Dokumentets metadata

Dokumentets dato:12-12-2000
Offentliggjort:30-03-2001
SKM-nr:SKM2001.105.VLR
Journalnr.:3. afdeling, B-0419-98, B-0420-98, B-0421-98
Referencer.:Aktieavancebeskatningsloven
Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Dom

Partsevne - Likvidationsprovenu - Selskabsdeltagelse - Betydningen af bindendeforhåndsbesked

En kartoffelcentral G-P og dettes direktør A samt andelsselskabet D, der var blevet likvideret i 1992, anlagde sag mod Skatteministeriet S med påstand om for G-P og A's vedkommende, at deres likvidationsprovenuer ikke skulle beskattes i medfør af den dagældende § 2b, stk. 1, i aktieavancebeskatningsloven, og for D's vedkommende, at beskatning skulle ske efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og ikke efter stk. 1, nr. 4, som Landsskatterettens flertal havde bestemt. Ligningsrådet havde den 16. juli 1991 afgivet en bindende forhåndsbesked om, at D, der tidligere havde været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, efter afhændelsen af virksomheden i 1990 og ændringen af vedtægter fremover måtte anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Landsretten afviste sagen for så vidt angik D, da selskabet var blevet endeligt opløst ved likvidationen i 1992, som ikke senere var blevet genoptaget, hvorfor selskabet ikke havde partsevne. Der var enighed om, at det beløb, der var blevet udbetalt til A i forbindelse med likvidationen måtte anses for yderligere arbejdsvederlag, og derfor underkastet almindelig indkomstbeskatning. For G-P's vedkommende gav flertallet G-P medhold i, at likvidationsprovenuet ikke var omfattet af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1, mens mindretallet ville give Skatteministeriet medhold i, at skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, ikke var ophørt, og at Skatteministeriet ikke var bundet af den bindende forhåndsbesked.

Parter:

B-0419-98
G-P Kartoffelcentral A/S
(advokat P)
og
B-0420-98
A
(advokat P)
og
B-0421-98
D Ltd. ved likvidator, advokat L
(advokat P)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten)

Afsagt af dommerne:

3. dommere

Sagen angår

Sagerne, der er domsforhandlet samtidigt, drejer sig om, på hvilken måde sagsøgerne G-P Kartoffelcentral A/S og A skal beskattes af et likvidationsprovenu modtaget fra sagsøgeren D Ltd., og om, hvorvidt D Ltd. på tidspunktet for likvidationen fortsat skulle beskattes som et andelsselskab.

Landsskatteretten afsagde den 20. november 1997 kendelser i sagerne.

Kendelsen vedrørende D Ltd. er sålydende:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1992/93
Selvangivet skattepligtig indkomst iht. SEL § 1, stk. 1, nr. 2472.546 kr.
ændret til
Ansat skattepligtig indkomst iht. SEL § 1, stk. 1, nr. 4209.384 kr.
Afsluttende ansættelse for perioden 1. juli 1991 til 6. marts 1992
Selvangiven skattepligtig indkomst iht. SEL § 1, stk. 1, nr. 2430.166 kr.
ændret til
Ansat skattepligtig indkomst iht. SEL § 1, stk. 1, nr. 4219.261 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med det klagende selskabs (herefter benævnt "D") repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af oplysningerne, at D blev stiftet som et andelsselskab i 1976 af 10 kartoffelcentraler samt A.

D's oprindelige vedtægtsmæssige formål var:

Der blev ikke foretaget egentlige indskud af andelskapital i D. Der blev derimod indskudt 523.152,07 kr. som driftslån af stifterne.

D havde regnskabsår 1. juli - 30. juni og var en produktions- og salgsforening omfattet af selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 4.

Organisatorisk var strukturen således, at kartoffelcentralerne opkøbte, sorterede og dernæst solgte kartoflerne videre til D. A forestod oprindeligt via sin personligt drevne virksomhed videresalget fra D. I perioden 1/7 1986 til 31/12 1988 foregik salget fra D via I/S F og A (ejet af F og A) og i perioden 1/1 1989 til 5/4 1990 via FM I/S (ejet af N, F og A). A var endvidere direktør og bestyrelsesmedlem i D.

D's nettooverskud blev henlagt til selskabets reservefonds. Der skete ikke løbende beskatning af andelshaverne af disse reservefondshenlæggelser, der posteredes som tilhørende D. A, I/S F og A og FM I/S modtog salgsprovision for hver handel, idet en del af denne provision (15 %) blev henlagt til selskabets reserver. Der skete heller ikke løbende beskatning af disse reservefondshenlæggelser hos A og de øvrige interessenter i salgsselskaberne, idet også disse henlæggelser posteredes som tilhørende D.

Der har været udskiftninger i deltagerne i D gennem årene og udtrådte deltagere har fået deres andel af andelselskabets reserver udbetalt, idet disse deltagere er blevet beskattet af de udbetalte beløb som almindelig indkomst i henhold til ABL § 2 b. Der er ikke herved givet dispensation efter ABL § 2 b, stk. 5.

D stiftede pr. 1. juli 1986 sammen med andre i kartoffelbranchen selskabet DS A/S, hvis vedtægtsmæssige formål på dette tidspunkt var at varetage fælles eksport af danske læggekartofler. A blev direktør i DS A/S. D ejede ved stiftelsen ca. 35 % af aktiekapitalen i DS A/S. I 1988 foretoges en kapitaludvidelse i DS A/S, hvorefter D ejede ca. 63 % af kapitalen i DS A/S, svarende til nom. 2.125.000 kr. aktier. DS A/S' vedtægtsmæssige formål blev ændret på en generalforsamling den 20. september 1988, således at det nu omfattede de samme formål som D.

D fremsendte den 1. november 1988 anmodning om bindende forhåndsbesked til det daværende Statsskattedirektorat vedrørende forskellige spørgsmål om dispensationsbestemmelsen i ABL § 2 b, stk. 5 og As skattemæssige status. Ligningsrådet besvarede spørgsmålene den 27. juni 1989.

Den 5. september 1989 blev det på en ekstraordinær generalforsamling i D besluttet at sælge D's aktier i DS A/S, nom. 2.125.000 kr., til D's andelshavere (på dette tidspunkt syv selskaber og 3 personer) samt A og F i forhold til de nævntes respektive andele i D's reserver pr. 30. juni 1989. Salget skete til kurs 100.

Det blev samtidig vedtaget, at D skulle deponere 2.125.000 på en særskilt konto i A-Banken (nu U-bank A/S). Kontoen blev stillet som sikkerhed for A-Bankens lån til andelsdeltagernes, As og Fs lån til køb af aktierne i DS A/S. Lånene hos A-Banken var afdragsfri i fem år til den 1. december 1994.

D's repræsentant har fremlagt erklæring af 26. august 1994 fra U-bank vedrørende baggrunden for den valgte fremgangsmåde.

D's repræsentant har oplyst, at man i 1989 i kartoffelbranchen førte indgående forhandlinger om en strukturrationalisering med henblik på en storfusion indenfor branchen. Disse forhandlinger førte imidlertid ikke til noget. Som en udløber af forhandlingerne indledte D, DS A/S og XXG imidlertid nye forhandlinger i foråret 1990, hvilket førte til, at XXG medio 1990 trådte ind som medaktionær i DS A/S.

D's repræsentant har videre oplyst, at det indgik i aftalerne med XXG, at D's aktiviteter skulle overdrages til DS A/S, således at formidling af alt salg, ikke kun eksportsalget, blev samlet i dette selskab. Det var oprindeligt planlagt, at salg af aktiviteterne fra D til DS A/S skulle ske med udgangen af indkomståret 1990, dvs. pr. 30. juni 1990. Salget blev imidlertid fremskyndet på grund af rygter i branchen om en skærpet beskatning af andelshavere. Salget skete derfor allerede den 5. april 1990.

Der er fremlagt kopi af købekontrakten dateret 5. april 1990 mellem D og DS A/S. Købesummen for den hidtil af D drevne virksomhed udgjorde 1.668.000 kr., fordelt med goodwill for 1.500.000 kr. og 168.000 kr. for biler, og kontrakten indeholder bl.a. en konkurrenceklausul for D. Overdragelsen af købesummen, der skulle betales kontant, fandt sted den 19. juli 1990. DS A/S overtog efter det oplyste endvidere salgsaktiviteterne i FM I/S, men først vedrørende dette den 1. juli 1990.

Den 5. april 1990 blev der efter det oplyste afholdt ekstraordinær generalforsamling i D, hvorved vedtægterne bl.a. blev ændret således, at det vedtægtsmæssige formål nu var finansieringsvirksomhed. Der er fremlagt kopi af de ændrede vedtægter.

D tilbagebetalte den 29. juni 1990 de oprindelige driftslån til stifterne.

I juni/juli 1990 udvidedes aktiekapitalen i DS A/S med nom. 9.150.000 kr. til kurs 145. XXG stod for udvidelsen med nom. 7 mio. kr. Andelshaverne, A og F erhvervede herved aktier i DS A/S for i alt nom. 1.640.000 kr.

D stillede yderligere sikkerhed for andelshavernes, As og Fs lån til køb af disse aktier i DS A/S med 1.964.750 kr.

D's sikkerhedsstillelse for andelshavernes, As og Fs lån udgjorde herefter den 16. august 1990 i alt 4.089.750 kr. D's egenkapital udgjorde i henhold til årsregnskabet den 30. juni 1990 4.965.312 kr.

D har betalt andelshavernes, As og Fs renter på lån til køb af aktierne i DS A/S fra lånenes oprettelse i 1989 og indtil 2 dage før D blev likvideret den 6. marts 1992. Andelshaverne m.v. har endvidere ikke afdraget på lånene. Lånene er fortrinsvis blevet indfriet med likvidationsprovenu fra D.

I henhold til regnskaberne for perioderne 1/7 1990-30/6 1991 og 1/7 1991 til 6/3 1992, havde D i dette tidsrum ikke andre indtægter end forrentning af bankindeståender, der hidrørte fra de ubeskattede reservefondsandele samt et lille aktieudbytte.

D's bankindeståender udgjorde således:

30.06.9030.06.91 06.03.92
U-bank,
kt. nr. Z2.516.077662.9431.008.292
U-bank,
kt. nr Y2.182.8444.089.7504.942.282
U-bank,
kt. nr. X0136.8978.258
I alt4.698.9214.889.5905.958.832

Af disse konti var indeståendet på konto nr. Y stillet til sikkerhed for andelshavernes m.v.'s lån til køb af aktierne i DS A/S. Konto nr.Z var en aftalekonto, medens konto nr. X var D's kassekredit.

D's repræsentanter har over for de stedlige myndigheder oplyst, at der ikke kan fremlægges dokumentation for at andre aktiviteter skulle være planlagt. Det er herved tillige oplyst, at D efter den 5. april 1990 imidlertid var meget bevidst om ikke længere at drive handel med kartofler på grund af salgsaftalen med DS A/S. D's direktør, A, har under sagens behandling for Landsskatteretten udtalt, at D overvejede at sælge reservedele til lastbiler til Libyen.

Der er fremlagt kopi af honorarnota af 13. februar 1990 fra R-kontoret i Z, hvoraf bl.a. fremgår: "Honorar for assistance vedr. afklaring af medlemmernes skattemæssige status ved ophør, herunder for en del samtaler med Statsskattedirektoratet" og "Honorar for undersøgelse af muligheder for ændring af selskabets skattemæssige status således, at likvidationsprovenu ikke omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 b m.v. (Responsum fra lignende sag tilsendt fra IT)".

Der er fremlagt kopi af honorarnota af 22. marts 1990 fra adv.fa. H, Z, hvoraf fremgår at der er udført arbejde vedrørende: "gennemgang af vedtægter, revisionskontorets udtalelse af 8/8 1989, O's responsum, samt udarbejdelse af udtalelse."

D har meddelt, at man ikke vil udlevere resultatet af de foretagne undersøgelser, herunder de skriftlige redegørelser, til myndighederne.

Det fremgår af kopi af et andelsmedlems dødsboopgørelse pr. 11. marts 1991, at en repræsentant fra D overfor boets behandler på et ikke nærmere angivet tidspunkt under bobehandlingen har oplyst, at D forventedes at ophøre endeligt pr. 30. juni 1991.

Den 24. april 1991 fremsendte D's revisor en anmodning om bindende forhåndsbesked til Ligningsrådet, idet forespørgslen var sålydende:

"På ovennævnte klients vegne skal vi herved anmode om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt D Ltd. er omfattet af overgangsbestemmelsen i lovændringen af aktieavancebeskatningsloven, jf. lov nr. 356 af 1/6 1990 § 3, stk. 3.

Baggrunden for anmodningen er, at selskabet efter mange år i kartoffelbranchen har afhændet sin virksomhed pr. 5/4 1990. Kopi af overdragelsesdokument vedlægges. Samtidig ændredes selskabets vedtægter således, at selskabets formål er finansieringsvirksomhed. Kopi af nye vedtægter samt generalforsamlingsreferat af 5/4 1990 vedlægges.

Endelig vedlægges regnskab pr. 30/6 1990.

Vi skal således anmode styrelsen om, at bekræfte vor opfattelse af, at selskabet er omfattet af overgangsbestemmelsen, jf. lov nr. 356 af 1/6 1990 § 3, stk. 3."

Ligningsrådet afgav bekræftende svar på anmodningen den 16. juli 1991, idet sagsfremstilling og begrundelse var sålydende:

"D Ltd., Q, har hidtil været omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 (produktions- og salgsforening). Efter mange år i kartoffelbranchen har selskabet afhændet sin virksomhed pr. 5. april 1990. På en ekstraordinær generalforsamling samme dato ændredes selskabets vedtægter således at selskabets formål fremover er investering, finansiering og handel.

Ifølge de nye vedtægter må selskabet anses for at have skiftet skattemæssig status pr. 5. april 1990, således at foreningen fremover må anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Den ændrede skattepligtsstatus indtræder først ved udløbet af det indkomstår, hvori der sker den aktivitetsændring, vedtægtsændring eller lignende, som begrunder statusskiftet, jf. selskabsskattelovens § 5 B, stk. 1.

Lov nr. 356 af 1. juni 1990 om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v. trådte i kraft den 2. juni 1990.

Ifølge lovens § 3, stk. 2, finder lovændringen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1, kun anvendelse på andele i selskaber m.v., der efter lovens ikrafttræden har været omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.

Ifølge lovens § 3, stk. 3, finder loven dog ikke anvendelse på andele i selskaber m.v., der inden den 17. april 1990 har truffet endelig beslutning om aktivitetsændring m.v. som medfører ophør af skattepligt som nævnt i stk. 2 ved udgangen af det indkomstår, der er påbegyndt inden lovens ikrafttræden, men som først udløber efter lovens ikrafttræden.

D Ltd., Q, har forskudt regnskabsår 1. juli - 30. juni. Det fremgår af generalforsamlingsreferatet, at beslutningen om aktivitetsændring er vedtaget den 5. april 1990, hvorefter betingelsen i overgangsbestemmelsen i lovens § 3, stk. 3, efter Ligningsrådets opfattelse må anses for opfyldt, jf. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 38."

Den 21. oktober 1991 rettede D's repræsentant henvendelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bl.a. med forespørgsel om, hvorvidt D var registreringspligtig i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Den 7. februar 1992 svarede Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at man fandt, at D på baggrund af vedtægterne af 5. april 1990 samt D's repræsentant oplysning om, at D med virkning fra den 5. april 1990 beskattedes som et selskab med begrænset ansvar, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 og jf. den af Ligningsrådet den 16. juli 1991 afgivne forhåndsbesked, var registreringspligtigt som enten et anpartsselskab eller et aktieselskab.

Den 18. februar 1992 skrev D's repræsentant til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, med bekræftelse af telefonisk drøftelse, hvorefter D ville kunne opløses i solvent likvidation uden først at lade sig registrere som aktie- eller anpartsselskab.

Den 6. marts 1992 blev det på D's ordinære generalforsamling besluttet at opløse D pr. samme dato, således at udlodning skulle foretages når skattemyndighederne havde godkendt regnskaberne, herunder likvidationsregnskabet. Der er herved ligeledes fremlagt kopi af oversigt over fordeling af likvidationsprovenuet pr. 6. marts 1992.

Told- og Skattestyrelsen har ved brev af 18. januar 1995 på foranledning af D's repræsentant udtalt, at styrelsen var af den opfattelse, at den indhentede bindende forhåndsbesked af 16. juli 1991 ikke hindrede ligningsmyndighedernes ændring af ansættelsen som sket, idet man ved forhåndsbeskeden ikke har efterprøvet, men blot lagt revisors oplysning om at D havde ændret skattepligtsstatus, til grund.

Myndighederne har ved den påklagede afgørelse nedsat D's skattepligtige indkomst med 263.162 kr. for skatteåret 1992/93 og med 210.905 kr. for den afsluttende ansættelse for perioden 1. juli 1991 til 6. marts 1992, idet D herved ikke er anset at have skiftet skattemæssig status den 5. april 1990 fra et af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 omfattet selskab til et af SEL § 1, stk. nr. 2 omfattet selskab. Samtidig er udlodningen til andelshaverne anset omfattet af ABL § 2 b.

Myndighederne har herved bl.a. anført, at den bindende forhåndsbesked af 16. juli 1991 ikke kan anses for bindende for myndighederne, idet forudsætningerne må anses for ændret, jf. lov om bindende forhåndsbesked § 6, at forhåndsbeskeden således forudsatte, at D reelt påbegyndte nye aktiviteter efter ændringen af vedtægterne, hvorved er henvist til lov nr. 356 af 1. juni 1990 § 3, stk. 3, og at dette ikke er sket.

Det er videre anført, at en vedtægtsændring ikke i sig selv kan begrunde en ændring af skattepligtsstatus, idet det afgørende er hvorledes virksomheden faktisk drives, hvorved bl.a. er henvist til LV 1990, S.A.1.4. Det er tillige anført, at det følger af cirk. nr. 136 af 1988 til SEL § 5, pkt. 31, at såfremt et foretagendes kooperative virksomhed i forbindelse med påbegyndt likvidation hører op før det regnskabsår, i hvilket den endelige opløsning finder sted, fortsætter dets skattepligt, som om den hidtidige virksomhed var fortsat, indtil den endelige opløsning finder sted, og at den likvidation som formelt blev besluttet i 1992 reelt efter en helhedsbedømmelse må anses for påbegyndt allerede i 1989.

Der er herved henvist til den af D i 1989 stillede sikkerhed for medlemmernes aktiekøb i DS A/S, og til at D herved har administreret andelshavernes lån i U-bank og reelt indbetalt renterne på disses vegne, således at renterne først er betalt af andelshaverne umiddelbart forud for likvidationen den 6. marts 1991. Betalingen sker ved at andelshavernes lån i U-bank forhøjes, og lånene indfries ved modregning i likvidationsudlodningen fra D, hvorved er henvist til regnskabsoplysningerne.

Endvidere er henvist til, at det på et tidspunkt inden februar/-marts 1990, formentlig i sidste halvår af 1989 er blevet undersøgt, hvorledes andelshaverne ville blive beskattet ved en likvidation af D, herunder udtrykkeligt hvorledes dette kunne ske uden at likvidationsprovenuet blev beskattet efter ABL § 2 b, hvorved er henvist til honorarnotaerne fra D's revisor og advokat. Endelig er henset til boopgørelsen til skifteretten af 11. marts 1991, hvorefter D forventedes at ophøre endeligt den 30. juni 1991, idet det må anses at have formodningen imod sig, at en konsulent ville videregive en sådan oplysning til skifteretten, hvis konsulenten ikke havde grund til at mene, at oplysningen var korrekt. Det er videre anført, at der aldrig har været hverken planlagt eller iværksat nye aktiviteter i D efter ophøret med den kooperative virksomhed ved salget til DS A/S den 5. april 1990, og at det aldrig har været formålet med reglerne om andelsbeskatning og aktionærbeskatning, at indtægterne var skattefri både medens de blev optjent og i forbindelse med udlodning. Der er henvist til TfS 1990.277.

D's repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at D's indkomst for perioden 1. juli 1990 til 30. juni 1991 og perioden 1. juli 1991 til 6. marts 1992 forhøjes til 472.546 kr. henholdsvis 430.166 kr. i overensstemmelse med det selvangivne, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2, således at D ikke anses skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 4 og andelshaverne ikke anses skattepligtige af udlodningen i forbindelse med D's likvidation, jf. ABL § 2 b.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført, at D er omfattet af overgangsbestemmelsen i lov nr. 356 af 1. juni 1990, § 3, stk. 3, at når man i forhåndsbeskeden har spurgt om D anses for omfattet af overgangsbestemmelsen spørger man også om, hvorvidt D har ændret skattepligtsstatus, således at de ændrede beskatningsregler for andelshaverne ikke finder anvendelse.

Repræsentanten har herved nærmere forklaret, at den omhandlede lov var en opfølgning på den skærpede beskatning, der nogle år tidligere var indført af fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu i andelsselskaber beskattet efter reglerne for indkøbs-, produktions- og salgsforeninger. På baggrund af en henvendelse fra X-fabrikken, NF-by, jf. TfS 1990.277, blev man opmærksom på, at andelshavere kunne undgå beskatning af fortjeneste ved likvidationsudlodning, hvis et andelsbeskattet selskab skiftede skattemæssig status til almindelig selskabsbeskatning. Lovændringen gik ud på at fastholde beskatning af likvidationsudlodninger efter § 2 b, hvis selskabet også indenfor de seneste 10 år har været beskattet efter den særlige andelsbeskatning eller efter foreningsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er herefter videre anført, at det ikke har været en forudsætning for besvarelsen af den bindende forhåndsbesked, at D skulle optage nye aktiviteter efter frasalget af den hidtidige hovedaktivitet med salg af kartofler, og at det ikke er korrekt, at D som følge af driftslånene til andelshaverne har reduceret muligheden for at starte nye aktiviteter op. Tillige er anført, at DS A/S og nu dettes datterselskab udover at sælge kartofler har aktiviteter som uden problemer kunne være lagt i D, hvis der i den bindende forhåndsbesked havde været stillet krav om nye aktiviteter.

Det er videre anført, at såfremt man ønskede at betinge den bindende forhåndsbesked af, at D optog nye aktiviteter skulle dette klart fremgå af svaret, hvilket ikke er tilfældet, og at det er almindelig praksis, at en myndighed anmoder om at få de oplysninger, man mener er nødvendige for at træffe en afgørelse, istedet for som tilfældet er her at kræve, at D skulle have oplyst, at man ikke havde iværksat nye aktiviteter, samt at D må anses for overgået til almindelig selskabsbeskatning med virkning fra 1. juli 1990, jf. SEL § 5 B, stk. 1, jf. cirk. nr. 136 af 7. november 1998, pkt. 38.

Det er videre anført, at selv om D ikke havde modtaget den bindende forhåndsbesked om ændring af skattepligtstatus er der ikke hjemmel til beskatning af D som salgsforening efter 1. juli 1990, idet en sådan beskatning forudsætter, at D har til formål og rent faktisk også sælger medlemmernes produkter samt at fordeling af overskud bortset fra normal forrentning af indbetalt medlemskapital skal ske på grundlag af medlemmernes leverancer til foreningen. D opfyldte efter vedtægtsændringerne og frasalget af aktiviteterne den 5. april 1990 ikke længere disse betingelser, hvorfor D skal beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Det er videre gjort gældende, at det må karakteriseres som finansieringsvirksomhed, at D har stillet garanti for andelshavernes lån i U-bank, og at den øvrige aktivitet med investeringsvirksomhed, der resterer i D, dvs. passiv porteføljepleje via D's bankforbindelse ikke giver grundlag for en fortsat kooperationsbeskatning.

Det er videre anført, at repræsentantens opfattelse har støtte i bemærkningerne til den omtalte overgangsregel i § 3, stk. 3, at det således fremgår af de almindelige bemærkninger til L 214 om ABL § 2 b, stk. 1, hvorledes de dispositioner man ønsker standset, normalt gennemføres, at dette er en generel beskrivelse af en fremgangsmåde, og ikke en gengivelse af betingelserne for en ændring af skattepligtsstatus. Det fremgår af bemærkningerne til ikrafttrædelsesreglen i § 3, stk. 3, at ved endelig beslutning forstås, at de forhold, som begrunder den statusmæssige ændring, ikke kan omgøres af selskabet f.eks. ved, at selskabets aktivitet er afstået til tredjemand, eller at selskabet har haft en omsætning med ikke-medlemmer som bevirker, at der ikke længere kan ske beskatning efter kooperationsreglerne, og at Ds aktiviteter netop er afstået til tredjemand, således at der ikke længere kan ske beskatning efter kooperationsreglerne som anført.

Det er tillige gjort gældende, at årsagen til at D til sidst endte med at blive likvideret skyldtes krav fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om, at selskabet ellers skulle lade sig registrere, og at der ved afståelsen af aktiviteten og vedtægtsændringerne i 1990 ikke var tale om en reelt påbegyndt likvidation. Der var bl.a. overvejelser om, at selskabet skulle beskæftige sig med salg af reservedele til lastbiler til Libyen. Det er anført, at forbeholdet i TfS 1990.277 (X-fabrikken NF-by ) om, at der ikke i realiteten måtte være tale om en påbegyndt likvidation, senere i 1990 er frafaldet af Told- og Skattestyrelsen, hvorved er henvist til ikke nærmere specificerede telefonsamtaler med medarbejdere hos Told- og Skattestyrelsen, til sagsøgerens anbringender samt en kontorchefs forklaring i TfS 1995.442 ØLD, og til et fremlagt forreferat til Ligningsrådsmøde den 13. marts 1990.

Det er endelig anført, at likvidator forud for likvidationsudlodningen rettede henvendelse til skatteforvaltningen i Q med henblik på skattekvittance, og at Q Kommune ved brev af 29. juni 1992 godkendte Ds skatteregnskab på det foreliggende grundlag alene med visse forbehold, der ikke vedrører den foreliggende problemstilling.

Landsskatterettens bemærkninger.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Efter det foreliggende må det lægges til grund, at det var hensigten fra Ds side at udnytte de skattemæssige fordele, der kunne udledes af Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1990.277, således at dispositionerne kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for andelshaverne. Med henblik herpå rettede selskabets repræsentant under folketingsbehandlingen henvendelse til Skatteministeriet om ikrafttrædelsen af ændringsloven om skærpelse af aktieavancebeskatningslovens § 2 b (lov nr. 356 af 1. juni 1990), der var foranlediget af den nævnte afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, og der blev indhentet en bindende forhåndsbesked for at sikre, at selskabet ikke ville være omfattet af lovændringen. Det bemærkes herved, at det som en afgørende forudsætning for Told- og Skattestyrelsens afgørelse TfS 1990.277 i afgørelsen anføres, "at det ikke er hensigten, at der skal påbegyndes en anden kooperativ virksomhed, at overskud fremover skal fordeles efter andelene, og at det ikke er hensigten at likvidere selskabet, men at investere dets midler i dansk erhvervsliv ...

Det er ved besvarelsen forudsat, at selskabet ikke opløses inden for en kortere årrække ... eller at der i øvrigt efterfølgende indtræder omstændigheder, som medfører, at der ud fra en helhedsbedømmelse reelt må anses at være tale om en påbegyndt likvidation af det af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 4 omfattede selskab." Afgørelsen må anses som udtryk for retsstillingen før lovændringen, jf. også skatteministerens besvarelse til Folketinget TfS 1990.213, og ændring af skattepligtsstatus fra andelsselskab til almindeligt selskab forudsatte således, at der ikke i realiteten var påbegyndt likvidation.

Når herefter henses til, at den i vedtægtsændringen beskrevne aktivitet ikke blev igangsat, og at der efter det oplyste heller ikke var reelle overvejelser om igangsættelse heraf, tiltrædes det, at salget af selskabets aktiviteter pr. 5. april 1990 er anset som et led i påbegyndt likvidation af selskabet, hvorfor det er med rette, at selskabet er anset for af være et andelsselskab frem til opløsningen, jf. selskabsskattelovens § 5, jf. cirk. nr. 136 af 1988 pkt. 31. Det tiltrædes endvidere, at den bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet ville være omfattet af lovændringen om skærpelse af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, under disse omstændigheder ikke kan føre til et andet resultat, jf. lov om bindende forhåndsbesked § 6. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for stadfæstelse.

To retsmedlemmer stemmer for at tage klagerens påstand til følge. Disse retsmedlemmer lægger herved navnlig vægt på den bindende forhåndsbesked, der er afgivet uden forbehold.

Der træffes afgørelse efter stemmetallet. I henhold til skattestyrelseslovens § 20, stk. 5, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed, og den påklagede ansættelse stadfæstes derfor ..."

Af kendelsen vedrørende G-P Kartoffelcentral A/S, som bortset fra det, der er gengivet nedenfor, i alt væsentligt er enslydende med kendelsen vedrørende D Ltd., fremgår bl.a.:

"... Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1993/94
Skattepligtig indkomst
Likvidationsudlodning fra Ds Ltd. modtaget den 6. juli 1992 anset for skattepligtig indkomst, jf. ABL § 2 b 642.985 kr.

...

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten har ved en samtidig hermed afsagt kendelse vedrørende D, j.nr. 621-1824-0007, fundet, at udlodningen i forbindelse med selskabets likvidation til medlemmerne, herunder GK A/S, må anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b. Den påklagede afgørelse i nærværende sag stadfæstes i overensstemmelse hermed ..."

I kendelsen vedrørende A hedder det bl.a.:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1992
Personlig indkomst
Indkomsten forhøjet med del af beløb modtaget fra D Ltd. i forb. m. dette selskabs likvidation, der er anset at udgøre arbejdsvederlag 1.186.513 kr.
Kapitalindkomst
Indkomsten forhøjet med del af beløb modtaget fra D Ltd. i forb. m. dette selskabs likvidation, der er anset at udgøre renteindtægter i virksomhed 123.394 kr.
Særlig indkomst
Samtidig er klagerens selvangivne særlige indkomst vedrørende opgivet likvidationsudlodning fra D Ltd. efter selvangivet fradrag for ejertid over 7 år, 654.954 kr., nedsat med 654.954 kr.

...

Klageren var ikke som de ti kartoffelcentraler leverandør af kartofler til D. Klageren var direktør i D og blev senere tillige bestyrelsesmedlem i selskabet.

...

I henhold til vedtægternes § 10 blev Ds resultatopgørelse opdelt i et særligt regnskab for omsætningen med læggekartofler, benævnt "gruppe I", og et særligt regnskab for omsætningen med spisekartofler og andre varer, benævnt "gruppe II".

Et eventuelt nettooverskud efter dækning af tidligere års fremførte underskud blev henlagt til Ds reservefonds, jf. vedtægternes § 11. Det fremgår af vedtægternes § 12, at "Selskabets reserver af enhver art tilhører selskabet som sådant. I henhold hertil er der ikke løbende selvangivet en beskatning af kartoffelcentralerne (andelshaverne) af reservefondshenlæggelserne, idet disse henlæggelser således er posteret som tilhørende D.

Vedtægterne regulerer ikke retsforholdet mellem klageren og D, herunder betalingen for klagerens arbejdsindsats for selskabet, idet dette i stedet er reguleret i særskilte indgåede aftaler, efter det oplyste primært jf. referat af bestyrelsesmøde med efterfølgende medlemsmøde i D af 10. oktober 1980. I henhold til referatet fastlægges således reglerne for ekspeditionsgebyr til klageren med tilbagevirkende kraft fra 1. juli 1977. Ekspeditionsgebyret udgør en varierende procentsats afhængig af leverancearten; det fremgår videre, at klageren af de beregnede ekspeditionsgebyrer skal henlægge 15 % til D. Det udtales herom nærmere i referatet: "Henlæggelserne fra ER (klageren) opsummeres og kan kun komme til udbetaling forholdsvis på linie med event. overskuds- eller reservefondsudlodning til medlemmerne i henhold til selskabets vedtægter. I øvrigt gælder for ER den samme opsigelsesfrist - regel for misligholdelse - samt regler for udbetaling af såvel driftslån som henlæggelser, som er gældende for medlemmerne - jf. § 29/33 i selskabets vedtægter."

§§ 29-33 i vedtægterne om ophør af medlemsskab og udbetaling af tilgodehavender er sålydende:

§ 29.

"Ethvert medlem kan opsige medlemsskabet i selskabet med et skriftligt varsel på 12 måneder til medlemsskabets ophør en 1/7.

§ 30.

Generalforsamlingen kan med 4/5 flertal af samtlige selskabets medlems- og direktionsstemmer jf. § 15, sidste stk. vedtage et medlemsskabs omgående eksklusion eller i særlige undtagelsestilfælde til en fastsat frist i nedennævnte tilfælde:

§ 31.

Skønnes i øvrigt forudsætningerne for et medlems fortsatte medlemsskab på grund af ændrede økonomiske, forretningsmæssige eller personlige forhold ikke længere at være tilstede, kan generalforsamlingen, som det pågældende medlem med mindst 1 uges varsel er opfordret til at overvære, vedtage med mindst 4/5 af samtlige selskabets medlems- og direktionsstemmer jf. § 15, sidste stk., at pågældendes medlemsskab skal ophøre omgående eller med en af generalforsamlingen samtidig fastsat frist.

§ 32.

Ved et medlemsskabs ophør som følge af misligholdelse er pågældende medlem pligtig til udover erstatning for påviseligt påført tab at betale til selskabet en af generalforsamlingen samtidig med eller efter eksklusionens vedtagelse fastsat bod.

Spørgsmålet om eksklusionens berettigelse og størrelse af en evt. bod kan indbringes for voldgift til endelig og bindende afgørelse for sagens parter.

§ 33.

Ved medlemsskabs ophør forfalder det af det udtrædende medlem evt. ydede driftslån og øvrige tilgodehavender som kreditor i selskabet til udbetaling overensstemmende med de foran i § 5 fastsatte regler.

Driftslånsrente og evt. bonus for den forløbne del af udtrædelsesåret kommer til udbetaling efter de foran i § 10, stk. 3 og § 11, stk. 4 fastsatte bestemmelser.

Skyldes et medlemsskabs ophør vedvarende erhvervsudygtighed, dødsfald eller definitiv forretningsophør på grund af alder eller lignende er pågældende medlem berettiget til andel i selskabets reserver, til udbetaling rentefrit efter årsregnskabets godkendelse inden udgangen af den påfølgende december måned.

Ved et medlemsskabs ophør af andre årsager er pågældende medlem berettiget til 2/3 andel i selskabets reserver, til udbetaling rentefrit med halvdelen 1 år efter regnskabets godkendelse og den resterende halvdel 3 år efter regnskabets godkendelse.

Andel i selskabets reserver som følge af medlemsskabsophør opgøres på basis af pågældende medlems omsætning med selskabet i hele medlemstiden, jf. vedtægternes § 12.

Afregningen til pågældende ophørende medlem i henhold til foranstående foretages med fradrag af pågældende udtrædende medlems eventuelle skyld til selskabet herunder eventuel skyld i erstatning eller bod, jf. vedtægternes § 33."

Klageren, og senere I/S F og A henholdsvis FM I/S modtog således salgsprovision for hver handel, idet en del af denne provision (15 %) i henhold til ovennævnte refererede aftale blev henlagt til selskabets reserver. På samme måde som for henlæggelserne fra kartoffelleverandørerne blev der ikke løbende selvangivet en indtægt af disse reservefondshenlæggelser hos klageren og de øvrige interessenter i salgsselskaberne, idet også disse henlæggelser posteredes som tilhørende D.

Der skelnes flere steder i vedtægterne mellem medlemmer og direktører, således eksv.:
§ 4: " ... med 2/3 flertal af samtlige medlems- og direktionsstemmer i selskabet.",
§ 5: "Ved et medlemsskabs ophør eller ved en direktørs fratræden skal selskabets eventuelle driftslån fra pågældende tilbagebetales denne ...",
§ 15: "På generalforsamlinger udøves stemmeret af selskabets medlemmer som medlemsstemmer eller gruppestemmer og af direktionen som direktionsstemmer.", og senere "Medlemstemmerne fastsættes således: ..." og "Direktionsstemmerne udgør halvdelen ..." samt "Medlemmer og direktører kan ikke deltage ..."
§ 16: " ... de mødte medlems- og direktionsstemmer, ..."
§ 18: "Selskabets bestyrelse består af 3 medlemmer, hvoraf 1 vælges af medlemmerne i gruppe I, 1 vælges af medlemmerne i gruppe II og 1 af direktionen."
§ 20: "Ansættelse og afskedigelse af en direktør foretages af generalforsamlingen med 4/5 flertal af samtlige medlemsstemmer."
§ 22: " ... med 2/3 flertal af samtlige selskabets medlems- og direktionsstemmer, ..."
§ 28: "Direktionen er af egen drift eller efter begæring af et medlem pligtig til at formidle det nødvendige samarbejde mellem medlemmerne indbyrdes ..."
§ 30: " ... med 4/5 flertal af samtlige selskabets medlems- og direktionsstemmer ..."
§ 31: "... 4/5 af samtlige selskabets medlems- og direktonsstemmer, ..."
§ 34: " ... med 2/3 flertal af samtlige såvel medlems- og direktionsstemmer."
§ 36: "Alle tvistigheder mellem selskabet og de enkelte medlemmer af selskabet eller direktion ..."

Der er ligeledes bestemmelser i vedtægterne hvor der anvendes betegnelsen "medlemmer", der alene giver mening såfremt betegnelsen "medlemmer" skal forstås som "leverandørmedlemmer", således f.eks.:
§ 2 a: "at afsætte medlemmernes produkter,.."
§ 24: "Medlemmerne er forpligtet til at lade al tegning til markkontrol finde sted gennem selskabet, ..." og " ... medlemmernes eksport af lægge-, spise- og industrikartofler ..."
§ 27: "Medlemmer er berettiget og forpligtet til andel i selskabets eksport, efter et fordelingstal, der baseres på de af de pågældende medlemmer godkendte arealer til læggekartofler."
§ 28: "Medlemmerne er forpligtet til straks at bekræfte modtagelsen af en tildelt ordre ..." og " ... hvorfor et medlems svigtende opfyldelse af ordreforpligtelser med hensyn til kvantitet og/eller kvalitet er på pågældende medlems ..."
§ 33: "Andel i selskabets reserver som følge af medlemsskabsophør opgøres på basis af pågældende medlems omsætning med selskabet i hele medlemstiden, jf. vedtægternes § 12."

D anmodede i 1988 Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked, idet et af spørgsmålene var sålydende:

Ligningsrådet besvarede forespørgslen således den 27. juni 1989: "Ad. 3. Nej." Den nærmere begrundelse var sålydende:
"Det er oplyst, at A får udbetalt salgsprovision for hver udført handel, og at der af denne provision tilbageholdes et beløb til foreningens konsolidering. Disse henlæggelser kan ifølge aftale mellem A og D alene udbetales i overensstemmelse med de vedtægtsmæssige bestemmelser, der gælder for overskuds- eller reservefondsudlodning til foreningens medlemmer.

På baggrund af, at der er tale om opsparet erhvervsoverskud, samt da det af de foreliggende oplysninger i øvrigt må lægges til grund, at A ikke er medlem af foreningen, finder Ligningsrådet ikke, at udlodning af henlæggelsen til A kan henføres under reglerne om beskatning ved afståelse af aktier. Foreningsudlodningen til direktør A må derfor beskattes som almindelig indkomst, jf. statsskattelovens § 4."

Svaret blev ikke påklaget til Landsskatteretten.

D afstod ved aftale dateret 5. april 1990 sin virksomhed til DS A/S, der var stiftet i 1986 af bl.a. D og som på overdragelsestidspunktet primært var ejet af de i D involverede kartoffelleverandører, F og klageren. Kartoffelleverandørerne i D modtog betaling for goodwill i forbindelse med afståelsen til DS. Klageren blev ikke i denne henseende anset som medlem og modtog intet goodwillvederlag.

D ændrede på en ekstraordinær generalforsamling af samme dato samtidig vedtægter således at formålet var financieringsvirksomhed.

På Ds ordinære generalforsamling den 6. marts 1992 blev det besluttet pr. samme dato at likvidere D. Der er fremlagt oversigt over likvidationsudlodningerne pr. samme dato. Klageren modtog derefter den 6. juli 1992 sin opgjorte del, svarende til 1.309.907 kr.

Klageren har for indkomståret 1992 selvangivet beløbet som en aktieafståelse som særlig indkomst efter reglerne for hovedaktionærer og med fradrag for ejertid over 7 år, således beregnet til 654.954 kr.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede ansættelse ikke anerkendt den af klageren fra likvidationsudlodningen hidrørende selvangivne særlige indkomst. Myndighederne har i stedet forhøjet klagerens personlige indkomst, jf. SL § 4 med 1.186.513 kr. og kapitalindkomsten med 123.394 kr.

Beløbet som personlig indkomst er opgjort som opsparet erhvervsoverskud på baggrund af Ds interne regnskab pr. 30. juni 1990, der opgør de af klageren henlagte provisionsindtægter/tilgodehavender til 1.186.513 kr. Differencen til det af klageren faktisk modtagne beløb, 1.309.907 kr., herefter opgjort til 123.394 kr., er anset at udgøre forrentning af klagerens tilgodehavende i selskabet for perioden 1. juli 1990 til likvidationstidspunktet.

Myndighederne har som begrundelse for ansættelsen bl.a. anført, at klageren ikke kan anses at have haft status som andelshaver i D, hvorved nærmere er anført, at alene deltagere i selskabet, der leverer kartofler til dette kan anses for medlemmer i andelsretlig forstand, jf. bl.a. vedtægterne og cirk. til SEL nr. 136 af 7. november 1998, pkt. 10 og LV 1992 S.A.1.4.4, at klageren har været ansat som direktør og har forestået salget af andelsmedlemmernes produkter, at klagerens indtægter fra selskabet har bestået i provision og ekspeditionsgebyrer vedrørende salget af andelshavernes kartoffelproduktion.

Det er videre anført, at også den del af provision og ekspeditionsgebyrer, der er henlagt i selskabet må anses som indkomst for klageren og derfor ikke kan anses som indkomst for D, at klageren ikke er omtalt som andelshaver i ét eneste af de dokumenter, notater m.v. der er fremlagt, men altid fremtræder særskilt som direktør, herunder at klageren særligt ikke i Ds vedtægter betegnes som egentligt andelsmedlem, at klageren heller ikke modtog betaling for goodwill på lige fod med kartoffelleverandørerne i forbindelse med salget af aktiviteten i 1990 til DS.

Det er tillige anført, at andelsmedlemmernes forpligtelse til at henlægge en del af deres omsætning med D til selskabet er reguleret i vedtægterne fra stiftelsen af selskabet, at klagerens forpligtelse til at henlægge 15 % af sit provisionshonorar til D i modsætning hertil er fastsat i en efterfølgende indgået særskilt aftale, jf. det fremlagte bestyrelsesmødereferat af 10. oktober 1980, at heller ikke ordlyden heraf indikerer at klageren blev betragtet som egentligt andelsmedlem, at det ikke er korrekt, at klageren har "ladet en procentdel af sin omsætning med D indgå i selskabets egenkapital", idet klageren slet ikke har haft omsætning med D - han har således blot indvilliget i ikke at hæve en bestemt andel af vederlaget for at formidle salget af andelsmedlemmernes produkter.

Det er endelig anført, at det forhold, at klageren i et vist omfang har indvilliget i at underlægge sig nogle regler, der også gjaldt for andelsmedlemmerne ikke medfører, at man kan anse ham som egentligt medlem, at det forhold, at klageren på visse punkter har haft en stilling i D mht. stemmeret etc. der ikke sædvanligvis tillægges kreditorer, heller ikke medfører, at man kan anse ham som andelsmedlem, at det forhold at klageren har haft stemmeret på generalforsamlingen og indflydelse på den overordnede ledelse må tilskrives hans status som direktør i D, at det ikke er almindeligt at der for et selskabs direktør indgås aftaler om regulering af retsforholdet mellem parterne som ikke er typiske for almindelige lønmodtagere,

at den indhentede bindende forhåndsbesked af 27. juni 1989 som ikke blev påklaget har indtaget samme standpunkt vedrørende bedømmelsen af klagerens skattemæssige retlige status, at de faktiske og retlige omstændigheder efter afgivelsen af den bindende forhåndsbesked ikke er ændret, at det er skattemæssigt uden betydning hvilken korrespondance, der har været ført med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, idet denne korrespondance alene indeholder selskabsretlige spørgsmål og er uden betydning for den skattemæssige vurdering, og at uanset hvilken skattemæssig status D i øvrigt anses for at have på selskabets likvidationstidspunkt ændrer det ikke på den kendsgerning, at klageren på likvidationstidspunktet erhverver endelig ret til de henlagte provisions- og ekspeditionsgebyrer.

Myndighederne har til repræsentantens subsidiære påstand anført, at retserhvervelsestidspunktet for klagerens henlæggelser er tidspunktet hvor der træffes beslutning om frigivelse-/udbetaling af beløbene, dvs. i 1992.

Det er herved nærmere anført, at det indgår som et led i aftalen af 10. november 1980 at vedtægtsbestemmelserne, der regulerer andelsmedlemmerness udbetalinger af henlæggelser fra selskabet er gjort anvendelige på klageren, at det fremgår af vedtægternes § 12, at selskabets reserver af enhver art tilhører selskabet, hvilket må medføre, at klageren ikke kan anses som ejer af henlæggelserne, hvilket også er i overensstemmelse med det af selskabet og klageren gennem selvangivelserne gennem årene tilkendegivne, at klageren ikke har erhvervet endelig ret til de pågældende henlæggelser før disse kommer til udbetaling i overensstemmelse med vedtægtsbestemmelserne herom, at klageren ikke kan anses at have disponeret over beløbet som indskud i D i 1990, allerede fordi D, jf. dette selskabs sag, fortsat må anses for et andelsselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 4 og ikke som et selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Det er vedrørende klagerens anbringende om, at provisionsindtægterne skal beskattes i de år, hvor salgsarbejdet er udført og samtidig påstår, at beløbene løbende er indgået til dækning af eventuelt driftsunderskud, anført, at dette for det første skulle dokumenteres, hvilket klageren trods opfordring hertil ikke har gjort og for det andet ikke harmonerer med de oplysninger om henlæggelserne som D og klageren selv gav Ligningsrådet i forbindelse med anmodningen om den bindende forhåndsbesked af 27. juni 1989, at det netop i den forbindelse blev oplyst, at der kun kunne disponeres over henlæggelserne efter de samme regler som for foreningens medlemmer, at klageren således med de nu fremsatte oplysninger hvis disse skal lægges til grund, har fortiet de faktiske forhold om dispositionsretten og over en meget lang årrække løbende har udeladt en indtægtsførsel. F.s.v.a. den af repræsentanten påberåbte UfR 1918.311 HD har myndighederne anført, at der siden dommen er sket en udvikling, idet nuværende praksis fastslår, at beskatningstidspunktet er det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til en indkomst, hvorfor dommen ikke længere er anvendelig.

Myndighederne har videre anført, at såfremt den subsidiære påstand nu fremsættes med det formål at henføre udlodningen til tidligere skatteår og med den påstand, at der er tale om forældelse for disse skatteår må denne påstand tilbagevises, at klageren således har fortiet de faktiske forhold og i øvrigt endnu ikke har villet fremlægge de interne regnskaber, hvoraf størrelsen af klagerens årlige henlæggelser til D fremgår og således endnu ikke har sat myndighederne i stand til at foretage en korrekt talmæssig ansættelse, hvorfor der i øvrigt foreligger suspension af forældelsesfristen.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at forhøjelserne for indkomståret 1992 af personlig indkomst med 1.186.513 kr. og kapitalindkomst med 123.394 kr. nedsættes til 0 kr. samtidig med, at den særlige indkomst forhøjes med 654.954 kr. i overensstemmelse med det selvangivne.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren ikke anses skattepligtig i indkomståret 1992 i nogen indkomstart af likvidationsudlodningen fra D, således at beskatningstidspunktet for henlæggelserne henføres til indkomståret 1990 og årene forud herfor og således at forhøjelse vedrørende disse indkomstår ikke længere kan foretages pga. forældelse, jf. SSL § 35.

Repræsentanten har til støtte for den principale påstand bl.a. gjort gældende, at klageren må anses for selskabsdeltager i D som aktionær således at likvidationsudlodningen skal beskattes i henhold til ABL § 4, hvorved i øvrigt er henvist til sagen vedrørende ansættelsen for D, at likvidationsudlodning i princippet svarer til provisionsbeløb af kartoffelsalget i D som er tilgået klageren, at klageren har været forpligtet til at lade en del af provisionen indestå i D, ligesom leverandørmedlemmerne var forpligtet til at lade en del af deres fortjeneste ved kartoffelsalget indestå. Det er videre anført, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at klageren kunne opspare erhvervsoverskud i D uden personlig indkomstbeskatning som forudsat i den indhentede bindende forhåndsbesked af 27. juni 1989, at klageren må anses som selskabsdeltager på linie med leverandørmedlemmerne i D, hvilket støttes på, at de henlagte provisionsbeløb klart indgår i selskabets egenkapital, og klagerens deltagelse i forbindelse med stiftelsen af D samt forskellige bestemmelser i vedtægterne.

Repræsentanten har herved nærmere anført, at D videreførte de aktiviteter, der før var udøvet af KWs Kartoffeleksport A/S, hvori klageren havde haft 50 % af indflydelsen, at klageren har oplyst, at det i forbindelse med stiftelsen af D var klart, at han skulle fortsætte med at have en væsentlig indflydelse, hvilket blev sikret gennem vedtægtsbestemmelserne om direktørens rettigheder, at de rettigheder, der efter vedtægterne er tillagt direktøren, taler på afgørende måde for at anse klageren som selskabsdeltager,

at han ganske vist er en atypisk deltager sammenlignet med leverandørmedlemmerne, men da deltagerne i et andelsselskab har aftalefrihed også mht. hvem der skal være selskabsdeltager, er klagerens atypiske forhold i forhold til de øvrige deltagere ikke til hinder herfor, at det forhold, at der er en sådan atypisk deltager i selskabsdannelsen endvidere ikke er til hinder for, at selskabet har et kooperativt formål, som bevirker, at selskabet ikke skal registreres efter aktieselskabslovens § 1, stk. 4 og kan beskattes efter de særlige regler for salgsforeninger, hvorved er henvist til artikel af LJ, R&R 1988 nr. 11, pkt. 1.2 samt af adv. AF i SPO 1990, s. 50 ff.

Repræsentanten har videre anført, at vedtægterne viser, at det har været hensigten, at klageren skulle have samme indflydelse på selskabets forhold, som de medlemmer, der var leverandører til D, jf. bl.a. bestemmelserne om direktørens stemmeberettigelse på generalforsamlingen samt direktørens indflydelse på den overordnede ledelse af selskabets anliggender.

Det er anført, at efter ændringen af aktiviteten i D hvor det kooperative formål bortfalder, har de involverede parter haft den opfattelse, at klagerens stilling fortsat svarede til de øvrige deltageres, hvilket også fremgår af fordelingen af likvidationsprovenuet, hvor klagerens andel forholdsmæssigt svarer til den andel af egenkapitalen, der er opgjort pr. 1. juli 1990, at klageren som stifter deltog på lige linie med leverandørmedlemmerne med driftslån til D, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ganske vist skriftligt har afvist at tage stilling til spørgsmålet om klagerens retlige status i forhold til D, men at klagerens repræsentant efterfølgende rettede telefonisk henvendelse til kontorchef HL i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvor denne i henhold til klagerens repræsentant gav udtryk for, at klagerens stemmeret pegede på selskabsdeltagelse.

Det er anført, at der uanset vedtægtsændringer juridisk og selskabsretligt er tale om en videreførelse af det oprindelige selskab (KW's Kartoffeleksport A/S), hvor klagerens indflydelse svarer til de øvrige deltageres, at klageren på samme måde som de øvrige har deltaget med driftslån og at tilbagebetaling af klagerens driftslån fulgte tilsvarende retningslinier som leverandørmedlemmernes driftslån, at klageren har været forpligtet til at binde en andel af de indtjente provisionsbeløb til konsolidering af D, hvilke henlæggelser er indgået som egenkapital i D, hvorved repræsentanten vedr. betydningen af, at beløb indgår hhv. ikke indgår i andelsselskabets egenkapital har henvist til TfS 1989.308 Lsr. Repræsentanten har videre anført, at revisor i forbindelse med den bindende forhåndsbesked i brev af 3. april 1989 har oplyst, at der i 1987/1988 har været tab på disse henlæggelser, der således er medgået til underskudsdækning, at når klageren således har samme rettigheder og forpligtelser som leverandørmedlemmerne i D taler dette afgørende for at sidestille klageren med de øvrige selskabsdeltagere såvel selskabsretligt som skatteretlig.

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand bl.a. anført, at såfremt provisionsindtægterne anses at være oppebåret som led i klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed må klageren anses at have erhvervet endelig ret til de indtjente provisioner på det tidspunkter, hvor de handler, der danner basis for provisionsafregningen, er afsluttet, hvorved repræsentanten har henvist til LsrM 1974.17 og 1977.82, at der ikke er hjemmel til at opspare overskud ved selvstændig virksomhed uden indkomstbeskatning blot ved at aftale, at beløb indestår i et andelsselskab som ansvarlig kapital, hvorved er henvist til 1918.311 HD, at der ikke er tale om en betinget fordring, idet provisionsbeløbene er indtjent i det enkelte år, og det i princippet har været op til klagerens egen bestemmelse, om beløbene skulle komme til udbetaling, idet det har stået ham frit for at udtræde af andelsselskabet. Der er henvist til TfS 1992.129 TS modsætningsvist.

Det er yderligere anført, at repræsentanten allerede i august 1992 gjorde skatteforvaltningen opmærksom på, at man ikke var enige i, at likvidationsprovenuet skulle beskattes som anført i den bindende forhåndsbesked af 27. juni 1989.

Landsskatteretten skal udtale:

Klageren har fungeret som direktør og har forestået afsætningen af medlemmernes produkter igennem selskabet, uden selv at have bidraget med leverancer. Uanset, at hans forbindelse med D har været reguleret på en atypisk måde finder Landsskatteretten herefter ikke, at dette som helhed kan medføre, at klageren kan anses som andelsmedlem i D hverken i selskabs- eller skatteretlig forstand på lige fod med kartoffelleverandørerne. Retten har herved bl.a. lagt vægt på vedtægternes formulering, og på at den særskilt i 1980 indgåede aftale med klageren alene kan antages at gøre nogle af vedtægtsbestemmelserne gældende for medlemmerne, anvendelige på klageren.

For så vidt angår retserhvervelsestidspunktet finder Landsskatteretten efter en konkret bedømmelse, at klageren henset til de begrænsninger han ved aftalen af 1980 har valgt at underkaste sig, ikke kan anses at have erhvervet endelig ret til de henlagte provisioner m.v. forud for likvidationstidspunktet.

Den påklagede ansættelse stadfæstes."

Parternes påstande

Under sagerne, der er anlagt den 19. februar 1998, har parterne nedlagt følgende påstande:

Sagsøgeren G-P Kartoffelcentral A/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den ansatte indkomst for G-P Kartoffelcentral A/S for skatteåret 1993/94 nedsættes med 642.985 kr.

Sagsøgte har heroverfor nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgeren A har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at den ansatte personlige indkomst for indkomståret 1992 nedsættes med 1.186.513 kr., at den ansatte kapitalindkomst for samme år nedsættes med 123.394 kr., og at den særlige indkomst for samme år forhøjes med 654.954 kr. Subsidiært har sagsøgeren A nedlagt påstand om, at ansættelsen af hans skattepligtige indkomst for 1992 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Sagsøgte har heroverfor principalt nedlagt påstand om frifindelse, og subsidiært nedlagt en påstand, der svarer til sagsøgerens subsidiære påstand.

Sagsøgeren D Ltd. har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens indkomst for skatteåret 1992/93 samt for den afsluttende ansættelse i perioden 1. juli 1991 - 6. marts 1992 skal opgøres efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og ikke efter § 1, stk. 1, nr. 4.

Sagsøgte har heroverfor principalt nedlagt påstand om afvisning, og subsidiært nedlagt påstand om frifindelse.

Overfor sagsøgtes afvisningspåstand har D Ltd. nedlagt påstand om frifindelse.

Supplerende sagsfremstilling vedrørende alle sagerne:

I skrivelse af 28. april 1988 fra R-kontoret i Z til D Ltd. hedder det:

"Vi har modtaget lektor O's udredning om skattemæssige virkninger ved ændret struktur. Indholdet er tidligere telefonisk refereret til direktør A.

O skriver ikke noget i sit brev om sin opfattelse af behandlingen af de reserver, der er oparbejdet ved at lade salgsprovision indestå, men telefonisk har han udtrykt tvivl, om de kan sidestilles med reserver oparbejdet ved samhandel med D.

O gav telefonisk udtryk for, at han anså mulighederne for dispensation fra aktieavancebeskatningslovens § 2 B for gode, når årsagen er virksomhedsophør og lignende. Dispensationsbestemmelsen giver mulighed for, at udlodningen fra selskabet fra at være almindelig indkomstskattepligtigt bliver omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Netop i en sådan situation spiller en anderledes bedømmelse af reserver fra salgsprovision en stor rolle.

Såfremt A og MU som medlemmer leverer kartofler gennem D Ltd, mener vi ikke, det spiller nogen rolle, hvor købet er foretaget. Såfremt det er transitsalg, der på denne måde går gennem selskabet, bør der laves en ny reservefondsgruppe herfor.

Som det fremgår af ovenstående samt af O's brev, som vi vedlægger, er mulighederne for et større kapitalgrundlag og for at løse generationsskifteproblemerne m.v. vanskelige.

Vi regner med, at der er taget initiativ vedr. dispensationsmuligheden, og vi hører gerne resultatet heraf.

Vi står gerne til rådighed med yderligere belysning."

Skrivelsen var vedlagt et udateret responsum fra lektor O, hvori blandt andet er anført:

"...

Ved skrivelse af 11. april 1988 har De anmodet mig om at overveje, hvorvidt andelsselskabet D kan omdannes til et aktieselskab eller fusioneres med DS A/S på en sådan måde, at dette ikke udløser avancebeskatning for andelshaverne.

...

En omdannelse af D til et aktieselskab, hvorefter DS A/S fortsætter som datterselskab eller fusioneres ind i det til aktieselskab omdannede selskab, hvilket kan ske skattefrit, medfører ikke umiddelbart skattemæssige konsekvenser for D, jf. selskabsskattelovens paragraf 5 B. Beskatning som aktieselskab har virkning fra udløbet af det regnskabsår, hvor ændringen er foretaget, hvorefter selskabet vil skulle beskattes som aktieselskab.

Problemet er imidlertid, at de hidtidige andelshavere, der bliver aktionærer i det omdannede selskab, må anses for at have afstået deres andelsbeviser, hvilket vil udløse avancebeskatning efter aktieavancesalgslovens paragraf 2 b. Denne fremgangsmåde er herefter heller ikke realisabel, såfremt man tillægger det afgørende betydning, at denne beskatning ikke udløses. Således som lovgivningen p.t. er udformet, synes der at være et "hul" i paragraf 2 b i aktieavancebeskatningsloven. Omdannes D fra at være et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens paragraf 1, stk. 1, nr. 4 til at være et andelsselskab, der er omfattet af selskabsskattelovens paragraf 1, stk. 1, nr. 2, vil dette for selskabet medføre aktieselskabsbeskatning som ovenfor angivet, men af henvisningen i selskabsskattelovens paragraf 5 B til selskabsskattelovens paragraf 35 A, stk. 3-7, fremgår det, at der ikke er tale om likvidationsbeskatning, men om succession i værdiansættelserne.

Andelshaverne i det omdannede selskab kan ikke siges at have afstået deres andelsbeviser, idet de hidtil har været andelshavere i D, hvilket de efter omdannelsen fortsat er, idet beskatning efter selskabsskattelovens paragraf 1, stk. 1, nr. 2 antages at være beskatning af et andelsselskab, med den særegne status, som bestemmelsen indeholder, dvs. et selskab, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personlig for selskabets forpligtelser, men som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. Det vil være muligt at omdanne Ds vedtægter således, at kriteriet for beskatning efter selskabsskattelovens paragraf 1, stk. 1, nr. 2 er opfyldt, under forudsætning af en ændring af overskudsbestemmelsen samt en fjernelse af det udprægede kooperative formål i formålsbestemmelsen. Når selskabet er omdannet til et selskab, der er omfattet af paragraf 1, stk. 1, nr. 2, vil selskabet være inde under aktieselskabsbeskatning, som ovenfor angivet.

Afståelse af anparter i et sådant selskab vil være omfattet af aktieavanceskattelovens almindelige bestemmelser og ikke af paragraf 2 b, der udelukkende vedrører likvidationsprovenu og salgsprovenu i de andelsselskaber, der er omfattet af nr. 3 a eller 4, samt nr. 6 i paragraf 1, stk. 1 i selskabsskatteloven. Er selskabet omfattet af selskabsskattelovens paragraf 1, stk. 1, nr. 2, vil omdannelse til aktieselskab kunne ske uden beskatningsmæssige konsekvenser for selskabet og uden andre skattemæssige konsekvenser for indehaverne af andelsbeviserne end de, der svarer til de almindelige for aktionærer gældende regler.

Jeg ønsker udtrykkeligt at gøre Dem opmærksom på, at den ovenfor angivne fremgangsmåde må betragtes som et "hul i loven", og fremgangsmåden må klart anses for at stride mod de intentioner, der ligger bag vedtagelsen af aktieavanceskattelovens paragraf 2 b. Der er efter min opfattelse ikke den mindste tvivl om, at myndighederne alvorligt vil sætte sig på bagbenene og forsøge at anskue forholdet således, at man beskatter andelshaverne efter den angivne bestemmelse. Om en sådan sag kan vindes af Deres klienter, forekommer tvivlsomt, når hensyn tages til, at domstolene i disse år i høj grad synes lydhøre overfor skattemyndighedernes forsøg på at ramme fremgangsmåder, der medfører resultater, der må anses for at stride mod lovgiverens intentioner. En gennemførelse af transaktionen synes derfor at kræve risikovillighed samt villighed til at føre en sag til enden i systemet, dvs. domstolene. Jeg kan således ikke anbefale fremgangsmåden, idet resultatet må anses for usikkert.

Jeg ser mig på det foreliggende grundlag ikke i stand til at anvise andre fremgangsmåder til realisation af det formål, der ønskes realiseret.

..."

Den 5. april 1990 afholdtes der en ekstraordinær generalforsamling i D Ltd. Af referatet fremgår:

"...

Samtlige medlemmer var repræsenteret.

Til dirigent valgtes A, og de mødte vedtog enstemmigt den ekstraordinære generalforsamlings lovlige afholdelse, indvarsling og beslutningsdygtighed.

Dagsorden.

I købekontrakt indgået mellem D Ltd. og DS A/S, dateret den 5. april 1990, hedder det blandt andet:

"...

1.0 Genstand for overdragelsen

2.0 Overtagelsesdag

...

6.0 Købesummen og dennes betaling

Goodwillkr.1.500.000,00
Biler i henhold til vedhæftede bilag 1kr.168.000,00
I altkr.1.668.000,00

...

9.0 Konkurrenceklausul

..."

I de ændrede vedtægter for D Ltd., der blev vedtaget på generalforsamlingen den 5. april 1990, er blandt andet anført

"

1.

Selskabets navn er D - LTD. Dets hjemsted er Q.

2.

Selskabets formål er investering, finansiering og handel.

3.

For de af selskabet indgåede forpligtelser hæftes alene med selskabets midler, idet intet medlem har noget direkte eller personligt ansvar for selskabets forpligtelser.

4.

Selskabet tegnes af 2 medlemmer af bestyrelsen i forening eller af 1 medlem af bestyrelsen i forening med en direktør.

Direktøren har eneprokura.

Prokura kan i øvrigt meddeles ifølge enstemmig bestyrelsesbeslutning.

5.

Selskabets regnskabsår er tiden 1. juli - 30. juni.

...

7.

Resultatet fordeles mellem andelshaverne i forhold til de andele, som den enkelte har i selskabet. - Tilsvarende er gældende ved event. udlodning af udbytte ligesom samme fordelingsnorm skal iagtages, såfremt selskabet opløses.

8.

Selskabets reserver af enhver art tilhører selskabet som sådant og event. udlodning heraf ifølge generalforsamlingsbeslutning sker ifølge paragraf 7.

9.

Selskabets generalforsamlinger afholdes efter bestyrelsens bestemmelse i Q - den ordinære generalforsamling inden 5 måneder efter regnskabsårets udløb.

10.

...

Ethvert medlem af selskabet er berettiget til at deltage i generalforsamlingen.

11.

På generalforsamlinger udøves stemmeret af selskabets medlemmer i forhold til det enkelte medlems andel af selskabets reserver - opgjort ved udløbet af sidste regnskab. Hver andel a 1000 kr. giver én stemme.

...

19.

Ændring af nærværende vedtægter eller opløsning af selskabet kan vedtages med 2/3 flertal af samtlige stemmer."

I købekontrakt indgået mellem FM I/S ved direktørerne N, F og A og DS A/S, dateret den 5. april 1990, hedder det blandt andet:

"...

1.0 Genstand for overdragelsen

2.0 Overtagelsesdag

...

6.0 Købesummen og dennes betaling

Goodwillkr.1.600.000,00
Inventar i henhold til vedhæftede bilag 1kr.88.000,00
I altkr.1.688.000,00

...

9.0 Konkurrenceklausul

..."

I skrivelse af 9. maj 1990 fra Y-Aktieselskab til Folketingets Skatteudvalg er anført:

Ovennævnte lovforslag tilsigter en udvidelse af anvendelsesområdet for indkomstbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b. Lovforslaget er formentlig fremkommet på baggrund af Ligningsrådets afgørelse om, at andelshaverne i X-fabrikken NF-by ikke bliver indkomstbeskattet af fortjeneste på andelsbeviser, selvom andelsselskabet med udgangen af indeværende regnskabsår ophører med at blive beskattet efter de særlige andelsregler i selskabsskatteloven.

Det fremsatte lovforslag vil efter sin ordlyd have tilbagevirkende kraft. Andelshavere i selskaber, der ligesom X-fabrikken i NF-by har solgt sine hidtidige aktiviteter, og har startet nye erhvervsaktiviteter, inden lovforslaget blev fremsat, vil efter forslaget blive beskattet af fortjeneste på andelsbeviserne ved en senere likvidation eller afståelse.

En del af de politiske partier, herunder regeringspartierne, har taget afstand fra, at den skærpede beskatning skal have tilbagevirkende kraft. I den forbindelse vil vi gerne gøre opmærksom på, at dette vil forudsætte, at lovforslaget ikke får virkning for de andelsselskaber, der i tillid til de gældende regler allerede har foretaget bindende dispositioner. Forslaget bør derfor ikke have virkning for sådanne andelsselskaber, selvom deres skattemæssige status endnu ikke er ændret som følge af, at de ikke har påbegyndt et nyt regnskabsår.

Vi har eksempelvis et par klienter, som først ændrer skattemæssig status, når regnskabsåret udløber, henholdsvis den 31.05.1990 og 30.06.1990. Det ene andelsselskab har haft eksport af kartofler. Det andet har importeret brændsel. Dette selskab har i øvrigt været nødsaget til at lægge sine erhvervsmæssige aktiviteter om på grund af ændringer i miljølovgivningen, der totalt hindrer den hidtidige importvirksomhed.

Ovennævnte skal ikke ses som en kritik af, at man reparerer på en lovgivning, som helt klart ikke har fået den tilsigtede udformning. Dette må blot ikke føre til, at retssikkerheden sættes over styr. Skatteydere, der disponerer i forhold til vedtagne regler må efter vores opfattelse ikke blive underkastet en beskatning på grund af, at efterfølgende nye regler vedtages med tilbagevirkende kraft."

I en kommentar fra skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg hedder det:

"IT a/s har i brev af 9. maj 1990 rettet henvendelse til Folketingets Skatteudvalg vedrørende L 214. (L 214 - bilag 3). Selskabet peger på, at lovforslaget ikke bør få virkning for de andelsselskaber, der i tillid til de gældende regler allerede har foretaget bindende dispositioner. Som eksempel nævnes to andelsselskaber som først ændrer skattemæssig status, når regnskabsåret udløber, henholdsvis 31. maj og 30. juni 1990, men som allerede har gennemført de dispositioner, der betinger ændringen i skattepligtsstatus.

Kommentar: Jeg er enig i, at sådanne selskaber, der allerede har foretaget bindende dispositioner, ikke bør omfattes af de ændrede regler."

Af referatet af en ekstraordinær generalforsamling afholdt den 6. marts 1992 i D Ltd. fremgår, at samtlige medlemmer var repræsenteret, og at det besluttedes at lade selskabet træde i likvidation med virkning fra samme dato. Som likvidator valgtes advokat L. Der blev endvidere fremlagt udkast til regnskab for perioden 1. juli 1991 til 6. marts 1992 og udkast til likvidationsregnskab pr. 6. marts 1992. Det blev oplyst, at de samlede aktiver udgjorde 5.976.600 kr., og at der ikke var kreditorer. Det oplystes endvidere, at udlodning ville finde sted, når regnskaberne var godkendt af skattemyndighederne.

I skrivelse af 29. juni 1992 fra Q Kommune til advokat L hedder det:

"Vedr. D - Danske Kartoffelcentralers Exportselskab Ltd.

Skatteafdelingen har afsluttet gennemgangen af de af ovennævnte selskab indgivne selvangivelser for de senere skatteår samt den afsluttende regnskabsperiode fra den 1.7.90 - 6.3.92.

Bortset fra de allerede pålignede skatter vil der på det foreliggende grundlag ikke herfra blive rejst yderligere krav om selskabsskat mod selskabet.

Meddelelse om skattebetalingen for de selvangivne indkomster for ovennævnte periode vil fremgå af opgørelser, der senere fremsendes.

Af hensyn til eventuelle skattekrav mod andelshaverne/aktionærerne m.v. bemærkes, at der ikke er taget stilling til likvidationskontoens størrelse herunder, at likvidationsprovenuet indeholder omfatter udbetaling af salgsprovision, der løbende er tilbageholdt til konsolidering i D.

..."

I skrivelse af 3. juli 1992 fra advokat L til G-P Kartoffelcentral A/S meddeltes, at udlodning af midlerne i D Ltd. ville finde sted den 6. juli 1992, dog med forbehold om, at Q Kommune godkendte fastsættelsen af værdien af goodwill, og at Q Kommune eventuelt ville rejse krav om beskatning, såfremt likvidationsprovenuet skulle indeholde salgsprovision.

Ved skrivelse af 6. juli 1992 til Politiet i QW anmodede advokat L om, at D Ltd. blev slettet af handelsregisteret.

I et notat, dateret februar 1994, fra skatteafdelingerne i Q og NS Kommuner er blandt andet anført:

"...

D fremsendte den 1.11.88 på ny en anmodning om bindende forhåndsbesked til det daværende Statsskattedirektorat med følgende spørgsmål om beskatning og udlodning fra selskabet:

Ligningsrådet svarede den 27.6.89

og begrundede svarene således:

...

Efter mange år i kartoffelbranchen solgte D pr. 5.4.90 sine aktiviteter/virksomhed til DS A/S.

Vederlaget herfor blev aftalt til kr. 1.668.000, der specificeredes således:

Goodwillkr.1.500.000
Bilerkr.168.000
I altkr.1.668.000

Købesummen skulle betales kontant og fandt sted den 19.7.90.

Salgssummen for goodwill blev alene fordelt i forhold til kapitalandele pr. 30.6.90 mellem medlemsleverandører i gruppen I A og II A samt I B, hvilket fremgår af selskabets revisionsprotokollat og det interne regnskab pr. 30.6.90 udarbejdet af selskabets revisionsfirma.

Salgssummen for goodwill blev således ikke fordelt i forhold til kapitalandele pr. 30.6.90 mellem medlemsleverandører i gruppe II B (spise- og industrikartofler), idet kapitalandelen var negativ.

Medlemsleverandørerne i Gruppe II B er identiske med medlemsleverandørerne i gruppen I A, II A og I B. Direktør A, I/S F og A samt FM I/S fik ligeledes ikke andel i salgssummen for goodwill.

...

Ds sikkerhedsstillelse for ovennævnte personkreds udgjorde således pr. 16.8.90 i alt kr. 4.089.750, jf. bilag 1, idet de oprindelige lån til køb af aktierne i DS A/S i 1989 ikke løbende blev nedbragt, men alene forhøjet med ovenstående købesum kr. 1.964.750. Sikkerhedsstillelsen bestod fortsat i form af håndpantsætning af indestående på konto nr. Æ i U-bank. Saldoen på denne konto udgjorde herefter kr. 4.089.750 svarende til de individuelle 12 lån i U-bank A/S.

...

Ds direktør A giver ved skrivelse af 21.1.92 medlemmerne i D en orientering om, at der afventes en besked fra selskabsstyrelsen, hvorefter der snarest vil blive indkaldt til generalforsamling om likvidation af selskabet.

...

Udbetalingen af likvidationsprovenuet fandt sted den 6.7.92. via U-bank A/S, der samtidig modregnede deres tilgodehavende, således de lån, D tidligere havde stillet sikkerhed for, blev indfriet.

...

I forbindelse med kontrolbesøget afholdt skatteafdelingerne et kort afsluttende møde for at orientere om, at skatteafdelingen efterfølgende vil fremkomme med en redegørelse og en vurdering af sagen. Det forventes, at likvidator L vil deltage i dette møde. Selskabets likvidator er af skatteafdelingerne den 16.11.93 telefonisk orienteret om denne redegørelse m.v.

Specielt på det afsluttende møde blev A direkte forespurgt, om D i forbindelse med afhændelsen af aktiviteterne til DS A/S havde planlagt andre aktiviteter, og i givet fald om det kunne dokumenteres. A oplyste, at der ikke var planlagt andre aktiviteter, og at selskabet bevidst havde formuleret formålsparagraffen i vedtægterne ret bredt, idet det var As opfattelse, at "investeringer" således også omfattede forrentning af bankindeståender.

A henviste til, at man havde fulgt nøje med i "sukkerroefabriksagen" for om muligt at kunne likvidere D uden beskatning af andelshaverne. Dette med baggrund i, at det fandtes mest hensigtsmæssigt at samle al aktivitet i DS A/S. Man havde aldrig haft tid til at tænke nærmere over alternative aktiviteter i D efter 5.4.1990. Det var dog klart, at D skulle ophøre med handel med kartofler efter 5.4.1990. Det var A's opfattelse, at betingelserne for en skattefri likvidation var tilstede, når vedtægterne var lavet om, og aktiviteterne alene bestod i forrentning af bankindestående.

..."

I en skrivelse af 26. august 1994 fra U-bank til A er anført:

"Vedr. D AmbA

På andelshavernes vegne henvendte direktør A sig i banken for at få tilbud på lån til de enkelte andelshavere. Der blev drøftet følgende muligheder:

Alternativ 2 blev valgt, da stiftelsesomkostninger og rente blev lavere. Hvis D senere havde fremsat ønske om frigivelse af de deponerede midler, ville banken ikke have haft indvendinger herimod, hvis der blev stillet en anden efter bankens vurdering lige så god sikkerhed."

Ved skrivelse af 16. januar 1995 til advokat L meddelte Q Kommune, at kommunen havde genoptaget og ændret skatteansættelsen for D Ltd. Ved ændringen blev selskabet for perioden 1. juli 1990 til 30. juni 1991 anset som skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, istedet for som selvangivet selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I en skrivelse af 15. maj 1997 fra økonomikonsulent GL til DS A/S hedder det:

"Vedr. AK's boopgørelse den 11. marts 1991.

Hermed fremsendes kopi af en side i beretningen til Skifteretten i Brædstrup vedr. K's dødsboopgørelse. I beretningen omtaler jeg, at AK har fortalt om D's snarlige ophør, samt at selskabet oplyser, at K's bo har et tilgodehavende på ca. kr. 608.000.

Oplysningen har jeg fra selskabets interne regnskab opgjort pr. 30. juni 1990. Jeg medsender kopi af side 6 og 7 fra regnskabet, hvor K's tilgodehavende er opgjort til kr. 608.060. Regnskabet er underskrevet den 14. januar 1991."

F har i et notat, udarbejdet i anledning af sagen i oktober 1998, redegjort nærmere for, hvorfor de såkaldte "non-potato" aktiviteter blev placeret i selskabet DX - Denmark A/S i stedet for i D Ltd. Der anføres blandt andet følgende:

"...

Samtidig drøfter vi muligheden af at udvikle "non-potato" forretningerne bl.a. fordi PWB forventer at kunne fortsætte repræsentationen for de øvrige danske og udenlandske virksomheder.

På et møde i januar 1992 forelægges disse planer for XXG's formand M og XXG's direktør R der godkender oplægget. Samtidig er såvel XXG som DS's direktion kommet til en erkendelse af at det specielt overfor vort landsmandsejede bagland i XXG vil virke uhensigtsmæssigt og uheldigt hvis direktionen i DS udover at varetage ledelsen af DS samtidig gennemfører forretninger i eget eller i et andet regi.

DS og XXG bliver derfor i forbindelse med aftalen med PWB enige om at etablere et 100 % ejet DS datterselskab til at varetage disse såkaldte "non-potato" aktiviteter. Datterselskabet skulle være operationelt i løbet af efteråret '92 når PWB tiltrådte hos DS. Samtidig aftaltes det at direktionen i fremtiden udelukkende skulle koncentrere sig om ledelsen af DS og tilknyttede selskaber.

Blandt andet som en konsekvens af ovenstående aftaler der nu har ændret forudsætningerne for opstart af handelsaktiviteter i D der involverer DS's ledelse, beslutter D derfor på en ekstraordinær generalforsamling i marts '92 at likvidere selskabet.

Den 1. september '92 ansættes PWB i DS og den 4. september '92 giver DS's bestyrelse sin formelle tilslutning til etableringen af et datterselskab - D - Denmark.

Selskabet har siden etableringen haft en positiv indtjening og har et konstant stigende aktivitetsniveau specielt på de Nord- og mellemafrikanske markeder."

Sagsøgte har under sagen afgivet en erklæring om, at det ved afgørelsen af sagerne vedrørende G-P Kartoffelcentral A/S og A kan indgå i vurderingen, om D Ltd. havde ændret skattemæssig status, uanset om landsretten følger afvisningspåstanden vedrørende D Ltd.

Supplerende sagsfremstilling vedrørende G-P Kartoffelcentral A/S:

I skrivelse af 6. juli 1992 fra U-bank til G-P Kartoffelcentral A/S hedder det:

"Vedr. likvidation af D AmbA.

Idet vi henviser til brev fra Advokatfirmaet HIJ og L, Q fremsender vi herved nettoprovenuet fra likvidation af ovennævnte selskab med tillæg af rente og fradrag af lån hos os.

Likvidationsprovenuekr.642.985,00
+ andel af rente fra 6/3 til dags dato 11.73 % af 185.730,29-21.786,16
- indfrielse af lån nr. 48.932-4 hos os.-428.594,03
kr.236.177,13

Beløbet vedlægges i check.

Vi gør opmærksom på, at rentebeløbet er skattepligtig.

Vi vedlægger samtidig deponerede A-aktier i DS A/S kr. 321.000,00."

Ved skrivelse af 16. januar 1995 til G-P Kartoffelcentral A/S meddelte Q Kommune, at kommunen havde ændret sagsøgerens skatteansættelse, bl.a. således at likvidationsudlodningen modtaget fra D Ltd. ansås som skattepligtig indkomst.

Supplerende sagsfremstilling vedrørende A:

I overenskomst indgået den 6. august 1971 mellem aktionærerne i selskabet B A/S hedder det blandt andet:

"Mellem vi undertegnede

B
A
F & R
A/S LV Kartoffelcentral
HP
JO
XKA

er indgået overenskomst om fremtidig samarbejde i den af K.B. hidtidig drevne virksomhed som kartoffeleksportør:

...

A overtager aktier svarende til en salgssum på kr.110.000
F. & R.25.000
LV.22.000
HP.17.000
JO.17.000
XKA25.000

...

...

...

..."

På en ekstraordinær generalforsamling afholdt i B A/S den 27. august 1971 blev A valgt som bestyrelsesmedlem og direktør for selskabet.

I en skrivelse af 2. august 1976 fra B A/S stilet til "medlemmerne" og underskrevet af A er anført:

"Som bekendt har vi i de sidste par år arbejdet med tanken om at lave selskabet om til en SALGSFORENING, fordi denne selskabsform bedre passer til den måde, vi arbejder sammen på - ligesom en sådan ændring skulle være en stor skattemæssig fordel.

I de sidste par måneder har der igen været tid til at beskæftige sig med dette forslag, og efter mange drøftelser med sagføreren og revisoren, er vi nu kommet frem til et forslag til vedtægterne for det nye selskab. Dette fremsendes vedlagt samtidig med nogle supplerende kommentarer fra A.

Forslaget bygger i al væsentlighed på aktieselskabets nuværende vedtægter idet det er tanken, at vi for så vidt skulle køre videre som hidtil uden de store ændringer - dette gælder også mine ansættelsesforhold.

Af vigtige ændringer er der grund til at hæfte sig ved stemmereglerne i de enkelte tilfælde. I modsætning til de nugældende regler, hvor der altid er lige mange "direktionsstemmer" som "medlemsstemmer", bygger det nye forslag på, at der er dobbelt så mange medlemsstemmer som direktionsstemmer. Dette ligesom naturligvis alle øvrige punkter kan diskuteres nærmere.

Vi beder nu de enkelte medlemmer studere forslaget og overveje deres holdning hertil, idet undertegnede er til tjeneste med en yderligere uddybning og forklaring enten telefonisk eller ved et besøg.

..."

I referatet fra den stiftende generalforsamling afholdt i det senere D Ltd. den 11. august 1976 hedder det bl.a.:

"...

Dagsorden er:

...

Ad 2 Vedtægter for "B's Kartoffel-Eksport Ltd":

Det forelagte udkast til vedtægter for foreningen blev enstemmigt vedtaget af de mødte som gældende vedtægter for foreningen, således at det i § 3 omhandlede driftslån fastsættes til summen af aktionærernes tilgodehavende i driftsfonden i "B's Kartoffel-Eksport A/S" og aktionærernes likvidationsprovenu i nævnte selskab, samt således at antallet af bestyrelsesmedlemmer ifølge vedtægternes § 18 fastsættes til 3.

...

Ad 3 Afgivelse af købstilbud til "B's Kartoffel-Eksport A/S":

De fremmødte aktionærer i "B's Kartoffel-Eksport A/S" vedtog enstemmigt, at den nystiftede forening afgiver følgende købstilbud til "B's Kartoffel-Eksport A/S": "B's Kartoffel-Eksport Ltd,' tilbyder med virkning fra 1. juli 1976 at købe den hidtil af "B's Kartoffel-Eksport A/S" drevne forretningsvirksomhed for en købesum på kr. 260.000,00 som betaling for den overtagne virksomheds goodwill, hvilken købesum betales rentefrit ved afslutningen af omhandlede aktieselskabs likvidation, dog inden 30/6 1977.

...

Ad 4 og 5 Valg af medlemmer til bestyrelsen og af en direktør:

Som medlemmer af bestyrelsen valgtes enstemmigt HP, SR og B. Som direktør ansattes enstemmigt A, hvorom snarest opsættes en ansættelseskontrakt til endelig afgørelse på en generalforsamling, idet det dog betones, at de hidtidige ansættelsesvilkår skal være retningsgivende, og at de nye vilkår ikke på nogen måde må være økonomisk ringere end de nu gældende.

..."

I vedtægterne for D Ltd., som de blev vedtaget på generalforsamlingerne den 11. august 1976 og den 4. oktober 1976, og som var gældende frem til den 5. april 1990, vår blandt andet anført:

"

Navn, hjemsted og formål.

1.

Selskabets navn er D Ltd. Dets hjemsted er T.

2.

Selskabets formål er:

Kapital, hæftelse og tegning.

3.

Selskabet tilvejebringer et driftslån på minimum kr. 260.000,00.

Selskabets nævnte driftslån tilvejebringes af stifterne i fællesskab som uopsigeligt lån.

Driftslånet er i konkurrence med selskabets øvrige gæld, for hvilken driftslånet således ikke hæfter forlods.

4.

Hel eller delvis tilbagebetaling af det ifølge § 3 tilvejebragte driftslån kan kun finde sted ifølge generalforsamlingsbeslutning med 2/3 flertal af samtlige medlems- og direktionsstemmer i selskabet.

Beslutningen skal indeholde forfaldstidspunktet(erne) for den vedtagne tilbagebetaling.

Træffes bestemmelse om delvis tilbagebetaling af driftslån, skal tilbagebetaling finde sted forholdsmæssigt efter disses størrelse.

5.

Ved et medlemsskabs ophør eller ved en direktørs fratræden skal selskabets eventuelle driftslån fra pågældende tilbagebetales denne, dog kun for så vidt dette ifølge en likvidationsstatus pr. datoen for det pågældende regnskabsårs afslutning ville være i behold.

I det omfang tilbagebetaling af driftslånet herefter skal finde sted, forfalder beløbet til udbetaling efter årsregnskabets godkendelse inden udgangen af december måned.

6.

For de af selskabet indgåede forpligtelser hæftes alene med selskabets midler, idet intet medlem har noget direkte eller personligt ansvar for selskabets forpligtelser.

7.

Selskabet tegnes af 2 medlemmer af bestyrelsen i forening eller af 1 medlem af bestyrelsen i forening med en direktør.

Direktøren har eneprokura.

...

Regnskab, overskudsfordeling, reserver og revision

8.

Selskabets regnskabsår er i tiden 1. juli - 30. juni, første regnskabsår i tiden fra selskabets stiftelse.

9.

Revision af selskabets regnskaber foretages af en af generalforsamlingen for et år ad gangen valgt statsautoriseret revisor.

10.

Internt opdeles selskabets resultatopgørelse i et særligt regnskab for omsætningen med læggekartofler, gruppe I, og et særligt regnskab for omsætningen med spisekartofler og andre varer, gruppe II, således at såvel indtægter som udgifter, herunder køb, opdeles for hver gruppe for sig.

Indtægter og udgifter, som ikke særskilt kan henføres under en af ovennævnte to grupper, vil som fælles indtægter, respektivt fælles udgifter, være at kreditere eller debitere de to nævnte grupper efter et forholdstal, der svarer til forholdstallet mellem de nævnte to gruppers omsætning i hkg i det forløbne regnskabsår.

Forrentning af ydet driftslån henregnes som en fælles udgift og beregnes med mindst halvdelen af samme kassekreditrente og provisionssatser, som er gældende for selskabets bankforbindelse. Renten forfalder til udbetaling efter årsregnskabets godkendelse inden udgangen af den følgende december måned.

Iøvrigt skal årsregnskabet under hensyntagen til tilstedeværende værdier og forpligtelser samt under foretagelse af nødvendige og forsvarlige afskrivninger opgøres, således som ordentligt og forsigtigt forretningsbrug tilsiger.

11.

Eventuelt nettooverskud anvendes først til dækning af tidligere års fremførte underskudssaldi.

Eventuelt nettooverskud herudover henlægges til selskabets reservefonds.

Ifølge generalforsamlingens beslutning kan nettooverskudet dog helt eller delvist udloddes til medlemmerne af gruppe I og/eller medlemmerne af gruppe II, idet beslutning herom indenfor hver gruppe træffes med 2/3 flertal af samtlige pågældende gruppestemmer og direktionsstemmer.

Basis for bonusberegningen er de bonusberettigedes omsætning i hkg med selskabet i det pågældende regnskabsår, og den vedtagne bonus forfalder til udbetaling efter årsregnskabets godkendelse inden udgangen af den følgende december måned.

12.

Selskabets reserver af enhver art tilhører selskabet som sådant.

Ifølge generalforsamlingsbeslutning kan en del af reserverne i selskabet udloddes til medlemmerne af gruppe I og/eller medlemmerne af gruppe II, idet beslutning herom indenfor hver gruppe træffes med 2/3 flertal af samtlige pågældende gruppestemmer og direktionsstemmer.

Basis for beregningen er de udlodningsberettigedes omsætning i hkg med selskabet i hele medlemstiden i henholdsvis gruppe I og gruppe II.

Om udlodning af reserverne i tilfælde af medlemsophør eller selskabets likvidation henvises til vedtægternes paragraffer 33 og 35.

...

Generalforsamlingens stemmeregler

15.

På generalforsamlinger udøves stemmeret af selskabets medlemmer som medlemsstemmer eller gruppestemmer og af direktionen som direktionsstemmer.

Medlemsstemmerne fastsættes således:

Hvert medlem af selskabet har én stemme med tillæg af yderligere stemmer i forhold til pågældende medlems kartoffelleverance i de sidste regnskabsår, dog højest 3 regnskabsår, forud for generalforsamlingen, nemlig én stemme for en omsætning med selskabet på 500-1000 hkg kartofler og derudover yderligere én stemme for hver påbegyndt 500 hkg i omsætningsforøgelse med selskabet.

Gruppestemmer, jf. §§ 11, 12 og 18, fastsættes på samme måde som foran angivet, dog beregnes tillægsstemmerne for omsætning på basis af omsætningsstørrelsen indenfor vedkommende gruppe.

Direktionsstemmerne udgør halvdelen af det antal stemmer, som medlemsstemmerne udgør ialt, dog ved gruppeafstemning, jf. § 11 stk. 3 og § 12 stk. stk. 2, kun halvdelen af omhandlede gruppestemmer. I tilfælde af flere direktører i direktionen fordeles direktionsstemmerne forholdsmæssigt efter størrelsen af disses driftslån til selskabet.

På ekstraordinære generalforsamlinger lægges det på sidste ordinære generalforsamling opgjorte stemmetal til grund.

Medlemmer og direktører kan ikke deltage i afstemning om deres eget ansvar overfor selskabet for pligtstridigt forhold, misligholdelse eller erstatningspligt og ej heller i spørgsmål om eksklusion eller bodsansvar, jf. §§ 30 og 31. I sådanne tilfælde fradrages pågældendes stemmetal i selskabets totale stemmetal.

16.

De på en generalforsamling behandlede anliggender afgøres ved simpel stemmeflertal af de mødte medlems- og direktionsstemmer, med mindre andet udtrykkeligt er foreskrevet i disse vedtægter, jf. således §§ 4, 11, 12, 20, 22, 30, 31 og 34.

Vedtages beslutning, hvortil kræves kvalificeret majoritet af de mødte stemmer, men den fornødne majoritet af medlems- og/eller direktionsstemmer dog ikke er opnået, indkalder bestyrelsen inden 14 dage til en ny ekstraordinær generalforsamling, på hvilken generalforsamling forslaget da kan vedtages uanset antallet af de mødte medlems- og direktionsstemmer, ...

Bestyrelse og direktion.

18.

Selskabets bestyrelse består af 3 medlemmer, hvoraf 1 vælges af medlemmerne i gruppe I, 1 vælges af medlemmerne i gruppe II og 1 af direktionen.

...

19.

Bestyrelsen har den overordnede ledelse af selskabets anliggender.

Bestyrelsen vælger af sin midte en formand.

...

20.

Selskabets daglige ledelse foreståes af en eller flere direktører.

Ansættelse og afskedigelse af en direktør foretages af generalforsamlingen med 4/5 flertal af samtlige medlemsstemmer.

...

Vedtægtsændringer og selskabets opløsning

34.

Ændring af nærværende vedtægter eller opløsning af selskabet kan vedtages med 2/3 flertal af samtlige såvel medlems- som direktionsstemmer.

35.

Opløses selskabet, er medlemmernes evt. skyld til selskabet omgående forfalden til betaling.

Er selskabet solvent, er medlemmerne udover evt. tilgodehavende for ydet driftslån eller for andet mellemværende med selskabet samt for bonus for det forløbne år berettiget til en forholdsmæssig andel af selskabets reserver på basis af medlemmernes omsætning i hkg. med selskabet under hele medlemsskabet henholdsvis i gruppe I og i gruppe II.

..."

Ved skrivelse af 20. oktober 1976 til Landbrugsministeriet anmodede advokat HME, Z, om, at D Ltd. i stedet for B A/S blev autoriseret til at eksportere kartofler.

Af referat af et medlemsmøde afholdt i D Ltd. den 29. august 1977 fremgår blandt andet:

"...

3. E.R. redegjorde for eksportudsigterne for den kommende sæson. Det udarbejdede forslag (se vedl.) til den fremtidige beregning af ekspeditionsgebyret blev godkendt. Såvel medlemmerne som E.R. henlægger dermed 15 % af den beregnede avance, der indgår i selskabets driftsregnskab til konsolidering. Henlæggelserne fra E.R. opsummeres og kan kun komme til udbetaling forholdsvis på linie med event. overskuds- eller reservefondsudlodning til medlemmerne i henhold til selskabets vedtægter.

Hvad angår leverancerne til Udvalget udbetales der en a/conto pris i den kommende sæson på kr. 9,00 pr. hkg til medlemmerne. Resten udbetales senest den 31/12 for den da forløbne periode - og resten straks efter afslutningen af sæsonens leverancer til Udvalget.

..."

Af skrivelse af 29. marts 1985 fra R-kontoret i Z til D Ltd. fremgår, at A's tilgodehavende i selskabet pr. 30. juni 1984 kunne opgøres således:

"...

Andel i reserver vedr. læggekartofler (gr. I)kr.370.069
Andel i reserver vedr. spise- og industrikartofler (gr. II)kr.203.556
Samlet andel af reservefondkr.573.625
Medlemsindskudkr.140.802

..."

U-bank udbetalte ved skrivelse af 6. juli 1992 likvidationsprovenuet fra D Ltd. til A, opgjort således:

"...

Likvidationsprovenukr.655.593,00
+ halvdel af F og A (1.232.252,00)-616.126,00
+ en tredjedel af FM I/S (114.564)-38.188,00
+ andel af rente fra 6/3 til dags dato 23,89 % af 185.730,29-44.370,96
- indfrielse af lån nr. 48.942-1 hos os-1.310.214,46
kr.44.063,50

Ved skrivelse af 16. januar 1995 til A meddelte Q Kommune, at kommunen havde ændret hans skatteansættelse for 1992, idet likvidationsudlodningen fra D Ltd., som A havde selvangivet som særlig indkomst, delvis blev anset for personlig indkomst og delvis som kapitalindkomst (renterne).

A har ikke bestridt den beløbsmæssige fordeling mellem personlig indkomst og kapitalindkomst.

Forklaringer

Direktør A har forklaret, at andelsselskabet D Ltd. primært beskæftigede sig med køb af lægge-, spise- og industrikartofler til eksport. Andelsselskabet købte kartoflerne af de ca. 10 kartoffelcentraler, der var medlem af andelsselskabet. Han var ansat på provisionsbasis og skulle varetage kontor- og salgsfunktionen. For hvert videresalg modtog han provision, et såkaldt ekspeditionsgebyr. Han skulle selv afholde alle omkostninger i forbindelse med administration, videresalg m.v. Af dette gebyr, som først blev udbetalt, når kunden havde betalt for leverancen, var han kontraktligt forpligtet til at henlægge 15 % til andelsselskabets reserver. Før andelsselskabets stiftelse i 1976 var det B A/S, hvori vidnet ejede 50 % af aktierne, der stod for opkøb af kartofler fra kartoffelcentralerne. Da aktieselskabets aktiviteter passede bedre til en organisationsform som salgsforening, stiftedes andelsselskabet. Det var meningen, at han skulle have samme indflydelse eller position i andelsselskabet, som han havde haft som aktionær i aktieselskabet.

Han ydede driftslån ved andelsselskabets stiftelse på linie med de øvrige medlemmer. Disse driftslån er senere tilbagebetalt. Den del af ekspeditionsgebyret, som skulle henlægges i andelselskabet, indgik i selskabets egenkapital, og i år med underskud kunne der bruges af disse reserver. I regnskabsåret 1986-87 var der et sådant regnskabsmæssigt underskud. Han kunne kun få det hensatte beløb udbetalt, såfremt dette blev vedtaget på en generalforsamling. Pligten til at hensætte 15 % af ekspeditionsgebyret blev aftalt i 1977, således som det fremgår af det fremlagte referat af et medlemsmøde den 29. august 1977. Aftalen blev præciseret som det fremgår af referatet af bestyrelses- og medlemsmødet den 10. oktober 1980. Denne aftale blev fulgt siden. Oprindeligt blev videresalg af kartoflerne varetaget af en af ham personligt drevet virksomhed. Senere indgik han i et interessentskab med F (I/S F og A). Den sidste del af perioden indtrådte yderligere N i interessentskabet (FM I/S). Han har i hele andelsselskabets levetid været direktør og bestyrelsesmedlem i dette. Han havde 1/3 af stemmerne i selskabet som direktørstemmer.

Det er korrekt, at han havde betydelig indflydelse på andelsselskabet, bl.a. kunne han udpege de to øvrige bestyrelsesmedlemmer. Han repræsenterede også en betydelig del af egenkapitalen. Han har hele tiden opfattet sig som selskabsdeltager og ikke som kreditor. Han anmodede i 1988 om en bindende forhåndsbesked for så vidt angår den skatteretlige behandling af en eventuel udlodning til ham af henlæggelserne. Ligningsrådet oplyste da, at han ikke kunne sidestilles med andelshaverne i relation hertil. Han var ikke enig i denne vurdering, men da det ikke var aktuelt, påklagede han ikke forhåndsbeskeden. Han er medejer og medstifter af DS A/S, der fra 1986 skulle varetage eksporten af kartofler til Nordafrika. Da nogle drøftelser i sidste halvdel af firserne om en større fusion i branchen strandede, indgik andelsselskabet i et samarbejde med XXG med henblik på tilførsel af yderligere kapital. Samarbejdet startede pr. 1. januar 1990, og andelskapitalen udvidedes i den forbindelse med 7 mio. fra XXG og 5 mio. fra de tidligere DS-ejere. Samtidig blev strukturen forenklet, således at alle kartoffelaktiviteterne - også fra FM A/S - blev samlet i DS A/S.

Det var oprindeligt planlagt, at salg af aktiviteter fra D og FM til DS skulle ske ved udløbet af regnskabsåret 89/90, dvs. pr. 30. juni 1990. Salget blev imidlertid fremskyndet, da der var rygter i branchen om at "stoppe et hul i lovgivningen", hvilket ville betyde skærpet beskatning af andelshaverne. Han havde nøje fulgt sagen vedrørende X-fabrikken i NF-by, da D befandt sig i en lignende situation. Salg af Ds aktiviteter blev besluttet under den ekstraordinære generalforsamling den 5. april 1990. Det blev ikke i den forbindelse drøftet, hvad der skulle ske med D bagefter, men der var da en diskussion om, hvordan "kagen skulle deles". Det var som følge af disse drøftelser, at han afstod fra at modtage sin andel af goodwill i D, da andelshaverne ikke fandt det rimeligt, at han skulle have andel i goodwill både fra D og fra FM. Der var i april 1990 ingen tanker endsige planer om, at likvidere andelsselskabet, men likvidation var en af flere muligheder, og man ønskede at bevare muligheden for at kunne likvidere selskabet efter de mere gunstige regler fra før lovændringen i sommeren 1990.

Vedtægtsændringen af 5. april 1990 blev besluttet, fordi de hidtidige vedtægter efter salg af kartoffelaktiviteterne ikke længere var anvendelige. Selskabets formålsbestemmelse blev bevidst bredt formuleret, idet der endnu ikke var konkrete planer om den fremtidige aktivitet. Den 5. april 1990 kendte han endnu ikke afgørelsen af 4. april 1990 vedrørende X-fabrikken i NF-by. O's responsum fra april 1989 blev indhentet på revisors foranledning. Der var tale om en generel forspørgsel som led i en almindelig undersøgelse af, om selskabet burde omdannes til et aktieselskab, og ikke en forespørgsel begrundet i aktuelle planer om likvidation eller salg. Andelsformen var ikke så anvendelig længere, da selskabet havde brug for yderligere kapital. I april 1988 pågik der stadig forhandlinger om en storfusion i branchen.

D benyttede firmaet IT A/S til generel skatterådgivning, og da forslaget om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. blev fremsat, anmodede han direktør C om at rette henvendelse til Folketingets Skatteudvalg med henblik på at få indføjet en overgangsordning i ændringsloven for de selskaber, som før lovændringen havde solgt selskabets hidtidige aktiviteter, men hvis skattemæssige status først kunne ændres efter lovens ikrafttræden. Resultatet blev en overgangsbestemmelse i lovens § 3, stk. 3, som klart omfattede D.

Han husker ikke i dag, om købekontrakten af 5. april 1990 med DS A/S blev underskrevet denne dag, men han tvivler på, at den kan være underskrevet senere. I perioden fra salget pr. 5. april 1990 til den bindende forhåndsbesked i 1991 var der ingen aktivitet i D, bortset fra, at selskabet stillede sikkerhed over for U-bank for andelshavernes køb af aktier i DS A/S. Han og F havde rigeligt at gøre med arbejdet for DS A/S. Det var U-banks ide, at D stillede sikkerhed for andelshavernes lån til køb af DSaktier, idet dette var nemmere og billigere end, at hver enkelt andelshaver selv skulle stille sikkerhed. U-bank havde "tredobbelt" sikkerhed for disse lån. Revisor anmodede i april 1991 om den bindende forhåndsbesked, da det var rart at få utvetydig besked om selskabets skattemæssige stilling "sort på hvidt".

Der står ingen urigtige oplysninger i anmodningen om bindende forhåndsbesked, og da man fortsat overvejede, hvad der skulle ske med andelsselskabet, og derfor ikke havde truffet beslutning om likvidation, var det naturligvis ikke muligt at oplyse noget herom i anmodningen. F havde gode kontakter i Libyen, og han havde tidligere, nærmest som en serviceydelse, formidlet salg af reservedele til biler til de libyiske aftagere af læggekartofler. Det var begges vurdering, at der var et stort potentielt marked for sådanne "non-potatoes"-aktiviteter, og det kunne være en aktivitetsmulighed for D. De havde forelagt ideen for XXG, der imidlertid ikke var særlig interesserede. Andelshaverne var også noget forbeholdne, de ville helst "koncentrere sig om kartofler".

Efter at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i starten af 1992 havde meddelt, at D nu skulle registreres som et aktieselskab, og at reservedelssalget til Libyen var lagt i et selstændigt selskab - DX - blev det besluttet at likvidere D. Dette blev besluttet på en ekstraordinær generalforsamling i marts 1992 med de krævede 2/3 af stemmerne. Advokat L blev valgt som likvidator. Da hun på selskabets vegne opnåede skattekvittance i juni 1992 anså han D for endelig opløst. Ved likvidationen blev regnskabet med hver enkelt andelshaver gjort op, herunder også andelshavernes lån i U-bank. Han ved ikke, hvorfra økonomikonsulent GL har oplysningen i dødsboopgørelsen vedrørende K om, at D forventedes at ophøre endeligt pr. 30. juni 1991.

Advokat L har som vidne forklaret, at hun i begyndelsen af januar 1992 fik en henvendelse fra A om, at han påtænkte likvidation af D. Hun accepterede at være likvidator, efter at hun fik oplyst, at der alene var tale om udlodning af en kontantbeholdning. Det var ikke hendes indtryk, at likvidation havde været besluttet på et tidligere tidspunkt end umiddelbart før henvendelsen fra A. Det aktuelle regnskab og regnskabet for året før blev medsendt til skattevæsenet i forbindelse med anmodningen om skattekvittance. Det fremgik klart af dette materiale, at der ikke havde været aktivitet i D siden 5. april 1990. Da hun fik underretning om skattekvittancen, gav hun andelshaverne besked og påbegyndte udlodningen. Likvidationen blev endelig afsluttet i juli 1992, og er ikke senere genoptaget. Da skattevæsenet i 1995 ændrede selskabets skatteansættelse, modtog hun ca. 330.000 kr. i for meget betalt skat. Dette beløb står fortsat på en separat konto i U-bank. Hvis beløbet skal udloddes, er det nødvendigt at genoptage likvidationen.

Gårdejer M har som vidne forklaret, at han i 1989/90 var formand for XXG og medlem af Landbrugsrådets Præsidium. Han kan ikke huske, om planerne om XXG's indtræden i DS A/S og samlingen af alle kartoffelaktiviteter i dette selskab blev fremskyndet på grund af et forestående lovindgreb. A, F og N lagde vægt på at beholde de øvrige aktiviteter, men han ved ikke, om de faktisk havde sådanne aktiviteter efter XXG's indtræden. Aktiviteterne skulle af praktiske grunde holdes inden for DS's rammer. Det endte med, at aktiviteterne blev lagt i et datterselskab, DX.

R har som vidne forklaret, at han i 1989/90 var direktør i XXG. I januar 1990 forhandlede XXG og DS om overtagelse af kartoffelaktiviteterne i D. XXG skulle overtage aktiemajoriteten i DS. D ville de tre direktører beholde til deres forretninger vedrørende salg af reservedele til biler i Nordafrika. Han fik indtryk af, at de anså disse aktiviteter for deres "sikkerhedsnet". Det var derfor, at konkurrenceklausulen i købekontrakten af 5. april 1990 kun angik virksomhed vedrørende kartofler. Da DS efter XXG's indtræden opkøbte yderligere kartoffelcentraler, var der nok at se til for direktørerne i DS, og han husker, at han på et tidspunkt sagde til F, at nu måtte de koncentrere sig om kartoflerne. For at det ikke skulle gå ud over kartoffelaktiviteterne, besluttede de at lave noget i fællesskab, og resultatet blev stiftelsen af datterselskabet DX.

Økonomikonsulent GL har som vidne forklaret, at han i mange år havde været revisor for K, der afgik ved døden i december 1989. Han var på det tidspunkt ansat i H Landbocenter i T. Han udarbejdede i marts 1991 den fremlagte dødsboopgørelse. Han går ud fra, at han har fået de refererede oplysninger om D forestående ophør 1-1 1/2 måned før opgørelsen blev udarbejdet, men han husker det ikke. Han husker heller ikke, hvorfra han havde oplysningen. Det kan have været fra enken eller fra A, men han husker intet nærmere herom. Han mener ikke, at han havde kontakt med Ds revisor.

Erhvervsrådgiver E har som vidne forklaret, at han er ansat i U-bank, Q. Han har været erhvervsrådgiver for D. Aftalen om, at U-bank lånte beløb til andelshaverne til køb af DSaktier, samt at D deponerede tilsvarende beløb kontant, kom i stand, fordi man på den måde kunne tilbyde meget lave låneomkostninger. U-bank havde ved dette arrangement en "meget god" sikkerhed. Han havde ikke noget indtryk af, at D, da kartoffelaktiviteterne blev solgt, var på vej mod likvidation. Man kunne nemt have fundet en anden finansieringsmåde, såfremt D skulle bruge kapital til erhvervsvirksomhed.

Direktør F har som vidne forklaret, at han har været direktør i DS A/S siden stiftelsen i 1986. I/S F og A udførte salgsarbejde for D. Interessentskabet indtrådte i As personlige aftale med andelsselskabet om at varetage salgsaktiviteterne. I 1988 indtrådte N, og interessentskabet skiftede navn til FM. Han deltog i generalforsamlingen i D den 5. april 1990. Beslutningen om at sælge kartoffelaktiviteterne i DS A/S blev fremrykket, da der var rygter i branchen om en skærpet beskatning for andelsforeninger. Han kendte til sagen vedrørende X-fabrikken i NF-by. Der blev ikke på generalforsamlingen taget nogen beslutning om, hvad der skulle ske med D efter salget, men spørgsmålet blev diskuteret. Man drøftede forskellige muligheder, men man lagde sig ikke fast på en bestemt løsning. Likvidation var en af flere muligheder. O's responsum blev indhentet, fordi det redegjorde for forhold vedrørende en eventuel fusion. Det havde ikke noget med salget til XXG at gøre.

Da der i tiden efter salget var nok at gøre i DS A/S, blev overvejelserne om D "lagt lidt på hylden". Han havde gode handelskontakter i Nordafrika, og han havde inden salget i flere tilfælde medvirket til, at der i DSs navn, men for FMs regning, blev solgt reservedele og brugte køretøjer primært til landbrugsministeriet i Libyen, der i forvejen var køber af læggekartofler. Da han ønskede at kunne fortsætte denne virksomhed efter salget af D og FM til DS, blev konkurrenceklausulen formuleret således, at den ikke var til hinder for sådanne "non-potatoes"-aktiviteter. XXG's ledelse var bekymret for, at disse aktiviteter ville tage for meget af hans og As tid, og det blev derfor flere gange understreget, at deres private aktiviteter ikke måtte gå ud over arbejdet i DS.

Det endte derfor i 1991 eller 1992 med, at "non-potatoes"-aktiviteterne blev lagt i DX, der er et datterselskab til DS. Beslutningen om at likvidere D blev først truffet efter dette tidspunkt - vistnok i 1992. Han går ud fra, at købekontrakten af 5. april 1990 er underskrevet af parterne i forbindelse med generalforsamlingen samme dag, men han husker det ikke. Dokumenterne er formentlig udformet allerede i januar 1990 med henblik på underskrivelse ved regnskabsårets udløb. Det var nødvendigt at ændre vedtægterne, da D ikke længere skulle handle med kartofler.

SC har som vidne forklaret, at han er registreret revisor i X-revision i Z, der tidligere hed R-kontoret i Z. Han har været revisor for D siden 1970-erne. Så vidt han husker, har der været et enkelt år, hvor det på grund af underskud i D har været nødvendigt at bruge af den egenkapital, der var blevet til ved at tilbageholde en vis del af betalingerne til andelshaverne og af provisionen i forbindelse med videresalg. Leverandørmedlemmer og direktørmedlemmer er behandlet ens i det eksterne regnskab. I det interne regnskab er de to grupper behandlet hver for sig. Direktørmedlemmerne betalte medlemsindskud på linie med andelshaverne ved selskabets stiftelse. Det var revisor VK, der foreslog, at man kontaktede O med henblik på udarbejdelse af den fremlagte udtalelse.

Man var interesseret i at undersøge de skattemæssige konsekvenser af en likvidation. En anden mulighed var at fusionere. Han tror ikke, at O's udtalelse førte til nogen beslutning i D. Han kan ikke huske, at der var konkrete drøftelser om likvidation, og det kan godt være, at det først var på et senere tidspunkt, at man undersøgte selskabets stilling i tilfælde af likvidation. Efter lovændringen i sommeren 1990 formodede han, at andelshaverne ikke var omfattet af den skærpede beskatning. Det er ham, der har formuleret og indsendt ansøgningen i 1991 om bindende forhåndsbesked. Der står intet heri, som ikke er rigtigt. På dette tidspunkt var en likvidation ikke besluttet.

Det fremgår umiddelbart af det medsendte regnskab, at andelsselskabet efter salget af kartoffelaktiviteterne ikke havde påbegyndt anden aktivitet. Han ansøgte om den bindende forhåndsbesked for det tilfælde, at nogen ønskede at afhænde deres anparter. Selvom selskabets henvendelse til lovgiver havde medført en overgangsbestemmelse, der var direkte affødt af denne henvendelse, søgte han om den bindende forhåndsbesked for at være sikker på situationen. Han tænkte ikke på at oplyse, at der - blandt andre muligheder - var overvejelser om likvidation. Skattemyndighederne anmodede ikke om yderligere oplysninger, før den bindende forhåndsbeked blev afgivet. Likvidationen blev vedtaget den 6. marts 1992, men han var ikke involveret i denne beslutning.

Parternes argumenter

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande gjort gældende, at D Ltd. i forbindelse med vedtægtsændringen den 5. april 1990 med virkning fra den 1. juli 1990 ændrede skattemæssig status fra at være en kooperativ virksomhed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 til i stedet at være omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 2. Efter vedtægtsændringerne var selskabets formål ikke længere kooperativt, og den kooperative aktivitet var endeligt afhændet til DS A/S.

Selskabet solgte ikke længere medlemmernes produkter, men var alene beskæftiget med at forvalte medlemmernes indestående kapital og sikkerhedsstillelse for deres køb af aktier i DS A/S. Både som følge af vedtægtsændringerne og som følge af, at selskabet rent faktisk var ophørt med sine kooperative aktiviteter, er kooperationsbeskatningen ophørt fra den 1. juli 1990. Det følger også af, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, efter at have fået alle relevante oplysninger, ved skrivelse af 7. februar 1992 tilkendegav, at selskabet nu var blevet registreringspligtigt som enten et aktie- eller et anpartsselskab. Sagsøgte er forpligtet til at respektere denne selskabsretlige afgørelse.

Da selskabet inden den 17. april 1990 havde truffet endelig beslutning om aktivitetsændring, var det omfattet af overgangsbestemmelsen i lov nr. 356 af 1. juni 1990 om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. § 3, stk. 3, der undtager udlodninger fra sådanne andelsselskaber fra beskatning efter den dagældende § 2 b, stk. 1, i aktieavancebeskatningsloven. Dette støttes også af motiverne til loven, navnlig af skatteministerens kommentar til Folketingets Skatteudvalg efter selskabets henvendelse af 9. maj 1990, og af bemærkningerne til undtagelsesbestemmelsen i Folketingstidende 1989-90, tillæg B, spalte 1960-62.

Sagsøgerne har protesteret mod, at sagsøgtes nye anbringende om, at overdragelsesaftalen af 5. april 1990 ikke blev underskrevet den dag, den er dateret, tillades fremsat, navnlig fordi sagsøgerne, hvis de havde kendt dette anbringende før domsforhandlingen, kunne have foranstaltet yderligere bevisførelse om dette spørgsmål. Subsidiært har sagsøgerne gjort gældende, at aftalen er underskrevet på dateringstidspunktet, og at sagsøgte har bevisbyrden for, at det forholder sig anderledes.

Sagsøgerne har endvidere gjort gældende, at sagsøgte er bundet af den bindende forhåndsbesked af 16. juli 1991. De oplysninger, sagsøgerne har afgivet i anmodningen om forhåndsbeskeden, er, også efter de forklaringer, der nu er afgivet i landsretten, objektivt korrekte. Der var på dette tidspunkt ikke truffet nogen beslutning om, at selskabet skulle likvideres, og man kunne derfor ikke oplyse noget herom. Endvidere fremgik det af det regnskab, der var vedlagt anmodningen, at der ikke var påbegyndt nye aktiviteter i selskabet. Forhåndsbeskeden er givet uden forbehold, modsat Told- og Skattestyrelsens besvarelse vedrørende X-fabrikken i NF-by, gengivet i TfS 1990.277, og Ligningsrådet har ikke anmodet sagsøgerne om yderligere oplysninger. Ligningsrådet kunne, hvis man var usikker på besvarelsen af spørgsmålet, have afvist det efter den dagældende lov om bindende forhåndsbesked § 3, 1. pkt. Der er derfor intet grundlag for at anse forhåndsbeskeden for uforbindende efter den dagældende lovs § 6, og der kendes heller ikke eksempler herpå i retspraksis.

Sagsøgerne har disponeret i tillid til forhåndsbeskeden, idet de ville have fortsat aktiviteten i selskabet, hvis de på likvidationstidspunktet havde været bekendt med, at en likvidation ville udløse skattepligt. Forhåndsbeskeden kan også påberåbes af andelshaverne, da den efter sit indhold handler om beskatningen af dem og ikke af selskabet. Anmodningen om forhåndsbesked må derfor anses for indgivet på vegne af andelshaverne. Selskabet havde ingen direkte interesse i besvarelsen af spørgsmålet, og derfor skulle Ligningsrådet have afvist spørgsmålet, hvis det kun var af betydning for selskabet, jf. dagældende lov om bindende forhåndsbesked § 3, 2. pkt. Det har også i praksis været accepteret, at et selskab indhenter en bindende forhåndsbesked på sine aktionærers vegne.

Sagsøgerne har bestridt, at selskabet den 5. april 1990 reelt påbegyndte en likvidation. Efter selskabets vedtægter skal likvidation besluttes af generalforsamlingen, og det skete først den 6. marts 1992. Selskabsretligt giver det derfor ikke mening at tale om, at likvidationen har været "påbegyndt" før dette tidspunkt. Sagsøgte har ikke godtgjort, at beslutningen om likvidation blev truffet på et tidligere tidspunkt. Det er uvist, hvor oplysningen i boopgørelsen i boet efter K kommer fra, og derfor kan den ikke tillægges betydning. Selskabet har efter den 5. april 1990 haft en vis aktivitet med formuepleje, og der kunne meget vel være påbegyndt ny erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, hvis ikke XXG havde ønsket, at det i stedet skete i et andet selskab. Selskabets ledelse holdt sig løbende orienteret om både selskabets og aktionærernes skattemæssige stilling for derved at holde alle muligheder åbne, men der blev ikke truffet nogen beslutning om likvidation før den 6. marts 1992.

Sagsøgerne har endvidere henvist til, at der ved Q Kommunes skrivelse af 29. juni 1992 er afgivet en for skattemyndighederne bindende skattekvittance, hvor det lægges til grund, at der var ændret skattemæssig status. Skattemyndighederne var i forbindelse hermed i besiddelse af alle relevante faktiske oplysninger, og der er ikke taget forbehold vedrørende selskabets skattemæssige status. Sagsøgerne har disponeret i tillid til kvittancen, idet selskabet er opløst og dets midler udloddet til andelshaverne. Derfor er skattemyndighederne afskåret fra senere at genoptage selskabets skatteansættelse, idet en kvittance også omfatter statusændringer i selskabets skattepligt. De overordnede skattemyndigheder kan ikke revidere en allerede meddelt kvittance, da der savnes lovhjemmel hertil.

Sagsøgerne har tillige gjort gældende, at genoptagelse af ligningen for selskabet for regnskabsåret 1990/91 (skatteåret 1992/93) er sket i strid med bestemmelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, idet genoptagelsen fandt sted den 16. januar 1995 og dermed senere end 3 år fra udløbet af indkomståret. Selvom bestemmelsen kun taler om forhøjelser, må den finde analog anvendelse på ændringer af skattemæssig status, der ikke indebærer en skatteforhøjelse, men som sker mod skatteyderens ønske. Betingelserne i bestemmelsens stk. 3 er endvidere ikke opfyldt. Da beskatningen af selskabet.og andelshaverne skal være overensstemmende, og da der ikke kan ske ændringer i selskabets skattemæssige status, er det også udelukket at genoptage skatteansættelsen for G-P Kartoffelcentral A/S og A, uanset at fristen er overholdt i forhold til dem.

Sagsøgeren A har gjort gældende, at han har haft status som andelshaver i selskabet, hvorfor likvidationsudlodningen til ham ikke kan betragtes som et arbejdsvederlag. Det fremgår af de dokumenter, der er fremlagt under sagen, at der ikke i forbindelse med virksomhedens overgang fra B A/S, hvor han var aktionær, til det senere D Ltd. var tilsigtet nogen ændringer i hans status som medejer. Han har på lige fod med de øvrige andelshavere henlagt en fast andel af sit ekspeditionsgebyr til egenkapitalen, som kunne bruges til dækning af eventuelt underskud i selskabet, hvilket rent faktisk er sket. Selskabet har betalt skat også af hans andel af henlæggelserne. Endvidere har han efter vedtægterne haft en væsentlig indflydelse på udpegningen af selskabets bestyrelse og ledelse. Hans stilling kan derfor i det hele sidestilles med de øvrige andelshaveres. Som følge heraf skal likvidationsudlodningen til denne sagsøger henføres til aktieavancebeskatningslovens § 4 om hovedaktionærbeskatning, hvorefter beskatning af avancen skal finde sted i 1992 som særlig indkomst.

Sagsøgeren A har til støtte for sin subsidiære påstand henvist til, at såfremt han skal beskattes af likvidationsudlodningen som almindelig skattepligtig indkomst, skal beskatningen finde sted i de indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til de pågældende beløb. Da beløbene er indbetalt under hans arbejde for selskabet frem til 1990, er endelig ret til beløbene erhvervet i de indkomstår, hvor beløbene er indbetalt. Derfor skal beløbene beskattes i de enkelte indkomstår og ikke i 1992 som sket.

Sagsøgeren D Ltd. har til støtte for sin påstand om, at sagsøgtes principale påstand om afvisning overfor denne sagsøger ikke tages til følge, henvist til, at sagsøgeren må tillægges partsevne i samme omfang som genoptagelse af skatteansættelsen kan finde sted, da domstolsprøvelse af afgørelsen ellers ville være udelukket. Det ville være betænkeligt af retssikkerhedsmæssige grunde. Det er også af betydning for de øvrige sagsøgere at få afklaret, om selskabet skattemæssigt havde ændret status. Selskabets opløsning har endvidere ikke været til hinder for, at sagen er blevet behandlet i det skattemæssige rekurssystem.

Sagsøgte har til støtte for sine frifindelsespåstande gjort gældende, at D Ltd. ikke var omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lov nr. 356 af 1. juni 1990, da selskabet ikke inden den 17. april 1990 havde truffet en endelig beslutning om aktivitetsændring, der medførte ophør af skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 B, stk. 1, og forarbejderne hertil i Folketingstidende 1966-67, tillæg A, spalte 2633, er det en betingelse for ændring af skattepligt efter § 1, stk. 1, at de forhold, der begrunder, at en sammenslutning ændrer skattemæssig status, ikke foreligger under omstændigheder, der kan sidestilles med opløsning af sammenslutningen. Det samme følger af Told- og Skattestyrelsens afgørelse refereret i TfS 1990.277 og af forholdets natur.

Selskabets salg af virksomheden ved aftalen af 5. april 1990 og vedtægtsændringerne af samme dato var i realiteten et led i selskabets likvidation, der blev tilendebragt i 1992, og der er ikke påbegyndt en ny aktivitet, der efter det ovenfor anførte kunne begrunde ophør af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det må navnlig tillægges betydning, at selskabet aldrig reelt påbegyndte nye aktiviteter i overensstemmelse med sin nye formålsbestemmelse, idet det efter 5. april 1990 kun beskæftigede sig med formuepleje samt sikkerhedsstillelse for andelshavernes lån. Det er uden betydning, om andelshaverne måtte have påtænkt at påbegynde nye aktiviteter i selskabet med salg af bilreservedele i Nordafrika, da denne aktivitet aldrig blev påbegyndt. Endvidere har selskabets andelshavere både før og efter den 5. april 1990 løbende indhentet rådgivning og holdt sig orienteret om, hvordan selskabet kunne likvideres med mindst mulig beskatning af andelshaverne. Det fremgår tillige af boopgørelsen vedrørende K, at selskabet forventedes at ophøre endeligt pr. 30. juni 1991.

Boopgørelsen er udfærdiget, inden selskabet den 24. april 1991 anmodede om bindende forhåndsbesked. Det bestrides, at forarbejderne til lov nr. 356 af 1. juni 1990 under disse omstændigheder kan føre til, at selskabet anses for omfattet af overgangsbestemmelsen i lovens § 3, stk. 3. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse af 7. februar 1992 er uden betydning, dels fordi der herved alene er taget stilling til den selskabsretlige og ikke den skatteretlige bedømmelse af selskabet, og dels fordi selskabet ikke havde meddelt alle fornødne oplysninger.

Sagsøgte har endvidere som et nyt anbringende under domsforhandlingen gjort gældende, at aftalen af 5. april 1990 er underskrevet på et senere tidspunkt end dateringen. Det følger af, at aftalen beskriver, at virksomheden " ... er overtaget den 5. april 1990, hvor sælgeren afleverede det købte ...", hvilket kun sprogligt giver mening, såfremt aftalen blev underskrevet på et senere tidspunkt end overtagelsesdatoen. Endvidere har hverken A eller F med sikkerhed kunnet bekræfte, at dokumenterne rent faktisk blev underskrevet den 5. april 1990. Dermed har sagsøgerne ikke løftet deres bevisbyrde for, at der inden den 17. april 1990 skete endelig afhændelse af selskabets virksomhed.

Sagsøgte har endvidere bestridt, at skattemyndighederne er bundet af forhåndsbeskeden af 16. juli 1991, idet den blev afgivet på et ufyldestgørende grundlag. Selskabet oplyste i forbindelse med anmodningen, at selskabet havde ændret vedtægter, således at formålet fremtidigt ville være finansieringsvirksomhed, og det fremgik af de vedlagte vedtægter, at formålsbestemmelsen nu var investering, finansiering og handel. Dette er lagt til grund i forhåndsbeskeden. Imidlertid medførte afhændelsen af virksomheden og de ændrede vedtægter ikke nogen realitetsændring, da selskabet ikke igangsatte egentlige nye aktiviteter. Der må tillige lægges vægt på, at selskabet blev likvideret allerede inden for det følgende år, at selskabet og dets rådgivere forinden anmodningen om forhåndsbesked nøje havde undersøgt de skattemæssige konsekvenser af en likvidation, at likvidation - bl.a. efter forklaringen afgivet af A - var en blandt flere muligheder, og den udtalelse, der findes i boopgørelsen vedrørende K. Ingen af disse forhold fremgik af anmodningen om forhåndsbesked.

Som følge heraf blev forhåndsbeskeden afgivet på et ufyldestgørende grundlag, hvorfor den ikke er bindende for sagsøgte, jf. den dagældende lov om bindende forhåndsbesked § 6, 2. pkt. Det kan ikke bebrejdes Ligningsrådet, at man ikke anmodede om yderligere oplysninger eller stillede betingelser for besvarelsen, da der ikke efter de oplysninger, selskabet havde givet, var grund hertil. Under alle omstændigheder kan kun D Ltd. i givet fald støtte ret på forhåndsbeskeden som en begunstigende forvaltningsakt, da forhåndsbeskeden er afgivet efter begæring af denne sagsøger.

Sagsøgte har bestridt, at den meddelte skattekvittance er bindende for skattemyndighederne med den virkning, at sagsøgerne er omfattet af § 3, stk. 3, i lov nr. 356 af 1. juni 1990. Muligheden for skattekvittance, der ikke er lovreguleret, knytter sig efter praksis alene til likvidators og selskabsdeltagernes hæftelse for manglende betaling af selskabets skatter efter selskabsskattelovens § 33, og har derfor ikke betydning for hverken ændringer af selskabets skattemæssige status eller beskatningen af selskabsdeltagernes andel af et likvidationsprovenu. Der er hverken i retspraksis eller teori belæg for at fortolke retsvirkningen af en kvittancemeddelelse som anført af sagsøgerne. Endvidere er ændringen af selskabets skattemæssige status til gunst for selskabet, da ændringen medfører en lavere beskatning af selskabet.

Skattekvittancen er endvidere uforbindende, da den blev meddelt på et ufyldestgørende grundlag, jf. det anførte vedrørende forhåndsbeskeden. Uanset om kvittancen havde været afgivet på et fyldestgørende grundlag, bestrides det, at selskabet har opnået en retsbeskyttet forventning om ikke at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, på likvidationstidspunktet, idet de overordnede skattemyndigheder har revisionsbeføjelse med hensyn til en kvittance, der er meddelt af en kommunal skattemyndighed.

Sagsøgte har bestridt, at ansættelsen af indkomsten for D Ltd. er i strid med den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35. Bestemmelsen vedrører efter sin ordlyd alene forhøjelser, og i dette tilfælde nedsættes selskabets skatteansættelse. Der er ikke grundlag for en udvidende fortolkning af bestemmelsen som anført af sagsøgerne. Forhøjelsen af indkomsten for G-P Kartoffelcentral A/S og A er for deres vedkommende sket indenfor tre-års fristen og derfor rettidigt.

Vedrørende sagsøgeren A har sagsøgte til støtte for sin principale påstand anført, at udbetalingen fra selskabet af de grunde, som er anført af Landsskatteretten, udgør henholdsvis arbejdsvederlag og renter, og dermed ikke provenu i forbindelse med likvidationen af selskabet. Sagsøgeren forestod som direktør for selskabet alene salg af medlemmernes produkter, og bidrog ikke selv med leverancer af nogen art. Han blev honoreret med et ekspeditionsgebyr, og modtog ikke andel af den del af overskuddet i selskabet, der vedrørte medlemmernes handel med kartofler. Han modtog heller ikke andel i goodwill, da selskabets virksomhed blev afhændet. Det kan ikke tillægges betydning, at de henlæggelser, han foretog, regnskabsmæssigt blev placeret under selskabets egenkapital, da de må betegnes som en art ansvarlig lånekapital.

Henset til de begrænsninger, sagsøgeren var underlagt med hensyn til det henlagte beløb, erhvervede han først endelig ret til det ved likvidationen af selskabet, navnlig fordi beløbet kun kunne komme til udbetaling efter beslutning fra generalforsamlingen, og fordi beløbet som en del af selskabets egenkapital indtil da kunne tabes i tilfælde af, at der fremkom underskud i selskabet.

Til støtte for sin subsidiære påstand vedrørende sagsøgeren A har sagsøgte henvist til, at udbetalingen udgør et likvidationsprovenu, som er omfattet af § 2 b, stk. 1, i den dagældende aktieavancebeskatningslov, idet det af de grunde, der er anført ovenfor, bestrides, at sagsøgeren var omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lov nr. 356 af 1. juni 1990. Det bestrides, at udbetalingen som selvangivet af sagsøgeren kan anses som likvidationsprovenu fra et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Til støtte for afvisningspåstanden vedrørende sagsøgeren D Ltd. har sagsøgte anført, at da selskabet er endeligt opløst i 1992 og ikke siden genoptaget, følger det af retspraksis, at selskabet ikke har partsevne under en retssag, hvorfor sagen vedrørende denne sagsøger skal afvises. Det følger forudsætningsvis af selskabsskattelovens § 33, at skattemyndighederne kan ændre skatteansættelsen for et selskab, uanset om det er opløst, men vil selskabet anlægge retssag. herom, skal det genoptages forinden.

Begrundelse og konklusion

Landsretten har ikke mod sagsøgerens protest fundet anledning til at tillade sagsøgte under proceduren som nyt anbringende at gøre gældende, at aftalen af 5. april 1990 er underskrevet på et senere tidspunkt end dateringen.

Vedrørende B-0419-98 - G-P Kartoffelcentral A/S:

TO Dommere udtaler:

Ved købekontrakten af 5. april 1990 solgte D sin hidtil drevne virksomhed og dermed alle sine erhvervsaktiviteter til DS A/S, og det må lægges til grund, at der var tale om et salg, der ikke kunne omgøres. På en samme dag afholdt ekstraordinær generalforsamling ændrede D sine vedtægter, således at formålsbestemmelsen nu var anført til at være investering, finansiering og handel. Der er efter det, der kommet frem under bevisførelsen, ikke grundlag for at statuere, at vedtægtsændringerne var af formel karakter. Med beslutningerne den 5. april 1990 havde D således ikke længere som formål at sælge og solgte da heller ikke længere medlemmernes produkter.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at der i forbindelse med salget og i den efterfølgende tid var planer om i D at videreføre de "non-potatoes"-aktiviteter, der hidtil havde været foretaget i DS's navn, men for FMs regning, men at disse aktiviteter efter anmodning fra XXG blev opgivet i slutningen af 1991 eller begyndelsen af 1992 og i stedet blev placeret i DX. Det må videre lægges til grund, at Ds aktiviteter efter den 5. april 1990 bestod i sikkerhedsstillelse for andelshavernes lån og opnåelse af forrentning af et bankindestående. På en ekstraordinær generalforsamling den 6. marts 1992 blev der herefter truffet beslutning om likvidation af D. Der er efter en samlet vurdering ikke grundlag for at fastslå, at likvidationen blev påbegyndt den 5. april 1990, og at de beslutninger, der blev truffet, i realiteten var led i likvidationen af D.

Med bemærkning at det over for det foran anførte ikke kan tillægges afgørende betydning, at Ds ledelse både før og efter den 5. april 1990 havde undersøgt de skattemæssige konsekvenser af en likvidation, finder vi, at D med beslutningerne den 5. april 1990 ikke længere var en kooperativ virksomhed. D opfyldte således herefter ikke betingelserne for kooperationsbeskatning, men havde - med virkning fra 1. juli 1990 - skiftet skattemæssig status til at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, i stedet for som hidtil af bestemmelsens nr. 4. Da den endelige beslutning om aktivitetsændring var truffet inden den 17. april 1990, følger det af bestemmelsen i lov nr. 356 af 1. juni 1990 § 3, stk. 3, at sagsøgerens fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenuet ikke er omfattet af bestemmelsen i lovens § 2 b, stk. 1. Vi stemmer derfor at tage sagsøgerens påstand til følge.

En dommer udtaler:

Det er ubestridt, at D i perioden fra salget af kartoffelaktiviteterne den 5. april 1990 og til likvidationsbeslutningen på generalforsamlingen i 1992 ikke havde anden aktivitet end sikkerhedsstillelse for andelshavernes lån i U-bank. Det fremgår af forklaringerne afgivet af A og F, at der var overvejelser om at påbegynde virksomhed med salg af bilreservedele til Libyen, men at disse overvejelser var på et helt indledende stadium, og at andelshaverne var forbeholdne over for et sådant projekt.

Det fremgår endvidere af de nævnte forklaringer, at likvidation var en af flere muligheder for selskabet, samt at man ønskede at bevare muligheden for likvidation under de skattemæssigt lempeligere regler, hvorfor det planlagte salg af kartoffelaktiviteterne blev fremskyndet, da der fremkom rygter i branchen om en skærpet beskatning af andelshaverne i forbindelse med ophør af andelsvirksomhed. Da forholdene under disse omstændigheder må sidestilles med påbegyndt opløsning af selskabet, kan dette ikke anses at have ændret skattemæssig status med den følge, at skattepligten i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er ophørt. Jeg finder derfor, at selskabet ikke er omfattet af overgangsbestemmelsen i lov nr. 356 af 1. juni 1990, 3, stk. 3.

På baggrund af det ovenfor anførte finder jeg endvidere, at sagsøgte ikke er bundet af forhåndsbeskeden af 16. juli 1991, da denne er afgivet på et ufuldstændigt grundlag, jf. lov om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål m.v. § 2, 2. pkt. og § 6, 2. pkt. Sagsøgerne burde i ansøgningen af 24. april 1991 om bindende forhåndsbesked i det mindste have oplyst, at likvidation fortsat blev overvejet, og at det ikke var sikkert, at selskabet ville påbegynde andre aktiviteter end sikkerhedsstillelse for andelshavernes banklån. Dette havde givet skattemyndighederne mulighed for at tage forbehold som i forhåndsbeskeden vedrørende sagen om X-fabrikken i NF-by, hvor sukkerfabrikken netop anførte i ansøgningen, at det ikke var hensigten at likvidere selskabet.

Da muligheden for skattekvittance, som anført af sagsøgte, alene må anses for at knytte sig til likvidators og andelshavernes hæftelsesansvar efter selskabsskattelovens § 33, indeholder den meddelte skattekvittance ikke nogen tilkendegivelse om, at skattemyndighederne dermed har godkendt en af skatteyderen forudsat ændring af selskabets skattemæssige status.

Sammenfattende stemmer jeg derfor for at tage sagsøgtes påstand om frifindelse i sagen vedrørende G-P Kartoffelcentral A/S til følge, idet bemærkes, at skatteansættelsen i den sag skete inden for tre-årsfristen i skattestyrelseslovens § 35.

Der afsiges vedrørende denne sag dom efter stemmeflertallet.

Vedrørende B-0420-98 - A:

ALLE voterende udtaler:

A var direktør for andelsselskabet D, og han modtog provision (ekspeditionsgebyr) for at videresælge leverandørernes kartoffelleverancer. Han leverede ikke selv kartofler til andelsselskabet, og han modtog ikke andel af goodwill i forbindelse med Ds salg af kartoffelaktiviteterne til DS A/S. As forklaring om, at han frivilligt afstod herfra, er ikke nærmere dokumenteret. Det fremgår af andelsselskabets vedtægter, at der i en række bestemmelser skelnes mellem "direktørmedlemmer/direktørstemmer" og "medlemmer/medlemsstemmer". Under de nævnte omstændigheder kan A ikke betegnes som andelshaver eller sidestilles hermed, og det beløb, som blev udbetalt til A i forbindelse med lividationen, må derfor anses for yderligere arbejdsvederlag (og renter), og som sådant underkastet almindelig indkomstbeskatning.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at 15 % af provisionsbeløbet blev tilbageholdt i andelsselskabet og regnskabsmæssigt benævntes egenkapital, ligesom oplysningerne om As rolle i det tidligere B A/S og om årsagen til stiftelsen af andelsselskabet ikke kan tillægges selvstændig betydning ved vurderingen af, om A kan betegnes som andelshaver. Da A endvidere ikke kan anses for at have erhvervet endelig ret til de henlagte provisionsbeløb før ved generalforsamlingens beslutning om at likvidere selskabet, tager landsretten sagsøgtes principale påstand om frifindelse til følge.

Vedrørende B-0421-98 - D:

Da D er endelig opløst ved likvidationen i 1992 og ikke senere genoptaget, kan selskabet ikke anses for at have partsevne. Landsretten tager derfor sagsøgtes principale påstand om afvisning til følge.

Med sagernes omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den ansatte indkomst for sagsøgeren G-P Kartoffelcentral A/S for skatteåret 1993/94 nedsættes med 642.985 kr.

Sagsøgte frifindes for den af sagsøgeren A nedlagte påstand.

Sagen vedrørende D Ltd. afvises.

I sagsomkostninger betaler sagsøgte til G-P Kartoffelcentral A/S inden 14 dage 22.000 kr.

Sagsøgeren A betaler inden 14 dage 20.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte. I sagen mellem D Ltd. og Skatteministeriet betaler ingen af parterne omkostninger til den anden part.