Dokumentets metadata

Dokumentets dato:27-04-2001
Offentliggjort:29-06-2001
SKM-nr:SKM2001.236.LSR
Journalnr.:2-6-1664-0067
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Kendelse

Momsgrundlag - opkrævede forsikringsbeløb ved udleasing af driftsmidler - salg af tidligere udleasede driftsmidler - Omsætningstal ved opgørelse af fradragsprocent

Et selskab udleasede aktiver til erhvervskunder. Selskabets opkrævning af forsikringsbeløb i forbindelse hermed ansås i forhold til leasingydelsen for selvstændige ydelser, der var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Salg af tidligere udleasede aktiver kunne ikke karakteriseres som investeringsgoder, der havde været benyttet i virksomheden. Ved opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, skulle der derfor ikke ses bort fra disse aktiver.

A A/S’s klage vedrører spørgsmålet om, hvorvidt opkrævede forsikringsbeløb i forbindelse med udleasing af driftsmidler skal medregnes i momsgrundlaget, og hvorvidt salg af tidligere udleasede aktiver skal indgå i omsætningstallet ved opgørelse af den delvise fradragsprocent.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A A/S har leasingaktiviteter og factoringaktiviteter.

Ad forsikringsbeløb:

Det fremgår af sagen, at selskabet udleaser forskellige aktiver til erhvervskunder. Udleasing af biler udgør ca. 25 % af den samlede leasingomsætning. Når selskabet udleaser personbiler, stiller det krav om, at leasingtager har de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen, der indregistreres med leasingtager som bruger. Ansvarsforsikringen er lovpligtig. Selskabet har indgået en aftale med et forsikringsselskab om kollektiv motorkøretøjsforsikring. I forbindelse med udleasing af biler tilbyder selskabet, at bilen forsikres via selskabets kollektive motorkøretøjsforsikring. Kunden kan dog frit vælge selv at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab, idet selskabet alene stiller krav om, at kunden vælger et anerkendt forsikringsselskab. I praksis vælger kunderne, at bilerne er forsikret via selskabet i ca. 14 % af leasingkontrakterne, og i de resterende tilfælde vælger kunden selv at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab. Selskabet tilbyder tillige, at der indgås aftale om autohjælp.

I de tilfælde, hvor bilen er forsikret via selskabet, er det selskabet, der er forsikringstager i forhold til forsikringsselskabet. Policen er udstedt til selskabet, og præmiens størrelse og regulering er baseret på en aftale mellem selskabet og forsikringsselskabet. Præmien opkræves hos selskabet. Afregningen mellem selskabet og forsikringsselskabet er baseret på det antal biler, der er dækket af forsikringspolicen. I forhold til kunden indgås aftalen om forsikringen mellem selskabet og kunden. Kunden har ingen relation til forsikringsselskabet. Leasingafgiften betales månedligt, og er i disse tilfælde sammensat af en variabel leasingafgift, der reguleres i takt med ændringer i renten på Nationalbankens indskudsbeviser, en fast serviceafgift og et fast forsikringsbeløb. Forsikringsbeløbet svarer ikke nødvendigvis til den præmie som selskabet betaler til forsikringsselskabet og udgør typisk et beløb i hele kr. Vilkårene for den kollektive motorkøretøjsforsikring udleveres til kunden, der herigennem informeres om dækningsomfang m.v. for forsikringen.

Har kunden valgt at lade selskabet forsikre bilen, er dette en del af den samlede leasingaftale og kan ifølge kontrakten ikke umiddelbart ændres.

Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at de opkrævede forsikringsbeløb i forbindelse med udleasing af driftsmidler skal indgå i afgiftsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Regionen har anført, at lovteksten i sig selv begrunder dette, samt at der ikke kan drages parallel mellem de omhandlede forsikringer og de forsikringer, som Momsnævnet har tilladt holdt uden for afgiftsgrundlaget. Regionen har f.s.v.a. sidstnævnte anført, at der var tale om frivillige forsikringer, som sælgerne kunne tilbyde kunderne på forsikringsselskabets vegne, og sælgerne var ikke forsikringstager og opnåede alene en provision.

Regionen har ved afgørelsen især lagt vægt på,

at

 selskabet ikke optræder som formidler, og at aftalerne ikke indgås mellem forsikringsselskabet og de enkelte kunder,

at

 forsikringen ikke er frivillig, men forlanges afholdt af selskabet, og

at

 de opkrævede forsikringsbeløb ikke afspejler den faktiske forsikringsudgift vedrørende den konkrete kunde, men fastsættes ud fra en gennemsnitsberegning, dog således at ej heller samtlige opkrævninger svarer til den samlede forsikringsudgift.

Endvidere har regionen anført, at selskabets leasingydelse er en samlet pakkeløsning, hvori forsikringen indgår som en biomkostning, og at forsikringen ikke kan anses for en særskilt leverance af en ydelse.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet sælger en forsikringsydelse, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Han har anført, at der ikke er fuldstændig sproglig overensstemmelse mellem formuleringen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit B, litra a, idet det af direktivet mere klart fremgår, at det er den pågældende transaktions karakter, og ikke den enkelte virksomheds karakter, der er afgørende for fritagelse. Han har dertil anført, at momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Han har videre anført, at det afgørende for forsikringsydelsens momsfritagelse således ikke er, om selskabet er et forsikringsselskab, men at de ydelser, der leveres af selskabet, er forsikringsydelser.

Repræsentanten har henvist til EF-domstolens afgørelse i sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), hvor domstolen slog fast, at medlemslandene ikke kan begrænse momsfritagelsen i 6. momsdirektiv artikel 13, afsnit B, stk. 1, litra a, til kun at omfatte virksomheder,

der efter national lovgivning er anerkendt som forsikringsvirksomheder, og at de forsikringsydelser, der blev vurderet i dommen, skulle betragtes som momsfritagne forsikringsydelser.

Han har anført, at dette også følger af momslovgivningens neutralitetsprincip, hvorefter selskabets ydelser skal behandles på samme måde som de momsfrie forsikringsydelser, kunden kan få leveret fra andre forsikringsudbydere.

Videre har han anført, at forsikringsydelsen er en selvstændig ydelse for selskabets kunder, og at dette betyder, at ydelsen momsmæssigt skal vurderes selvstændigt i forhold til de øvrige ydelser, der leveres, og at momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, ikke kan finde anvendelse, idet denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om en samlet leverance, hvor forsikringsdelen er en biomkostning.

Han har henvist til Card Protection-dommens præmis 30, samt anført, at en forsikringsydelse er en særskilt sekundær ydelse i forhold til aftalen om leasing af en bil, hvorved han har henvist til, at en leasingtager netop har fuld frihed til at vælge forsikringsudbyder, og at kunderne i praksis vælger en anden forsikringsudbyder på 86 % af leasingkontrakterne. Han har anført, at selskabet derfor leverer som sekundær ydelse en forsikringsydelse til de kunder, der vælger at forsikre gennem selskabet, og at den sekundære ydelse i momsmæssig henseende skal vurderes særskilt og derfor er momsfri som andre forsikringsydelser.

Landsskatteretten skal udtale:

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, at i afgiftsgrundlaget medregnes biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for afgift.

Af forarbejderne til bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 10, fremgår, at bestemmelsen svarer til den tidligere gældende lovs § 2, stk. 3, litra i. Om denne tidligere gældende bestemmelse udtalte Østre Landsret ved dom af 1. oktober 1996, refereret i TfS 1996.118, at momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed er knyttet til forsikringsydelser (forsikringstransaktioner), og landsretten lagde herefter til grund, at der hermed menes ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består i mod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale. I EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., udtalte EF-domstolen, at medlemsstaterne ikke kan begrænse omfanget af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), om momsfritagelse af forsikringstransaktioner således, at den kun finder anvendelse på ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.

Præmis 22 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., lyder:

"Udtrykket forsikringstransaktioner er imidlertid principielt vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringstager, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko."

Henset til den angivne præmis samt omstændighederne i øvrigt i den nævnte dom fra EF-domstolen, finder retten, at de af klageren omhandlede transaktioner i nærværende sag må karakteriseres som forsikringstransaktioner.

Af den nævnte doms præmis 30 lyder:

"Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt stilles som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær ydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnyttet tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom…)."

Ud fra de foreliggende omstændigheder finder retten, at de pågældende forsikringsydelser må anses som selvstændige ydelser i forhold til leasingydelsen. Der er herved bl.a. henset til, at tegning af en bilforsikring må anses at udgøre et mål i sig selv, nemlig at begrænse udgifterne i tilfælde af skader, at tegning af forsikringer må anses som en ydelse, der ligger uden for en udleasers traditionelle opgaver, og at langt størstedelen af leasingtagerne har valgt at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab.

Der gives følgelig medhold i den nedlagte påstand på dette punkt. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Ad salg af tidligere udleasede aktiver:

Det er oplyst, at selskabet efter leasingperiodens udløb som udgangspunkt sælger det udleasede aktiv. For biler vil der typisk være tale om en leasingperiode på 36 måneder. Når denne periode er udløbet, er udgangspunktet, at bilen leveres tilbage til selskabet, hvorefter bilen umiddelbart efter sælges til markedsprisen. Hvis leasingtager køber bilen, sker dette også til markedsprisen. Markedsprisen kan f.eks. være fastsat ved en bilauktion som en vurderingspris. Fortjenesten ved salg afhænger af, hvorledes skrapværdien i forbindelse med leasingaftalens indgåelse blev fastsat.

Det er oplyst, at selskabet sælger over 600 biler om året og har ca. 4.500 biler i portefølje.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet har delvis fradragsret for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, idet selskabet har salg af både momspligtige ydelser og momsfrie ydelser.

Ved beregningen af fradragsprocenten har selskabet medregnet omsætning af salg af udtjente leasingaktiver.

Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at de leasingdriftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. eksklusiv moms – (før 1. januar 1996 dog 50.000 kr.) ikke kan indgå i omsætningsbeløbet ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, idet regionen herved har lagt til grund, at leasingaktiverne har været anvendt i virksomheden.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at selskabet skal medregne omsætningen af salg af udtjente leasingaktiver ved opgørelsen af den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38.

Til støtte for påstanden har han anført, at salget af leasingaktiver vedrører normale salg af selskabets varer, og dermed afspejler selskabets normale virksomhed. Han har dertil anført, at fælles for de omsætningsbeløb, der skal ses bort fra er, at man ved at medtage dem kunne påvirke fradragsretten på urimelig eller vilkårlig pris.

Han har anført, at det er sædvanligt i leasingbrancen, at leasinggiver indkøber, udlejer og derefter sælger et leasingaktiv, og at salg af aktivet derfor er et led i selve den momspligtige aktivitet, som en leasingvirksomhed består af.

Videre har han anført, at den omsætning, der skal holdes ude af beregningen af den delvise fradragsprocent, er den omsætning, der ikke vedrører selskabets normale omsætning, eksempelvis salg af en kopimaskine, som selskabet selv har anvendt.

Endvidere har han anført, at for en virksomhed som selskabets er salget af udtjente leasingaktiver en del af virksomhedens normale omsætning, også fordi salgsprisen af de udtjente leasingaktiver har betydning for fastsættelsen af leasingafgiften, og dermed for virksomhedens indtjening. Salget vedrører således ikke transaktioner, der er specielle eller ekstraordinære for omsætningen, hvilket også understreges af, at salgsprisen med betydelig sikkerhed kan gøres op allerede på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse. Salget sker dermed klart som et naturligt led i forlængelse af leasingkontraktens udløb.

Han har videre anført, at momslovens § 38, stk. 1, udspringer af bl.a. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19, stk. 2, og at den danske momslov skal fortolkes i overensstemmelse med reglerne i 6. momsdirektiv, og herunder også forarbejderne til direktivet.

Han har henvist til, at det af forarbejderne til artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv fremgår, at omsætning vedrørende salg af investeringsgoder, fast ejendom og kapitalanbringelser kun skal holdes ude af omsætningen ved beregningen af den delvise momsfradragsprocent, hvis de ikke er en del af den afgiftspligtige persons normale virksomhed. Han har anført, at direktivforarbejderne netop understreger, at salget af leasingaktiver skal indgå i beregningen af den delvise momsfradragsprocent.

Repræsentanten har gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at salg af brugte aktiver skal holdes uden for momsbrøken, skal der tages stilling til, hvordan 75.000 kr.´s værdigrænsen i lovens § 38, stk. 1, skal opgøres for brugte biler. Han har anført, at lovteksten angiver salgsprisen eksklusiv moms, hvilket normalt svarer til momsgrundlaget, men at for brugte biler er situationen imidlertid den, at momsgrundlaget udgør en mindre del af salgsprisen end i normalsituationen.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt. Styrelsen har herved bl.a. henvist til definitionen af begrebet investeringsgoder i momslovens § 43, stk. 2, og årsregnskabslovens § 16. Styrelsen har dertil anført, at det efter årsregnskabsloven ikke er anlægsaktivets (investeringsgodets) art, men først og fremmest virksomhedens hensigt med at besidde eller bruge aktivet, der er afgørende for, om det skal betragtes som til vedvarende eje eller brug. Videre har styrelsen anført, at inddelingen af anlægsaktiver og omsætningsaktiver er søgt begrundet ud fra et ønske om at kunne beskrive transaktionerne efter deres funktion i virksomheden, og at det karakteristiske for omsætningsaktiver, f.eks. varelager, er at de indgår i virksomhedens normale varekredsløb: indkøb-produktion-salg. Hver enkel transaktion har en kort levetid, men der kommer hele tiden nye transaktioner til i en kontinuerlig strøm. Anlægsaktiverne danner derimod kapacitetsgrundlaget for varestrømmen, og hver transaktion har en længere levetid, typisk mere end ét regnskabsår.

Styrelsen har sammenfattende anført, at da leasingaktiverne er indkøbt med henblik på udlejning og moms- og skattemæssigt klassificeres som aktiver (investeringsgoder), må de anses for investeringsgoder i hele deres levetid. At de efter leasingperiodens udløb sælges til 3. mand eller eventuel leasingtager ændrer ikke på dette forhold, hvorfor der ved opgørelsen af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal ses bort fra disse leasingaktiver.

Landsskatteretten skal udtale:

Af bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret fremgår:

"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Ved investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr.…."

Retten bemærker, at omhandlede leasingaktiver er indkøbt med henblik på udleasing for efter leasingperiodens udløb at blive solgt til 3. mand eller eventuelt leasingtager. Salg af leasingaktiverne må således anses som en naturlig del af selskabets virksomhed. På den baggrund finder retten, at leasingaktiverne ikke kan karakteriseres som investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden.

Retten finder således, at der ikke ved opgørelse af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal ses bort fra disse leasingaktiver, hvorfor der gives selskabet medhold på