denne sag fandt Skatterådet, at spørger kunne forære overskudsvarme vederlagsfrit til de omkringliggende nabovirksomheder uden afgiftsmæssige konsekvenser. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at spørger ikke ville modtage nogen modydelse i form af et vederlag. Vi mener således, at denne sag er sammenlignelig med nærværende forhold.

Spørgers høringssvar

Efter at have modtaget et udkast til afgørelse i sagen har spørger fremsendt en række bemærkninger til udkastet samt et oversigtskort, som viser den faktiske placering af selskab Xs produktionsanlæg, selskab Xs spildevandsanlæg og spørger. Det er spørgers opfattelse, at disse oplysninger bør føre til, at der bør svares "ja" til spørgsmål nr. 1, hvorved spørgsmål nr. 2 bortfalder.

------------------------------------------------------------------------------------------------

Oversigtskortet viser selskab Xs produktionsbygninger placeret på en matrikel, markeret med D.

Særligt vedrørende spørgsmål nr. 1 har spørger anført følgende i sit høringssvar:

"Det er SKATs opfattelse, at der ikke sker vederlagsfri levering af overskudsvarme fra selskab X til spørger. SKAT finder, at vederlaget udgøres af spørgers leje og investeringer ved selskab Xs rensningsanlæg (punkt G på oversigtskortet) og transmissionsledningen frem til spørger (punkt A på oversigtskortet).

Det er spørgers opfattelse, at der ikke skal ske beregning af overskudsvarmeafgift af ovennævnte investeringer. Det følger af både Den Juridiske vejledning, afsnit 4.6.10.6 samt af Skatterådets afgørelse i en sammenlignelig sag, jf. SKM2010.737.SR .

Vederlagsfri levering af overskudsvarme, jf. SKM2010.737.SR .

I SKM2010.737.SR traf Skatterådet afgørelse om, at overskudsvarmen blev leveret vederlagsfrit til nabovirksomheden. Skatterådet fandt ikke, at der skulle beregnes overskudsvarmeafgift af nabovirksomhedens investeringer, herunder tilslutningsomkostninger.

I forhold til Skatterådets afgørelse i SKM2010.737.SR bemærker SKAT, at afgørelsen beror på det forhold, at produktionsvirksomheden i forvejen skulle etablere en forsyningsledning til virksomhedens lager, der lå geografisk adskilt fra produktionsanlægget, og at nabovirksomhederne selv skulle betale for tilslutningsomkostningerne hertil. SKAT mener derfor, at der ikke er tale om sammenlignelige forhold til den aktuelle sag.

Denne opfattelse er spørger uenig i. Spørger mener, at der i høj grad er tale om sammenlignelige forhold mellem den aktuelle sag og Skatterådets afgørelse. Selskab Xs spildevandsanlæg ligger geografisk adskilt fra produktionsanlægget, og spildevandsanlægget ligger endda på en anden matrikel og derved også på en anden adresse end selve produktionsanlægget. Endvidere er spildevandsledningen fra produktionsanlægget til spildevandsanlægget samt udledningsledningen fra spildevandsanlægget allerede etableret. Det vil sige; vandet/varmen er der allerede, og der er alene behov for tilslutningsinvesteringer for at udnytte varmen i spildevandet. Det er aftalt, at spørger selv skal betale for tilslutningen og efterfølgende investeringer. Dette bevirker efter spørgers opfattelse, at der er tale om helt sammenlignelige forhold. Skatterådets afgørelse i SKM2010.737.SR må derfor også i den aktuelle sag finde anvendelse med det resultat, at der sker vederlagsfri levering af overskudsvarme.

Uden for virksomhedens produktionsbygninger

Spørger vil endvidere fremhæve følgende fortolkning, som fremgår af den tidligere Told- og Skattestyrelses notat implementeret i Den juridiske vejlednings afsnit E.A.4.6.10.6 :

"Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget." (spørgers understregning).

Som det fremgår af medsendte oversigtskort, sker optagelsen af energien fra spildevandet på en anden matrikel end den, hvor produktionsanlægget er beliggende. Det sker altså et godt stykke uden for det, der i Den juridiske vejledning anføres som afgrænsning; "uden for virksomhedens produktionsbygninger". Dette understøtter også, at der er tale om vederlagsfri levering af overskudsvarme.

Endvidere skal tilføjes det faktum, at der ikke skulle afregnes overskudsvarmeafgift, hvis spildevandsanlægget fx var kommunalt, dvs. en anden ejer end produktionsvirksomheden. Det antages, at SKAT ikke vil bestride det. Det samme vil være tilfældet, hvis udnyttelsen sker i "det offentlige rum", fx tættere på eller i selve udledningen til recipient. Der vil derfor være tale om konkurrenceforvridende forskelsbehandling, såfremt overskudsvarmereglerne afhænger af, om et spildevandsanlæg er kommunalt ejet eller ikke.

Det er derfor fortsat spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja."

Ad spørgsmål 2

"Såfremt SKAT er af den opfattelse, at der skal afregnes overskudsvarmeafgift i projektet, jf. spørgsmål 1, er det spørgers opfattelse, at afgiften alene skal beregnes på baggrund af investeringsomkostningerne til vekslerstationen. Denne omkostning er budgetteret til x kr.

Det fremgår af varmeforsyningslovens regler, at anlæg må afskrives over maksimum 30 år fra og med idriftsættelsesåret, jf. bekendtgørelse 175 af 18. marts 1991, som er udstedt i medfør af varmeforsyningslovens § 20. Det er således spørgers opfattelse, at betaling af overskudsvarmeafgiften kan fastsættes med udgangspunkt i en afskrivningsperiode på 30 år.

Den fiktive beregning af overskudsvarmeafgiften kan således fastsættes på følgende måde:

Vederlag = x kr. / 30 år / 12 mdr. = y kr. pr. måned.

Overskudsvarmeafgift = x kr. / 1,33 x 33 % = z kr. pr. måned.

Ved beregningen af overskudsvarmeafgiften skal der ikke indregnes grundleje betalt af spørger til selskab X samt spørgers investeringer i transmissionsledning mv. fra vekslerstationen varmeværket.

Særligt vedrørende spørgsmål nr. 2 har spørger anført følgende i sit høringssvar:

Såfremt spørgsmål 1 besvares med et "Nej", skal der fastsættes et fiktiv vederlag som grundlag for beregning af overskudsvarmeafgiften. I den forbindelse er det væsentlige spørgsmål, hvornår overskudsvarmen anses for at være udnyttet.

Fastsættelse af vederlag for overskudsvarmen

SKAT anser overskudsvarmen for at være udnyttet umiddelbart før spørgers varmepumpeanlæg, som bliver installeret på fjernvarmeværkets matrikel. Det følger heraf, at det fiktive vederlag for overskudsvarmen består af samtlige investeringer til vekslerstation, transmissionsledningen mellem vekslerstationen og fjernvarmeværket samt huslejebetaling til selskab X for grund til vekslerstationen.

Dette er spørger ikke enig i. Det er spørgers klare opfattelse, at overskudsvarmen må anses for at være udnyttet i umiddelbar tilknytning til vekslerstationen, idet der er tale om "samme" varme ved vekslerstationen som ved varmepumpeanlægget.

Der er tale om såkaldt lavværdig varme, dvs. lavtemperaturvarme, idet den udnyttede varme i umiddelbar forlængelse af vekslerstationen består af ca. 20-23 grader varmt vand. I transmissionsledningen fra vekslerstationen og op til varmepumpeanlægget på fjernvarmeværket vil der være et yderst minimalt, nærmest ikke eksisterende, varmetab. Energiindholdet i den udnyttede varme er derfor ens såvel lige efter vekslerstationen som lige før varmepumpeanlægget. Dette skyldes to parametre - dels at der, som nævnt, er tale om lavtemperaturvarme, og dels at isoleringen af rørene i transmissionsledningen er så god, at når først rørkappen er opvarmet, vil der ikke være noget varmetab i transmissionsledningen. Det er derfor spørgers opfattelse, at overskudsvarmen anses for at være udnyttet i umiddelbar forlængelse af vekslerstationen, hvilket betyder, at det udelukkende er investeringer til vekslerstationen, der skal medtages som vederlag, fordelt over en 30 års afskrivningsperiode.

Det faktum, at spørger skal flytte den udnyttede varme fra vekslerstationen, via transmissionsledningen, op til varmepumpeanlægget kan ikke have den konsekvens, at vederlagsberegningen bliver udvidet med investering i transmissionsledningen, som reelt ikke har nogen sammenhæng med selve varmeudnyttelsen. Efter spørgers opfattelse er det en udvidet fortolkning af begreberne "leveret" og "nyttiggjort" i overskudsvarmereglerne.

Det er de faktiske forhold, der skal danne grundlag for vurderingen af, hvilke investeringer og omkostninger der skal indgå i en vederlagsberegning. Da der er tale om "samme" varme ved vekslerstationen som ved varmepumpeanlægget, har transmissionsledningen intet med selve varmeudnyttelsen at gøre. Det er udelukkende investeringer og omkostninger afholdt frem til, at varmen er udnyttet, der skal indgå i en vederlagsberegning. Dette betyder også, at investeringer og omkostninger til flytning af varmen, dvs. transmissionsledningen i dette tilfælde, ikke skal medregnes.

Endvidere er det fortsat spørgers opfattelse, at den aftalte grundleje betalt af spørger til selskab X ikke skal indgå i beregningen af vederlaget og derved heller ikke i beregningen af overskudsvarmeafgift; dels fordi grundlejen er fastlagt på markedsmæssige vilkår, og dels fordi grundlejen ikke har nogen direkte sammenhæng med udnyttelsen af overskudsvarme.

Det er derfor spørgers opfattelse, at såfremt Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med "Nej", så skal spørgsmål 2 besvares med Ja."

Ad spørgsmål 3

Såfremt SKAT er af den opfattelse, at der skal afregnes overskudsvarmeafgift i projektet, jf. spørgsmål 1, er det spørgers opfattelse, at overskudsvarmen, som kan henføres til biogas, alene skal afgiftsberigtiges med en sats på 1,08 kr. pr. GJ uanset eventuelle investeringsomkostninger til vekslerstation og øvrige omkostninger afholdt af spørger.

Den lave overskudsvarmeafgift på biogasbaseret overskudsvarme er en konsekvens af den lave energiafgift på biogas. Den lave afgiftssats for overskudsvarme er indført ved lov nr. 1532 af 27. december 2014. Følgende fremgår af lovbemærkningerne, jf. lovforslag L 64 af 13. november 2014:

"Gasafgiftslovens satser for overskudsvarmeafgift af nyttiggjort overskudsvarme fra proces, hvor overskudsvarmen anvendes som rumvarme, er dog ikke blevet ændret. Det betyder, at der skal betales overskudsvarmeafgift af overskudsvarmen fra biogas m.v. med de afgiftssatser, som gælder for overskudsvarme fra naturgas i henhold til gasafgiftsloven. De forskellige satser vil ligge i intervallet 40-60 kr. pr. GJ overskudsvarme - altså beløb, som er mange gange højere end EU's minimumsafgifter for biogas m.v. Det er en afgiftsmæssig ubalance. Afgiftsbelastningen af energi til overskudsvarme er ellers afbalanceret efter rumvarmeafgiften i energiafgiftslovene.

På den baggrund foreslås med ændringerne til gasafgiftslovens § 6, stk. 1, 2 og 3, samt indsættelse af § 10 e i gasafgiftsloven, at afgiftsbelastningen af energi fra biogas m.v. til overskudsvarme kan afbalanceres efter rumvarmeafgiften på biogas m.v. Det betyder, at satser for overskudsvarmeafgift af overskudsvarme fra biogas m.v. foreslås reduceret ganske betydeligt. F.eks. kan satsen for overskudsvarmen fra proces i en almindelig vareproducerende virksomhed reduceres ned til 1,3 kr. pr. GJ.

Hvis afgiftspligtig overskudsvarme fra en proces hidrører fra både biogas m.v. og andre energiafgiftspligtige brændsler og/eller elektricitet, bør der foretages en forholdsmæssig opgørelse af den delmængde af overskudsvarmen, som hidrører fra biogas m.v. Det foreslås, at den forholdsmæssige opgørelse foretages ved at gange overskudsvarmen (GJ) med forholdet mellem energiindholdet i den anvendte biogas m.v. og den totale energimængde fra de anvendte energiafgiftspligtige brændsler og den anvendte elektricitet. Den forholdsmæssige opgørelse foretages for hver relevant periode."

Det fremgår således af gasafgiftslovens § 10 e, stk. 1, at betaling af afgift vedrørende biogasbaseret overskudsvarme udgør 1,3 kr. pr. GJ nyttiggjort varme. Såfremt overskudsvarmen stammer fra varme produceret på virksomhedens eget kraftvarmeanlæg, kan beløbet dog divideres med 1,2, jf. § 10 e, stk. 1, sidste pkt.

Ved udnyttelse af overskudsvarmen i spildevandet vil ca. 70-80 % af varmen kunne henføres til biogas, jf. bemærkningerne ovenfor. Selskab X kan forholdsmæssigt opgøre den præcise andel af henholdsvis naturgasbaseret og biogasbaseret overskudsvarme, jf. betingelserne i § 10 e, stk. 3.

På denne baggrund må overskudsvarmeafgiften udgøre 1,3 kr. pr. GJ / 1,2 = 1,08 kr. pr. GJ for den andel af overskudsvarmen, som kan henføres til biogas.

Afgiftssatsen på 1,08 kr. pr. GJ er efter spørgers opfattelse en absolut sats forstået på den måde, at der ikke også skal afregnes afgift af eventuelle investeringsomkostninger, som SKAT måtte finde afgiftspligtige, jf. spørgsmål 1.

Hvis fx 10.000 GJ overskudsvarme henføres til biogas, bliver afgiftsbetalingen for denne mængde varme således 10.000 GJ x 1,08 kr. pr. GJ = 10.800 kr.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at selskab X ikke skal betale overskudsvarmeafgift for energi fra spildevand, idet spørger ikke betaler et vederlag for udnyttelse af energien, som leveres til værkets vekslerstation.

Lovgrundlag

Gasafgiftslovens § 10, stk. 1:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,

2) af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt:

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Gasafgiftslovens § 10, stk. 9:

"I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der ville kunne ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 14, sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller til fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5. I perioden 2010-2014 er satserne nævnt i 1. og 2. pkt. som anført i bilag 5."

Varmeforsyningslovens § 20, stk. 1

"Inden for de i § 20 a nævnte indtægtsrammer kan kollektive varmeforsyningsanlæg, industrivirksomheder, kraft-varme-værker med en eleffekt over 25 MW samt geotermiske anlæg m.v. i priserne for levering til det indenlandske marked af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas indregne nødvendige udgifter til energi, lønninger og andre driftsomkostninger, efterforskning, administration og salg, omkostninger som følge af pålagte offentlige forpligtelser, herunder omkostninger til energispareaktiviteter efter §§ 28 a, 28 b og 29, samt finansieringsudgifter ved fremmedkapital og underskud fra tidligere perioder opstået i forbindelse med etablering og væsentlig udbygning af forsyningssystemerne, jf. dog stk. 7-14, § 20 a, stk. 7, og § 20 b."

Varmeforsyningslovens § 20 b

"Geotermiske anlæg, solvarmeanlæg og biogas- eller biomassebaserede varme- eller kraft-varme-værker, som leverer opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas til et kollektivt varmeforsyningsanlæg, kan i prisen for de i § 20, stk. 1, nævnte ydelser indkalkulere et overskud. Ligeledes kan industrivirksomheder, der leverer overskudsvarme til et kollektivt varmeforsyningsanlæg, indkalkulere et overskud. "

Forarbejder

Bestemmelserne om overskudsvarme blev oprindeligt indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om afgift af elektricitet.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 210) blev det bl.a. anført følgende om overskudsvarme:

(...)

"Nærmere om overskudsvarme

Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf. Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.

Med hensyn til at man skal undgå at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelig rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v."

(...)

I bemærkningerne til forslagets enkelte bestemmelser (L 210) blev bl.a. anført følgende om størrelsen af overskudsvarmeafgiften:

"I stk. 6 foreslås det dog, at i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme eller udnyttes i radiatorer eller lignende, nedsættes tilbagebetalingerne med et beløb, som svarer til den afgift, der skulle være betalt, såfremt varmen var blevet fremstillet direkte med henblik på rumopvarmning, dvs. 42,5 kr. pr. GJ varme. Sælges varmen til f.eks. et fjernvarmenet, udgør nedsættelsen dog højst 42,5 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag. (...)."

Der er efterfølgende sket justeringer af størrelsen af overskudsvarmeafgiften. Ved lov nr. 1416 af 21. december 2005 skete en nedsættelse af afgiften på overskudsvarme, der leveres fra virksomheden.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 80 B) blev bl.a. anført følgende:

"Uden overskudsvarmeafgiften ville incitamentet for levering af overskudsvarme blive så stort, at der ville blive afholdt for store investeringer til nyttiggørelse af overskudsvarme. Virksomhedernes investeringslyst ville samtidig blive flyttet væk fra anden energieffektivisering, og i flere tilfælde ville der ligefrem være incitament til bevidst fremstilling af overskudsvarme."

(...)

"Vederlaget for ekstern levering af overskudsvarme afhænger således oftest af prisen for almindelig fjernvarme. I de senere år er brændselspriserne og dermed også prisen på almindelig fjernvarme steget betragteligt. Dette har øget det økonomiske incitament for udnyttelse af overskudsvarme. Det har dog samtidig også øget værdien af afgiften på 55 pct. Lægger man hertil, at afgiften af overskudsvarme, som anvendes internt på virksomheden er blevet fritaget for afgift i sommerhalvåret, kan det konstateres, at det afgiftsbetingede incitament til fordel for ekstern levering af overskudsvarme gradvist er blevet reduceret.

Med forslaget til nedjustering af afgiften for afsætning af overskudsvarme eksternt gives der igen nogenlunde samme afgiftsincitament til ekstern levering af overskudsvarme, som der var ved afgiftens indførsel."

"11.3 Afgiftsnedsættelse på overskudsvarme

Den foreslåede afgiftslempelse for ekstern levering af overskudsvarme skal notificeres for EU-Kommissionen efter EU's statsstøtteregler (Traktaten om den Europæiske Union, art. 87 og 88) og kan først træde i kraft, når Kommissionens godkendelse foreligger. Det foreslås, at skatteministeren kan sætte loven i kraft, når Kommissionens godkendelse foreligger. Der vil dermed være sammenfald mellem ikrafttrædelses- og virkningstidspunktet.

Afgiftsnedsættelsen på overskudsvarme skal notificeres i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF (informationsproceduredirektivet) som ændret ved direktiv 98/48/EF."

Afgiftsnedsættelsen for overskudsvarme trådte i kraft den 1. februar 2007.

Praksis

Afsnit E.A.4.6.10.6 (Overskudsvarme der afsættes) i Den Juridiske Vejledning:

"Af forarbejderne til reglerne fremgår det, at der ved det samlede vederlag forstås både vederlag, som afregnes i forhold til den leverede mængde varme, og faste bidrag.

Dette skal efter styrelsens opfattelse forstås således, at vederlaget omfatter alle omkostninger for varmeværket forbundet med leveringen af overskudsvarme fra virksomheden.

Udgangspunktet for beregningen af vederlaget er den situation, hvor virksomheden har opsat et anlæg til nyttiggørelse af overskudsvarmen og derefter afsætter varmen til et varmeselskab. Der sker herefter betaling for varmen i forhold til leverancen. Ved overvæltning af overskudsvarmeafgiften bliver afgiften en del af vederlaget. Afgiftens maksimale andel af vederlaget skal dermed beregnes af vederlaget inkl. afgift.

I nogle tilfælde betales der et fast bidrag, fx til administration eller til vedligeholdelse af anlægget. Dette bidrag skal fordeles på den årlige varmemængde, sådan at vederlaget kommer til at omfatte alle udgifter for varmeværket, ved at få varmen leveret til det sted, hvor leverancen anses for at ske. Dette følger af bemærkningerne til L 210 af 6. april 1995, vedtaget som lov nr. 418 af 14. juni 1995.

Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget. Begrundelsen for dette er, at fastlæggelsen af vederlaget for varmen i modsat fald ville blive afhængig af den kontraktmæssige fordeling mellem virksomheden og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betaler for varmen i leveret stand."

SKM2010.737.SR . Spørgeren ville lede 25° C vand gennem en 150 m lang rørledning fra sit kølesystem til en lagerbygning. Spørger ville lade nabovirksomheden tilslutte sig rørledningen og dermed give adgang til det varme vand. Andre interesserede nabovirksomheder ville få samme tilbud. Spørger betingede sig, at nabovirksomhederne selv skulle betale for tilslutningen, og at de skulle lede vandet tilbage 5 grader koldere, end de modtog det. SKAT fandt i den foreliggende sag ikke, at spørger modtog noget vederlag for den overskudsvarme, som de ville lade nabovirksomheder udnytte. SKAT lagde vægt på, at spørger under de foreliggende omstændigheder ikke ville modtage nogen modydelse i form af et vederlag. På den baggrund fandt SKAT ikke, at det, at spørger forærede 25 grader varmt vand væk til nabovirksomheder, havde afgiftsmæssige konsekvenser i form af begrænsning af tilbagebetalingen af elafgift.

SKM2014.37.SR . En virksomhed udnyttede overskudsvarme fra en proces. Overskudsvarmen blev målt separat, og Skatterådet bekræftede, at overskudsvarmen skulle afgiftsberigtiges efter gasafgiftslovens § 10, stk. 9. Skatterådet bekræftede ligeledes, at reglerne om overskudsvarme også finder anvendelse på udnyttet overskudsvarme, når overskudsvarmen efterfølgende "boostes" for at opnå højere temperatur.

SKM2015.589.SR . Skatterådet bekræftede, at en nyttiggjort elbaseret varme fra en virksomheds produktionsanlæg var overskudsvarme. Virksomheden havde indgået en aftale med det lokale varmeværk om udnyttelsen af overskudsvarmen. Varmeværket skulle ifølge aftalen

Grundlaget for beregning af huslejen var de totale bygningsudgifter med tillæg af byggerenter og eventuelle andre omkostninger. Det var virksomhedens opfattelse, at overskudsvarme blev leveret gratis til varmeværket. Skatterådet fandt imidlertid, at spørger ikke leverede overskudsvarmen gratis til varmeværket, men at der derimod var tale om, at virksomhedens modtog vederlag fra varmeværket.

Begrundelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt spørger betaler et vederlag for udnyttelsen af energi i spildevand, som leveres til værkets vekslerstation, og dermed om selskab X skal betale overskudsvarmeafgift af energien fra spildevandet.

Virksomheder skal betale afgift af overskudsvarme, hvis virksomheden ved særlige installationer udnytter overskudsvarme fra procesformål til rumvarme eller opvarmning af vand eller komfortkøling. Virksomheden skal endvidere betale afgift af overskudsvarme, i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at udnyttelsen af energien i spildevandet er omfattet af gasafgiftslovens regler om overskudsvarme.

Virksomhedens betaling af overskudsvarmeafgift sker ved at modregne en beregnet afgift af overskudsvarme i den afgift, som virksomheden søger godtgjort fra procesformål. Sælges varmen til f.eks. et fjernvarmenet, udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede varme, som faste bidrag.

Det er SKATs opfattelse, at bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 9, vedrørende vederlag for overskudsvarme omfatter mere end en direkte betaling for overskudsvarmen. Begrebet vederlag dækker alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at spørger ønsker at udnytte overskudsvarmen i spildevandet til fjernvarmeformål. Overordnet set består det samlede varmegenvindingsanlæg af følgende hovedelementer:

Det er til sagen - via et oversigtskort over den faktiske placering af de involverede anlæg - supplerende oplyst, at selskab Xs produktionsbygninger er placeret på en matrikel, som er adskilt fra såvel selskab Xs spildevandsanlæg og vekslerstationen, der skal optage energi fra spildevandet. Begge anlæg er dermed placeret på en anden matrikel end selskab Xs produktionsbygninger. Der er således ikke nogen fysisk eller placeringsmæssig tilknytning mellem selskab Xs spildevandsanlæg og vekslerstationen på den ene side og selskab Xs produktionsanlæg på den anden side.

Selskab X ønsker at afsætte overskudsvarmen vederlagsfrit til spørger. Der sker således ikke en direkte betaling fra spørger til selskab X.

I den foreliggende sag afholder spørger samtlige omkostninger vedrørende etablering og drift af varmegenindvindingsanlægget. Derudover betaler fjernvarmeværket leje af areal på selskab Xs grund, hvor værket opfører egen bygning.

Det er spørgers opfattelse, at overskudsvarmen leveres gratis til varmeværket, og at ingen af de omkostninger, som varmeværket skal afholde til viderebearbejdning af den modtagne overskudsvarme, udgør et vederlag fra spørger. Der henvises i den forbindelse bl.a. til afsnit E.A.4.6.10.6 i Den Juridiske Vejledning og til SKM2010.737.SR , hvor Skatterådet traf afgørelse om, at overskudsvarmen blev leveret vederlagsfrit til en nabovirksomhed. Skatterådet fandt ikke i denne sag, at der skulle beregnes overskudsvarmeafgift af nabovirksomhedens investeringer, herunder tilslutningsomkostninger.

Det er på denne baggrund spørgers opfattelse, at de faktuelle forhold i nærværende sag er meget sammenlignelige med forholdene i SKM2010.737.SR .

På baggrund af de foreliggende oplysninger i sagen er det SKATs opfattelse, at de udgifter, som spørger afholder ved

ikke indgår i vederlaget for overskudsvarmen. Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger ikke betaler vederlag for den modtagne overskudsvarme fra selskab X. Det er derfor SKATs opfattelse, at selskab X ikke skal betale overskudsvarmeafgift for energi fra spildevand.

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at samtlige udgifter til etablering af varmegenindvindingsanlægget afholdes, efter at varmen må anses for at være leveret til spørger på sidstnævntes vekslerstation. Der er dermed tale om levering af varme til fjernvarmeværket på et sted uden for selskab Xs produktionsbygninger, jf. den geografiske adskillelse mellem selskab Xs produktionsbygninger og vekslerstationen, hvor varmen nyttiggøres.

Der henvises endelig til SKM2010.737.SR .

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis der svares "Nej" til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at overskudsvarmeafgiften skal fastsættes på baggrund af et fiktivt vederlag, som beregnes ud fra investeringsomkostninger til vekslerstation med udgangspunkt i en afskrivningstid på 30 år, jf. varmeforsyningslovens regler?

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder, se svaret til spørgsmål nr. 1.

Spørgsmål 3

Hvis der svares "nej" til spørgsmål 1, ønskes det - uanset besvarelsen til spørgsmål 2 - bekræftet, at overskudsvarme fra biogas maksimalt skal afgiftsberigtiges med en sats på 1,08 kr. pr. GJ uanset eventuelle investeringsomkostninger til vekslerstation?

Indstilling

Spørgsmålet bortfalder, se svaret til spørgsmål nr. 1

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.