Dokumentets metadata

Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag - bankaktiviteter

Sagen drejede sig om, hvorvidt banken havde været berettiget til at opgøre fordelingen af lønsummen mellem afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter på grundlag af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, og om SKAT kunne tilsidesætte bankens skøn, fordi opgørelsen efter SKATs opfattelse ikke gav et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige del af banken.SKAT havde tilsidesat bankens skøn og opkrævet lønsumsafgift for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2009, idet bankens fordeling af lønsummen mellem den lønsumsafgiftspligtige del og den lønsumsafgiftsfrie del af bankens aktiviteter efter SKATs opfattelse ikke tilnærmelsesvis afspejlede de faktiske ressourcetræk på de to områder. Landsskatteretten havde stadfæstet SKAT's afgørelse, hvorefter banken anlagde sag mod Skatteministeriet med påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at banken var berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i de pågældende år. Skatteministeriet påstod frifindelse. Banken gjorde til støtte for sin påstand i første række gældende, at banken efter de da gældende regler havde været berettiget til at opgøre den skønsmæssige fordeling af lønsummen mellem de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter på grund af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, uanset om denne skønsmæssige fordeling måtte afvige fra en faktisk opgørelse af de ansattes tidsforbrug. I anden række gjorde banken gældende, at Skatteministeriet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var grundlag for at tilsidesætte bankens skønsmæssige fordeling, idet skattemyndighederne havde foretaget en sammenligning med en anden leasingvirksomhed, der imidlertid var helt uegnet, når det skulle vurderes, om bankens skøn var retvisende som grundlag for en bedømmelse af, om omsætningsfordelingen i bankens virksomhed førte til et misvisende resultat.Skatteministeriet fik medhold i, at SKAT efter de tidligere regler havde haft hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug. Landsretten fandt imidlertid, at det skøn, som SKAT havde foretaget, ikke var mere retvisende end bankens skøn, da regnskabsmaterialet fra den leasingvirksomhed, som SKAT havde foretaget en sammenligning med, ikke i sig selv var tilstrækkeligt til at godtgøre, at SKATs skøn var mere retvisende end bankens skøn.Herefter fik banken medhold.

Parter

H1 A/S (tidligere G1 A/S)

(Advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsretsdommere

Eva Staal, Rikke Foersom og Anne-Mette Schjerning (kst.)) i 1. instanssag

Denne sag drejer sig i første række om, hvorvidt sagsøgeren, H1 A/S, der i en årrække tillige havde en momspligtig leasingafdeling, i forbindelse med opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. § 4, stk. 4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse, har krav på at få en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud baseret på forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomhedens aktiviteter og virksomhedens samlede omsætning lagt til grund, eller om SKAT kan tilsidesætte virksomhedens skøn, hvis dette ikke giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige og den ikke afgiftspligtige del af virksomheden.

Hvis ovenstående besvares bekræftende, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte den fordeling, som H1 A/S lagde til grund ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2009.

Sagen er anlagt ved Byretten den 15. marts 2012 og er ved byrettens kendelse af 25. maj 2012 henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

H1 A/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at banken er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2009.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod, at Skatteministeriet anerkender, at opgørelsen af bankens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. juni 2006 til 31. december 2006 skal foretages i overensstemmelse med bankens angivelser af afgiftstilsvaret.

Sagsfremstilling

Den 14. december 2011 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse i sagen.:

"Klagen skyldes skattemyndighedernes efteropkrævning af lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2006 til den 30. april 2009.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens medarbejder, ligesom selskabets repræsentanter har haft lejlighed til at udtale sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at selskabet er et pengeinstitut, der bl.a. tilbyder lån og opsparingskonti til private og erhvervskunder. Selskabets virksomhed er koncentreret om finansielle aktiviteter, f.eks. ind- og udlånsaktiviteter, men selskabet har endvidere bl.a. leasingaktiviteter.

Herudover har selskabet bl.a. kantineaktivitet.

Selskabet har et hovedsæde og i alt x filialer. I årene 2007 og 2008 havde selskabet henholdsvis 574 og 565 medarbejdere i alt fordelt på hovedsædet og filialerne.

Selskabets leasingaktiviteter omfatter salg, bevilling og etablering af kontrakter om finansiel leasing af driftsmidler samt operationel leasing af person- og varebiler under 3,5 ton samt ejendomme. Der indgås kun leasingaftaler med erhvervskunder, og det drejer sig primært om lastbiler og trailere, entreprenørmateriel, person- og varebiler, lifte, traktorer, øvrige landbrugsmaskiner, gaffeltrucks og produktionsmaskiner. Der anvendes ikke eksterne konsulenter, og selskabet udfører selv alt salgsfremmende og administrativt arbejde i forbindelse med leasing og erhvervelse af kunder.

Selskabets leasingafdeling, der er placeret i hovedsædet, omfatter seks til syv fuldtidsansatte medarbejdere, der udelukkende er beskæftiget med leasing. Afdelingen har ansvaret for rådgivning af kunder og filialer vedrørende selskabets leasingprodukter, rådgivning, salg og bevilling af leasingkontrakter til egne kunder samt rådgivning og salg i samarbejde med filialer til deres kunder. Arbejdsopgaverne omfatter også etablering af aftaler, herunder udarbejdelse af kontrakter, administration af etablerede aftaler (opkrævning af ydelser, renteændringer mv.) og fastsættelse af priser og øvrige vilkår m.v.

Medarbejderne i leasingafdelingen fokuserer hovedsageligt på "eksterne" kunder, der ikke i øvrigt har engagementer med selskabet. Derudover påtager leasingafdelingen sig en koordinatorrolle for leasingkunder, der i forvejen har engagementer i selskabet. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke betaler lønsumsafgift af disse seks til syv medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med leasing.

Medarbejdere i selskabets filialer, som betjener erhvervskunder, har ansvaret for formidling og kreditindstilling af leasingkontrakter vedrørende henvisninger til leasingafdelingen. For så vidt angår engagementer, som både omfatter et leasingarrangement og et almindeligt engagement i en filial, har filialen det overordnede ansvar for bankens engagement med kunden, med mindre andet er aftalt mellem filialen og leasingafdelingen. I tilfælde af restance vedrørende leasing følger filialen op på kunder, som i øvrigt er kunder i banken, mens leasingafdelingen følger op på restancer vedrørende kunder, som ikke i øvrigt er kunder i banken.

De arbejdsopgaver, som udføres hos selskabets medarbejdere i filialerne omfatter herudover bl.a. præsentation af de forskellige finansieringsmuligheder (herunder leasing), rådgivning om den enkelte kundes fordele og ulemper ved at vælge én finansieringsmulighed frem for en anden (lån kontra leasing).

Af selskabets årsrapporter for 2006, 2007, 2008 og 2009 fremgår bl.a. følgende af resultatopgørelsen:

Vedrørende andre driftsindtægter og -udgifter fremgår det, at andre driftsindtægter også indeholder leasingindtægter fra operationel leasing og lejeindtægter fra ejendomme fratrukket driftsomkostninger, ligesom fortjeneste og tab ved salg af aktiver opgøres som salgsprisen med fradrag af salgsomkostninger og den regnskabsmæssige værdi på salgstidspunktet. Af årsrapporterne for 2007, 2008 og 2009 fremgår om anvendt regnskabspraksis vedrørende renter, gebyrer og provisioner, at indtægter fra finansielle leasingkontrakter indregnes i resultatopgørelsen under renteindtægter.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabet fremlagt specificerede opgørelser over henholdsvis den momspligtige omsætning og den samlede omsætning for årene 2006, 2007 og 2008.

Under sagens behandling i SKAT har SKAT udarbejdet en oversigt, hvori selskabets opgørelse af lønsum vedrørende leasing m.v. er sammenlignet med et leasingselskab, G2 A/S (herefter kaldet leasingselskabet). Ved opgørelsen af oversigten for selskabet har SKAT vedrørende antal medarbejdere taget udgangspunkt i en årlig gennemsnitsløn på 400.000 kr. Af oversigten fremgår følgende:

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant udarbejdet en lignende oversigt, hvor man har sammenlignet med to andre selskaber, G3 A/S og G4 A/S (herefter kaldet selskab 2 og selskab 3). Det er oplyst, at der er tale om selskaber, der tilnærmelsesvis har samme aktiviteter som selskabet, og således ikke alene har leasingaktiviteter. Af oversigten fremgår følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet 13.433.315 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2006 til den 30. april 2009, idet det af selskabet foretagne skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget er ændret.

Der er herved bl.a. henvist til, at det af selskabet foretagne skøn i medfør af § 4, stk. 2, i bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. for fordelingen af virksomhedens lønsum på den lønsumsafgiftspligtige del og den lønsumsafgiftsfrie del ikke tilnærmelsesvis afspejler de faktiske ressourcetræk på de to områder. Selskabet har hidtil også anvendt momsfradragsprocenten (omvendt) til opgørelse/skøn af dets lønsumsafgiftsgrundlag, jf. § 4, stk. 1, nr. 1, i lønsumsafgiftsloven. Det vil sige en fordeling på grundlag af omsætningerne i den finansielle lønsumsafgiftspligtige del og den lønsumsafgiftsfrie men momspligtige leasingdel mv. Selskabet har ikke fremlagt opgørelser, beregninger, målinger m.v., som underbygger det foretagne skøn.

En fordeling af lønsummen på den lønsumsafgiftspligtige og den lønsumsafgiftsfrie del kan imidlertid ikke foretages på basis af en omsætningsfordeling, idet det er åbenbart, at denne ikke afspejler de faktiske ressourcetræk. Derimod er det skønnet, at 4 pct. af selskabets samlede lønsumsafgiftspligtige lønudgift kan henføres til selskabets lønsumsafgiftsfrie momspligtige virksomhed, som alt overvejende omfatter leasingaktivitet.

Ved udøvelsen af skønnet er der bl.a. henset til, at der i selskabets egentlige leasingafdeling i selskabets hovedsæde er beskæftiget 6 til 7 fuldtidsansatte medarbejdere svarende til en årlig lønsum på ca. 3 mio. kr., hvor der ved selskabets skøn henføres mellem 44 og 62 mio. kr. til leasingaktiviteten.

De ansatte i selskabets filialer, som betjener erhvervskunder, er ikke tilnærmelsesvis beskæftiget med leasing i et omfang, som retfærdiggør, at en årlig lønsum på mellem 40 og 60 mio. kr. skal henføres hertil, og den lønsum, som kan henføres til selskabets øvrige momspligtige aktiviteter er yderst minimal, idet denne omsætning alene udgør under 2 pct. af den samlede momspligtige omsætning. Det skønnes derimod, at medarbejdere uden for selskabets egentlige leasingafdeling, som betjener erhvervskunder, kun i begrænset omfang varetager leasingopgaver, jf. arbejdsfordelingen, og denne opgave skønnes til at udgøre under 10 pct. af de pågældende erhvervsmedarbejderes arbejdstid.

Der er videre bl.a. henset til, at leasingomsætningen udgør mellem 254 til 272 mio. kr., og at en årlig lønsum til leasing m.v. på 45 til 62 mio. kr. indebærer et klart misforhold mellem lønsum og omsætning, idet leasingaktiviteten i så fald ud fra et driftsøkonomisk synspunkt ikke ville være rentabel. I den forbindelse er der bl.a. henvist til oplysninger om et leasingselskab, G2 A/S (herefter kaldet leasingselskabet), som fremgår af dette selskabs officielle regnskab, og der er i den forbindelse udarbejdet en oversigt til brug for sammenligningen.

Sammenligner man selskabet og leasingselskabet indebærer det skøn, som selskabet har udøvet, at selskabet skulle anvende op til ca. tre gange så mange medarbejdere som leasingselskabet, uanset at leasingselskabet er en væsentlig større aktør på leasingmarkedet end selskabet. Endvidere udgør selskabet lønsum vedrørende leasing mellem ca. 17 til 23 pct. af selskabets bruttoomsætning vedrørende leasing, hvor leasingselskabets lønsum vedrørende leasing udgør ca. 3,5 til 4,6 pct. af leasingselskabets nettoomsætning vedrørende leasing.

Det fremgår således, at leasingselskabet anvender betydeligt færre medarbejdere end selskabet til at generere en betydeligt større leasingomsætning end selskabet, hvilket taler for, at det af selskabet udøvede skøn er forkert.

Sammenfattende er der ved det udøvede skøn på 4 pct. henset til, at lønsummen for de 6 til 7 fuldtidsansatte medarbejdere, som udelukkende er beskæftiget i selskabets leasingafdeling, udgør ca. 3 mio. kr. baseret på en årlig gennemsnitsløn på ca. 400.000 kr. Endvidere svarer den lønsum, der ved skønnet på 4 pct. kan henføres til leasing m.v., til ca. 15, 18 og 21 medarbejdere i henholdsvis 2006, 2007 og 2008, hvorefter selskabet i de pågældende år i alt har anvendt ca. 22, 25 og 28 medarbejdere omregnet til fuld tid på leasingaktiviteten m.v. Dette antal medarbejdere forekommer realistisk i forhold til det antal medarbejdere, som leasingselskabet anvender, jf. den fremlagte oversigt, når henses til det forholdsmæssige omfang mellem selskabets og leasingselskabets leasingaktivitet.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har skattemyndighederne bl.a. udtalt, at den foretagne sammenligning med leasingselskabet alene har til formål at sandsynliggøre, at selskabets fordeling af lønsummen ikke er retvisende, hvilken sammenligning må anses for yderst relevant, idet selskabet for så vidt angår leasingaktiviteten driftsøkonomisk nødvendigvis må agere nogenlunde som sine konkurrenter.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af 13.433.315 kr. i lønsumsafgift for perioden fra den 1. juni 2006 til den 30. april 2009, ligesom selskabet ikke fremadrettet er forpligtet til at anvende de af SKAT anviste principper.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at skønnet ikke kan fastsættes til mindre end den omsætningsfordeling, der fremkommer ud fra en beregning, hvor afdrag på leasingydelser ikke indgår i omsætningsberegningen.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at selskabet er berettiget til at anvende omsætningsfordelingen, da det ikke er praktisk muligt at foretage en anden fordeling. Omsætningsfordelingen er - under denne sags konkrete omstændigheder - det bedste mål for ressourcetrækket for de enkelte aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, og § 4, stk. 2. SKAT har endvidere ikke med deres skøn udøvet på baggrund af ét enkelt benchmark med en ikke direkte sammenlignelig virksomhed godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag er opgjort skønsmæssigt efter en omsætningsfordeling i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 § 4, stk. 4, hvoraf det klart fremgår, at udgangspunktet er, at omsætningsfordelingen skal lægges til grund, jf. stk. 4, 1. pkt. Det bemærkes særligt, at bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 gælder for perioden 2006. Den ændring, der skete pr. 1. januar 2007, vedrørte alene § 4, stk. 4, 2. pkt., hvilket indebærer, at det klare udgangspunkt altid har været og er, at omsætningsfordelingen skal lægges til grund.

Der er i den forbindelse henvist til det høringsbrev, Skatteministeriet udsendte i forbindelse med ændringen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, som trådte i kraft pr. 1. januar 2007. Der gøres her opmærksom på, at ændringen af bekendtgørelsen ikke medfører indholdsmæssige ændringer men alene præciseringer. Der er endvidere henvist til Skatteudvalgets tillægsbetænkning til lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, afgivet den 19. december 1991, og til, at det heri udtrykkes, at omsætningsfordelingen skal anvendes, når det ikke er muligt at opdele virksomheden i sektorer.

Med ændringen af bekendtgørelsen, der trådte i kraft den 1. januar 2007, kan der ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.

Som nævnt var tilføjelsen en præcisering, og det må derfor også antages, at tilføjelsen sigter mod, at der kan tages hensyn til omsætning ved vurderingen af det udøvede skøn, selvom det i øvrigt er udgangspunktet efter reglerne. Som sådan medførte ændringen intet nyt på dette punkt.

Det ovenfor anførte er i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, som anerkender, at når det faktiske tidsforbrug ikke kan anvendes, så er omsætningsfordelingen den bedst egnede skønsmæssige opgørelsesmetode. Der er i den forbindelse henvist til SKM2003.572.LSR og til kendelse af 15. september 2008, j.nr. 06-01289, hvori det er fastslået, at omsætningsfordelingen skal anvendes til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, når en faktisk opgørelse af tidsforbruget ikke er mulig.

Det er bl.a. yderligere anført, at udgangspunktet for udøvelse af skøn generelt i skatte -og forvaltningslovgivningen ligger hos virksomheden. Det er herved kun op til SKAT at prøve grænserne for skønnet. SKAT har ved deres prøvelse af skønnet inddraget en virksomhed udelukkende med leasingaktiviteter som sammenligningsgrundlag, hvilken mulighed ikke fremgår af bekendtgørelsen og er ulovhjemlet. Endvidere kan der på ingen måde foretages en sammenligning mellem to virksomheder, der har en meget forskelligartet natur og som ydermere optager indtægterne regnskabsmæssigt på to vidt forskellige måder. SKATs beregningsgrundlag minder derfor mest af alt om en sammenblanding af “pærer og æbler".

I den forbindelse er der bl.a. henvist til, at leasingselskabets forretningsmodel i betydeligt omfang adskiller sig fra selskabets, idet leasingselskabet i det væsentligste bygger på salg af leasingkontrakter. Omsætning fra salg af leasingkontrakter er for leasingselskabet ca. 22,5 gang højere end den løbende leasingomsætning, mens selskabets salg af leasingselskaber udgør henholdsvis ca. 0,5 til 0,25 af leasingomsætningen. Der er i den forbindelse fremlagt kopi af årsrapport for 2008 for leasingselskabet og en oversigt over beregningerne af ovennævnte tal.

Endvidere er det bl.a. anført, at leasingselskabet har økonomiske problemer. Der er i den forbindelse henvist til revisorberetning i leasingselskabets årsrapport for 2010 og til avisartikler om konkursbegæring. Hertil kommer, at selskabet aflægger regnskab efter andre regler end leasingselskabet. Sammenfattende er der således tale om ikke sammenlignelige selskaber, og det må anses for stærkt problematisk at anvende leasingselskabet som sammenligningsgrundlag.

Det er ydermere bl.a. anført, at SKAT ved opgørelsen for leasingselskabet ikke har medtaget den lønsum, der hidrører fra eksterne distributions- og salgskanaler. Benchmarket giver dermed ikke et korrekt skøn for hvilken lønsum, der faktisk medgår hos leasingselskabet såvel som diverse underleverandører til at skabe leasingomsætningen hos leasingselskabet. SKATs benchmark giver i det hele taget ikke noget entydigt og retvisende billede. Der er i den forbindelse fremlagt en opgørelse, hvor to andre aktører indenfor leasingbranchen er brugt som sammenligningsgrundlag, som begge giver en anden fordeling end SKATs.

Lønsumsafgiftsgrundlaget for disse udgør for perioden 2006 til 2008 henholdsvis ca. 33 pct., 32 pct. og 32 pct. samt 39 pct., 39 pct. og 33 pct.

På baggrund af disse benchmark vil selskabet være berettiget til en større reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget. Imidlertid vil disse benchmark, ligesom SKATs benchmark, på ingen måde give et retvisende billede af den tid, som medarbejderne bruger på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og de lønsumsafgiftsfrie aktiviteter i selskabet. Det bedste skøn er fortsat en omsætningsfordeling, hvilket reelt siger noget om omsætningsstørrelsen blandt de lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. Omsætningsfordelingen er således udtryk for et retvisende skøn over fordelingen af lønsummen. Der er herved bl.a. henvist til SKM2009.760.ØLR og til, at det afgørende er, hvorledes medarbejderne direkte anvender deres tid. Det indebærer, at der ved skønnet skal tages højde for den række af administrative medarbejdere, der ikke direkte bruger tid på finansielle aktiviteter. Selskabet har p.t. ca. 105 administrative medarbejdere ud af i alt 360 medarbejdere.

Hertil kommer, at tidsanvendelsen for selskabets medarbejdere på lønsumsafgiftspligtige finansielle indtægter står i springende kontrast til tidsanvendelsen på de væsentligste lønsumsafgiftsfritagne finansielle indtægter; de momspligtige leasingindtægter.

Det er herved bl.a. anført, at leasing er væsentlig mere tidskrævende end almindelige udlån og f.eks. handel med aktier, hvilket tillige gør sig gældende ved boksudleje. Det skyldes, at alle bankmedarbejdere har en ramme inden for hvilken, de kan yde lån til kunderne. Det samme gælder for aktiehandler, hvor der opnås væsentlige gebyrindtægter uden, at det nødvendigvis er forbundet med arbejde for medarbejderne. Ved indgåelse af leasingaftaler er sagsgangen helt anderledes ressourcetung. Således involveres medarbejderne i leasingafdelingen i forbindelse med indgåelse af leasingaftaler, bl.a. i relation til fastlæggelsen af rammerne for leasingen.

Selskabets lønsumsafgiftsgrundlag er derfor for perioden 2006-2008 reduceret med henholdsvis 20 pct., 24 pct. og 22 pct., hvilket er opgjort på baggrund af det eneste reelt mulige grundlag nemlig omsætningsfordelingen. Som følge af ændringen ved beregning af omsætningsfordelingen er procenterne for perioden 2006 til 2008 opgjort til henholdsvis 29 pct., 31 pct. og 32 pct., hvilket SKAT ligeledes har underkendt. Dette spørgsmål er særskilt indbragt for Landsskatteretten, jf. j.nr. 09-01558.

Ved at anvende omsætningsfordelingen tages der herved højde for ovennævnte forhold, hvorved der opnås et retvisende skøn.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at SKAT har sandsynliggjort, at selskabets skøn ikke er retvisende, er det til støtte for den subsidiære påstand bl.a. anført, at hvis der ved skønnet skal tages hensyn til den tilsyneladende skævvridning, selskabets omsætningstyper umiddelbart skaber, kan skønnet under ingen omstændigheder fastsættes til mindre end den omsætningsfordeling, der fremkommer ud fra en beregning, hvor afdrag på leasingydelser ikke indgår i omsætningsberegningen.

Det væsentligste element, der forårsager en tilsyneladende skævvridning i omsætningsfordelingen for selskabet, er, at afdrag på leasingydelser indgår som momspligtig omsætning, mens dette ikke er tilfældet for afdrag på almindelige udlån, der ikke indgår i den samlede omsætning. Det betyder, at fordelingen ikke som udgangspunkt konkret afspejler tidsanvendelsen på de forskellige aktiviteter.

En omsætningsfordeling, hvor afdrag på leasing tages ud af opgørelsen, bygger på to væsentlige forudsætninger, nemlig for det første, at selskabets medarbejdere (bortset fra leasingafdelingen og køkkenpersonale) alle anvender tid direkte på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i et omfang, der afspejles i en omsætningsfordeling. For det andet, at de lønsumsafgiftspligtige og -fritagne aktiviteter er lige tidskrævende. Ingen af betingelserne er imidlertid opfyldt, jf. det ovenfor anførte til den principale påstand. Skal der foretages et nyt skøn, kan det derfor under ingen omstændigheder fastsættes til mindre end den omsætningsfordeling, der fremkommer ud fra en beregning, hvor afdrag på leasingydelser ikke indgår i omsætningsberegningen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lov om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår bl.a. følgende af § 4:

"...

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (...)

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind-og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

(...)

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. (...). Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

..."

Af bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2007, fremgår bl.a. følgende af § 4:

"...

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

(...)

Stk. 4. Ved told-og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

(...)"

For perioden fra den 1. juni 2006 til den 31. december 2006 havde § 4, stk. 4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse følgende ordlyd, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005:

"Stk. 4. Ved told-og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætning og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan told-og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden."

Som det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, opgøres lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter, på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse over tidsforbruget, skal der til grundlaget medregnes den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del.

Ved myndighedernes vurdering af, om selskabets skønsmæssige fordeling af foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, som udgangspunkt blive lagt til grund. Hensigten med skønnet må antages at være, at det afspejler det faktiske tidsforbrug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i virksomheden på den bedst mulige måde.

Omsætningsfordelingen kan imidlertid ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Det vil sige i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke afspejler det faktiske ressourcetræk.

Det må anses for godtgjort, at det af selskabet udøvede skøn, hvorved der er taget udgangspunkt i en omsætningsfordeling, åbenbart ikke giver et retvisende skøn. Endvidere er der ikke grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn efter bekendtgørelsens § 4, stk. 2, hvorefter 4 pct. af selskabets samlede lønsum kan henføres til selskabets ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Der henses herved til, at selskabets momspligtige virksomhed alt overvejende omfatter leasingaktiviteten, og til den af SKAT fremlagte oversigt vedrørende selskabet, hvoraf det fremgår, at selskabets opgørelse indebærer, at der for årene 2005, 2006 og 2007 er medgået en lønsum til at oppebære den momspligtige leasingomsætning, der i snit svarer til ca. 20 pct. af den samlede bruttoomsætning vedrørende leasing. Der foreligger således som anført af SKAT et klart misforhold mellem lønsum og omsætning, idet leasingaktiviteten i så fald ikke synes rentabel.

Endvidere henses der til, at SKATs opgørelse indebærer, at ca. 22 til 28 af selskabets medarbejdere omregnet til fuld tid har beskæftiget sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, til de typer af omsætning, leasingaftaler genererer set i forhold til f.eks. udlånsaftaler, og til, hvorledes omsætningen i de fremlagte opgørelser over omsætning er opgjort for de respektive indtægtstyper.

Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse.

Yderligere oplysninger

I 2005 begyndte banken at opgøre lønsumsafgift ved at anvende bankens momsfradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1, omvendt ved opgørelse af afgiftsgrundlaget. Banken opgjorde således lønsumsafgiften ved at foretage en fordeling af den samlede omsætning på grundlag af forholdet mellem bankens finansielle aktiviteter, hvoraf der skal betales lønsumsafgift, og leasingaktiviteterne, som er momspligtige.

Den 18. august 2008 anmodede banken SKAT om tilbagebetaling af 11.584.448 kr. i indbetalt moms for årene 1997 til 2007. Baggrunden for anmodningen var en ændring i SKATs praksis for opgørelse af omsætningen ved fastsættelse af den delvise fradragsret jf. momslovens § 38, stk. 1. Banken anmodede samtidig om tilbagebetaling af 11.409.155 kr. i indbetalt lønsumsafgift, idet bankens anvendelse af den omvendte momsfradragsprocent ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget medførte, at når bankens momsfradragsprocent steg, så faldt lønsumsafgiften tilsvarende.

Den 2. april 2009 imødekom SKAT bankens anmodning vedrørende tilbagebetaling af moms. Anmodningen vedrørende tilbagebetaling af lønsumsafgift blev derimod ikke imødekommet, idet det var SKATs opfattelse, at den ændrede praksis om opgørelse af delvist momsfradrag ikke havde nogen direkte afsmittende virkning på opgørelsen af bankens lønsumsafgiftsgrundlag.

Anmodningen om tilbagebetaling af lønsumsafgift førte til, at SKAT besluttede at påbegynde en nærmere kontrol af bankens lønsumsafgiftsgrundlag. Den 14. maj 2009 holdt SKAT i den forbindelse et møde med repræsentanter for banken. Af referatet fra mødet fremgår blandt andet følgende:

"...

Det blev af SKAT foreholdt bankens repræsentanter, at det er SKAT's opfattelse at bankens hidtidige skøn for fordeling af lønsum på grundlag af omsætningsfordeling ikke er retvisende.

Det blev eksempelvis af SKAT foreholdt banken, at fordelingen i 2007, svarede til, at en lønsum på ca. 62 mil kr. genererede en omsætning vedr. leasing på ca. 265 mil.

Det blev videre foreholdt banken, at bankens fordeling af lønsum ikke matchede andre "rene" aktører på leasingmarkedet, idet det er SKAT's opfattelse, at disse forholdsvis anvender en betydelig lavere lønsum til at genere deres leasingomsætning.

Jf. ovennævnte eksempel for 2007 udtrykte regnskabschef MJ enighed i, at bankens fordeling af lønsummen på leasing og den finansielle del ikke var retvisende.

Det blev tilkendegivet banken, at det var SKAT's opfattelse, at der skal ske korrektion af lønsumsafgiften inden for den ordinære frist på 3 år, jf. skatteforvaltningsloven.

Det blev aftalt, at banken fremkommer med udspil til et andet skøn - end momsfradragsprocenten-til fordeling af lønsummen på leasing og den finansielle del.

..."

Kontrollen af lønsumsafgiftsgrundlaget førte til, at SKAT den 22. september 2009 ændrede bankens ansættelse af lønsumsafgiften og rettede krav mod banken om efterbetaling af 13.433.315 kr. i for lidt angivet lønsumsafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2009.

Der er enighed om, at bankens leasingaktiviteter ud fra et driftsøkonomisk synspunkt ikke var rentable. Den 15. juni 2011 anbefalede bankens økonomi- og analyseafdeling i et internt budgetopfølgningsnotat til brug for bankens bestyrelse, at leasingafdelingen blev afviklet. I notatet henvises til, at leasingafdelingen havde haft driftsmæssige underskud i perioden 2008-2010. Leasingaktiviteterne blev herefter påbegyndt afviklet i 2011.

Til brug for Landsskatterettens behandling af sagen afgav rettens kontor den 17. november 2011 en indstilling til afgørelse. Af indstillingen fremgår blandt andet følgende:

"...

Kontoret finder ud fra en konkret vurdering, at det af skattecentret fremlagte sammenligningsgrundlag vedrørende leasingselskabet ikke i sig selv kan begrunde en ændring af selskabets lønsumsafgiftsgrundlag. Kontoret henser herved særligt til det af repræsentanten oplyste om forskellen mellem leasingselskabets forretningsmodel og selskabets forretningsmodel.

Når imidlertid tillige bl.a. henses til opgørelserne over selskabets momspligtige omsætning og den samlede omsætning, finder kontoret ud fra en samlet vurdering, at en fordeling af lønsummen efter omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed og selskabets samlede omsætning ikke kan antages at give et retvisende skøn. Kontoret henser herved bl.a. de typer af omsætning, leasingaftaler genererer set i forhold til f.eks. udlånsaftaler, og til, hvorledes omsætningen i de fremlagte oversigter er opgjort for de respektive indtægtstyper.

Kontoret finder derimod efter et konkret skøn, at 10 % af den omhandlede lønsum kan anses for at vedrøre den lønsumsafgiftsfritagne del af selskabets virksomhed, og at 90 % af lønsummen kan anses for at vedrøre den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed. Kontoret henser herved bl.a. til oplysningerne om selskabets indtægter og omsætning, både hvad angår typer og størrelse, til oplysningerne om antal ansatte og filialer, til det oplyste om arbejdsfordelingen mellem hovedsædets leasingafdeling og filialerne i relation til leasingaktiviteterne og til oplysningerne om, hvor tidskrævende de enkelte aktiviteter er.

Herefter, og idet opgørelsen ikke i øvrigt er bestridt, indstiller kontoret, at den påklagede afgørelse ændres således.

..."

Den 14. juni 2012 anmodede banken om genoptagelse af efterbetaling af lønsumsafgift for perioden fra den 1. maj 2009 til den 30. april 2012. I brev af 18. juni 2012 bekræftede SKAT, at efterbetalingen for denne periode ville blive genoptaget, hvis banken opnåede helt eller delvist medhold ved domstolene i sagen.

Banken har til brug for denne sag indhentet et notat af 4. juli 2013 fra R1 om den regnskabsmæssige behandling af finansielle leasingkontrakter hos henholdsvis banken og G2 A/S som leasinggivere med særligt fokus på opgørelsen af den regnskabsmæssige omsætning. Af konklusionen i notatet fremgår sammenfattende således:

"...

Konklusion på forskelle i anvendt regnskabspraksis

Konsekvensen af den regnskabspraksis, som G2 A/S har valgt, er for det første, at omsætningen øges markant i forhold til G1 A/S' regnskabspraksis, idet salgsprisen på aktivet indgår i G2 A/S' omsætning. I eksemplet er forskellen i omsætningen DKK 275.000.

For det andet medfører den af G2 A/S valgte regnskabspraksis en fremrykning af omsætning og indtjening på de enkelte kontrakter i forhold til anvendelse af G1 A/S' regnskabspraksis som følge af indregning af forhandleravance på tidspunktet for indgåelse af leasingkontrakten.

I tider med vækst i indgåelsen af kontrakter vil omsætningen således ved den af G2 A/S anvendte regnskabspraksis udvise væsentlig højere leasingindtægter end ved den af G1 A/S anvendte regnskabspraksis.

..."

Ud over uddrag af årsrapporterne for G2 A/S for årene 2005-2009, som blev anvendt som sammenligningsgrundlag under SKATs behandling af sagen, og årsrapporter for G3 A/S for 2006-2008 og G4 A/S for 2005-2008, som banken fremlagde som sammenligningsgrundlag, da sagen blev behandlet i Landsskatteretten, har banken for landsretten fremlagt regnskabstal for selskaberne G5 A/S for 2005, G6 A/S for 2005-2007 og for G7 A/S for 2008-2009.

I brev af 23. marts 2016 gjorde banken status over verserende sager mellem skattemyndighederne og banken vedrørende bankens betaling af lønsumsafgift for perioden 1. januar 1997 til 31. december 2012. Det fremgår blandt andet af brevet, at der verserer en sag ved Byretten om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1997 til 31. juli 2005. Denne sag er i stillet i bero, indtil der foreligger en afgørelse i nærværende sag. For perioden 1. august 2005 til 31. maj 2006 har Landsskatteretten ved kendelse af 14. december 2011 pålagt SKAT at genoptage bankens afgiftstilsvar. SKAT har endnu ikke færdigbehandlet genoptagelsen vedrørende denne periode, og afgiftsbeløbet på 1.793.519 kr. er således endnu ikke tilbagebetalt.

Brevet indeholder endvidere en oversigt over de reduktionsprocenter, som banken har anvendt ved opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1997 til 2012 henholdsvis før og efter praksisændringen for opgørelse af delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Af opgørelsen fremgår følgende:

Skatteministeriet hævede den 3. marts 2010 en retssag mod et andet pengeinstitut, som blandt andet drejede sig om, hvorvidt der var hjemmel i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, således som denne var affattet til og med 2006, til, at SKAT kunne tilsidesætte pengeinstituttets omsætningsbaserede fordeling af lønsummen. I denne sag havde Landsskatteretten afsagt kendelse om, at pengeinstituttets afgiftsgrundlag opgjort efter omsætningsfordeling ikke skulle tilsidesættes, idet det ikke med SKATs skøn over det faktiske tidsforbrug var godtgjort, at der var grundlag for at tilsidesætte pengeinstituttets opgørelse.

På baggrund af den hævede sag har SKAT under forberedelsen af nærværende sag anerkendt, at bankens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. juni 2006 til 31. december 2006 skal opgøres i overensstemmelse med bankens angivelser.

Supplerende om retsgrundlaget

Momslovgivningen

Momssystemet indebærer, at der ved salg af varer og ydelser skal betales moms af salgsprisen for varen eller vederlaget for ydelsen, og at en momsregistreret virksomhed kan trække den moms fra, som virksomheden har betalt ved produktionen af varen eller levering af ydelsen. Det grundlæggende princip er altså, at hvert produktionsled opkræver moms af den merværdi, som skabes i dette led.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan virksomheden fradrage moms efter loven for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. For varer og ydelser, som både anvendes til formål, der er fradragsberettigede efter § 37, og til andre formål, kan virksomheden foretage fradrag for den del af momsen på indkøbene, som forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. momslovens § 38, stk. 1.

En beregning af momsfradragsprocenten forudsætter således, at der foretages en opgørelse af både den momspligtige omsætning og den momsfritagne omsætning. Momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1, gennemfører artikel 17, stk. 2 og 5, og artikel 19 i Rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (77/388/EØF).

I momslovens § 13, opregnes de varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter loven. Det følger af bestemmelsens stk. 1, nr. 11, litra a, at finansielle aktiviteter i form af långivning, formidling af lån og långivers forvaltning af egne udlån er fritaget for afgift.

Ved meddelelse af 24. november 2004 fastsatte SKAT (dengang Told- og Skattestyrelsen) retningslinjer for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, (SKM2004.464.TSS ).

Ved meddelelse af 21. januar 2009 (SKM2009.43.SKAT ) ændrede SKAT praksis for opgørelse af den delvise fradragsret, således at der ved opgørelse af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, ikke længere skulle ses bort fra omsætningen af tidligere udleasede aktiver. Ved meddelelsen gav SKAT frist for virksomheder, der hidtil havde set bort fra denne omsætning ved opgørelse af fradragsretten, til at anmode om genoptagelse af fradragsretten. Baggrunden for denne praksisændring var, at EF-domstolen i dom af 6. marts 2008 i sag C-98/07 (Nordania Finans A/S og BG Factoring) havde fastslået, at artikel 19, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at "begrebet investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør.

Lønsumsafgiftslovgivningen

Reglerne om lønsumsafgift er et supplement til momssystemet. Lønsumsafgiften er en generel afgift, som pålægges virksomheders udgifter til løn, der vedrører aktiviteter, som er fritaget for afgift efter momsloven.

Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, ... nr. 10-12.

..."

Reglerne om lønsumsafgift blev indført ved lov nr. 830 af 19. december 1989 "om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor." Ved lov nr. 892 af 21. december 1991 blev lovens anvendelsesområde udvidet til som udgangspunkt at omfatte alle virksomheder med afgiftsfri aktiviteter efter momsloven. Lovens titel blev i forbindelse ændret til "Lov om afgift af lønsum m.v."

Siden den oprindelige lovs ikrafttræden er der ad flere omgange sket tilpasninger mellem lønsumsafgiftsloven og momsloven. I 1991-loven fremgik bestemmelserne om opgørelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgiften af lovens § 5. I lovforslag nr.124 af 27. november 1991 var bestemmelsen i § 5 affattet således:

"...

Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 45 pct., jf. dog stk. 2 og 5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind-og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer og/eller valuta.

...

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal ligeledes foretage en fordeling af virksomhedens lønsum. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

..."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser hedder det blandt andet om nr. 8, der vedrører § 5:

"...

Det foreslås heri, at afgiftsgrundlaget fastsættes til virksomhedens lønsum som i den gældende lov med et tillæg. For køb/salg-virksomheder foreslås tillægget fastsat til 45 pct. (det nye § 5, stk. 1), medens det for den finansielle sektor og en række lønsumsvirksomheder (§ 5, stk. 2) som hidtil foreslås fastsat til 90 pct.

...

Bestemmelsen i stk. 4 fastsætter, at virksomheder, der både udøver afgiftspligtige og afgiftsfri aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum. Fordelingen skal omfatte den afgiftspligtige, henholdsvis den afgiftsfri del af virksomheden. Samme fordeling skal foretages af virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter både stk. 1 og 2, dvs. lønsum med tillæg af 45 pct., henholdsvis 90 pct. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

..."

Folketingets Skatteudvalg afgav tillægsbetænkning til lovforslaget den 19. december 1991 med forslag til ændringer af det oprindelige lovudkast. I ændringsforslaget blev § 5, stk. 1, foreslået affattet således:

"...

Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i § 4, stk. 1, i lov om investeringsfonds, jf. dog stk. 2 og 5. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 1. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

..."

§ 5, stk. 4, blev foreslået affattet således:

"...

Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

..."

Af bemærkningerne til ændringsforslagene fremgår blandt andet følgende om den foreslåede ændring af § 5, stk. 1:

"...

Reglen angår afgiftsgrundlaget for de ikkemomspligtige virksomheder, som efter de gældende regler betaler arbejdsmarkedsbidrag efter momsmetoden. Det drejer sig f.eks. om rejsebureauer, taxivognmænd, læger og tandlæger.

..."

Om ændringen af § 5, stk. 4, hedder det:

"...

Affattelsen af § 5, stk. 4, foreslås ændret som følge af de foreslåede ændringer i afgiftsgrundlaget for de ikkemomspligtige virksomheder, der beregner arbejdsmarkedsbidrag efter momsmetoden, jf. bemærkningerne til nr. 2.

Bestemmelsen angår fordeling af lønsum og overskud eller underskud i tilfælde, hvor en virksomhed både har ikkemomspligtig virksomhed og momspligtig virksomhed, eller hvor virksomheden både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter § 5, stk. 1 og stk. 2. Det foreslås, at fordelingen skal foretages på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

..."

Lovforslaget blev vedtaget med de foreslåede ændringer.

Ved den lovændring, der blev gennemført ved lov nr. 423 af 14. juni 1995 blev § 5 flyttet til § 4. Bestemmelsens indhold blev videreført uændret.

Den kompetence, der i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, sidste pkt., er givet Skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget, er udnyttet med lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

Bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005 om afgift af lønsum m.v. blev den 1. januar 2007 ophævet og erstattet med bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006.

Indholdet af bestemmelserne i § 4, stk. 1 og stk. 2, er det samme i bekendtgørelse nr. 980 som i bekendtgørelse nr. 1176.

Om de ændringer, der blev foretaget i § 4, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 980 ved indførelse af bekendtgørelse nr. 1176, fremgår følgende af Skatteministeriets høringsbrev fra 2006:

"...

I udkastet foretages følgende ændringer af bekendtgørelsen:

...

• § 4, stk. 4. Muligheden for SKAT til at kræve sektorregnskab flyttes fra § 4, stk. 4 op i § 4, stk. 3, da det kun er relevant for opgørelse af afgiftsgrundlaget efter stk. 3. Desuden omformuleres af bestemmelsen

Der er ikke tale om indholdsmæssige ændringer men alene præciseringer.

..."

Indholdet af § 4, stk. 4, blev videreført uændret ved bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008, som afløste bekendtgørelse nr. 1176 den 23. november 2006.

I den nugældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013 er § 4 blevet udvidet med en bestemmelse i stk. 6 om, at virksomheder, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 procent af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 procent af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter. Denne lønsum skal herefter medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, der svarer til virksomhedens momsfradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

I en intern meddelelse af 21. december 1999 fra Told-og Skattestyrelsen om lønsumsafgift af provision i forbindelse med finansieringsvirksomhed, hedder det blandt andet:

"...

Det skal ligeledes præciseres, at i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud foretaget på en rimelig måde, hvis fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår.

..."

Procedure

H1 A/S har til støtte for påstanden henvist til, at banken i den omhandlede periode var et pengeinstitut, der drev sædvanlig bankvirksomhed med ind-og udlån, leasingvirksomhed og visse andre ydelser fra bankens hovedsæde og de godt 30 filialer med i alt omkring 500 medarbejdere. Leasingaktiviteterne omfattede salg, bevilling og etablering af såvel finansielle som operationelle leasingkontrakter med erhvervsdrivende vedrørende blandt andet ejendomme, person- og varebiler, lastbiler, trailere, entreprenørmateriel, lifte, traktorer, øvrige landbrugsmaskiner m.v. Banken udførte selv det salgsfremmende arbejde vedrørende leasingaktiviteten, og dette arbejde blev navnlig udført af filialernes medarbejdere. Filialmedarbejderne udførte også administrativt arbejde i forbindelse med leasingaktiviteten, og dette arbejde udførtes tillige af medarbejderne i bankens hovedsæde. Herudover havde banken en "leasingafdeling" med 6-7 ansatte placeret i bankens hovedsæde.

Disse medarbejdere var udelukkende beskæftiget med leasingopgaver, herunder rådgivning af kunder, salg og bevilling af leasingkontrakter, etablering af aftaler, administration og fastsættelse af priser og øvrige vilkår. Bankens leasingaktivitet blev således drevet i samarbejde mellem alle ansatte i filialerne og hovedsædet samt medarbejderne i "leasingafdelingen". Ingen enkelt medarbejder udførte alle typer opgaver relateret til leasingaktiviteten, og leasingaktiviteten trak på mange forskellige ressourcer rundt omkring i banken. Banken udførte både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfritagne aktiviteter uden mulighed for at opgøre det præcise tidsforbrug på de forskellige aktiviteter, og banken foretog derfor fordelingen skønsmæssigt. Den skønsmæssige fordeling blev i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelserne foretaget på grundlag af forholdet mellem den momspligtige og den momsfritagne omsætning. På grund af ændringerne af retningslinjerne for opgørelsen af disse omsætningstal har banken tilsvarende korrigeret omsætningen, der ligger til grund for skønnet. Bankens oprindelige og endelige opgørelser er sendt til SKAT ved brevet af 23. marts 2016, hvoraf fremgår, at den endelige delmomsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i den omhandlede periode udgjorde mellem 30 og 32 %. Lønsumsafgiftsgrundlaget skal efter omsætningsfordelingen reduceres hermed.

Banken har på den ovenfor anførte baggrund til støtte for påstanden i første række gjort gældende, at banken efter de for den omhandlede periode gældende affattelser af § 4, stk. 4, i bekendtgørelserne om afgift af lønsum m.v. var berettiget til at opgøre den skønsmæssige fordeling af lønsummen mellem de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter på grundlag af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, uanset om denne skønsmæssige fordeling måtte afvige fra en faktisk opgørelse af de ansattes tidsforbrug.

Det følger af § 4, stk. 4, som affattet både efter den indtil 2007 gældende bekendtgørelse og den efter 2007 gældende bekendtgørelse, at den afgiftspligtiges skøn baseret på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, skulle respekteres af skattemyndighederne som et "rimeligt skøn". Dette har skattemyndighederne accepteret frem til 1. januar 2007, og Skatteministeriet har derfor taget bekræftende til genmæle over for bankens påstand for 2006. Det er bankens opfattelse, at der ikke skete ændringer ved lønsumsafgiftsbekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, der trådte i kraft den 1. januar 2007, og at der var tale om en videreførelse af den hidtidige retstilstand, hvilket Skatteministeriet tilkendegav med bemærkningen om, at den ændrede affattelse af bekendtgørelsen ikke indeholdt indholdsmæssige ændringer, men alene præciseringer.

Såfremt det efter 1. januar 2007 har været muligt for skattemyndighederne at tilsidesætte bankens skøn baseret på omsætningsfordelingen, gøres det i anden række gældende, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at det af banken udøvede skøn er misvisende og kan tilsidesættes, og at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn udgør et "mere retvisende" skøn end bankens. Herefter skal den afgiftspligtiges skøn lægges til grund ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det er bankens opfattelse, at lønsumsafgiftsloven er direkte knyttet op på momsloven, idet det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, at virksomheder, der leverer momsfritagne ydelser omfattet af momsloven er lønsumsafgiftspligtige af denne aktivitet. Banken er således kun lønsumsafgiftspligtig af de aktiviteter, der er momsfri efter momsloven, og det er med andre ord momsloven, der afgrænser lønsumsafgiftspligten. Et pengeinstitut, der som banken både har momsfritagne aktiviteter og momspligtige aktiviteter, skal fordele lønsummen mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens øvrige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Dette fremgår også af Tillægsbetænkning af 19. december 1991 til lovforslaget til ændring af lønsumsafgiftsloven, hvorved § 4 fik sin nuværende formulering. Det blev i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, overladt til skatteministeren at fastsætte de nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget for virksomheder med blandede aktiviteter i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. I bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005, der var gældende frem til 1. januar 2007, fremgik af § 4, stk. 1, at afgiftsgrundlaget for virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skulle opgøres efter reglerne i § 4, stk. 2-5. Af stk. 2 fremgik, at virksomheden til afgiftsgrundlaget skulle medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden, når virksomheden ikke kunne foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget. Det fremgik af stk. 4, at skattemyndighederne ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling var foretaget på rimelig måde, som udgangspunkt ville lægge en fordeling, der svarede til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning til grund. Heraf fulgte, at udgangspunktet for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget var de ansattes faktiske tidsforbrug, men hvor det ikke var muligt at opgøre dette, skulle fordelingen foretages skønsmæssigt på grundlag af omsætningsfordelingen. Selv om bemærkningerne i tillægsbetænkningen lagde op til, at omsætningsfordelingen skulle være et "vejledende udgangspunkt" i "tvivlstilfælde", udnyttede skatteministeren sin bemyndigelse til i lønsumsbekendtgørelsen at bestemme, at omsætningsfordelingen blev det lovgivningsmæssige princip, som den afgiftspligtige kunne anvende ved skønsudøvelsen. Dette bekræftes af en meddelelse af 21. december 1999 fra Told-og Skattestyrelsens retsafdeling/afgiftskontor.

Det er bankens opfattelse, at den omsætningsfordeling, der henvistes til i de tidligere lønsumsafgiftsbekendtgørelser, var omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, også selv om bekendtgørelserne fra 2005 og 2006 ikke udtrykkelig henviste til § 38, stk. 1. I den nuværende lønsumsafgiftsbekendtgørelse fra 2013 er der en direkte henvisning til momslovens § 38, stk. 1. Skatteministeriet har ikke anført hvilke andre principper for en omsætningsfordeling, der i givet fald skulle anvendes efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, hvis det ikke var principperne fra momsloven. Det er helt naturligt, at det er omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, der menes i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, for den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden afgrænses i lønsumsafgiftslovens § 1 negativt som virksomhedens momsfritagne aktiviteter. Det ligger i naturlig forlængelse heraf at anvende omsætningsfordelingen efter momsloven også som grundlag for fordelingen mellem virksomhedens aktiviteter efter lønsumsafgiftsloven.

Omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, der hviler på 6. momsdirektiv, artikel 17, stk. 5, og det senere momsdirektiv, artikel 173, udtrykker gennem en pro rata-sats, som er baseret på forholdet mellem den momspligtige omsætning og den ikke-momspligtige omsætning, hvor stor en del af den momspligtiges indkøb, der forholdsmæssigt kan henføres til de momspligtige aktiviteter. Omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, udtrykker således fordelingen af den momspligtiges momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter. Det kan derfor ved sagens afgørelse lægges til grund, at omsætningsfordelingen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen er den omsætningsfordeling, der følger af momslovens § 38, stk. 1.

Det er bankens opfattelse, at det herefter fulgte af § 4, stk. 4, i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen fra 2005, at den afgiftspligtige, der ikke havde mulighed for at foretage en fordeling på grundlag af medarbejdernes faktiske tidsanvendelse, skulle foretage en skønsmæssig fordeling og således var overladt et skøn. Var skønnet udøvet på grundlag af omsætningsfordelingen, var skønnet pr. lovbestemt definition "rimeligt", og den afgiftspligtige skulle ikke godtgøre skønnet efter denne metode yderligere. Det påhvilede kun den afgiftspligtige at dokumentere grundlaget for skønnet, hvis skønnet var foretaget på andet grundlag end omsætningsfordelingen. Den afgiftspligtige kunne så pålægges at føre et sektorregnskab.

Denne fortolkning af bekendtgørelsen, der var gældende i 2006, bekræftes af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for bankens påstand vedrørende 2006 og af Skatteministeriets begrundelse for at tage bekræftende til genmæle. Sagen mod den anden bank blev hævet, fordi det var ministeriets opfattelse, at den afgiftspligtige frem til 1. januar 2007 var berettiget til at anvende omsætningsfordelingen i momslovens § 38, stk. 1, ved udøvelsen af skønnet over fordelingen af lønsummen mellem den afgiftspligtige aktivitet og virksomhedens andre aktiviteter, og sagen blev ikke hævet, fordi ministeriet vurderede, at der ikke kunne føres bevis for, at den afgiftspligtiges skøn var misvisende.

Det gøres som tidligere anført gældende, at retsstillingen efter § 4, stk. 4, ikke blev ændret ved bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, og at den hidtidige retstilstand blev videreført uændret. Den ændrede formulering af § 4 var alene udtryk for præciseringer, og der var ikke tale om indholdsmæssige ændringer, jf. Skatteministeriets følgebrev til høringsparterne. Den "præciserende" ændring knytter sig alene til den situation, at en afgiftspligtig ønskede at anvende et andet grundlag for opgørelsen af lønsumsafgiften end omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1. Hvis den afgiftspligtige udøvede skønnet over fordelingen af lønsummen på grundlag af omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, var skattemyndighederne således også efter den 1. januar 2007 forpligtet til at lægge dette skøn til grund som "rimeligt". Endelig bekræftes denne fortolkning af den efterfølgende ændring af bekendtgørelsen i 2013, hvor den afgiftspligtiges skøn reelt blev "sat under regel", men på grundlag af omsætningsfordelingen.

Hvis landsretten finder, at banken ikke har et retskrav på at anvende omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, ved fordelingen af lønsummen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, gøres det som tidligere anført gældende, at Skatteministeriet ikke med SKATs eget skøn har løftet bevisbyrden for, at bankens skønsmæssige fordeling skal tilsidesættes. Det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at bankens skøn kan tilsidesættes som misvisende for den faktiske ressourceanvendelse, og der er ikke tale om en lempelig bevisbyrde. Bevisbyrden er toleddet, idet skattemyndighederne for det første skal godtgøre, at bankens skøn - foretaget i overensstemmelse med udgangspunktet - ikke er foretaget på rimelig måde og for det andet godtgøre, at skattemyndighedernes skøn er mere retvisende. Da bankens skøn er baseret på det skønsprincip, som lovgiver har anvist som udtryk for et "rimeligt skøn", er dette skøn som udgangspunkt rimeligt. Bankens opgørelse af delmomsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, viser, at der er tale om en bank med en momsfritaget hovedomsætning, og at en betydelig del af bankens omsætning hidrørte fra den momspligtige omsætning. Det er naturligt at antage, at banken anvendte sine ressourcer i overensstemmelse med delmomsprocenten. En høj delmomsprocent er udtryk for, at den momspligtige aktivitet udgør en tilsvarende stor andel af den afgiftspligtiges samlede aktiviteter og indikerer ikke et misforhold. Det er Skatteministeriet, der skal godtgøre, at skønnet er misvisende og kan erstattes med SKATs eget skøn. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

SKAT har ved tilsidesættelsen henvist til, at omsætningsfordelingen "ikke tilnærmelsesvis afspejler de faktiske ressourcetræk", og at dette er "åbenbart". SKAT har endvidere henvist til, at bankens skønsmæssige fordeling medfører, at lønsumsafgiftsgrundlaget er opgjort "markant for lavt". SKATs konklusion hviler alene på en sammenligning med G2 A/S, hvis lønsum blot udgjorde 4 % af virksomhedens nettoomsætning. På dette grundlag har SKAT uden at forholde sig til forskellene hos de to virksomheder fastsat bankens lønsum vedrørende leasingaktiviteter til 4 %.

Skatteministeriet har bekræftet, at der ikke har været inddraget andre virksomheder i sammenligningen, herunder andre pengeinstitutter med tilsvarende blandede aktiviteter. Skatteministeriet har som begrundelse herfor anført, at det har været afgørende for Skatteministeriet at sammenligne med en anden virksomhed, hvor oplysningerne kunne hentes fra offentligt tilgængelige regnskaber, og at der var tale om en virksomhed med en omsætning udelukkende fra leasing. Landsskatteretten henviser ikke i sin afgørelse til G2 A/S, og i kontorindstillingen er det anført, at G2 A/S ikke kan bruges. Det er bankens opfattelse, at G2 A/S var uegnet som sammenligningsgrundlag, idet G2 A/S ikke udelukkende var en leasingvirksomhed, jf. årsrapporten for 2007, hvor det er oplyst, at G2 A/S havde andre aktiviteter, f.eks. en fabrik og et værksted.

Disse øvrige aktiviteter stod for en væsentlig del af omsætningen. Nettoomsætningen i 2005-regnskabet var på godt 236 mio. kr., og heraf udgjorde 76 godt mio. kr. leasingindtægter, og den øvrige omsætning vedrørte transaktioner med køb og salg af biler og hermed forbundne aktiviteter. G2 A/Ss regnskaber for de følgende år viser ikke på samme måde, hvor stor en del af den samlede omsætning, der hidrørte fra leasing. SKATs antagelse om, at G2 A/Ss aktiviteter udelukkende omfattede leasing, og at omsætningen kun vedrørte leasing, er derfor forkert.

Det er som sagt Skatteministeriet, der skal bevise, at G2 A/S er anvendelig som "benchmark" for den sandsynlige ressourceanvendelse ved bankens udøvelse af leasingvirksomhed. Det påhviler således ikke banken at godtgøre, at G2 A/S er uegnet som sammenligningsgrundlag, men banken vil dog fremhæve de forhold, der viser, at G2 A/S

Leasing er helt uegnet som grundlag for en bedømmelse af, om omsætningsfordelingen i bankens virksomhed fører til et misvisende resultat.

Banken og G2 A/S var to helt forskellige virksomheder, idet banken var en full-service bankvirksomhed, som tilbød sine privat-og erhvervskunder en række forskellige finansielle produkter, herunder banklån (momsfri) og leasing (momspligtig). Banken skaffede selv sin finansiering (funding) bl.a. gennem kundernes indlån og ved at udstede G1 A/S-virksomhedsobligationer m.v. på pengemarkederne. G2 A/S beskæftigede sig hovedsageligt med leasing af standardvarebiler til erhvervskunder, og selskabet var finansieret primært fra nogle få investor. G2 A/S skulle således ikke anvende ressourcer på at fremskaffe kapital. G2 A/S var derfor mere sammenlignelig med en forhandler end med en finansiel virksomhed, og selskabet hed da også indtil 2004 G8 A/S.

De to leasingvirksomheders leasingprodukter var også forskellige. Bankens leasingaktivitet omfattede leasing af personbiler, landbrugsmaskiner, ejendomme, produktionsapparater m.v. og indebar ikke blot en standardrådgivning, men en ofte tidskrævende grundig individuel rådgivning. Det varierede produktsortiment indebar, at banken var nødt til at anvende betydelige ressourcer på kreditvurdering af den enkelte kunde og på at vurdere den eventuelle salgsværdi af hvert leasingaktiv, såfremt kunden ikke kunne betale leasingydelserne. Bankens leasingaftaler var primært finansielle leasingaftaler, hvor kunden ved leasingperiodens udløb skulle anvise en køber af leasingaktivet til prisen angivet i leasingaftalen. G2 A/Ss virksomhed omfattede derimod stort set kun standardaftaler for få typer af varebiler og almindelige personbiler, primært koncentreret om kortvarige aftaler. G2 A/Ss leasingaftaler var primært operationelle leasingaftaler, hvor G2 A/S bar risikoen for, om leasingaktivet ved leasingperiodens udløb kunne sælges til den forventede pris. Det fremgår af 2008 og 2009 regnskaberne, at G2 A/S havde lejebiler og handelsvarer for flere hundrede millioner kroner, og i de følgende år måtte G2 A/S foretage store nedskrivninger på grund af salg af leasingbiler til en lavere pris end forventet. De langt færre standardprodukter bevirkede, at G2 A/Ss medarbejdere ikke skulle anvende ressourcer på individuel rådgivning og kreditvurdering, hvorfor en sammenligning af ressourceforbruget mellem de to virksomheder allerede af denne grund er uden mening.

En anden central forskel mellem de to virksomheder var, at banken selv udførte en væsentlig større andel af opgaverne i forbindelse med leasingaktiviteten end G2 A/S, der havde outsourcet en stor del af opgaverne. Bankens leasingvirksomhed blev udelukkende varetaget af bankens egne medarbejdere med undtagelse af enkelte serviceaftaler vedrørende brændstof, der var outsourcet. Alle bankens administrative faciliteter blev benyttet i forbindelse med leasingvirksomheden, herunder IT, kreditvurdering, revision. juristafdeling, markedsføring, økonomi, service, likviditetsstyring, HR, call center, inkasso m.v. Bankens medarbejdere, især i filialerne, anvendte tid på at skaffe likviditet via forholdsvis små indlån fra mange tusinde kunder. Når banken betalte for et leasingaktiv til en kunde, stammede en del af pengene fra indlån, og der var således en direkte forbindelse mellem arbejdet med at skaffe finansiering og realiseringen af leasingomsætningen. Medarbejdere fra bankens økonomifunktion varetog opgaver i forbindelse med leasingvirksomheden, ligesom kreditvurderingsfunktionen blev benyttet særligt i forbindelse med opstart af leasingengagementer og ikke mindst i forbindelse med nødlidende leasingengagementer. Leasingkunderne blev, ligesom andre kunder, vurderet i forbindelse med risiko-og likviditetsstyring samt fundingaktivitet. Der anvendtes et andet IT-system ved leasing end ved bankens øvrige virksomhed, hvilket betød arbejde for bankens IT-afdeling. Bankens interne revision foretog løbende revision på leasingkontrakterne. Bankens controllere foretog også løbende kontrol af leasingkontrakterne i samarbejde med leasingafdelingen, der havde oplysningerne og ansvaret for at føre kontrol med, om der var gæld i de leasede aktiver. De mange administrative ressourcer, som anvendtes på at opfylde kravene for et børsnoteret selskab, omfattede også leasingaktiviteten, og disse opgaver blev også varetaget af bankens egne medarbejdere.

Det er en forudsætning for en saglig sammenligning af bankens og en anden virksomheds tids- og ressourceforbrug på leasingaktiviteter, at den virksomhed, der sammenlignes med, udførte samme opgaver i samme omfang, og denne forudsætning opfylder G2 A/S ikke.

I G2 A/Ss leasingvirksomhed blev de fleste serviceydelser tilkøbt hos eksterne leverandører, herunder call center, IT i overvejende grad, fakturering og bogføring af indbetalinger og debitorstyring. G2 A/S viderefakturerede de tilkøbte ydelser til leasingkunderne som en service på det leasede aktiv, hvorved indtægterne fra serviceaftalerne har forøget G2 A/Ss omsætning uden en tilsvarende forøgelse af ressourceanvendelsen hos virksomheden.

Outsourcingen fremgik således af selskabets årsregnskab for 2007.

G2 A/S var eksternt finansieret, herunder bl.a. i G1 A/S, og G2 A/Ss virksomhed krævede ikke medarbejderressourcer til aftalernes finansiering. Som følge af disse forhold havde G2 A/S en procentuel lav lønsumsandel i forhold til omsætningen.

Som full service bankvirksomhed måtte banken tilbyde leasing til sine kunder også selv om dette ikke i sig selv var rentabelt. SKAT har imidlertid baseret sin afgørelse på, at banken "nødvendigvis også driftsøkonomisk må agere som sine konkurrenter på leasingmarkedet", og at dette betød, at banken anvendte ressourcer i samme omfang som G2 A/S. Denne antagelse er imidlertid forkert, hvilket regnskabstal fra andre virksomheder, der driver leasingvirksomhed, bekræfter. For Landsskatteretten blev tallene fra G3 A/S og G4 A/S fremlagt, og lønsummen vedrørende leasingaktiviteten i disse to virksomheder udgjorde mellem 32 % og 39 % i de samme indkomstår, som denne sag angår. SKAT har bestridt, at disse virksomheder er sammenlignelige med den begrundelse, at disse virksomheder også havde anden omsætning end leasingomsætning. Da også G2 A/S havde anden omsætning end leasingomsætning, er det ikke sagligt at udelukke disse virksomheder med den begrundelse. De tilsvarende tal fra G7 A/Ss og G5 A/Ss leasingselskaber viser lønsumsandele på mellem 19 % og 36 % af omsætningen, men SKAT har også undladt at inddrage disse virksomheder i sammenligningen.

SKAT har ved sin sammenligning heller ikke taget højde for de væsentlige forskelle i de to virksomheders regnskabsprincipper, som efter bankens opfattelse betyder, at en sammenligning er udelukket. I R1's notat af 4. juli 2013 er den regnskabsmæssige behandling af leasingkontrakterne i de to virksomheder beskrevet, og det er konkluderet, at G2 A/Ss regnskaber viste en relativt høj leasingomsætning i forhold til en relativt lav lønsum blandt andet, fordi omsætningen ved hjælp af usædvanlige regnskabsprincipper (fremrykning af omsætning og indtjening på de enkelte kontrakter som følge af indregning af forhandleravance på tidspunktet for indgåelse af leasingkontrakten) blev fremrykket og øget markant. Fremrykningen er i G2 A/Ss årsregnskab for 2008 beskrevet således: "Indgåelse af finansielle leasingkontrakter anses som salg på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten er indgået, og hvor det leasede aktiv fysisk overgår til leasingtager. Salget indregnes til et beløb svarende til salgsværdien ifølge leasingkontrakten." G2 A/S indtægtsførte således på samme måde som en bilforhandler hele bilens salgsværdi ved leasingaftalens indgåelse, men reelt fik G2 A/S først den fulde betaling ved leasingaftalens udløb flere år efter. Det er i bilag 1 til SKATs afgørelse anført, at G2 A/S i 2008 havde en nettoomsætning på 440 mio. kr., men man kan ikke regne med, at G2 A/S også havde en momspligtig omsætning på 440 mio. kr., som kunne være sammenlignelig med bankens momspligtige omsætning, idet omsætningen kunne indeholde omsætning, som G2 A/S rent faktisk først senere realiserede samt omsætning, som G2 A/S aldrig realiserede, f.eks. ved kundens konkurs, forsvundne biler eller biler, som ikke kunne sælges til salgsværdien ifølge leasingkontrakten. Ved G2 A/Ss konkurs var der således forsvundet 300 leasingbiler. Hertil kom, at en del af omsætningen bestod af omsætning fra serviceaftaler.

SKAT har ikke taget højde for disse forhold ved anvendelsen af G2 A/S som "benchmark". SKAT har henvist til, at omsætningen fra salg af leasingbiler også indgik ved opgørelsen af bankens momspligtige omsætning, men dette er misvisende, idet der netop var en væsentlig forskel på de to selskabers indregning af salgssummer. G2 A/S indtægtsførte salgssummer, som først blev realiseret flere år senere, eller som aldrig blev realiseret, mens banken i overensstemmelse med SKATs styresignaler herom først indtægtsførte salgssummer ved salg af leasingbiler. Når der i bankens regnskab for 2006 fremgår en leasingomsætning på 254,5 mio. kr., er det udtryk for en rent faktisk realiseret momspligtig omsætning på 254,5 mio. kr. Banken indregnede således omsætningen i takt med, at arbejdet blev udført, hvorfor ressourceforbruget og omsætningen fulgtes ad, hvorimod G2 A/S indregnede omsætningen, før arbejdet blev udført og i nogle tilfælde, hvor arbejdet aldrig blev udført. En sammenligning mellem G2 A/Ss regnskabsmæssige omsætning og bankens momspligtige omsætning er som at sammenligne "æbler med pærer".

G2 A/Ss omsætningstal var oppustede, og SKATs synspunkt om, at der ved de forskellige måder at indtægtsføre leasingbilernes værdi alene var tale om periodeforskydninger, som udlignede sig over tid, må afvises, idet der som nævnt også var tale om omsætningstal hos G2 A/S, som for en stor dels vedkommende aldrig blev realiseret.

Som tidligere anført måtte banken som full service bank tilbyde kunderne leasing, også selv om leasingaktiviteten ikke var rentabel, men rentabilitetsbetragtninger udgør ikke bevis for, at bankens omsætningsfordeling førte til et misvisende resultat. Som følge af den manglende rentabilitet påbegyndte banken i 2011 en afvikling af leasingaktiviteten, men dette kan ikke tages som udtryk for, at den omsætningsbaserede fordeling var misvisende. Landsskatteretten har ikke haft andet sammenligningsgrundlag end G2 A/S, så selv om Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelse uden at henvise til G2 A/S, må Landsskatterettens stadfæstelse være baseret på en sammenligning med G2 A/S med hensyn til bankens ressourceanvendelse.

Det kan herefter konkluderes, at SKATs eget skøn, der udelukkende er baseret på en sammenligning med en virksomhed, hvis forhold helt åbenbart ikke er sammenlignelige med bankens, ikke har løftet bevisbyrden for, at bankens skøn kan tilsidesættes. Der er intet misvisende i antagelsen om, at banken har anvendt 30-32 % af sine ressourcer til at skabe 30-32 % af sin samlede omsætning. Derimod er SKATs antagelse om, at en retvisende ressourceanvendelse er 4 % af medarbejderressourcerne misvisende. Det lovbestemte udgangspunkt er, at omsætningsfordelingen udtrykker et rimeligt, det vil sige et retvisende skøn, og når SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at bankens skøn er misvisende, kan SKATs skøn naturligvis heller ikke lægges til grund som "mere rimeligt". Bankens skøn, der er udøvet på grundlag af omsætningsfordelingen, i overensstemmelse med det lovbestemte princip skal derfor lægges til grund også for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2009.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at banken ikke har krav på at få lagt en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget og dermed lønsumsafgiftstilsvaret for 2007 og frem. Der er ingen forbindelse mellem momslovens § 38, stk. 1, og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, og bankens opgørelsesmetode kan og skal derfor ikke lægges til grund. Skatteministeriet har anerkendt, at bankens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. juni 2006 til 31. december 2006 skal opgøres i overensstemmelse med bankens angivelse af afgiftstilsvaret, og Skatteministeriet har derfor frafaldet det tidligere opkrævede lønsumsefterbetalingskrav fra 2006 på 1.900.936 kr. Skatteministeriet fastholder lønsumsefterbetalingskravet på 11.532.379 kr. for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2009. Baggrunden for anerkendelsen vedrørende 2006 er, at Skatteministeriet hævede en sag mod en anden bank, der også gjorde gældende, at afgiftsmyndigheden ikke efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse havde hjemmel til at tilsidesætte bankens fordeling af lønsummen svarende til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af banken og bankens samlede omsætning. Anerkendelsen for så vidt angår 2006 er alene udtryk for den almindelige forvaltningsretlige regel om ligebehandling.

Kravet mod banken fra 2007 og frem fastholdes, idet kravet er omfattet af den præciserende lønsumsafgiftsbekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, hvor der blev tilvejebragt det fornødne hjemmelsgrundlag for, at afgiftsmyndighederne kunne foretage skønsmæssige afgørelser om opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget i tilfælde, hvor en virksomhed ikke har foretaget opgørelsen af medarbejdernes faktiske tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

Det gøres overordnet gældende, at opgørelsen af bankens lønsumsafgiftsgrundlag og dermed lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2009 skal ske i overensstemmelse med de principper, der fremgår af SKATs afgørelse af 22. september 2009. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte den af afgiftsmyndighederne foretagne skønsmæssige opgørelse af bankens lønsum, som har hjemmel i den dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 4, og de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelsers § 4, stk. 4. Bankens fordeling af lønsummen på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter (leasingaktiviteter) ud fra en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, kan ikke lægges til grund, da denne opgørelse er åbenbart misvisende og ikke på rimelig måde afspejler fordelingen af bankens ansattes tidsforbrug på de enkelte aktiviteter.

Afgiftsmyndighederne var ikke, som hævdet af banken, forpligtet til at lægge en omsætningsfordeling til grund, når det ikke var muligt at foretage en opgørelse over de ansattes faktiske tidsforbrug, såfremt en sådan omsætningsfordeling førte til et ikke-retvisende resultat og ikke på rimelig måde afspejlede den skønnede reelle fordeling af virksomhedens lønsum.

Dette følger af forarbejderne til lønsumsafgiftsloven fra 1991, hvor der i tillægsbetænkningen blev foreslået en ændring af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, hvorefter en omsætningsfordeling i tvivlstilfælde var vejledende. Af dagældende bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 fremgår af § 4, stk. 2, at lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomheder, der både har afgiftspligtige og andre aktiviteter, skal opgøres på grundlag af det faktiske anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af de ansattes tidsforbrug, skal virksomheden foretage en skønsmæssig fordeling, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt. Skønnet skal udøves sådan, at det bedst muligt afspejler en opgørelse over de ansattes faktiske tidsforbrug på virksomhedens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter henholdsvis øvrige aktiviteter, idet det jo er en sådan opgørelse efter § 4, stk. 2, 2. pkt., som skønnet efter 3. pkt. erstatter. Omsætningsfordelingen kan imidlertid ikke anvendes i tilfælde, hvor det, som i denne sag, er åbenbart, at den ikke afspejler medarbejdernes faktiske tidsforbrug på de enkelte aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige virksomhed. Det følger ikke af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 4, 1. pkt., at afgiftsmyndighederne er forpligtet til at acceptere en skønsmæssig fordeling af lønsummen ud fra forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning, når en sådan fordeling ikke kan antages at være retvisende for den reelle fordeling af lønsummen og det faktiske tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men er åbenbart misvisende, som tilfældet er i denne sag.

Det er efter ordlyden af § 4, stk. 4, kun som udgangspunkt, at en omsætningsfordeling skal lægges til grund, jf. Landsskatterettens kendelse i denne sag. Et lønsumsafgiftspligtigt pengeinstitut med leasingaktiviteter har ikke krav på at få en momsmæssigt opgjort omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, lagt til grund ved den skønsmæssige fordeling af pengeinstituttets lønsum efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Denne fortolkning støttes også af forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, hvoraf fremgår, at en omsætningsfordeling i tvivlstilfælde kun er "vejledende".

Afgiftsmyndighederne skal efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt., vurdere, om virksomhedens skønsmæssige fordeling af lønsummen er foretaget "på rimelig måde". Afgiftsmyndighederne har i den foreliggende sag vurderet, at bankens fordeling ikke er rimelig. Herefter er afgiftsmyndighederne berettiget til at foretage deres eget rimelighedsskøn og er ved dette skøn ikke bundet af en skønnet fordeling, der tager udgangspunkt i omsætningsfordelingen. Den skønsmæssige fordeling må herefter tage udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold. Banken har oplyst, at det ikke er muligt for banken at lave opgørelser over de ansattes faktiske tidsforbrug, men denne oplysning har SKAT ikke mulighed for at efterprøve. Den skønsmæssige fordeling skal under alle omstændigheder afspejle de ansattes faktiske tidsforbrug, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt.

Ved afgiftsmyndighedernes vurdering af, om en virksomheds skønsmæssige fordeling er foretaget på rimelig måde, det vil sige afspejler de ansattes faktiske tidsforbrug, vil en fordeling svarende til en omsætningsfordeling på den afgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden som udgangspunkt blive lagt til grund, jf. ordlyden af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, 1. pkt. Heraf følger, at en virksomhed hverken har krav på eller pligt til at benytte en omsætningsfordeling, men at en omsætningsfordeling alene vil blive lagt til grund, hvis en sådan omsætningsfordeling på en rimelig måde giver et retvisende billede af de pågældende ansattes faktiske tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis andre aktiviteter.

Der er ikke grundlag for at overføre de momsretlige fordelingsprincipper efter momsloven til lønsumafgiftslovgivningen. Moms er en omsætningsafgift, hvorfor det er naturligt at tage udgangspunkt i omsætningen, mens lønsumsafgiften er en afgift på virksomhedens arbejdskraft i form af lønsummen, hvorfor det er naturligt at tage udgangspunkt i, hvad de ansatte rent faktisk bruger tid på. Momsloven har således alene betydning for, om en given aktivitet er lønsumsafgiftspligtig eller ej, men er ikke afgørende for opgørelsen af fordelingen af lønsummen i en virksomhed, der har såvel lønsumsafgiftspligtige aktiviteter som andre aktiviteter. Hvis virksomhedens skøn ikke giver et retvisende billede af den reelle fordeling af lønsummen efter de ansattes faktiske tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis øvrige aktiviteter, er afgiftsmyndighederne berettigede til at tilsidesætte virksomhedens skøn og sætte deres eget skøn i stedet.

Det er ikke et krav, som anført af banken, for tilsidesættelse, at en omsætningsfordeling skal være åbenbart misvisende/forkert i forhold til de ansattes faktiske tidsforbrug. Det kræves kun, at en omsætningsfordeling ikke på rimelig måde giver et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug. Det er direkte fastsat i regelsættet, hvornår en skønsmæssig fordeling kan erstattes af et nyt skøn. I nærværende sag, hvor bankens skønsmæssige fordeling udelukkende er baseret på virksomhedens omsætningsfordeling, er fordelingen åbenbart misvisende.

Afgiftsmyndighederne har som udgangspunkt bevisbyrden for, at virksomhedens skøn ikke på rimelig måde giver et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug, men bevisbyrden må imidlertid være lempelig, når virksomhedens skønsmæssige fordeling - som i denne sag - er baseret på en omsætningsfordeling uden nogen nærmere underbygning af, at omsætningsfordelingen rent faktisk afspejler de ansattes faktiske tidsforbrug. Som fastslået af Landsskatteretten har afgiftsmyndighederne løftet denne bevisbyrde.

Skatteministeriet er ikke enig i bankens udlægning af reglerne i de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelsers § 4. De i retspraksis udviklede principper om tilsidesættelse af skøn, der er foretaget på et klart forkert grundlag eller medfører et åbenbart urimeligt resultat vedrører tilsidesættelse af myndighedernes skøn, og denne praksis kan ikke udstrækkes til skøn, der er foretaget af en virksomhed efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen. Hertil kommer, at det direkte fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at afgiftsmyndighederne kan tilsidesætte virksomhedens skønsmæssige fordeling foretaget efter § 4, stk. 2, 3. pkt., når den skønsmæssige fordeling ikke er "foretaget på rimelig måde".

Bankens fordelingsprincip (omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1) fører til et åbenbart misvisende resultat, fordi fordelingen alene er baseret på en omsætningsfordeling og ikke er underbygget af opgørelser, beregninger, målinger eller forklaringer, der understøtter, at omsætningsfordelingen på en rimelig måde afspejler de bankansattes faktiske tidsforbrug. Bankens omsætningsfordeling medfører for den omhandlede periode, at 154 af de ansatte skulle have beskæftiget sig på fuld tid udelukkende med bankens leasingaktiviteter, hvis man tager udgangspunkt i, at hver ansat har en årlig gennemsnitsløn på 400.000 kr. Det er åbenbart uholdbart, at så mange ansatte skulle have beskæftiget sig på fuld tid med leasing henset til, at banken i 2007 og 2008 havde 574 og 565 ansatte fordelt på hovedsædet og x filialer, idet de ansatte må forventes hovedsageligt at have beskæftiget sig med bankens hovedaktivitet, almindelig bankvirksomhed, og banken havde en særlig leasingafdeling med 6-7 fuldtidsansatte, som udelukkende beskæftigede sig med leasingaktiviteten. Allerede af denne grund må landsretten lægge til grund, at en omsætningsfordeling er åbenbart misvisende og derfor kan forkastes som grundlag for bankens lønsumsafgiftstilsvar.

Hertil kommer, at en omsætningsfordeling generelt er uegnet til at afspejle de ansattes faktiske tidsforbrug på henholdsvis aktiviteter i form af hovedsageligt almindelig bankvirksomhed, som generer momsfri omsætning i form af renteindtægter m.v., og aktiviteter i form af leasingvirksomhed, som genererer flere andre typer omsætning. En banks momspligtige omsætning fra leasing af eksempelvis et driftsmiddel er således uforholdsmæssig større end den momsfrie omsætning fra et bankudlån til brug for finansiering af køb af samme driftsmiddel. Der kan være forskel i det faktiske tidsforbrug, som de ansatte bruger på leasingforholdet i forhold til udlånsforholdet, men ikke i en sådan grad, at det svarer til den store forskel i omsætningen på henholdsvis momspligtig og momsfritaget omsætning.

Til forskel fra anden udlånsvirksomhed anses leasingvirksomhed i momsmæssig henseende for en momspligtig aktivitet efter momslovens § 4, stk. 1, og ikke en momsfritaget finansiel aktivitet efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Dette betyder, at banken, der drev leasingvirksomhed ved siden af bankvirksomheden, opnåede en momspligtig omsætning fra leasingvirksomheden, og dette betød samtidig, at leasingaktiviteten ikke var lønsumsafgiftspligtig, fordi den ikke var omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11.

En banks momspligtige omsætning fra leasingvirksomhed vil normalt være uforholdsmæssigt meget større end den momsfritagne omsætning fra samme aktivitet (uden hensyntagen til de ansattes faktiske tidsforbrug på de enkelte aktiviteter), hvilket bl.a. skyldes, at salgssummen ved bankens salg af leasingaktiverne efter leasingkontraktens ophør indgår i bankens momspligtige omsætning, mens f.eks. en ekstraordinær indfrielse af et lån ikke genererer nogen omsætning, idet alene renteindtægten fra lånet tæller med i omsætningen. Hele leasingydelsen, herunder afdragsdelen, indgår endvidere i leasingvirksomhedens momspligtige omsætning, hvorimod afdrag på bankudlån ikke indgår i den samlede omsætning. Denne forskel på afdrag afspejler ikke en tilsvarende forskel i medarbejdernes faktiske tidsforbrug, hvilket banken også har medgivet. Samtidig med leasingkontrakten indgås der ofte en almindelig udlånsaftale til brug for leasingtagerens betaling af engangsydelsen på leasingkontrakten. Den del af de ansattes tidsforbrug, som medgår hertil i forbindelse med indgåelsen af leasingkontrakten, skal afspejle sig i lønsummen for den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. Der er ikke grundlag for at anse en nævneværdig andel af de ansattes tidsforbrug for at medgå til bankens øvrige momspligtige aktiviteter ud over leasingvirksomheden f.eks. udlån af bankbokse. Dette understøttes af, at indtægterne fra bankens øvrige momspligtige aktiviteter ud over leasingvirksomheden kun udgør ca. 2 % af bankens samlede momspligtige omsætning.

At en omsætningsfordeling giver et åbenbart misvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug på leasingaktiviteter bekræftes af en sammenligning af bankens leasingvirksomhed med G2 A/Ss leasingvirksomhed. SKATs sammenligning viser, at G2 A/S, som udelukkende drev leasingvirksomhed, i årene 2005-2008 havde en omsætning på mellem 236 og 465 mio. kr. og en samlet lønsum på mellem 10,9 og 19,8 mio. kr. G2 A/S generede dermed en langt større leasingomsætning med en langt mindre lønsum end banken, idet lønsummen alene udgjorde mellem 3,5 og 4,6 % af leasingomsætningen de pågældende år. Til sammenligning udgjorde bankens lønsum 22,6 % af leasingomsætningen i 2007.

En sammenligning mellem de to leasingvirksomheder viser et åbenbart misforhold mellem lønsum og omsætning i bankens tilfælde, såfremt man fordeler bankens samlede lønsum på den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden ud fra en omsætningsfordeling. Anvendelse af en omsætningsfordeling afspejler, at banken skulle anvende 3-4 gange så mange medarbejdere og en 4-5 gange større lønsum til at generere en leasing-omsætning på samme niveau og i nogle år endda væsentlig mindre niveau end G2 A/S.

Efter Skatteministeriets opfattelse er det relevant at foretage en sammenligning med G2 A/S. Bankens indsigelser må afvises, idet banken må antages driftsøkonomisk at opføre sig overordnet på samme måde som konkurrenterne. Forskelle i leasingvirksomhederne, f.eks. ved at leasingvirksomheden var en biaktivitet for banken og en hovedaktivitet for G2 A/S, gør ikke en sammenligning irrelevant. Der er ikke belæg for at antage, at forskellen i de to virksomheders hovedaktivitet skulle have nogen væsentlig betydning for det faktiske ressourcetræk, som medgik til leasingaktiviteterne. Det samme gælder det forhold, at bankens leasingvirksomhed både vedrørte personbiler og driftsmidler, mens G2 A/Ss virksomhed kun vedrørte person-og varebiler.

Det bestrides, at det kan lægges til grund, at G2 A/Ss leasingvirksomhed primært vedrørte standardaftaler, og at bankens leasingvirksomhed ofte indebar mere tidskrævende individuel rådgivning, og at denne forskel indebar et mere omfattende ressourcetræk for banken end for G2 A/S. Det bestrides endvidere, at G2 A/S sammenlignet med banken havde outsourcet arbejde, som indebar ressourcetræk i forhold til selskabets leasingvirksomhed i et sådant omfang, at det havde væsentlig betydning for forholdet mellem lønsum og omsætning og det faktiske tidsforbrug, som de ansatte brugte på leasingvirksomheden.

Selv hvis der måtte være en forskel i det "interne" ressourcetræk, som bankens leasingvirksomhed indebar sammenlignet med G2 A/Ss på grund af G2 A/Ss tilkøb af serviceydelser fra eksterne leverandører, kan det umuligt medføre, at banken skulle bruge 4-5 gange mere i lønsum end G2 A/S til at generere den samme omsætning, ligesom det ikke kan lægges til grund, at 22-31 % af bankens ansattes samlede tid er brugt udelukkende på leasingaktiviteter og andre momspligtige aktiviteter, hvilket en fordeling efter omsætning indebærer.

Det bemærkes om R1s notat, at notatet kan forklare nogle af forskellene, som fremgår ved en sammenligning mellem de to virksomheder, men i alle andre henseender fastholdes det, at de to virksomheder er sammenlignelige. For så vidt angår den forskellige regnskabspraksis med at indtægtsføre salgsprisen på leasingaktivet i G2 A/Ss omsætning allerede ved indgåelsen af leasingaftalen og ikke først ved kontraktens udløb i modsætning til bankens praksis kan det bemærkes, at banken i sin egen opgørelse af den momspligtige omsætning også medtager en ganske betydelig omsætning fra salg af leasingaktiver. Om notatets bemærkninger om fremrykning af omsætning og indtjening på de enkelte kontrakter bemærkes, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at det skulle have haft nogen nævneværdig "oppustende" effekt på leasingomsætningen i G2 A/S for den periode, der er foretaget sammenligning med, og at der allerhøjest vil være tale om periodeforskydninger, som samles op over en tre års periode.

De mulige forskelle mellem G2 A/S og bankens leasingvirksomheder i relation til leasingaktivernes art og den regnskabsmæssige behandling af leasingaftalerne afhængig af, om de er anset for finansielle eller operative, kan ikke have medført, at banken skulle have brugt 4-5 gange mere i lønsum end G2 A/S til at generere den samme omsætning.

Der er heller ikke grundlag for at lægge til grund, at 22-31 % af alle bankens ansattes samlede tid skulle være brugt udelukkende på leasingaktiviteter og andre momspligtige aktiviteter, hvilket resultat en fordeling af lønsummen ud fra en omsætningsfordeling ville føre til.

SKATs skøn er sagligt i alle henseender og er ikke udelukkende baseret på en sammenligning med G2 A/S. Eventuelle forskelle mellem dette selskabs og bankens leasingvirksomhed indebærer således ikke i sig selv, at SKATs skøn kan tilsidesættes, og forskellene kan under alle omstændigheder ikke føre til, at bankens omsætningsfordeling skulle anses for mere retvisende for det faktiske tidsforbrug for bankens ansatte. Sammenligningen med G2 A/S er med til at underbygge, at en anvendelse af en omsætningsfordeling i bankens tilfælde medfører et åbenbart misvisende forhold mellem leasingomsætning og lønsum medgået hertil sammenlignet med forholdet mellem leasingomsætning og lønsum i andre leasingselskaber.

Banken har til støtte for, at G2 A/S ikke er sammenlignelig med banken, henvist til G3 A/S og G4 A/S som mere sammenlignelige med banken. Disse virksomheder driver andre aktiviteter end leasingvirksomhed. De oplyste omsætningstal er imidlertid virksomhedernes samlede nettoomsætning og ikke blot leasingomsætningen, og omsætningstallene viser derfor ikke, hvor meget lønsum der i disse virksomheder medgår til at generere netop leasingomsætningen. Allerede af denne grund er tallene fra disse virksomheder mindre egnede som sammenligningsgrundlag i forhold til bankens leasingvirksomhed end tallene for G2 A/S, som udelukkende drev leasingvirksomhed. Dertil kommer, at G3 A/S er en udenlandsk virksomhed, hvis aktiviteter i Danmark har et meget begrænset omfang. Også af denne grund er de for G3 A/S anførte tal, der ikke alene vedrører virksomheden i Danmark, uegnede som sammenligningsgrundlag i forhold til bankens virksomhed i Danmark.

SKAT har oplyst, at SKAT var opmærksom på andre mulige sammenlignelige virksomheder end G2 A/S. Det var imidlertid afgørende for SKAT i forbindelse med afgørelsen i denne sag at anvende oplysninger fra en sammenlignelig leasingvirksomhed med omsætning alene fra leasing fra offentligt tilgængelige regnskaber m.v., som også banken havde adgang til, og som kunne bruges til at underbygge forholdet mellem leasingomsætningen og lønsummen medgået hertil. På denne baggrund har andre pengeinstitutter ikke været inddraget i sammenligningen. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om G7 A/Ss leasingvirksomhed, og der har ikke været bevisførelse herom.

SKAT har været berettiget til at tilsidesætte bankens skøn baseret på en omsætningsfordeling som sket og til at skønne over de ansattes faktiske tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis andre aktiviteter og på den baggrund foretage en ansættelse af bankens afgiftstilsvar, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4. Banken har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over fordelingen af bankens samlede lønsum på den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden, hvorved 4 % modsat 20-32 % ved en omsætningsfordeling-af lønsummen henføres til øvrige del af virksomheden. SKATs skøn er både sagligt, velbegrundet og udtryk for en rimelig vurdering af fordelingen af lønsummen

SKATs skøn over fordelingen af lønsummen indebærer, at banken i den omhandlede periode anses for at have haft 22-28 medarbejdere beskæftiget på fuld tid med leasingvirksomheden, forudsat at man tager udgangspunkt i en årlig gennemsnitsløn på 400.000 kr. Dette svarer til, at 15-21 medarbejdere har beskæftiget sig fuld tid med leasing ud over leasingafdelingens 6-7 medarbejdere, som udelukkende beskæftigede sig med leasing. Dette skøn giver på en rimelig måde et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug på leasingaktiviteter, når det ikke har været muligt at foretage en konkret opgørelse af det faktiske tidsforbrug, og der er tale om et konservativt og lempeligt skøn.

Selv hvis der måtte være grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, er der ikke grundlag for at give banken medhold, idet SKATs skøn under alle omstændigheder må anses for at være mere retvisende end et skøn udelukkende baseret på en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, som bankens påstand vedrører.

Landsrettens begrundelse og resultat

Fortolkning af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen

Bestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, indebærer, at virksomheder, der har både afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige aktiviteter, skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Det følger af § 4, stk. 2, af den i medfør af loven udstedte bekendtgørelse, at hvis virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der som hovedregel foretages en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Denne generelle regel kan dog fraviges, hvis virksomheden ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget.

Det fremgik af bekendtgørelse nr. 980 af 18. oktober 2005, at § 4, stk. 1, sidste pkt., at, virksomheder, som ikke kunne foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, til afgiftsgrundlaget skulle medregne den del af lønsummen, som skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden. Af samme bekendtgørelses § 4, stk. 4, fremgik endvidere, at en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, svarende til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt ville blive lagt til grund.

Formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i den dagældende bekendtgørelse er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Denne formålsfortolkning har støtte i forarbejderne til lønsumsafgiftsloven og i bekendtgørelsen og lovens ordlyd.

Det i bekendtgørelsens § 4, stk. 4, anførte om, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen som udgangspunkt ville blive lagt til grund, kan derfor ikke føre til, at virksomheden har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag omsætningsfordeling fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne.

De ændringer af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, der blev gennemført ved bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006, bestod i det væsentligste i en tilføjelse af, at der ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling blandt andet kunne tages hensyn til omsætning, årsværk mv. Herefter og på baggrund af oplysningen i høringsbrevet om, at der ikke var tale om indholdsmæssige ændringer, men alene præciseringer af bekendtgørelsen, lægger landsretten til grund, at retsstillingen vedrørende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ikke blev berørt af ændringen af bekendtgørelsen.

Det lægges herefter til grund, at SKAT såvel efter bekendtgørelse nr. 980 som efter bekendtgørelse nr. 1176 havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug. Hverken den omstændighed, at SKAT den 3. marts 2010 hævede en sag med tilsvarende problemstilling som i denne sag, eller den af SKAT anførte begrundelse herfor, kan føre til andet resultat.

Vurdering af den skønsmæssige fordeling af lønsummen

Efter en samlet vurdering af oplysningerne om bankens momspligtige omsætning i forhold til oplysningerne om bankens samlede omsætning finder landsretten, at fordelingen af lønsummen efter omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af bankens virksomhed og bankens momspligtige omsætning ikke giver et retvisende skøn. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at bankens opgørelser indebærer, at der har været anvendt en så stor andel af bankens samlede lønsum til at generere den momspligtige omsætning, at bankens leasingaktiviteter ikke har været rentable for banken igennem flere år, og at banken på trods heraf først i 2011 traf beslutning om at afvikle leasingaktiviteterne. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at de med SKM2009.43.SKAT ændrede retningslinjer for opgørelse af omsætningen ved beregning af delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, medførte væsentlige ændringer i bankens lønsumsafgiftsgrundlag, uden at dette afspejlede sig i faktiske ændringer af det tidsforbrug, som medarbejderne anvendte på bankens leasingaktiviteter. På denne baggrund finder landsretten, at bankens skøn er misvisende. Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over bankens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som bankens skøn viser.

Skønnet over fordelingen af lønsummen er forbundet med stor usikkerhed. Banken har skønnet, at den andel af bankens lønsumsafgift, der kan henføres under de ikke lønsumspligtige aktiviteter udgjorde mellem 30 % og 31 % for årene 2005 til 2009. I Landsskatterettens kontorindstilling blev de ikke lønsumspligtige aktiviteter for den samme periode skønnet til at udgøre 10 % af den samlede omsætning. I SKATs afgørelse var det 4 %.

SKATs skøn er baseret på en sammenligning af bankens leasingaktiviteter med regnskabstal fra G2 A/S. Efter de foreliggende oplysninger om forskellene mellem de to selskabers forretningsmodel og regnskabspraksis, finder landsretten, at regnskabsmaterialet fra G2 A/S ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at godtgøre, at det skøn, som SKAT har foretaget, er mere retvisende end bankens skøn. Der er dermed ikke grundlag for at tilsidesætte bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Banken har opgjort omsætningsfordelingen for hele den periode, som sagen vedrører, efter momslovens § 38, stk. 1. Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, at virksomheders lønsumspligtige aktiviteter afgrænses af momsloven. Uanset, at der i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 4, ikke blev henvist til momslovens § 38, stk. 1, kan den omstændighed, at banken har nedlagt sin påstand således, at Skatteministeriet skal anerkende, at banken er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, herefter ikke føre til, at bankens påstand ikke kan tages til følge.

På denne baggrund tager landsretten bankens påstand til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til banken med i alt 354.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 350.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang samt sagens principielle karakter.

Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er inklusive moms, idet der ved fastsættelsen af beløbet er taget højde for oplysningerne om, at banken er delvist momsregistreret.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S (tidligere G1 A/S) er berettiget til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, ved anvendelse af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2009.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til H1 A/S (tidligere G1 A/S) med 354.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

09-03637