Dokumentets metadata

Social sikring, fradrag for bidrag i Frankrig. Ikke hjemmel i dansk lovgivning

En skatteyder, der var udstationeret i Danmark af en fransk arbejdsgiver, og som var fuldt skattepligtig hertil, havde foretaget fradrag for udgifter betalt til social sikring i Frankrig for indkomstårene 1995 og 1996. Der var først indført intern lovhjemmel til fradrag for sådanne udgifter fra og med indkomståret 1997, men da den manglende fradragsret for tidligere år ansås for at være i strid med EF-traktatens artikel 39 om arbejdskraftens fri bevægelighed, godkendtes de foretagne fradrag.

A klager over, at skatteankenævnet ikke har anset hende for berettiget til fradrag for udgifter betalt til social sikring i Frankrig for perioden fra 17. november 1995 til 30. juni 1996.

Det fremgår af sagen, at klageren den 17. november 1995 er flyttet til Danmark fra Frankrig, og at hun er anset for fuldt skattepligtig fra denne dato. Klageren blev udstationeret af sin franske arbejdsgiver, og udstationeringen var fra starten beregnet til at vare mindre end 12 måneder, idet klageren i første omgang var udstationeret på en kontrakt af 4 måneder. Efter udløbet af denne kontrakt blev udstationeringen forlænget med en kontrakt på yderligere 6 måneder, hvorefter klageren blev enig med arbejdsgiveren om, at udstationeringen skulle være permanent.

Klageren har under udstationeringen valgt at være omfattet af den franske lovgivning om social sikring. Ifølge de foreliggende oplysninger har klageren betalt skat inkl. social sikring til Frankrig under udstationeringen i perioden 17. november 1995 til 30. juni 1996. Efter den nye kontrakt pr. 1. juli 1996 har klageren ikke længere betalt skat til Frankrig.

Klagerens bruttoindkomst har for perioden fra 17. november 1995 til 31. december 1995 har været på 15.421 kr., mens den i perioden fra 1. januar 1996 til 30. juni 1996 har udgjort 61.363 kr. Klageren har ikke betalt arbejdsmarkedsbidrag og ATP-bidrag i de pågældende perioder.

Skatteankenævnet har ikke anset klageren for berettiget til at foretage fradrag for de betalte bidrag til social sikring i Frankrig. Som begrundelse har skatteankenævnet bl.a. anført, at der ikke er lovhjemmel til at give fradrag i den danske skat for indbetaling til social sikring i Frankrig. De i lov nr. 1104 af 29. december 1997 foretagne ændringer af henholdsvis ligningslovens § 8 M, og kildeskattelovens § 5, stk. 2, hvorefter ovennævnte indbetalinger ville være fradragsberettigede har først gyldighed fra indkomståret 1997, og kan ikke anvendes for tidligere indkomstår.

Vedrørende dobbeltbeskatning har skatteankenævnet bl.a. anført, at betalingen ikke kan sidestilles med andre skatter og afgifter af lignende karakter som indkomstskat for fysiske personer, og det er således udelukkende Danmark, der beskatter indkomsten.

Endvidere har skatteankenævnet anført, at det ligger uden for nævnets kompetence at afgøre, om det er i strid med de EF-retlige regler, at ovennævnte lov først gælder for indkomståret 1997, og ikke udvides til at gælde for tidligere indkomstår. Gældende ret kan således ikke fortolkes i overensstemmelse med klagerens påstand.

I øvrigt kan fortolkningen ikke anses for stridende mod ikke-diskriminationsprincippet, herunder EU-traktatens artikel 48 om arbejdskraftens fri bevægelighed, da en nægtelse af fradragsret ikke er begrundet i statsborgerforholdet.

Klageren har nedlagt påstand om, at skattemyndigheden tilpligtes at ændre skatteansættelserne for 1995 og 1996 således, at der ved opgørelsen at den skattepligtige indkomst for 1995 skal fragå 5.664 kr. og ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 1996 skal fragå 45.294 kr.

Som begrundelse har klageren bl.a. henvist til følgende i skatteankenævnets begrundelse:

"Det ligger udenfor skatteankenævnets kompetence at afgøre, om det er i strid med de EF-retlige regler og EF-domstolen[s praksis], at ovennævnte lov først gælder for indkomståret 1997 og ikke udvides til at gælde for tidligere indkomstår."

Denne begrundelse er forkert. Fra dansk EF-retlig litteratur kan der henvises til Claus Gulmann og Karsten Hagel-Sørensen: EU-ret (3. udgave, 1995), side 209-210, hvor det blandt andet fremgår:

"[Med EU-retten] valgtes et system, hvorefter de fælles regler skal administreres af de enkelte staters forvaltningsmyndigheder…. Den nationale forvaltning skal som domstolene respektere de retsvirkninger, der følger af EF-reglerne, og skal herunder se bort fra nationale regler, der er i strid med fællesskabsretten, men som endnu ikke formelt er ophævet... De administrative organer må imidlertid selv søge at løse eventuelle fortolkningsproblemer, idet de ikke som nationale domstole kan forelægge spørgsmål for EF-Domstolen efter traktatens art. 177."

Det er således ukorrekt, at nævnet ikke har kompetence til at afgøre, om dansk ret er i strid med Danmarks EF-retlige forpligtelser. Nævnet har tværtimod en pligt hertil. Nævnet er i øvrigt ikke undtaget fra denne generelle forpligtelse, fordi skatteretten som udgangspunkt ligger udenfor EF-traktatens område. EF-Domstolen har således udtalt følgende:

"Selv om bestemmelser om direkte skatter på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådanne henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence." (sag C-279/93, Schumacker, Saml. 1995 side I-225, præmis 21).

Vedrørende nævnets bemærkning om, at det ikke finder at kunne "fortolke" dansk ret i overensstemmelse med EF-retten, har klageren bl.a. anført, at hendes principale anbringende for skatteankenævnet var, at de for 1995 og 1996 foretagne skatteansættelser er i strid med EF-retten, idet der er en pligt til at give fradrag for de i 1995 og 1996 i Frankrig betalte obligatoriske sociale bidrag. Eftersom skatteankenævnet havde en forpligtelse til at anvende EF-retten ved afgørelsen af denne sag, skal der nærmere redegøres for dette anbringende.

Kernen i denne sag er princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed indenfor EU. Dette princip er udtrykt i Traktat om det Europæiske Fællesskab (TEF) artikel 46 (efter Amsterdam-traktatens ikrafttræden artikel 39). Denne bestemmelse finder fuldt ud anvendelse på skatterettens område, jf. den ovenfor citerede Schumacker-sag.

I den sammenhæng bør ligeledes nævnes sag C-18/95, Terhoeve (Saml. 1999 side I-345), hvor EF-Domstolen i præmis 44 udtalte:

". . . medlemsstaterne i princippet fortsat frit kan regulere opkrævning af skatter og bidrag til sociale sikringsordninger, og at de naturligvis kan tilstræbe en forenkling og samordning af bestemmelserne herom. Men uanset hvor ønskeligt dette end er, kan det ikke tjene som begrundelse for, at de rettigheder, som borgerne har i medfør af traktatens bestemmelser, hvori deres grundrettigheder er forankret, tilsidesættes."

Det samme gælder for så vidt angår medlemsstaternes mulighed for at bestemme finansieringsmåden for deres sociale sikringsordninger. EF-Domstolen udtalte ligeledes i Terhoeve-sagen:

"… i mangel af en harmonisering på fællesskabsniveau tilkommer det ... hver medlemsstat i lovgivningen at fastsætte vilkårene for retten eller forpligtelsen til at blive tilsluttet en social sikringsordning, men at medlemsstaterne imidlertid skal overholde fællesskabsretten ved udøvelsen af denne kompetence ... Den omstændighed, at den … omhandlede ordning vedrører finansieringen af den sociale sikring, kan derfor ikke udelukke anvendelsen af traktatens bestemmelser, herunder bestemmelserne om arbejdskraftens frie bevægelighed. "(præmis 34-35)

Særligt vedrørende fortolkningen af TEF artikel 48, fastslog Domstolen i denne sag:

" 36 Med hensyn til traktatens artikel 48, som skal gennemgås først, har Domstolen gentagne gange udtalt, at denne bestemmelse er udtryk for et grundlæggende princip, som er fastslået i EF-traktatens artikel 3, litra c), hvori det hedder, at Fællesskabets virke, med de i artikel 2 nævnte mål for øje, skal indebære fjernelse af hindringerne for den frie bevægelighed for personer mellem medlemsstaterne (jf. navnlig dom af 7.7.1976, sag 118/75, Watson og Belmann, Sml. s. 1185, præmis 16, og af 7.7.1992, sag C-370/90, Singh, Sml. I, s. 4265, præmis 15).

37 Domstolen har ligeledes fastslået, at alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område, og at disse bestemmelser indeholder et forbud mod foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område (jf. dom af 7.7.1988, sag 143/87, Stanton, Sml. s. 3877, præmis 13, dommen i Singh-sagen, a.st., præmis 16, samt dom af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman, Sml. I, s. 4921, præmis 94).

38 Medlemsstaternes statsborgere har således navnlig en ret, som de afleder direkte af traktaten, til at forlade deres oprindelsesland og rejse ind i og tage ophold i en anden medlemsstat med henblik på dér at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse (jf. bl.a. dom af 5.2.1991, sag C-363/89, Roux, Sml. I, s. 273, præmis 9, dommen i Singh-sagen, a.st., præmis 17, samt dommen i Bosman-sagen, a.st., præmis 95).

39 Bestemmelser, som forhindrer en statsborger i en medlemsstat i at forlade sit oprindelsesland med henblik på at udøve retten til fri bevægelighed, eller som får ham til at afholde sig fra dette forehavende, udgør derfor hindringer for denne frihed, uanset om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet (jf. dom af 7.3.1991, sag C-10/90, Masgio, Sml. I, s. 1119, præmis 18 og 19, og dommen i Bosman-sagen, a.st., præmis 96).

40 En statsborger i en medlemsstat ville kunne blive afholdt fra at forlade den medlemsstat, hvor han er bosiddende, for at udøve lønnet beskæftigelse i en anden medlemsstat som omhandlet i traktaten, såfremt han skulle betale højere bidrag til sociale sikringsordninger, end såfremt han var blevet boende hele året i samme medlemsstat, uden at han dog dermed får ret til ekstra sociale ydelser som kompensation for det højere bidrag.

41 Det følger heraf, at en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, derfor udgør en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, som i princippet er forbudt i henhold til traktatens artikel 48. Det er derfor ikke nødvendigt at undersøge, om der er tale om indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som kan være forbudt i medfør af traktatens artikel 7 og 48 eller i medfør af artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68, og det er heller ikke nødvendigt at undersøge, hvilke formodningsregler, der eventuelt finder anvendelse i denne henseende."

Det er således ukorrekt retsanvendelse, når det i nævnets sagsfremstilling side 7 fremgår at "fortolkningen [af dansk ret] ikke kan anses for stridende mod ikke-diskriminationsprincippet, herunder EU-Traktatens artikel 48, om arbejdskraftens frie bevægelighed, da en nægtelse af fradragsret ikke er begrundet i statsborgerforhold", jf. herved Terhoeve-sagens præmis 39.

Om konsekvenserne af, at national ret stred mod EF-retten udtalte EF-Domstolen i samme sag:

"58 Derfor skal de bidrag til sociale sikringsordninger, som skal betales af en arbejdstager, der flytter fra én medlemsstat til en anden for at udøve lønnet beskæftigelse dér, fastsættes til samme niveau som de bidrag, der skal betales af en arbejdstager, der har opretholdt sin bopæl i samme medlemsstat.

59 ... såfremt den omtvistede nationale lovgivning er i strid med traktatens artikel 48, har en arbejdstager, der flytter sin bopæl fra én medlemsstat til en anden for at udøve lønnet beskæftigelse dér, ret til, at hans bidrag til sociale sikringsordninger fastsættes til samme niveau som de bidrag, der skal betales af en arbejdstager, der har opretholdt sin bopæl i samme medlemsstat."

Endvidere nyder arbejdstagere fra andre EU-lande i henhold til artikel 7, stk. 2, i Rådets forordning af 15. oktober 1968 (1612/68) samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere. EF-domstolen har ved fortolkning af denne bestemmelse udtalt, at denne regel ikke blot forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelsen af andre kriterier reelt fører til samme resultat. Selv om en national lovgivning uden forskel finder anvendelse uanset den berørte persons nationalitet, vil en lovgivning, som navnlig er til skade for skattepligtige personer, der er statsborgere i andre medlemsstater, ligeledes være i strid med denne bestemmelse (se sag C-175/88, Biehl, Saml. 1990 side I-1779, præmis 13-14).

Det forhold, at der i dansk lovgivning i 1995 og 1996 ikke var hjemmel til fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag, er navnlig til skade for arbejdstagere fra andre EU-lande, idet det typisk er sådanne personer, der vil vælge at opretholde social sikring i et andet medlemsland (deres hjemland) og derfor vil blive opkrævet dobbelt socialt sikringsbidrag. Dette er således i strid med forordning 1612/68 artikel 7, stk. 2.

I medfør af TEF artikel 51 (efter Amsterdam-traktatens ikrafttræden artikel 42) skal Rådet vedtage de nødvendige foranstaltninger vedrørende social tryghed for at gennemføre arbejdskraftens frie bevægelighed. Dette er sket med Rådets forordning af 14. juni 1971 (1408/71). EF-domstolen har vedrørende forordning 1408/71 udtalt:

"…Artikel 14 i forordning nr. 1408/71 er indeholdt i forordningens afsnit II, hvis bestemmelser ifølge Domstolens faste praksis udgør et fuldstændigt og ensartet system af lovkonfliktregler, hvis formål er, at arbejdstagere, der flytter inden for Fællesskabet, skal være omfattet af den sociale sikringsordning i én enkelt medlemsstat, således at overlapninger mellem gældende nationale lovgivninger og de vanskeligheder, som dette kan give anledning til, undgås." (sag C-425/93, Andresen GmbH, Saml. 1995 side I-269, præmis 9).

Der kan også henvises til sag 60/85, Luijten, Saml. 1986 side 2365, sag C-196/90, De Peap, Saml. 1991 side I-4815 og sag C-71/93, Van Poucke, Saml. 1994 side I-1101.

EF-Domstolen har i denne sammenhæng endvidere slået følgende fast:

"at medlemsstaterne ikke … er beføjet til at afgøre, i hvilket omfang deres egen lovgivning eller en anden medlemsstats lovgivning skal anvendes" (sag 276/81, Kuijpers, Saml. 1982 side 3027, præmis 14).

I henhold til forordning 1408/71 artikel 13 og 14, stk. 1, litra a), har jeg i perioden 17. november 1995 - 30. juni 1996 været omfattet af den franske lovgivning om social sikring. Ved at opgøre den skattepligtige indkomst i Danmark uden at give fradrag for de i Frankrig betalte beløb, har de danske skattemyndigheder undladt at respektere denne lovvalgsbestemmelse, idet man herved reelt samtidig har ladet såvel de danske som de franske regler finde anvendelse.

EF-Domstolen har allerede i sag 102/76, Perenboom (Saml. 1977 side 815) udtrykkeligt fastslået, at dette er strid med medlemsstaternes EF-retlige forpligtelser. Sagen omhandlede en arbejdstager, der havde arbejdet i både Holland og Tyskland og var blevet opkrævet bidrag til social sikring i begge lande. Den pågældende arbejdstager anfægtede lovligheden af det hollandske krav, idet han gjorde gældende, at han ikke kunne være forpligtet til at betale en dobbelt påligning af bidrag. EF-Domstolen udtalte herom:

"11 Artikel 13 i forordning nr. 1408/71, der i sit første stykke bestemmer, at arbejdstageren alene (er) undergivet lovgivningen i én medlemsstat, udelukker enhver mulighed for samtidig anvendelse af flere nationale lovgivninger for én og samme periode;

…

13 det forhold, at arbejdstageren for én og samme arbejdsløn pålignes sociale bidrag som følge af anvendelsen af flere nationale lovgivninger, mens vedkommende kun stilles som sikret efter en enkelt af disse lovgivninger, udsætter denne arbejdstager for dobbelt påligning af bidrag, hvilket er uforeneligt med de overfor citerede bestemmelser i [forordning nr. 1408/71];

14 når bopælsstatens sociallovgivning ikke finder anvendelse for beskæftigelsesperioder, som er tilbagelagt i en anden medlemsstat, udgør den løn, som arbejdstageren har tjent ved denne beskæftigelse, således ifølge nævnte lovgivning ikke et ligningsgrundlag selv for partielle bidrag, og den er derfor fritaget for de sociale afgifter, som følger af anvendelsen af denne lovgivning."

At opkræve betaling for almindelig social sikring i Danmark, når en arbejdstager fra en anden EU medlemsstat ved en E 101-blanket har valgt social sikring i Frankrig og foretaget obligatoriske betalinger i overensstemmelse hermed til de franske sociale myndigheder, er således direkte i strid med lovvalgssystemet i Rådsforordning 1408/71 artikel 13 og 14. Det forhold at det danske skattesystem ikke er opdelt på en sådan måde, at al betaling for social sikring er udskilt, må ikke komme en vandrende arbejdstager til skade. Denne indretning af det danske skattesystem får i øvrigt heller ingen betydning, når der gives fradrag i den skattepligtige indkomst.

Tillige har klageren bl.a. anført, at TEF artikel 48 har direkte virkning, dvs. den kan påberåbes af borgerne ved administrative myndigheder og domstole, jf. eksempelvis EF-Domstolens dom i sag 13/76, Dona, Saml 1976, side 1333. Forordninger er almengyldige, bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i alle medlemsstater, jf. TEF artikel 189 (efter Amsterdamtraktatens ikrafttræden artikel 249). Forordninger kan således også påberåbes af borgerne ved administrative myndigheder og domstole.

De her nævnte EF-retlige regler har i tilfælde af uoverensstemmelse med dansk ret forrang (første gang fastslået i sag 6/64, Costa/ENEL, Saml. 1954-64, side 531), og de skal derfor være afgørende for udfaldet af denne sag. Det følger af princippet om forrang, at EF-reglernes fulde anvendelse under ingen omstændigheder må begrænses eller betinges, og at danske regler, som ikke er i overensstemmelse med de EF-retlige regler, skal tilsidesættes.

Samlet gøres det således gældende, at det følger af Danmarks EF-retlige forpligtelser, at der i den skattepligtige indkomst for 1995 og 1996 skal gives fradrag for de i perioden i Frankrig indbetalte bidrag til obligatorisk social sikring. Skatteankenævnets afgørelse er i strid med den almindelige regel i TEF artikel 48, samt de særlige regler i dels artikel 7, stk. 2, i Rådsforordning 1612/68, dels artikel 13, stk. 1, og 14, stk. 1, litra a), i Rådsforordning 1408/71.

Ved lov nr. 1104 af 29. december 1997 blev ligningslovens paragraf 8M og kildeskattelovens paragraf 5B ændret således, at der gives fradragsret for udenlandske sociale bidrag, som de i denne sag omhandlede. Lovændringerne har virkning fra og med indkomståret 1997, jf. ændringslovens paragraf 5, stk. 1. Det fremgår af bemærkningerne til ændringsloven, at fradrag skal gives i tilfælde, hvor den pågældende er socialt sikret i udlandet, og at adgangen til fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag vil bidrage til den fri bevægelighed for lønmodtagere. Denne lovændring viser klart, at lovgiver har været opmærksom på problemer af karakter som i denne sag og har erkendt, at dansk ret på dette punkt ikke levede op til de EF-retlige krav.

Skatteankenævnet taler i sin afgørelse alene om en "analog anvendelse" af disse nye lovregler. Det ovenfor anførte viser, at de EF-retlige krav har eksisteret i årevis. Om man giver fradragsret i 1995 og 1996 ud fra en direkte anvendelse af EF-retten eller en analog anvendelse af de danske lovregler er derfor underordnet.

Klageren har endvidere bl.a. anført, at det fremgår af nævnets sagsfremstilling, at den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om en dobbeltbeskatningssituation. Det blev subsidiært for skatteankenævnet gjort gældende, at der er tale om en dobbeltbeskatningssituation, som skal løses efter den herom gældende overenskomst af 8. februar 1957 mellem Danmark og Frankrig.

Nævnet har undladt at behandle dette anbringende i sin afgørelse. Dette til trods for, at der i bemærkninger til sagsfremstillingen ved brev af 25. marts 1999 blev gjort opmærksom på, at hverken forslag til sagsfremstilling eller forslag til afgørelse medtog dette anbringende. Det blev understreget - forgæves - at nævnet under alle omstændigheder havde en forpligtelse til at medtage dette anbringende i sagsfremstillingen, og at eftersom nævnets forslag til afgørelse tilsidesatte det principale anbringende, havde nævnet efter almindelige forvaltningsretlige regler endvidere en pligt til at tage stilling til det subsidiære anbringende ved sin afgørelse.

Dette førte dog til, at der i sagsfremstillingen blev argumenteret for, at der ikke er tale om en dobbeltbeskatningssituation. Der tages dog stadig ikke stilling til samtlige de argumenter, der var anført under dette anbringende.

Ved klageskrivelsen blev det således for det første gjort gældende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke kun omfatter "skat", men enhver skat eller afgift "af lignende karakter", der kan betegnes som eller siges at træde i stedet for "indkomstskat af fysiske personer", jf. overenskomstens artikel 1, stk. 2. De ændringer, der er sket i det franske skattesystem siden overenskomstens indgåelse, medfører således, at de betalinger, der i Frankrig nu sker for social sikring til Centre de Securité de Travailleurs Migrants er af "lignende karakter", hvilket betyder, at betalingen er omfattet af overenskomsten.

Som følge at den senere EF-retlige regulering - og de dermed følgende muligheder for vandrende arbejdstagere - vil der i denne situation ske en dobbeltbeskatning, idet såvel Frankrig som Danmark har opkrævet betaling for social sikring i perioden 17. november 1995 - 30. juni 1996. Dette betyder, at der i den nævnte periode er betalt en betydelig del af indkomsten i såvel Frankrig som Danmark.

I en sådan situation følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, at

"enhver skatteyder, som godtgør, at foranstaltninger, trufne af de to kontraherende staters skattemyndigheder for ham har medført en dobbeltbeskatning med hensyn til de skatter, som omhandles i nærværende overenskomst, kan rette henvendelse til enten de kompetente myndigheder i den stat, på hvis territorium han har sit skatteretlige domicil, eller til myndighederne i den anden stat. Hvis denne henvendelse anses for velbegrundet, træffer de to staters kompetente myndigheder aftale om på rimelig måde at undgå dobbeltbeskatning."

Hertil kommer for det andet, at det fremgår af artikel 25, stk. 2, at

"De to kontraherende myndigheder kan ligeledes træffe aftale for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde, som ikke omhandles i nærværende overenskomst såvel som i tilfælde, hvor fortolkningen eller anvendelsen af nærværende overenskomst måtte give anledning til vanskeligheder eller tvivl."

Folketingets Ombudsmand har i øvrigt i en sag om dobbeltbeskatning udtalt, at skattevæsenets fortolkning af den i den konkrete sag relevante lovtekst, ville være i overensstemmelse med almindelige skatteretlige principper, men førte til mindre rimelige resultater i netop dette tilfælde. Han henstillede derfor, at man foretog en udvidende eller analog fortolkning (FOB 1974.82, jf. også FOB 1973.266).

Det kan næppe siges at være et rimeligt resultat, at en skatteyder betaler for social sikring to gange for samme periode. Hvis dette resultat skulle fremkomme blot fordi disse beløb i Frankrig opkræves som "bidrag" og i Danmark som "skat", tyder det på en regelanvendelse uden skelen til den omgivende virkelighed og dobbeltbeskatningsoverenskomstens formål. Netop i tilfælde som det foreliggende må det være oplagt, at der i henhold til overenskomstens artikel 25, stk. 2, findes en rimelig løsning.

På ovenstående baggrund gøres det således subsidiært gældende, at der i henhold til den mellem Danmark og Frankrig indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst skal gives fradrag for de i Frankrig betalte beløb til social sikring, enten umiddelbart ved anvendelse af reglerne i overenskomsten, eller ved at de danske myndigheder i forening med de kompetente franske myndigheder finder en tilsvarende løsning.

På baggrund af dette er det klart, at skatteankenævnets afslag på at give fradragsret, for de i Frankrig betalte obligatoriske sociale bidrag, er i strid med EF-retten, herunder særligt TEF artikel 48, Rådsforordning 1612/68 artikel 7, stk. 2, og Rådsforordning 1408/71, artikel 13-14. Såfremt Landsskatteretten skulle være i tvivl om, hvordan den skal anvende EF-retten i den foreliggende situation, begæres spørgsmålet om dansk rets forenelighed med EF-retten forelagt EF-Domstolen i Luxembourg, jf. TEF artikel 177 (efter Amsterdam-traktatens ikrafttræden artikel 234).

Endvidere har klageren henvist til EF-domstolens afgørelser i sagerne C-34/98 og C-169/98.

Landsskatteretten skal udtale:

Indledningsvis bemærker retten, at der ikke i den for de omhandlede indkomstår gældende nationale lovgivning var hjemmel i intern ret til at give fradrag for udenlandske sociale bidrag. Direkte hjemmel til fradrag blev først tilvejebragt ved lov nr. 1104 af 29. december 1997 med virkning fra indkomståret 1997. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det blev fremsat med henblik på at lette den fri bevægelighed for lønmodtagere og den fri etableringsret for selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere bemærkes det, at den mellem Danmark og Frankrig indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning efter artikel 1, stk. 1, litra b, for så vidt angår Frankrig alene finder anvendelse på indkomstskat af fysiske personer og selskabsskat. Bidrag til social sikring er ikke omfattet af denne definition, og retten finder således heller ikke i overenskomsten grundlag for at lempe for udenlandske sociale bidrag.

Retten finder dog, at den manglende fradragsret efter interne regler for udenlandske sociale bidrag må anses at være i strid med EF-traktatens art. 39 (tidligere artikel 48 EF). Det bemærkes herved, at den manglende fradragsret for udenlandske sociale bidrag må antages at udgøre en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, idet det typisk vil være udenlandske statsborgere, der vil have betalt udenlandske sociale bidrag, ligesom det bemærkes, at der efter intern ret er fradragsret for arbejdsmarkedsbidrag betalt til Danmark.

Retten finder derfor, at klageren i de omhandlede indkomstår er berettiget til fradrag for de efter tilflytningen til Danmark betalte sociale bidrag til Frankrig, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.