Dokumentets metadata

Driftsomkostninger - løn til egne ansatte - fradrag - opkøb

Sagen handlede om, hvorvidt en bank efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, havde fradragsret for lønudgifter til egne ansatte for så vidt angår den del af lønudgifterne, som blev afholdt i forbindelse med bankens opkøb af anden bankvirksomhed i indkomståret 2008.Landsretten udtalte, at erhvervsmæssigt betingede lønudgifter til medarbejdere i almindelighed er fradragsberettigede, da sådanne udgifter som udgangspunkt må formodes at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst. Landsretten udtalte videre, at der ikke er grundlag for at antage, at denne formodning ikke kan afkræftes.På baggrund af en konkret vurdering fandt landsretten, at de omtvistede lønudgifter vedrørte arbejde, hvis formål var en egentlig udvidelse af bankens virksomhed udover dennes hidtidige rammer. Lønudgifterne var derfor ikke driftsudgifter, som var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten fandt dog, at SKATs nægtelse af fradrag for de omtvistede lønudgifter udgjorde en så væsentlig praksisændring, at den ikke kunne ske uden forudgående offentligt tilgængelig klar tilkendegivelse herom. Landsretten lagde vægt på, at retspraksis på området i 2008, hvor lønudgifterne blev afholdt, måtte anses for præget af en retsopfattelse, som medførte, at banken havde haft en berettiget forventning om, at lønudgifterne ikke skulle opgøres særskilt og ikke ville blive nægtet fradrag. Banken blev derfor frifundet.

Parter

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Advokat Steffen Sværke)

Mod

H1

(Advokat Svend Erik Holm)

Biintervenient: Finansrådet

Afsagt af landsretsdommer

Katja Høegh, Linde Jensen og Gerd Sinding (kst.)).

Sagens oplysninger

Denne sag, der er anlagt den 23. august 2013 ved Byretten, er ved byrettens kendelse af 31. oktober 2013 henvist til behandling i 1. instans ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen er behandlet sammen med landsrettens sag 19. afd. nr. B-1971-14, Skatteministeriet mod part-2.

Begge sager handler om, hvorvidt de sagsøgte banker i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har fradragsret for lønudgifter til egne ansatte, som blev afholdt i forbindelse med opkøb af anden bankvirksomhed.

Finansrådet er i begge sager indtrådt som biintervenient til støtte for den sagsøgte bank.

Parternes påstande

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1, skal anerkende, at bankens skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 forhøjes med 780.000 kr.

H1 har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 23. maj 2013 afsagde Landsskatteretten kendelse i anledning af en klage fra H1 over SKATs afgørelse af 2. juli 2012. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:

"Indkomståret 2008

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 780.000 kr., idet SKAT ikke har anerkendt fradrag for beløbet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Selskabet, der er et ikke-børsnoteret aktieselskab, driver bankvirksomhed. Selskabet ejes primært af ... Selskabets primære målgrupper er lønmodtagere, mindre og mellemstore erhvervsvirksomheder samt fagbevægelsens organisationer og foreninger. I 2008 havde selskabet en ansat skattepligtig indkomst på -220.241.504 kr.

Selskabet indgik den 29. september 2008 en betinget aftale med Bankaktieselskabet af 24. august 2008 om køb af fem filialer fra det tidligere F2-bank. Købesummen udgjorde 1.378.358 kr., hvoraf udlån udgjorde 1.362.258 kr. og goodwill udgjorde 16.000.000 kr. Købesummen blev berigtiget ved, at selskabet overtog indlån for 624.897.000 kr. og betalte kontant 753.461.000 kr. Forud for denne overtagelse, var F2-bank blevet overtaget af F4-finans og den sunde del af banken var blevet isoleret i G1.

Af aftalen fremgår det bl.a., at overdragelsen omfatter følgende:

• • Anlægsaktiverne i filialerne, bortset fra leaset inventar, som kan overtages, hvis selskabet indtræder i kontrakterne,

• • kunderne, således at selskabet indtræder i G1's rettigheder og forpligtelser i forhold til kundeengagementerne,

• • goodwill, herunder retten til at anvende og benytte navnet og varemærket?"F2-bank" i 6 måneder fra afviklingsdagen,

• • medarbejderne, således at selskabet overtager sælgers rettigheder og forpligtelser overfor disse,

• • lejemål, således at sælger sikrer, at selskabet kan indtræde i lejemål overfor tredjemand på uændrede vilkår.

Selskabet har overfor SKAT oplyst, at i forbindelse med afslutningen af købet, udnyttede man muligheden for at anvende et specielt datarum, hvor kvaliteten af de kundeengagementer som aftalen ville omfatte, kunne inspiceres. Selskabet havde 6 kreditfolk inde i dette datarum i 1 dag. Herudover forhandlede den ordførende direktør i ca. 2 arbejdsdage med F4-bank vedrørende overtagelsen. På den baggrund har selskabet estimeret, at omkostningerne i forbindelse med købsbeslutningen udgjorde ca. 30.000 kr.

Årsagen til det lave tidsforbrug frem mod selve afslutningen af købet skyldtes efter det oplyste, at aftalen indeholdt en mulighed for at tilbagelevere kundeengagementer, jf. aftalens pkt. 3.2.7., hvorefter selskabet i en periode på 6 uger fra afviklingsdagen, kunne tilbagelevere de engagementer, som selskabet ikke ønskede at overtage. Hvis gennemgangen af kundeengagementerne medførte en tilbagelevering af udlån og/eller garantier på en nominel værdi på mere end 10 pct. af den samlede værdi, skulle der ske en forholdsmæssig reduktion af den betalte goodwill.

Selskabet har i denne forbindelse overfor SKAT oplyst, at der blev gennemgået ca. 4.000-5.000 engagementer og sendt ca. 1.000 af disse retur i januar 2009.

Rent praktisk foregik denne gennemgang ved, at der sad 5 kreditfolk i hver af de 5 filialer i 3 uger, 8 timer dagligt. De samlede omkostninger hertil udgjorde 750.000 kr., da den gennemsnitlige timepris var på 250 kr.

Selskabet har yderligere oplyst, at der var 3 banker, som overtog hver deres andel af F2-banks filialnet. Filialtildelingen var et resultat af de kompromisløsninger, som de 3 banker kunne blive enige om. De overtagne filialer var derfor ikke nødvendigvis, de filialer, som selskabet på forhånd havde udset sig.

Af selskabets årsrapport for 2008 fremgår følgende:

"...

Efter flere gunstige år var starten af 2008 præget af, at den finansielle sektor kom under voldsomt pres nationalt og internationalt. Året blev stærkt udfordrende for pengeinstitutsektoren som helhed og herunder også H1. De tidligere års styrede vækst kom imidlertid banken til gode, hvilket bl.a. fremgik af, at vi var blandt de pengeinstitutter, som blev indbudt til at byde på F2-banks filialnet. Resultatet blev, at vi overtog 5 af F2-banks filialer, som supplerer vores filialnet fint. Vi har dermed fået adgang til nye markedsområder - ligesom vi har fået fem topmoderne filialer med over 50 medarbejdere ind i vores bank.

(...)

H1 indgik i oktober 2008 aftale om køb af 5 filialer fra F2-bank, beliggende i, Y1-by, Y2-by, Y3-by, Y4-by og Y5-by. Udover overtagelse af filialernes aktiver og forpligtelser medfører aftalen en goodwillbetaling beregnet ud fra de fem filialers indtjeningsgrundlag. Aftalens indhold bevirker, at betalingen for goodwill først fastlægges endeligt februar 2009, når der er klarhed over omfanget af de engagementer, som banken overtager.

Overtagelsen er gennemført pr. 1. november 2008, fra hvilket tidspunkt den regnskabsmæssige indregning er påbegyndt.

Grundet den korte periode fra overtagelsen, har det ikke været praktisk muligt at foretage en konvertering til bankens systemer, hvilket forventes at ske i marts 2009.

Overtagelsen bidrager med et positivt resultat til koncernens drift før skat i 2008, når der ikke indregnes bankens opstartsomkostninger til logo-skift, markedsføring etc.

De fem filialer er et godt supplement til vores øvrige 61 filialer. (...)"

..."

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 780.000 kr., idet SKAT ikke har anerkendt fradrag for beløbet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT har ændret bankens skatteansættelse for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ændringen omfatter 30.000 kr. opgjort som udgifter afholdt i forbindelse med indgåelse af købsaftalen om overdragelse af 5 filialer, og 750.000 kr. opgjort som udgifter afholdt i forbindelse med undersøgelsen af, hvilke kundeengagementer, der rent faktisk skulle overtages.

De samlede afholdte udgifter på 780.000 kr. i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer, skal anses som udgifter afholdt i forbindelse med erhvervelsen af en virksomhed, og skal derfor behandles som ikke fradragsberettigede udgifter til udvidelse af driften.

Der kan derfor ikke ske fradrag som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet bestemmelsen alene indeholder hjemmel til at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Derimod kan der efter bestemmelsen ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til udvidelse af næring eller drift.

Når det skal vurderes, hvilke udgifter, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, skal der således sondres mellem udgifter, der på den ene side erhverver, sikrer og vedligeholder indkomsten og på den anden side udgifter, som medgår til at udvide indkomstgrundlaget.

Med erhvervelsen af de 5 filialer fra F2-bank er der sket en udvidelse af indkomstgrundlaget, da der er foretaget et samlet køb af en virksomhed, idet aftalen omfatter både anlægsaktiverne, engagementerne, goodwill og medarbejderne.

Aftalen vedrørende overtagelsen af de 5 filialer fra F2-bank, adskiller sig i den relation ikke fra andre virksomhedsopkøb, og udgifterne afholdt i forbindelse med købet, skal derfor behandles herefter. At nogle af de overtagne filialer er placeret i byer, hvor selskabet allerede er etableret, ændrer ikke på det faktum, at der sker en udvidelse af indkomstgrundlaget gennem opkøbet af en samlet virksomhed. Det er således det samlede køb af virksomheden, med både aktiver og passiver, der medfører udvidelse i skatteretlig henseende og ikke den fysiske placering af filialerne.

Det forhold, at overtagelsen omhandler en aktivitet, hvor selskabet allerede har en igangværende erhvervsvirksomhed, gør ikke, at overtagelsen skal anses som led i den almindelige drift, hvilket også bekræftes indirekte af selskabet selv, da det anser omkostningerne omfattet af ligningslovens § 8 I.

Der er henvist til Højesterets dom af 30. marts 2012 offentliggjort i SKM2012.238.HR , hvor det bekræftes, at erhvervsmæssige udgifter afholdt indenfor samme virksomhedsområde, som den allerede igangværende virksomhed, kan anses for værende ikke fradragsberettigede udgifter til udvidelse af indkomstgrundlaget.

Den vurdering af kundeengagementerne, der foretages i forbindelse med overtagelsen, adskiller sig fra det daglige arbejde i forbindelse med vurderingen af en ny kunde på to måder:

• • I overtagelsessituationen er det selskabet, der køber kundeforholdet og ikke kunden selv, der henvender sig til selskabet med henblik på vurdering af et kundeforhold, og dermed en aftale med tredjemand, der afgør, om kunden overtages. I forbindelse med den daglige drift er det i forholdet mellem den potentielle kunde og selskabet, det afgøres, om der etableres et kundeforhold.

• • I overtagelsessituationen er det selskabet, der gør endeligt op med sælgerbanken i forhold til kundeforholdet, hvor det i den normale bankforretning er kunden selv, der står med det økonomiske og juridiske ansvar overfor sin tidligere bank.

Formålet med udgiftens afholdelse har været at foretage en vurdering af, hvilke kundeengagementer selskabet har ønsket at overtage i forbindelse med overtagelsesaftalen. Udgiften skal derfor behandles som en udgift i forbindelse med udvidelsen af indkomstgrundlaget.

At vurderingen af kundeengagementerne foretages efter overtagelsen, ændrer ikke på dette forhold, da resultatet vil blive det samme, uanset om undersøgelserne foretages forud for en købsaftale eller efter købet, som en følge af en klausul om tilbagelevering. At der eksisterer en sådan sammenhæng mellem den efterfølgende vurdering af kunderne og selve overtagelsen, bekræftes af overtagelsesaftalens afsnit 3.2.7, hvoraf det fremgår, at goodwillbetalingen reguleres ud fra antallet af tilbageleverede kundeengagementer.

At statsskattelovens § 6, ikke indeholder hjemmel til at fradrage udgifter i forbindelse med etablering og udvidelse af indkomstgrundlaget, er endvidere bekræftet med indførelsen af den tidligere ligningslovs § 8 J, jævnfør lov nr. 887 af 21. december 1991. Bestemmelsen udvidede fradragsretten for advokat og revisorudgifter afholdt i forbindelse med etableringen og udvidelsen af indkomstgrundlaget. Øvrige udgifter afholdt i forbindelse med etableringen og udvidelsen af indkomstgrundlaget, må på den baggrund anses som ikke fradragsberettigede udgifter.

Det er heller ikke en ny praksis, at også fradragsretten for løn skal vurderes ud fra driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, hvilket bl.a. fremgår af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2012.250.LSR . I denne sag blev et selskab nægtet fradrag for lønudgifter, da formålet med udgiftens afholdelse ikke var at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten og derfor ikke kunne anses som en driftsudgift for selskabet. Det er endvidere henvist til Østre Landsrets dom af 11. marts 2013.

Det er således helt grundlæggende, at fradragsretten for driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, afhænger af, med hvilket formål udgiften er afholdt, frem for hvilken form udgiften fremtræder i.

Særligt for så vidt angår repræsentantens understregning af, at der ikke foreligger særskilte udgifter, er dette uden betydning for afgørelsen af fradragsretten, da det er formålet med afholdelsen af udgifterne og ikke karakteren af udgiften som løn, der er afgørende for fradragsretten. Dette fremgår også af flere afgørelser vedrørende fradrag for bonus, men også vedrørende afskrivningsberettigede aktiver.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2007.384.LSR fandt Landsskatteretten, at lønomkostninger, som var medgået til fremstilling af anlægsaktiver til brug for selskabet selv, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle aktiveres og afskrives, da formålet med afholdelsen af udgiften var at fremstille et anlægsaktiv.

Vedrørende spørgsmålet, om der er købt en ny aktivitet og de tilkøbte 5 filialer ikke udgør en selvstændig enhed, er det et faktum, at der er sket udvidelse af selskabets bankvirksomhed. Aktiviteten i de tilkøbte filialer er af samme art, som aktiviteten i de filialer, selskabet havde før købet. Det, der gør, at købet anses for udvidelse af selskabets aktivitet er, at der er købt anlægsaktiver, herunder goodwill. Sidstnævnte er kendetegnet ved at være knyttet til en virksomhed.

Omkring repræsentantens subsidiære påstand om, at de afholdte lønomkostninger skattemæssigt skal betragtes som en del af købesummen for de overtagne aktiver, fremgår det af praksis, at de omkostninger, som kan tillægges anskaffelsessummen for aktiver, skal afgrænses snævert. Der er henvist til Højesterets domme offentliggjort i SKM2007.773.HR , SKM2007.775.HR , SKM2008.967.HR samt SKM2012.2.HR . Højesteret har i disse domme fastslået, at accessoriske omkostninger kun i begrænset omfang skal indgå i avanceopgørelsen for så vidt angår aktier og tilsvarende i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for afskrivningsberettigede aktiver. Kun sådanne udgifter, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet, indgår i anskaffelsessummen.

Udgifterne afholdt i forbindelse med vurdering af engagementer har således ikke en sådan direkte og snæver tilknytning til berigtigelse og gennemførelse af købet af bankaktiviteten i de 5 filialer, at de udgør accessoriske omkostninger.

Ligningslovens § 8 I, kan samtidig ikke finde anvendelse på de omhandlede udgifter, da formålet med bestemmelsen er, at der kan fradrages udgifter til undersøgelsen af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Bestemmelsen er indført med det formål, at give fradrag for visse udgifter med erhvervsmæssig karakter, der ikke kan anses fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, da formålet har været tilvejebringelsen af et nyt indkomstgrundlag, og derfor skal anses som en etablerings-og/eller anlægsudgift.

Af forarbejderne til lov nr. 887 af 21. december 1991, hvor ligningslovens § 8 I, blev indsat, fremgår det at:

"...

Ved udgifter til undersøgelsen af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser på nye markeder her i landet eller i udlandet.

..."

Formålet med afholdelsen af udgifterne i forbindelse med overtagelsen af F2-banks filialer kan ikke anses som udgifter til markedsundersøgelse. I den konkrete situation blev udgiften ikke afholdt for at undersøge praktiske og økonomiske muligheder i forbindelse med etableringen på et nyt marked. I stedet blev udgiften afholdt med det formål at undersøge kvaliteten af de engagementer/den virksomhed, der skulle overtages, og kan på den baggrund sidestilles med f.eks. due diligence udgifter, der normalvis afholdes i forbindelse med overtagelsen af en virksomhed.

At due diligence alene skulle dække over udgifter, afholdt til eksterne rådgivere, i forbindelse med afsøgningen af f.eks. nye markeder, som det fremgår af selskabets brev af 17. juni 2012, er en forkert beskrivelse af begrebet. Due diligence begrebet dækker bl.a. over de handlinger, der foretages i forbindelse med undersøgelsen af den virksomhed, som ønskes overtaget og omfatter såvel de handlinger, der foretages af eksterne rådgivere, såvel som af interne ansatte. Due diligence begrebet omfatter således en beskrivelse af nogle handlinger og forholder sig ikke til, hvem der udfører disse handlinger.

Samlet set kan udgifterne her på henholdsvis 30.000 kr. og 750.000 kr. derfor ikke anses som fradragsberettigede efter hverken statsskattelovens § 6, eller efter ligningslovens § 8 I, hvorfor den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet med 780.000 kr. for indkomståret 2008.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse nedsættes til det selvangivne, subsidiært at de anførte beløb skattemæssigt tillægges anskaffelsessummen for de ved overdragelsen overtagne aktiver eller at omkostningerne anses for omfattet af ligningslovens § 8 I.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det lægges til grund, at de i sagen omhandlede udgifter vedrører almindelig løn, som selskabet på normal vis har afholdt til sine medarbejdere. Der foreligger således ikke ekstrabetaling, bonus eller andet, som ligger udover den normale løn medgået dels til forhandlingerne med F3-finans samt dels til gennemgang af de kundeengagementer, som selskabet overtog.

Henset til, at der i nærværende tilfælde er tale om almindelige lønudgifter afholdt indenfor selskabets ordinære drift, foreligger der fradragsberettigede driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er således med urette, at SKAT har nægtet klageren fradrag for de omhandlede udgifter.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.

..."

Det fremgår af den betingede filialoverdragelsesaftale, at de medarbejdere i F2-bank, som havde været knyttet til de 5 filialer, der blev overdraget, blev overtaget "... på deres gældende ansættelsesvilkår, jf. lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse... ".

Parterne er enige om, at det kan lægges til grund, at der ikke er ydet særskilt vederlag til ledelsen og de kreditmedarbejdere, som udførte arbejde i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer. Der er endvidere enighed om, at både de 6 kreditmedarbejdere, der udførte arbejde forud for købsbeslutningen, og de kreditmedarbejdere, der foretog den efterfølgende gennemgang af de overtagne engagementer, var overenskomstmæssigt aflønnet og som led heri har modtaget sædvanlig bonus for arbejde udført i 2008.

Skattemyndighedernes anmodning til H1 om at opgøre lønudgifterne i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer fremkom som led i et projekt omtalt i SKATs ndsats-og Inddrivelsesplan 2012". Det fremgår om projektet:

"R. Pengeinstitutters overtagelsesomkostninger

Projektet starter ultimo 2011 og slutter til maj 2013.

I de seneste par år har flere pengeinstitutter været nødsaget til at lukke. Efterfølgende er hele eller dele af pengeinstituttet solgt til et eller flere andre pengeinstitutter. Blandt de bydende pengeinstitutter har nogle afgivet bud, som ikke blev gennemført.

SKAT ønsker med dette projekt at afdække de købsinteresserede og de købende pengeinstitutters skattemæssige behandling af afholdte omkostninger i forbindelse med undersøgelse af og budgivning på andre pengeinstitutter. Det er SKATs vurdering, at nogle af disse undersøgelsesomkostninger og købsomkostninger ikke er fradragsberettiget og kan dermed være fratrukket forkert i den skattepligtige indkomst.

..."

Det er under sagen oplyst, at SKAT har nægtet banker fradrag for lønudgifter i 18 tilfælde. Heraf er 9 afgørelser påklaget til Landsskatteretten, der har afgjort 3 sager; denne sag, sagen vedrørende F1-bank og en sag vedrørende F-3. Sagen vedrørende F-3 bank er også indbragt for domstolene, men sagens behandling er sat i bero på denne sag og sagen vedrørende F1-bank. De øvrige sager for Landsskatteretten er ligeledes sat i bero.

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

Retsgrundlaget

Statsskattelovens § 6 havde i 2008 denne ordlyd:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

1. 1. driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

a.) fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold mv., som embedets besiddelse har medført;

b.) pensioner og andre byrder, der påhviler et embede;

c.) ...

d.) renter af prioriteter og anden gæld samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve-eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde"

Ligningslovens § 8 I og 8 J havde i 2008 denne ordlyd:

"§ 8 I

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Stk. 2. Udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, kan kun fradrages efter stk. 1, hvis undersøgelsen er medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden.

Stk. 3. Udgifter efter stk. 1 og stk. 2 kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etableringen af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Stk. 4. Udgifter til repræsentation kan kun fradrages efter reglerne i § 8, stk. 4.

§ 8 J

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs-og Selskabsstyrelsen.

Stk. 2. Udgifter, der er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvori etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden finder sted.

Stk. 3. Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter stk. 1."

Bestemmelserne blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 887 af 21. december 1991 om ændring af forskellige skattelove (vækstfremmeinitiativer). I forslaget til denne lov (L 47 af 9. oktober 1991) hedder det i de almindelige bemærkninger pkt. II.2 blandt andet:

"2. Fradrag for visse anlægs-og etableringsudgifter - Markedsundersøgelsesudgifter m.v.

Det foreslås, at visse anlægs-og etableringsudgifter, der efter de gældende regler ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, gøres fradragsberettigede.

Hovedreglen for hvilke udgifter, der efter de gældende regler er fradragsberettigede, findes i statsskattelovens § 6 a. Bestemmelsen er blevet fortolket således, at kun udgifter, der har direkte forbindelse med den løbende indtjening (drift), kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Derimod anses udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag enten i form af start af en ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed, for anlægs-eller etableringsudgifter. Sådanne udgifter kan derfor normalt ikke fradrages eller afskrives som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a.

De gældende regler indebærer, at en række udgifter, der har erhvervsmæssig karakter, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Det gælder f.eks. udgifter, der afholdes i forbindelse med etablering af nye virksomheder eller til igangsætning af nye aktiviteter her i landet eller i udlandet.

Lovforslaget går ud på, at visse anlægs-og etableringsudgifter, som typisk afholdes af personer og selskaber i etableringsfasen, gøres fradragsberettigede. Det gælder udgifter til undersøgelse af nye markeder, advokat-og revisorudgifter samt gebyrer til Erhvervs-og Selskabsstyrelsen. Den foreslåede fradragsret har også betydning for bestående erhvervsvirksomheder, der udvides."

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 I blev ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, mens formuleringen af § 8 J blev ændret, således at udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor ved etablering og udvidelse af erhvervsvirksomhed ikke længere kunne fradrages. Ændringerne havde virkning for indkomståret 2010 og derefter.

Det hedder i de almindelige bemærkninger i forslaget til ophævelsesloven (L202 af 22. april 2009) blandt andet:

"Afskaffelse af fradrag for advokat-og revisoromkostninger i forbindelse med etablering af virksomhed

Selskaber og fysiske personer kan få fradrag for deres udgifter til advokater og revisorer samt undersøgelser af nye markeder i forbindelse med etablering af eller udvidelse af erhvervsvirksomhed. Det strider mod det skattemæssige princip om, at der ikke er fradrag for etablering af erhvervsvirksomhed. Og ordningen er konkurrenceforvridende i forhold til andre rådgivningsbrancher, der leverer tilsvarende ydelser.

Parterne er derfor enige om, at fradragsretten ophæves. Initiativerne træder i kraft for indkomståret 2010

...

3.4. Afskaffelse af fradrag for advokat-og revisoromkostninger og undersøgelser af nye markeder i forbindelse med etablering af virksomhed

Gældende ret

Efter de gældende regler i ligningslovens § 8 I og § 8 J er der fradrag for udgifter til advokater og revisorer og udgifter til undersøgelser af nye markeder i forbindelse med etablering eller udvidelse af erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelserne kan også anvendes, når etableringen eller udvidelsen sker via aktiekøb.

Forslaget

Det foreslås, at ophæve ligningslovens § 8 I og § 8 J.

Der er tale om særregler, som strider mod det overordnede skattemæssige princip om, at der ikke er fradrag for udgifter til etablering af erhvervsvirksomhed. Ophævelsen indebærer derfor alt andet lige større gennemskuelighed."

I betænkning nr. 1221 af 14. november 1990 om driftsomkostninger (Skattelovrådets udtalelser om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf) hedder det blandt andet:

"2.1. Skattelovrådets forslag.

Driftsomkostninger, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er efter SL § 6 a " udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Efter § 6, stk. 2, er den beregnede skatteindtægt skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, og der nævnes som eksempel herpå anvendelse " til udvidelse af næring eller drift".

Denne lovbestemmelse er blevet fortolket på den måde, at kun udgifter, der har forbindelse med den løbende indtjening (driften), kan fradrages. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en ny virksomhed eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af anlægs-og etableringsudgifter. Sådanne udgifter kan efter gældende ret hverken fradrages eller afskrives som driftsomkostninger efter SL § 6.

Mange udgifter afholdes såvel af hensyn til driften som til indkomstgrundlaget. Om der er fradragsret for sådanne udgifter er ofte usikkert.

Rådet foreslår, at driftsomkostningsbegrebet forenkles og moderniseres, således at alle erhvervsmæssige udgifter kan fradrages, medmindre særlige lovregler udelukker fradragsretten. Rådet foreslår følgelig at også anlægs-/etableringsudgifter skal være fradragsberettigede.

Som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til etablering og udvidelse af virksomheder, f.eks. udgifter til stiftelse af selskaber, markedsundersøgelser, indgåelse af kontrakter og bidrag til tilslutning og udvidelse af offentlige indretninger. Også forgæves afholdte udgifter, f.eks. til projekter, der ikke gennemføres, og udgifter til opløsning af selskaber vil kunne fradrages. Det samme gælder indskud i organisationer til forbedring af erhvervsmulighederne, forudsat at beløbet ikke tilbagebetales, og at der ikke erhverves en ret, der kan sælges. Også udgifter til selskabers udvidelse af deres kapital og til børsintroduktion vil ligesom andre udgifter til fremskaffelse af kapital kunne fradrages.

Sondringen mellem udgifter, der er fradragsberettigede, fordi de er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og andre erhvervsmæssige udgifter, der ikke kan fradrages, fordi de er anlægs-/etableringsudgifter, foreslås således ophævet.

..."

Procedure

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 6. april 2016 hvoraf fremgår (henvisninger til ekstrakt og materialesamling samt citater er udeladt):

"2. Skatteministeriets hovedsynspunkter

Der er hverken i statsskattelovens ordlyd eller praksis støtte for, at der skulle gælde en særlig fradragsret for lønudgifter. Spørgsmålet om fradragsret for lønudgifter skal således vurderes efter de samme kriterier som alle andre driftsudgifter, hvorefter det er udgiftsafholdelsens formål, som er afgørende for fradragsretten.

H1 har heller ikke dokumenteret, at der skulle findes en fast administrativ praksis, hvorefter der altid er fradragsret for lønudgifter. En eventuel passivitet fra skattemyndighedernes side kan heller ikke føre til, at banken har fradragsret for udgiften. En sådan retsstilling ville være klart i strid med statsskattelovens ordlyd og retspraksis, og ville derfor ikke kunne påberåbes af banken.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse. Formålet med afholdelsen af lønudgifterne var således en udvidelse af bankens drift og næring via opkøb af anden (bank)virksomhed, at lønudgifterne ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det fremgår udtrykkeligt af aftalen, jf. pkt. 4.1, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse omfattet af virksomhedsoverdragelsesloven. Det støttes endvidere af, at der var tale om et samlet opkøb.

...

Bevisbyrden for fradragsret påhviler efter fast retspraksis H1, jf. herved UfR 2004.1516H (SKM2004.162.HR ). Denne bevisbyrde har banken ikke løftet.

3. Banken har ikke fradragsret efter statsskattelovens § 6

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at en udgift er fradragsberettiget, såfremt den "er anvendt" til at erhverve, sikre eller vedligeholde den skattepligtige indkomst. Det følger videre af lovens § 6, stk. 2, at der ikke kan opnås fradrag for udgifter, som vedrører udvidelse af den eksisterende næring eller drift.

Det fremgår af lovens ordlyd og af højesteretspraksis, at det afgørende for fradragsretten er formålet med udgiftens afholdelse, jf. herved bl.a. UfR 1997.879H og UfR 2009.1805H (SKM2009.271.HR ).

Det er således ikke udgiftens art, der er afgørende for fradragsretten, men formålet.

H1s formål med afholdelsen af de omtvistede lønudgifter var en udvidelse af bankens eksisterende drift og næring via opkøb af en anden (bank)virksomhed.

Lønudgiften er dermed ikke fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Ved aftalen skete der et samlet opkøb af den virksomhed, som F2-bank indtil da havde drevet fra de 5 filialer, jf. overdragelsesaftalens præambel (pkt. 1) og pkt. 3-4. Det fremgår således af aftalens pkt. 4.1., at der var tale om en virksomhedsoverdragelse (også) i virksomhedsoverdragelseslovens forstand. Aftalen omfattede således, foruden de 5 filialer, samtlige anlægsaktiver, medarbejdere, goodwill og kunder, herunder både ind-og udlån, som var knyttet til de pågældende filialer. Efter overtagelsen indgik de 5 filialer i H1s samlede filialnet på ca. 66 filialer.

Et sådant opkøb er ikke at betragte som en almindelig ekspansion inden for bankens naturlige rammer. Det støttes også af dels aftalens præambel, hvoraf fremgår, at formålet med erhvervelsen var at "afvikle aktiviteten i F2-bank", og dels at H1 blev "indbudt til at byde på F2-banks filialnet".

Det er derfor ikke rigtigt, når banken anfører, at gennemgangen af de engagementer, banken overtog fra F2-bank, skete "som led i den almindelige drift".

Det er selvsagt sædvanligt, at en virksomhed gør sig overvejelser og forbereder sig, inden der indgås en aftale. En bank forventes vel også at gennemgå et engagement, inden den accepterer at deltage heri eller - som i nærværende sag - overtage engagementet. Men når gennemgangen udspringer af et samlet virksomhedskøb, der jo ikke er bankens kerneforretning med ind-og udlån mv., sker gennemgangen ikke som "led i den almindelige drift".

...

H1 havde ... ingen filialer placeret i Y2-by, Y5-by og Y3-by, hvor de 3 af de i alt 5 filialer, banken overtog, var beliggende. Med overtagelsen fik banken endvidere en væsentlig kundefremgang på yderligere 12.000 kunder og havde i 2008 en kundevækst på mere end 10 pct.

At der efter statsskattelovens § 6 ikke er fradragsret for bankens udgifter afholdt i forbindelse med virksomhedsopkøbet fremgår endvidere af forarbejderne til den nu ophævede bestemmelse i ligningslovens § 8 J.

...

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 J blev indsat ved lov nr. 887 af 21. december 1991, og gav hjemmel til at virksomheder kunne fradrage advokat-og revisorudgifter, som var afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Bestemmelsen blev vedtaget som led i et generelt vækstfremmeinitiativ, og indebar således en udvidelse af de dagældende regler om fradragsret efter statsskattelovens § 6.

Bestemmelsen blev ophævet i 2009 med virkning fra indkomståret 2010.

...

Det følger endvidere af retspraksis, at udgifter, der knytter sig til etablering af nye yderligere butikker, driftscentre eller lignende, som det er tilfældet med bankens erhvervelse af de 5 filialer, ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, jf. f.eks. UfR 2012.2150H (SKM2012.238.HR ) og UfR 1985.585H.

Der er heller ikke fradragsret for udgifter anvendt i forbindelse med helt eller delvist virksomhedsopkøb, uanset at opkøbet sker med henblik på at konsolidere virksomhedens position i markedet, jf. herved SKM2008.719.ØLR (part-3).

...

I samme sag vedrørte sagen for Landsskatteretten et yderligere spørgsmål, nemlig om part-3s udgifter til egen fremstilling af anlægsaktiver var driftsomkostninger eller ej. Denne del af kendelsen er offentliggjort i SKM2007.384.LSR dvs. i året før indkomståret 2008, som landsretten har til behandling i denne sag.

...

Landsskatteretten afviste synspunktet. Lønudgiften blev i stedet aktiveret og part-3 kunne foretage skattemæssige afskrivninger på de egenproducerede anlægsaktiver, men altså ikke driftsfradrag.

Den gennemgang af kundeengagementer mv., som de ansatte i H1 foretog i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer, svarer endvidere i høj grad til den due diligence, som en ekstern advokat eller revisor normalt ville udføre i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. En sådan advokat-eller revisorudgift ville ikke kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men alene efter den nu tidligere bestemmelse i ligningslovens § 8 J.

3.1. Der gælder ikke en særlig fradragsret for lønudgifter

Det bærende element i H1s og Landsskatterettens argumentation i nærværende sag og i F1-bank-sagen for fradragsret synes at være det, at lønudgifter altid kan fradrages, alene fordi der skulle gælde noget særligt for løn.

Det synes således at være bankens synspunkt, at administrativ praksis for så vidt angår lønudgifter har opgivet kravet om, at udgiften hertil kun kan fradrages, hvis der er tale om et driftsformål i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er vel også derfor, at banken anfører, at SKATs afgørelse og Skatteministeriets synspunkter i sagen er udtryk for en "markant praksisændring", der alene kan gennemføres med fremadrettet virkning.

Bankens udsagn er imidlertid udokumenteret og bestrides. Selv hvis der måtte være tale om en praksisændring, bestrides det ex tuto, at en sådan ændring kun kan gennemføres ved lov, jf. herved også skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg. Det bestrides endvidere, at der er tale om en retssædvane.

Det påhviler banken at godtgøre, at der foreligger en fast administrativ praksis, som hævdet, jf. herved f.eks. UfR 2011.3305H (SKM2011.587.HR ) og UfR 2013.207H (SKM2013.141.HR ).

Denne bevisbyrde har H1 ikke løftet.

Banken har således ikke godtgjort, at der efter administrativ praksis "altid" indrømmes fradrag for lønudgifter, hvis udgiften blot er "erhvervsmæssigt betinget", som anført af banken.

H1 støtter alene sit synspunkt på et enkelt uddrag af Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E,B.3.1, ...

Ligningsvejledningen har selvsagt hverken med anvendelsen af ordet "alle" eller "erhvervsmæssigt" tiltænkt nogen fravigelse af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorefter der alene gives fradrag for driftsudgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det fremgår også klart af indledningen til Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E,B.3 om "Driftsomkostninger", hvor citatet ovenfor hører til som et underafsnit, at der henvises til reglerne i statsskattelovens § 6...

At afsnit E,B.3.1 i Ligningsvejledningen 2008-1 ikke kan læses på den måde, som banken gør det, er også tidligere fastslået af Østre Landsret i SKM2013.557.ØLR .

I sagen blev den tilsvarende formulering i Ligningsvejledningen for 2005 påberåbt af part-3 til støtte for, at selskabet havde fradragsret for bonusudbetalingerne til selskabet ansatte.

...

Østre Landsret afviste part-3's synpunkt...

Samme argumentation blev fremført af det sagsøgende selskab i SKM2009.555.ØLR ...

Også i dette tilfælde afviste landsretten synspunktet. Der er således ikke støtte for bankens synspunkt.

Tværtimod illustrerer dommene om fradragsret for løn i UfR 2009.1805 H (SKM2009.271.HR ), SKM2009.555.ØLR , SKM2009.603.ØLR samt SKM2013.557.ØLR netop, at der ikke gælder noget særligt for løn. Fra administrativ praksis kan der endvidere henvises til SKM2014.731.LSR og SKM2003.519.LSR .

I UfR 2009.1805H (SKM2009.271.HR ) lagde Højesteret til grund, at bonusaftalen mellem part-4 og to direktører havde til "formål" at vederlægge de to direktører for at udføre arbejdet i forbindelse med salgsbestræbelserne og for at sikre, at de forblev ansat, indtil endeligt salg var aftalt. Højesteret lagde således ved vurderingen ikke vægt på, om der var tale om lønomkostninger, hvilket jo var tilfældet, men derimod, hvad formålet med udgiftsafholdelsen var.

...

Der er altså en massiv praksis fra domstolene og Landsskatteretten, der viser, at løn behandles på samme måde som andre udgifter, når det skal vurderes, om udgiften er en driftsomkostning eller ej.

Eventuel passivitet fra myndighedernes side i relation til virksomheders fradrag for lønudgifter kan heller ikke sidestilles med en administrativ praksis, jf. UfR 2013.207H (SKM2013.141.HR ) og UfR 2015.915H (SKM2015.24.HR ).

En praksis som hævdet af banken ville også være i klar modstrid med den udtrykkelige betingelse i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, om driftsmæssig tilknytning og bestemmelsens stk. 2 samt talrige domstolsafgørelser. Allerede af denne grund kan der ikke være en fast administrativ praksis, som H1 ville kunne påberåbe sig til støtte for fradragsret, jf. UfR 2015.3383H (SKM2015.479.HR ).

4. Bemærkninger til Landsskatterettens begrundelse for at indrømme fradragsret.

Landsskatteretten har i kendelsen lagt til grund, at bankens udgifter til den faste løn er "almindelig løn", og at der ikke foreligger ekstrabetaling, bonus eller lignende. Efter Landsskatterettens begrundelse skulle den faste løn stå i modsætning til bonusbetaling mv.

Der er imidlertid i forhold til spørgsmålet om fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ingen forskel, om der er tale om fast løn eller variabel løn i form af bonus eller lignende. Der er således ikke nogen juridisk støtte for Landsskatterettens argumentation.

Det er heller ikke rigtigt, når Landsskatteretten fremhæver bonus mv. som noget, der ikke er "almindelig løn". I mange brancher, herunder navnlig i den finansielle sektor, er bonus således en fuldstændig integreret del af de ansattes samlede lønvilkår. Det fremgår også af overenskomsten for bankens ansatte.

Landsskatteretten har også i en senere offentliggjort kendelse opgivet den distinktion mellem fast og variabel løn, som kom til udtryk i kendelsen vedrørende banken, jf. herved SKM2014.731.LSR , der tillige omfattede "almindelig" fast løn til virksomhedens ansatte.

5. Finansrådets bemærkninger

Finansrådet har anført, at det vil have en økonomisk betydning for bankerne og andre danske virksomheder, hvis bankerne ikke får medhold i sagen. Dette viser alene, at denne sag, og sagen mod F1-bank, er principiel, og at det derfor er med rette, at sagerne er henvist til behandling ved landsretten. Det udgør imidlertid intet juridisk argument for fradragsret.

Heller ikke det forhold, at det muligvis vil kunne være administrativt besværligt at foretage en opdeling af lønnen til ansatte er et argument for fradragsret. Sådanne krav om opdeling gælder allerede på flere områder inden for skatteretten, jf. herved UfR 2001.2349 H (SKM2001.519.HR ), UfR 2014.1193 (SKM2014.87.HR ) samt afskrivningslovens §§ 11, stk. 2 og § 45, stk. 2.

Det bemærkes, at der ikke i sagen er tvist vedrørende bankens opgørelse af den del af lønnen, som kan henføres til opkøbet af F2-bank. Det har således for såvel F1-bank som H1 været forholdsvis nemt og i hvert fald uden nogle nævneværdige økonomiske udfordringer at foretage en opdeling af lønnen på SKATs forespørgsel.

..."

H1 har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 6. april 2016 hvoraf fremgår (henvisninger til ekstrakt og materialesamling samt citater er udeladt):

"1. Sagens problemstilling

...

En virksomheds udgifter til lønninger er typeeksemplet på en efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fradragsberettiget driftsomkostning.

...

Dette har været gældende siden 1903, hvor indkomstskattesystemet og bestemmelsen om driftsomkostningsfradrag i § 6, stk. 1, litra, blev indført med statsskatteloven.

Den almindelige løn, som en virksomhed betaler sine medarbejdere, er således ikke en udgift, der skal underopdeles i en fradragsberettiget og en ikkefradragsberettiget del på grundlag af en nærmere analyse af, hvilke arbejdsopgaver medarbejderen har udført i løbet af den enkelte arbejdsdag.

Månedslønnen til de i denne sag omhandlede funktionærer er skattemæssigt én samlet udgift, der er fradragsberettiget, uanset hvilke arbejdsopgaver den enkelte medarbejder har udført i løbet af den pågældende måned, den enkelte arbejdsdag, eller for den sags skyld den enkelte time i løbet af dagen.

Det skal dog samtidigt understreges, at karakteren af de arbejdsopgaver, som den i nærværende sag omhandlede lønandel på 780.000 kr. dækker, kun bekræfter, at udgiften er en driftsomkostning, da de pågældende medarbejdere for denne lønandel har udført arbejdsopgaver, herunder navnlig foretagelse af kreditvurdering, som de udfører hver eneste dag som led i den almindelige bankdrift.

I de første 110 år efter statsskattelovens vedtagelse i 1903 er der aldrig sket en sådan underopdeling af en virksomheds lønudgifter, som sagsøgeren stiller krav om i nærværende sag. Trods opfordret til det har sagsøgeren heller ikke kunnet fremlægge afgørelser svarende til SKATs afgørelse i nærværende sag og de øvrige sager, som hidrører fra det indsatsprojekt, som SKAT startede op i 2011.

De afgørelser, som sagsøgeren i denne sag støtter sin nyfortolkning af bestemmelsen om fradrag for lønudgifter i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, på, drejer sig heller ikke om en sådan underopdeling af almindelige lønudgifter, men derimod om nægtelse af fradrag for særligt aftalte vederlag til medarbejdere for en arbejdsindsat, som ikke har været afholdt med henblik på, at virksomheden skulle erhverve en skattepligtig indkomst.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte fradrag for en skønnet andel af lønudgifterne, vil dette være udtryk for en så radikal ændring af retstilstanden mere end 110 år efter statsskattelovens vedtagelse, at denne ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft, således at der allerede af den grund skal gives sagsøgte medhold i frifindelsespåstanden.

...

3.Den retlige ramme

3.1 Statsskattelovens § 6 driftsomkostningsbegrebet

Som indledningsvis nævnt, drejer denne sag sig om fradragsretten for en andel af de almindelige lønudgifter til sagsøgtes medarbejdere.

Hjemlen til fradrag findes i statsskatteloven § 6...

Sammen med statsskattelovens § 4 om de skattepligtige indtægter og statsskattelovens § 5 om de skattefrie formuebevægelser udgør statsskattelovens § 6 fundamentet i det for erhvervsbeskatningen i dag fortsat gældende nettoindkomstskatteprincip.

Det er karakteristisk for de tre nævnte bestemmelser i statsskatteloven, at fastlæggelsen af bestemmelsernes nærmere indhold er forbundet med stor usikkerhed.

Det er endvidere karakteristisk for disse tre bestemmelser, at principperne, der finder anvendelse ved fortolkningen af dem, er meget forskellige.

Statsskattelovens § 4 undergives således en dynamisk fortolkning, der har ført til, at skattefrie formueindtægter efter statsskattelovens § 5 i dag er ikke eksisterende for erhvervsvirksomheder, således som dette eksempelvis illustreres af dommen UfR 2010.3103 H (SKM2010.553.HR ).

Statsskattelovens § 6 om fradrag for driftsomkostninger undergives derimod ikke samme dynamiske fortolkning, selvom det kan forekomme overraskende, at der ikke finder en afsmitning sted fra fortolkningen af bestemmelserne på indtægtssiden, således at området for de ikke-fradragsberettigede formueudgifter blev indsnævret i takt med, at beskatningen af formueindtægter blev udvidet, således at balancen mellem de skattepligtige indtægter og de fradragsberettigede udgifter blev opretholdt.

Det skal dog i denne forbindelse særligt bemærkes, at de skattemæssige afskrivninger, som fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er driftsomkostninger, der jo i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, beskrives som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger".

Det forhold, at hjemlen til fradrag for langt de fleste afskrivningers vedkommende er flyttet til afskrivningsloven, ændrer ikke ved, at årets afskrivninger på driftsmidler og andre aktiver systemmæssigt er en driftsomkostning.

Statsskattelovens § 6, stk. 2, må derfor ikke overfortolkes, da det der anførte om, at den "beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes ... til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift ..." ikke er udtryk for, at der ikke er fradrag for udgifter til forbedring af ejendom eller udvidelse af næring eller drift.

Sådanne udgifter er tværtimod typisk fradragsberettigede, da de kan aktiveres som en del af anskaffelsessummen for et aktiv og afskrives, således at der allerede i det år, hvor udgiften "til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift" afholdes, opnås driftsomkostningsfradrag for en del af udgiften nemlig den del, der kan siges at blive "forbrugt" i året, og som kan fratrækkes som "ordinære afskrivninger".

Det forhold, at en udgift skal aktiveres og afskrives, er blot udtryk for, at udgiften har betydning for en længere årrække der "forbruges" kun en del af aktivet i det enkelte år og fradraget for udgiften skal derfor periodiseres (fordeles) over en årrække.

Selv i de tilfælde, hvor udgiften eksempelvis måtte være medgået til forbedring af en kontorejendom, der ikke antages at være undergivet værdiforringelse og derfor ikke kan afskrives, opnås der fradrag for udgiften, da forbedringsudgiften indgår i ejendommens anskaffelsessum, som fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige fortjeneste ved et salg af ejendommen.

Selvom en indtægt anvendes til et af de i statsskattelovens § 6, stk. 2, anførte formål, er dette således på ingen måde ensbetydende med, at denne anvendelse

udgiften ikke er fradragsberettiget skattemæssigt. Det kan med andre ord ikke selvstændigt udledes af statsskattelovens § 6, stk. 2, at der ikke er fradragsret for udgifter af de i bestemmelsen omhandlede arter.

I den juridiske litteratur har der gennem årene været udfoldet store bestræbelser på at beskrive et blot nogenlunde klart og entydigt driftsomkostningsbegreb.

Dette har imidlertid ikke været muligt for hverken Thøger Nielsen, der bl.a. har behandlet emnet i R&R 1959, side 21-41, og Indkomstbeskatning I (1965), Steen Askholt, der bl.a. har behandlet emnet i Statsskattelovens 100 års jubilæum (2003), Kjeld Hemmingsen, der bl.a. har behandlet emnet i Driftsomkostninger i teori og praksis (2003), Jane Ferniss, der bl.a. har behandlet emnet i Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb (2006), eller nogen af de andre teoretikere, som har beskæftiget sig med emnet.

Dette fremgår eksempelvis også af Lærebog om Indkomstskat, 6. udgave, 1989, side 303...

Uanset om driftsomkostningsbegrebet antages at være et såkaldt motivbestemt omkostningsbegreb, der omtales af Jane Ferniss side 84 i Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb... side 84-85... eller et såkaldt strukturelt omkostningsbegreb, der af Kjeld Hemmingsen beskrives... side 28-29 i Driftsomkostninger i teori og praksis... må det konstateres, at det ikke har været muligt for teoretikerne at give en klar og entydig beskrivelse af driftsomkostningsbegrebet.

Det har således heller ikke været muligt at opstille sådanne kriterier efter 1991, hvor Skattelovrådet på side 7 i sin betænkning anfører, at "de forsøg, som teorien har gjort på at beskrive retsstillingen, har ikke resulteret i operationelle kriterier".

En mere præcis beskrivelse af driftsomkostningsbegrebet end den af Skattelovrådet i betænkningen side 91 anførte, er det formentlig ikke muligt at give...

Der er imidlertid, som beskrevet af Jane Ferniss i Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 84, visse udgiftstyper, der efter deres art er driftsomkostninger. En virksomheds lønudgifter er kerneeksemplet på en sådan driftsomkostning.

Der kan endvidere henvises til Kjeld Hemmingsen: Driftsomkostninger i teori og praksis, side 209...

Det er også meget præcist udtrykt i Ligningsvejledningen for 2008... under pkt. E,B.3.1...

Som det fremgår af den juridiske litteratur, kan der dog på flere punkter foretages en form for negativ afgrænsning af driftsomkostningsbegrebet, som det også kan være relevant at have sig for øje i en sag som nærværende.

Der kan således ikke stilles noget krav om, at udgiften har været nødvendig m.v. for at opnå indkomst.

Dette udtrykkes af Thøger Nielsen i R&R 1959, side 22...

I Statsskattelovens 100 års Jubilæum, side 127, beskrives det af Steen Askholt...

Det ligger også fast, at der er fradrag, selvom om udgiften vedrører det eksisterende indkomstgrundlag og kun mere indirekte har indflydelse på erhvervelsen af indkomst.

Dette udtrykkes af Ole Bjørn i Lærebog om Indkomstskat, 6. udgave, 1989, side 320...

I Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 97-98 beskrives det af Jane Ferniss...

Det af sagsøgeren ... fra forarbejderne til ...lov nr. 887 af 21. december 1991 citerede er i fuld overensstemmelse hermed, da disse forarbejder blot bekræfter det af Jane Ferniss anførte om, at der ikke er fradrag for udgifter, der vedrører etableringen i de nævnte forarbejder udgifter til "start af ny virksomhed" eller udvidelse af indkomstgrundlaget i de nævnte forarbejder udgifter til "udvidelse af en igangværende virksomhed".

Når Steen Askholt i Statsskattelovens 100 års Jubilæum, side 130 ... beskriver begrebet forbedre... er dette ligeledes et klart udtryk for, at der også er fradrag for udgifter vedrørende det bestående indkomstgrundlag, så længe udgiften ikke medfører ændringer af en sådan karakter, at de hidtidige rammer for virksomhedens drift sprænges, som dette også fremgår af det ovenfor citerede fra Kjeld Hemmingsen: Driftsomkostninger i teori og praksis, side 28-29.

Fradragsretten for udgifter vedrørende indkomstgrundlaget kommer også klart til udtryk i en omtale af UfR 1942.335 H i Statsskattelovens 100 års Jubilæum, side 132, hvor Steen Askholt skriver:

...

Og på side 133 i Statsskattelovens 100 års Jubilæum beskriver Steen Askholt det i forbindelse med en omtale af UfR 1980.712 H ...

Der er således også fradragsret for udgifter vedrørende indkomstgrundlaget, når de ligger inden for virksomhedens hidtidige rammer, og det er dermed i god overensstemmelse med det "generelle" driftsomkostningsbegreb, at en virksomheds lønomkostninger ikke skal opdeles i en fradragsberettiget del vedrørende driften og en ikke-fradragsberettiget del vedrørende indkomstgrundlaget, selvom medarbejderne løser en række forskellige opgaver, hvoraf nogle retter sig mod driften i dag, nogle retter sig mod den fremtidige drift, nogle retter sig mod indkomstgrundlaget, nogle ender i ingenting osv.

En virksomheds lønudgifter er typeeksemplet på en omkostning, som afholdes inden for virksomhedens eksisterende rammer, og som derfor er en fradragsberettiget driftsomkostning.

Lov nr. 887 af 21. december 1991 (advokat-og revisorudgifter)

Sagsøgeren har ... påberåbt sig forarbejderne til lov nr. 887 af 21. december 1991 til støtte for, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte fradrag for en skønnet andel af sagsøgtes samlede lønomkostninger.

Som ... anført, kan der ikke udledes andet af de nævnte forarbejder end, at der som hovedregel ikke er fradrag for udgifter til etablering af et indkomstgrundlag eller udvidelse af et allerede eksisterende indkomstgrundlag.

Hertil kommer, at loven og dens forarbejder ikke forholder sig til det i nærværende sag relevante spørgsmål, nemlig fradragsretten for en virksomheds almindelige lønomkostninger.

De med lov nr. 887 af 21. december 1991 indførte regler om fradragsret for advokat-og revisorudgifter afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomhed er dog ikke uden relevans for denne sag.

Som det fremgår af SKAT Store Selskabers brev af 11. september 2015 til en række erhvervsorganisationer, er det ophævelsen i 2009 af den i 1991 indførte fradragsret for advokat-og revisorudgifter, der har ført til, at SKAT i 2011 iværksatte det indsatsprojekt, som nærværende sag udspringer af.

Det er imidlertid overraskende, at SKAT mener at kunne tage ophævelsen af fradragsretten for advokat-og revisorudgifter til indtægt for, at det ikke blot skulle være nødvendigt, men tillige at der skulle være hjemmel til at udskille en andel af en virksomheds samlede lønomkostninger og nægte fradrag for denne skønnede andel af lønudgiften.

Der er ikke antydning af grundlag for en antagelse om, at der ikke forud for 1991 var og fortsat skulle være fradrag for virksomhedens interne lønudgifter i forbindelse med de aktiviteter, hvor der i 1991 blev givet ret til at fratrække udgifter til revisorer og advokater i forbindelse med stiftelse eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed.

Det ville have været barokt ovenikøbet som led i et vækstfremmeinitiativ alene at give virksomhederne fradrag for advokat-og revisorudgifter, der blev afholdt i forbindelse med en udvidelse af virksomheden, hvis det ikke blev antaget, at der var fradrag for virksomhedens egne lønomkostninger i forbindelse med samme udvidelse, da de interne omkostninger typisk er langt større end de med et virksomhedskøb forbundne advokat-og revisorudgifter.

Ophævelsen af reglerne om fradrag for advokat-og revisorudgifter og en dermed påstået risiko for "et konkurrenceforvridende element" er således ikke en reel og bæredygtig begrundelse for skattemyndighedernes ønske om at udvide skattebasen gennem en generel og omfattende begrænsning af virksomhedernes fradrag for lønomkostninger.

Skattemyndighederne ser i den forbindelse helt bort fra, at der i 1990'erne og 1980'erne og tidligere er blevet gennemført mange virksomhedsoverdragelser, som virksomhederne har investeret betydelige ressourcer i gennemførelsen af i form af bl.a. interne lønomkostninger.

Det er muligt, at der i forbindelse med virksomhedsoverdragelser de seneste 15-20 år har været afholdt stigende udgifter til eksterne rådgivere, men det forekommer uforståeligt, at en forøget udgift til eksterne rådgivere skulle kunne give skattemyndighederne hjemmel til rent administrativt at skærpe praksis og begrænse fradragsretten for de interne lønomkostninger, som virksomhederne hidtil altid har haft fradrag for i forbindelse med virksomhedskøb.

Hertil kommer så i nærværende sag ... at de omhandlede lønomkostninger på 780.000 kr. slet ikke dækker arbejdsopgaver, som kunne udføres af eksterne rådgivere, herunder revisorer og advokater. Den kreditvurdering, som størstedelen af lønudgiften på 780.000 kr. dækker, udgør tværtimod en meget central del af det arbejde, som de pågældende medarbejdere udfører hver eneste dag som led i sagsøgtes almindelige bankdrift.

Det er i denne sammenhæng også påfaldende, at skattemyndighederne i forbindelse med den gennemgang af 75 overdragelser af pengeinstitutter i årene 1984-1993, som blev foretaget som led i den i juni 1995 udgivne rapport "Redning af pengeinstitutter siden 1984", ikke heller ikke efterfølgende fandt anledning til at rejse spørgsmålet om nægtelse af fradragsret for interne lønomkostninger i forbindelse med disse mange overdragelser af pengeinstitutter.

Ligningslovens § 8, stk. 4 (repræsentationsudgifter) og den "nye" § 8 J

Der er ikke noget overraskende i, at der er fuld fradragsret for virksomhedens lønomkostninger, selvom medarbejderne deltager i aktiviteter, hvor der ikke vil være fuld fradragsret for visse eksterne udgifter.

Som et eksempel herpå kan nævnes reglerne om begrænset fradragsret for repræsentation i LL § 8, stk. 4)...

Når en virksomhed afholder aktiviteter omfattet af LL § 8, stk. 4, vil der typisk også deltage medarbejdere fra virksomheden i det pågældende arrangement, men fradragsretten for lønnen til virksomhedens egne ansatte begrænses ikke, selvom medarbejderne deltager i en aktivitet med begrænset fradragsret for en række af de øvrige udgifter, som er forbundet med arrangementet.

Som et andet eksempel kan nævnes den nye bestemmelse, som blev indsat i LL § 8 J ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 samtidig med ophævelsen af den ved ovennævnte lov nr. 887 af 21. december 1991 indførte bestemmelse om fradragsret for advokat-og revisorudgiften...

Det er alene fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for rådgiveromkostninger altså eksterne udgifter der blev ophævet med den "nye" § 8 j i ligningsloven. Fradragsretten for interne lønudgifter er således uberørt af den nævnte begrænsning af fradraget for eksterne udgifter.

4. Sagsøgerens henvisninger til praksis

...

Om udvidelse af virksomhed

Sagsøgeren tager UfR 2008.213 H (SKM2007.775.HR ) til indtægt for, at der i nærværende sag i skattemæssig henseende skulle foreligge udvidelse af virksomhed.

I dommen UfR 2008.213 H (SKM2007.775.HR ) var der tale om en virksomhed, Part-1, som producerede og solgte medicinske engangsartikler i plast til brug for lægevirksomheder og hospitaler. Det offentlige sygehusvæsen ville gerne begrænse antallet af leverandører, og det var derfor vigtigt for Part-1 at have et tilstrækkeligt stort antal produkter, som virksomheden kunne tilbyde hospitalerne. For eksempelvis at sikre et fortsat salg af urinbeholdningsposer købte Part-1 derfor en virksomhed, som bl.a. fremstillede såkaldte foleykatetre, og en anden virksomhed, som fremstillede fixationer, der er et plaster, som anvendes til at hæfte et kateter på patienten.

Part-1 gjorde på denne baggrund gældende, at udvidelsen af virksomheden med disse nye produkter, der skulle anvendes sammen med urinbeholdningsposerne, primært skete for at sikre og vedligeholde indkomsten fra salg af urinbeholdningsposer, og at de i forbindelse med købet af virksomhederne afholdte advokat-og revisorudgifter derfor var fradragsberettigede driftsomkostninger, men dette fik selskabet ikke medhold i.

Der er således helt afgørende forskelle mellem de faktiske omstændigheder i sagen vedrørende Part-1, som gennem opkøbet opnåede en markant udvidelse af virksomhedens produktsortiment, og nærværende sag, hvor sagsøgte, der i forvejen er en landsdækkende bank, tilbyder nøjagtig samme ydelser og produkter, som allerede leveres til eksisterende kunder, til en gruppe kunder, som sagsøgte får mulighed for at "samle op" i kølvandet på F2-bank' økonomiske kollaps.

I modsætning til Part-1 har sagsøgte således ikke ved erhvervelsen af den pågældende udlånsportefølje bevæget sig uden for virksomhedens hidtidige rammer.

Det skal i denne forbindelse også bemærkes, at part-1 købte aktierne i de pågældende selskaber, fordi selskabet ville være sikker på, at alle dele af selskabernes virksomheder blev erhvervet, mens sagsøgte i nærværende sag alene købte bestemte aktiver, herunder navnlig en række udlån (fordringer), ud af det sælgende selskab.

Endeligt skal det understreges, at skattemyndighederne på intet tidspunkt satte spørgsmålstegn ved fradragsretten for lønnen til de af part-1' medarbejdere, som havde været involveret i de i sagen omhandlede virksomhedskøb. part-1' fradragsret for løn til de medarbejdere, som deltog i de pågældende virksomhedskøb, var ubestridt.

Sagen er således et af mange eksempler på, at interne lønomkostninger undergives en anden skattemæssig kvalifikation end udgifter til eksterne rådgivere og andre særskilte udgifter, som måtte knytte sig til samme aktiviteter.

Når sagsøgeren i forbindelse med omtalen ... af dommen TfS 2008, 1130 ØL (SKM2008.719.ØLR ) anfører, at SKAT havde oplyst, at der ikke var nægtet fradragsret for lønnen, idet denne i modsætning til rejse-og opholdsudgifterne ikke havde været særskilt opgjort, er dette netop også en bekræftelse på, at den almindelige månedsløn m.v. til virksomhedens medarbejdere skal anses for én samlet udgift, der ikke kan underopdeles i henholdsvis en fradragsberettiget og en ikkefradragsberettiget del.

Om særskilte vederlag

I stævningen påberåber sagsøgeren sig dommene UfR 2009.1805 H (SKM2009.271.HR ) (part-3), TfS 2009, 904 ØL (SKM2009.555.ØLR ) (part-4) og TfS 2013, 562 ØL (part-2) til støtte for, at der skulle være hjemmel til at udskille en del af lønnen og nægte sagsøgte fradrag for den udskilte lønandel.

Ingen af disse domme giver støtte for, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte fradrag for en andel af de samlede lønudgifter tværtimod.

I alle de tre nævnte domme var der tale om at nægte fradrag for et forud fastlagt vederlag for udførelsen af særlige arbejdsopgaver.

I sagen vedrørende part-3 var der tale om et vederlag for at bistå med et salg af selskabet, og den særlige bonus, som direktørerne modtog, var et vederlag, der blev ydet med det formål at sikre aktionærerne i part-3 det bedst mulige salg af deres aktier i selskabet.

Det er forståeligt, at en sådan aktionærudgift ikke kan anses for en driftsomkostning for selskabet, og aktionærerne kan glæde sig over, at selskabet ikke udtrykkeligt blev nægtet fradrag med henvisning til, at der var tale om en aktionærudgift, og at aktionærerne ikke samtidigt blev udbyttebeskattet af det omhandlede bonusbeløb, da det normalt er den måde, hvorpå skattemyndighederne griber korrigerende ind overfor sådanne forsøg på at lade et selskab afholde aktionærens egne udgifter.

Endeligt skal det i relation til denne dom bemærkes, at part-3 ikke blev nægtet fradrag for den ordinære løn til de pågældende direktører.

I sagen vedrørende part-4 var der tale om et vederlag til selskabets administrerende direktør for salg af aktierne i nogle datterselskaber. Selskabets indtægter i form af fortjenesten på disse aktier var skattefri indkomst for selskabet. Da den i sagen omhandlede bonus ikke blev ydet for at opnå skattepligtig indkomst, blev selskabet nægtet fradrag for dette særligt fastsatte vederlag.

Part-5 blev derimod ikke nægtet fradrag for nogen del af den almindelige løn til den pågældende direktør.

I sagen vedrørende part-2 var der tale om et særskilt aftalt vederlag til en gruppe medarbejdere for deres bistand til gennemførelsen af et muligt salg af selskabet. Der var således ligesom i sagen vedrørende part-3 tale om et forud fastsat vederlag for udførelse af arbejde primært i aktionærernes interesse.

Heller ikke i denne sag blev selskabet nægtet fradrag for nogen del af den almindelige løn til de pågældende medarbejdere.

Om periodisering (aktivering af lønomkostninger)

I de (sjældne) tilfælde, hvor afholdelsen af en lønudgift har betydning for indkomsterhvervelsen i en længere årrække, fordi afholdelsen af denne omkostning udmøntes i et anlægsaktiv, kan der ikke nægtes fradrag for lønudgiften, men fradraget skal periodiseres (udstrækkes) over den periode, hvor aktivet forbruges (afskrives).

Denne periodisering af fradragsretten sker ved, at lønudgiften aktiveres og afskrives som en del af det pågældende aktivs anskaffelsessum. Hvis aktivet afstås, vil (den resterende del af) lønudgiften fragå ved avanceopgørelsen som en del af den anskaffelsessum, som kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste.

Landsskatterettens afgørelse TfS 2007, 781 er et eksempel på en situation, hvor meget store årlige lønudgifter på henholdsvis 293 mio. kr., 359 mio. kr. og 426 mio. kr. skulle aktiveres og tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for nogle af den pågældende virksomhed selv fremstillede anlægsaktiver.

Der kan dog også være tale om aktivering af mindre lønudgifter, som i Landsskatterettens afgørelse TfS 2003, 1009 (SKM2003.519.LSR ), hvor der forelå en særskilt opgørelse over lønudgifter på 31.620 kr. til fremstilling af en kran til brug for selskabet selv, og hvor SKAT fik medhold i, at denne lønudgift skulle aktiveres og afskrives som en del af selskabets samlede driftsmidler.

Endelig har sagsøgeren ... medtaget Landsskatteretten afgørelse TfS 2015, 93 (SKM2014.731.LSR ). Som anført af Søren Sønderholm i SR SKAT 2016, side 95, er denne afgørelse ikke i overensstemmelse med dommen UfR 1942.335 H, og afgørelsen kan således ikke anses som udtryk for gældende ret.

5. Sagsøgtes anbringender

Til støtte for påstanden gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til at udskille en lønandel på 780.000 kr. og nægte sagsøgte fradrag for denne skønnede andel af sagsøgtes samlede lønudgifter på godt 400 mio. kr.

Det er i den i nærværende sag omhandlede situation sagsøgeren, der skal godtgøre, at der er hjemmel til at udskille en skønnet andel på mindre end 0,2 % af sagsøgtes samlede lønudgifter og undergive denne andel en anden skattemæssig behandling end de resterende mere end 99,8 %, som der ubestridt er fradrag for.

Sagsøgtes lønudgifter hører, som beskrevet af Jane Ferniss i Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 84, og Kjeld Hemmingsen i Driftsomkostninger i teori og praksis, side 209, ligesom en række andre udgiftstyper som eksempelvis husleje, telefon og kontorartikler til de udgiftstyper, der notorisk er fradragsberettigede driftsomkostninger.

Sådanne udgifter kan og skal ikke opdeles i henholdsvis en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget andel.

Den almindelige månedsløn, som en virksomhed betaler sine ansatte, er således én samlet udgift, der er en fradragsberettiget driftsomkostning, og som ikke skal underopdeles på grundlag af f.eks. en registrering og vurdering af de forskellige arbejdsopgaver, hver medarbejder måtte udføre i løbet af dagen.

I langt de fleste virksomheder udføres der hver eneste dag en række arbejdsopgaver, som ikke direkte knytter sig den daglige drift, men retter sig mod den fremtidige drift og opfyldelse af den målsætning om vækst, som stort set alle virksomheder har.

Når en bank har en it-innovationsafdeling med 65 medarbejdere, som eksempelvis beskrevet på Berlingske.dk den 6. april 2015 og Børsen Finans den 23. februar 2016, er dette meget illustrerende for, at medarbejdere som led i den almindelige drift af en virksomhed udfører en række arbejdsopgaver, som ligger inden for virksomhedens eksisterende rammer, uden at arbejdet umiddelbart synes at have nogen form for tilknytning til den daglige drift.

I den forbindelse skal det også bemærkes, at for hvert brugbart produkt, som arbejdet i en sådan innovationsafdeling måtte resultere i, har der formentlig været en stribe kuldsejlede projekter, men det er jo dagligdagen i de fleste virksomheder, at der træffes beslutning om at opgive projekter / forkaste ideer samtidig med, at der træffes beslutning om at vælge andre løsninger.

Det skal dog samtidigt understreges, at den i nærværende sag omhandlede andel på 780.000 kr. ud af sagsøgtes samlede lønudgifter på godt 400 mio. kr. dækker arbejdsopgaver, som lige netop ligger i centrum af de arbejdsopgaver, som de pågældende medarbejdere udfører hver dag som led i den almindelige drift af sagsøgtes bankvirksomhed.

Den kreditvurdering, som de i denne sag omhandlede medarbejdere har foretaget for den i sagen omhandlede lønudgift, svarer i enhver henseende til eksempelvis den kreditvurdering, som de samme medarbejdere foretager, når der kommer en ny kunde, som gerne vil være kunde i H1, og som de samme medarbejdere foretager i forbindelse med den årlige engagementsgennemgang til brug for regnskabsudarbejdelsen.

Som beskrevet ... sad de i denne sag omhandlede kreditfolk ude i de 5 filialer i efteråret 2008 og gennemgik de omhandlede engagementer samtidig med, at de deltog i den daglige drift af filialerne, der stadig blev drevet under F2-bank-navnet. Når en F2-bank-kunde kom ind i filialen og bad om eksempelvis et billån, kunne F2-bank-medarbejderen således ikke bevilge lånet uden godkendelse fra en af sagsøgtes medarbejdere.

Når sagsøgtes medarbejder kreditvurderede den pågældende F2-bankkunde, er det klart, at dette ikke kunne ske, uden at medarbejderen samtidig tog kundens øvrige engagement i F2-bank i betragtning. I praksis kunne sagsøgtes medarbejder således ikke godkende ydelsen af billånet til den pågældende F2-bank-kunde, uden at sagsøgte samtidig hermed godkendte kunden som fremtidig kunde i H1 med deraf følgende overtagelse af engagementet.

Det er klart, at arbejdet, der var forbundet med at kreditvurdere kunden med henblik på at tage stilling til, om der skulle ydet kunden et billån, blev udført som led i den almindelige drift, men det må være lige så klart, at vurderingen af det øvrige engagement også blev udført som led i driften af sagsøgte eksisterende virksomhed. Det må være åbenbart, at der ikke kan udskilles nogen del af dette arbejde som vedrørende noget andet end den eksisterende virksomhedsdrift.

Som nærmere beskrevet ... vil det, hvis sagsøgeren får medhold, påføre virksomhederne en umulig opgave med opdeling af ikke "kun" udgifter til løn, men også en række andre udgifter til telefon, elektricitet, husleje, kontorartikler osv. Det har aldrig været lovgivers intention med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at kræve virksomhedernes lønudgifter m.v. opdelt på den måde.

Det er med god grund, at en virksomheds lønudgifter ikke kan og ikke skal forsøges opdelt i en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget andel, men er én samlet udgift, der skattemæssigt er en fradragsberettiget driftsomkostning.

Der er i nærværende sag ikke tale om bestemte eller særskilte udgiftsposter, som sagsøgeren ønsker at nægte sagsøgte fradrag for, men en skønnet andel af en bestemt udgiftstype, nemlig sagsøgtes lønudgifter.

I modsætning til det, der er situationen i de domme, som sagsøgeren påberåber sig, er der i nærværende sag således ikke tale om at nægte sagsøgte fradrag for et særskilt vederlag for udførelsen af bestemte opgaver, men en skønnet andel af den almindelige månedsløn, som medarbejderne oppebærer for at udføre en række forskellige opgaver, herunder de i denne sag omhandlede opgaver.

I en landsdækkende bank som sagsøgte er det naturligvis et helt sædvanligt led i driften af banken at overveje, om der skal etableres yderligere filialer, eller om antallet af filialer skal reduceres.

Alt efter den strategi, som ledelsen har valgt at følge, kan sådanne overvejelser føre til en beslutning om at øge eller at reducere antallet af filialer, men uanset om ledelsen beslutter at øge eller at reducere antallet af filialer, er ledelsens arbejde hermed et almindeligt led i driften, som klart ligger inden for virksomhedens eksisterende rammer.

Lige så vel som sagsøgtes efterfølgende lukning af filialen på Y6 i Y1-by ikke var udtryk for en indskrænkning af sagsøgtes virksomhed, der skulle medføre nægtelse af fradragsret for lønudgifter i forbindelse hermed, var forøgelsen af antallet af filialer i 2008 fra 61 til 66 ikke udtryk for en udvidelse af sagsøgtes virksomhed, der kan medføre nægtelse af fradragsret af lønudgifter i forbindelse hermed.

Der er flere banker, som de senere år har indskrænket antallet af filialer meget betydeligt, men ifølge offentliggjort praksis har disse indskrænkninger i antallet af forretningssteder dog aldrig givet SKAT anledning til at nægte de pågældende banker fradragsret for lønudgifter forbundet med disse indskrænkninger.

Det arbejde, der er udført af sagsøgtes ordførende direktør for den i nærværende sag omhandlede andel af direktørlønnen, er ikke kun en del af ledelsens almindelige arbejdsopgaver. Den ordførende direktør kan i relation til disse arbejdsopgaver ikke erstattes af advokater, revisorer eller andre eksterne rådgivere. Det er kun bankens ledelse, der kan træffe beslutningen om at øge antallet af filialer og at erhverve den i sagen omhandlede udlånsportefølje, og det er klart, at ledelsen naturligvis, inden denne beslutning træffes, er nødsaget til at bruge tid på at sikre sig det nødvendige beslutningsgrundlag.

Det er ligeledes et helt almindeligt led i bankdriften at foretage gennemgang af de i sagen omhandlede kundearrangementer. Denne gennemgang blev ... tillige udført som led i det almindelige arbejde ude i de 5 filialer under den fælles drift frem til det tidspunkt, hvor det var endeligt afklaret, hvilke kunder sagsøgte ville overtage.

Arbejdet med engagementsgennemgangen, som blev udført af en række af sagsøgtes mest erfarne kreditfolk, er ikke et arbejde, der kan overlades til revisorer og advokater, da denne opgave kun kunne løses af personer med et indgående kendskab til og erfaring med sagsøgtes kreditpolitik.

Det konkurrencehensyn, som SKAT påberåber sig i brevet af 11. september 2015 til Danske Advokater er således ikke eksisterende i denne sag.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det endvidere gældende, at de foreliggende skatteansættelser med nægtelse af fradrag for en skønnet andel af sagsøgtes samlede lønudgifter er udtryk for en markant praksisændring, der ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Der skal således gives sagsøgte medhold, allerede fordi en opdeling af lønudgifter, som krævet af sagsøgte, kun kan gennemføres fremadrettet efter at være varslet af SKAT, jfr. UfR 1983.8 H.

...

6. Afsluttende retssikkerhedsmæssige betragtninger

Som beskrevet i brev af 15. december 2015 fra Dansk Industri m.fl. til SKAT, er SKATs krav om opdeling af virksomhedernes lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del forbundet med en række retssikkerhedsmæssige betænkeligheder.

En sådan opdeling af lønomkostninger vil være arbitrær, og som beskrevet ovenfor ... vil det i flere tilfælde være udelukket at foretage opdelingen på grundlag af den af sagsøgeren forudsatte konkrete vurdering, da den enkelte medarbejders arbejdsopgaver i en række tilfælde, som illustreret med eksemplet om F2-bank-kunden, der ønskede at få et billån, er filtret sådan ind i hinanden, at der ikke på et sagligt og forudsigeligt grundlag kan ske en opdeling. Opdelingen er en umulighed.

Det skal i den forbindelse også erindres, at det i givet fald ikke "kun" er lønomkostningerne, der skal opdeles.

Det må være klart, at den del af huslejen, som dækker den periode, hvor medarbejderen udfører arbejde, der ikke berettiger til driftsomkostningsfradrag, heller ikke kan være fradragsberettiget, medmindre medarbejderen udfører arbejdet "ude i byen", for så er der måske alligevel fradrag for den fulde husleje?

Udgiften til den strøm, som medarbejderen bruger til lys og computer m.v. i forbindelse med udførelsen af de arbejdsopgaver, som ikke berettiger til driftsomkostningsfradrag, kan der heller ikke være fradrag for, og virksomheden bliver formentlig tvunget til gennem opsætning af målere at sikre dokumentation for fordelingen, da SKAT i modsat må forventes under henvisning til ... UfR 2014.1193 H (SKM2014.87.HR ) at gøre gældende, at virksomheden mister fradragsretten for den samlede udgift, hvis virksomheden ikke gennem målinger er i stand til at dokumentere størrelsen af den fradragsberettigede del.

På samme måde skal der foretages individuelle opgørelser over forbrug af telefon og kontorartikler m.v., da der ikke ... er hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til at opstille generelle formodningsregler eller fordelingsnøgler, og da forbruget af eksempelvis telefon og kontorartikler på henholdsvis fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede formål formentlig kun undtagelsesvis vil følge medarbejderens tidsforbrug på de forskellige aktiviteter.

Udover de direkte omkostninger vil der også være en række mere indirekte omkostninger, som skal fordeles. Lønnen til den it-medarbejder, der servicerer de medarbejdere, som udfører arbejde, som ikke berettiger til driftsomkostningsfradrag, skal eksempelvis også opdeles i en fradragsberettiget og en ikkefradragsberettiget del, hvis sagsøgeren får medhold.

Det må være klart, at lovgiver aldrig har haft et ønske om, at virksomhederne skulle kunne pålægges den umulige opgave, som en sådan opdeling af lønomkostninger og andre typiske driftsomkostninger vil være, eller at virksomhedernes skulle påføres den retsusikkerhed, som er en følge af den totale mangel på forudsigelighed, som er konsekvensen, hvis sagsøgeren får medhold i denne sag.

Landsskatteretten er nået til det rigtige resultat i nærværende sag, som i øvrigt også er et godt eksempel på, hvorfor det er med god grund, at Advokatrådet i Redegørelse om retssikkerhed på skatteområdet har foreslået skatteforvaltningslovens § 49 om Skatteministeriets ret til at indbringe tabte sager for domstolene ophævet.

Det er kun lovgiver, som kan gennemføre en så markant ændring af retsstillingen, som sagsøgerens krav om opdeling af virksomhedernes almindelige lønudgifter i en fradragsberettiget og en ikke-fradragsberettiget del i er udtryk for.

..."

H1 har supplerende anført, at der i hidtidig praksis om fradrag for udviklingsomkostninger - uanset sagernes konkrete udfald - ikke er sat spørgsmålstegn ved de involverede virksomheders ret til fuldt fradrag af almindelige lønudgifter som en driftsudgift, jf. navnlig dommene offentliggjort i U1942.335H (part-5), U1985.585H (part-6), U2008.213H (SKM2007.775.HR ) (part-1), U2011.3415H (SKM2011.602.HR ) (part-7) og U2012.2150H (SKM2012.238.HR ) (part-8).

H1 har forbeholdt sig under en eventuel anke for Højesteret subsidiært at gøre gældende, at beløbet på 780.000 kr. skal tillægges anskaffelsessummen vedrørende de 5 bankfilialer.

Landsrettens begrundelse og resultat

Baggrunden for H1s køb af de 5 filialer var den situation, der var opstået i forbindelse med F2-banks sammenbrud, hvor hovedparten af F2-banks aktiver og passiver ved overdragelsesaftale af 24. august 2008 var erhvervet af det til formålet oprettede G1, der ved betinget filialoverdragelsesaftale af 29. september 2008 videresolgte de 5 filialer til H1.

Overtagelsen af de 5 filialer fra F1-bank omfattede ifølge den betingede filialoverdragelsesaftale anlægsaktiver i form af inventar, filialernes lejede lokaler m.v., kunder, goodwill og medarbejdere og betegnes i aftalen som en virksomhedsoverdragelse. Ifølge H1s årsberetning for 2008 fik banken ved overtagelsen "fem topmoderne filialer med over 50 medarbejdere ind i vores bank". Det er desuden anført, at "De fem filialer er et godt supplement til vores øvrige 61 filialer".

H1 har efter skattemyndighedernes anmodning skønnet, at 780.000 kr. af bankens samlede lønudgifter, der i 2008 var på ca. 400 mio. kr., vedrørte bankens overtagelse af de 5 filialer. Den opgjorte lønandel vedrører ifølge H1 hovedsageligt de opgaver, som en række overenskomstmæssigt lønnede kreditmedarbejdere i banken udførte i forbindelse med overtagelsen af de 5 filialer, mens en mindre del vedrører 6 kreditmedarbejdere og ledelsens arbejde forud for købsbeslutningen. H1 har oplyst, at kreditmedarbejdernes arbejde med overtagelsen bestod i at foretage den efterfølgende gennemgang af de overtagne engagementer, som ifølge filialoverdragelsesaftalen skulle udføres med henblik på tilbagelevering af de engagementer, banken ved en nærmere vurdering ikke ønskede at overtage. Samtidig foretog medarbejderne en fremadrettet kreditvurdering rettet mod det fortsatte og eventuelt udvidede engagement med de kunder, man valgte at beholde. Processen med at gennemgå og vurdere engagementerne med de to nævnte formål svarede til de arbejdsopgaver, som de pågældende medarbejdere i øvrigt udførte som en del af deres sædvanlige arbejdsopgaver i H1, for hvilke lønudgiften ubestridt kan fradrages.

Parterne er enige om, at bankens opgørelse af den andel af lønudgifterne i 2008, som vedrører udvidelsen, kan lægges til grund, og Skatteministeriet har heller ikke bestridt de oplysninger, banken har givet om de konkrete arbejdsopgaver.

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der i indkomsten fradrages driftsomkostninger, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Af betænkning nr. 1221 af 14. november 1990 om driftsomkostninger (Skattelovrådets udtalelser om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf) fremgår blandt andet, at bestemmelsen er blevet fortolket på den måde, at kun udgifter, der har forbindelse med den løbende indtjening (driften), kan fradrages, mens udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en ny virksomhed eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af anlægs-og etableringsudgifter og ikke kan fradrages.

Videre fremgår det af forarbejderne til de tidligere gældende bestemmelser i ligningslovens § 8 I og § 8 J blandt andet, at udgifter, "der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag enten i form af start af en ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed" anses for anlægs-eller etableringsudgifter, som derfor "normalt ikke [kan] fradrages eller afskrives som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6 a." Det er ligeledes i forarbejderne til lov nr. 525 af 12. juni 2009, hvorved ligningslovens § 8 I blev ophævet og § 8 J blev ændret, anført, at "Der er tale om regler, der fraviger det almindelige skattemæssige princip om, at der ikke er fradrag for udgifter til etablering af erhvervsvirksomhed".

I retspraksis er etablering af et yderligere driftscenter antaget ikke at have en sådan forbindelse til virksomhedens eksisterende drift, at udgifter til opførelse heraf var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. Højesterets dom af 30. marts 2012 som refereret i U2012.2150 (SKM2012.238.HR ) (part-8). En på forhånd fastsat særlig bonus, som vedrørte salg af virksomheden og fastholdelse af to direktører, er heller ikke efter retspraksis anset for fradragsberettiget, jf. Højesterets dom af 8. april 2009 som refereret i U2009.1805 (SKM2009.271.HR ) (part-3). Landskatteretten har endvidere i kendelsen offentliggjort i SKM.2014.731.LSR antaget, at lønudgifter, der var opgjort af skatteyderen som afholdt i forbindelse med en voldgiftssag om en virksomhedsoverdragelse, der indebar en udvidelse af skatteyderens virksomhed, ikke var en driftsomkostning, der kunne anses for omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Erhvervsmæssigt betingede lønudgifter til medarbejdere vil i almindelighed være fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet sådanne udgifter som udgangspunkt må formodes at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst. Efter de ovennævnte forarbejder og retspraksis er der imidlertid ikke grundlag for at antage, at denne formodning ikke kan afkræftes.

Ved vurderingen af, om H1s overtagelse af de 5 filialer havde en sådan forbindelse med bankens eksisterende bankdrift, at dette kan begrunde fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for de lønudgifter, der var forbundet med overtagelsen, må der lægges vægt på de konkrete omstændigheder ved overtagelsen og bankens formål med erhvervelsen af de yderligere filialer.

Efter indholdet af den betingede filialoverdragelsesaftale - som i aftalen betegnes som en virksomhedsoverdragelse - og herunder særligt omfanget af det overdragne, som i tillæg til indlån og udlån (kunder), omfattede et betydeligt antal medarbejdere, lokaler og inventar, goodwill-betalingen, samt det af banken selv i årsberetningen for 2008 anførte om betydningen af erhvervelsen, finder landsretten, at formålet med og virkningen af overtagelsen var en egentlig udvidelse af bankens virksomhed ud over dens hidtidige rammer.

Det forhold, at udvidelsen angik bankvirksomhed, som svarede til bankens bestående virksomhed, fører ikke til en anden vurdering. Det samme gælder det forhold, at en del af de opgjorte lønudgifter både vedrørte kreditmedarbejdernes efterfølgende due dilligence-lignende gennemgang af de overtagne engagementer, og var en fremadrettet sædvanlig kreditvurdering i relation til de kunder, banken valgte at beholde. Den omstændighed, at processen ved gennemgangen af engagementerne ikke adskilte sig fra de arbejdsopgaver, de pågældende medarbejdere i øvrigt udførte som en del af deres vanlige arbejdsopgaver i banken, fører efter landsrettens opfattelse heller ikke til et andet resultat.

Den andel på 780.000 kr. af de samlede lønudgifter i 2008, som H1 har skønnet vedrørte overtagelsen af de 5 F2-bank-filialer, er dermed ikke driftsudgifter, som var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmålet er herefter, om der er tale om en så væsentlig praksisændring, at den kun bør kunne gennemføres fremadrettet, og om skattemyndighederne af denne grund ikke kan nægte H1 fradrag som sket.

H1 har gjort gældende, at en forståelse af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, der giver Skatteministeriet medhold, må anses for en nyfortolkning og en ændring af en mangeårig og fast praksis, der ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft. H1 har i den forbindelse - uimodsagt - oplyst, at andre banker, der i samme periode på tilsvarende måde overtog (dele af) nødlidende banker, ikke er blevet mødt med en tilsvarende afvisning af fradrag for en andel af sædvanlige lønudgifter. Banken har desuden henvist til, at der i hidtidig praksis om fradrag for udviklingsomkostninger uanset sagernes konkrete udfald - ikke er sat spørgsmålstegn ved de involverede virksomheders ret til fuldt fradrag af almindelige lønudgifter som en driftsudgift, jf. navnlig dommene offentliggjort i U1942.335H (part-5), U1985.585H (part-6), U2008.213H (SKM2007.775.HR ) (part-1), U2011.3415H (SKM2011.602.HR ) (part-7) og U2012.2150H (SKM2012.238.HR ) (part-8).

Landsretten finder, at retspraksis på området også i 2008, hvor H1 afholdt de lønudgifter, som skattemyndighederne har nægtet fradrag for, må anses for præget af en retsopfattelse, som svarer til, hvad H1 har anført. H1 findes derfor at have haft en berettiget forventning om, at den del af bankens almindelige lønudgifter, som vedrørte overtagelsen af de 5 filialer, ikke skulle opgøres særskilt og ikke ville blive nægtet fradrag.

Landsretten finder, at en så væsentlig ændring af bankens skatteretlige stilling, som skattemyndighedernes afgørelse i denne sag er udtryk for, ikke bør kunne ske uden forudgående offentligt tilgængelig klar tilkendegivelse herom. Da en sådan tilkendegivelse ikke forelå for skatteåret 2008, som denne sag vedrører, tages bankens frifindelsespåstand til følge.

Landsretten har ved denne afgørelse givet Skatteministeriet medhold i, at statsskattelovens

§ 6, stk. 1, litra a, hjemler SKAT adgang til at nægte H1 det omtvistede fradrag. H1 har imidlertid fået medhold i frifindelsespåstanden, og Skatteministeriet skal derfor i sagsomkostninger til H1 betale 200.000 kr. til dækning af bankens udgifter til advokat, delvist inkl. moms (oplyst momsprocent på 31). Der er ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens principielle karakter.

Finansrådet bærer selv omkostningerne ved biinterventionen.

T h i k e n d e s f o r r e t

H1 frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 200.000 kr. til H1.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

Finansrådet bærer selv omkostningerne ved biinterventionen.

12-0208412