Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 23-08-2001 |
| Offentliggjort: | 01-11-2001 |
| SKM-nr: | SKM2001.492.VLR |
| Journalnr.: | 8. afdeling, B-0028-00 |
| Referencer.: | Statsskatteloven |
| Dokumenttype: | Dom |
Erstatning for rentetab - indfrielse af lån før tid - renteudgift eller formuetab
Erstatningsbeløb betalt af skatteyder til bank i anledning af førindfrielse af et fastforrentet lån med fast løbetid anset for en fradragsberettiget renteudgift, jf. statsskattelovens § 6 e.
Parter:
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken
mod
A (advokat Jørgen Horstmann)
B (advokat Jørgen Horstmann)
C (advokat Jørgen Horstmann).
Afsagt af landsdommerne:
Elisabeth Mejnertz, Stig Glent-Madsen, og Bente Thanning (kst.)
I denne sag, der er anlagt den 5. januar 2000, har sagsøgeren, Skatteministeriet, over for de sagsøgte, A og C, påstået, at de skal anerkende, at de ikke har rentefradragsret for hver især 82.745 kr. betalt til Den Danske Bank A/S i indkomståret 1996.
Overfor sagsøgte, B, har sagsøgeren påstået, at hun skal anerkende, at der ikke er adgang til modregning af As negative skattepligtige indkomst i Bs skattepligtige indkomst for indkomståret 1996, for så vidt som der ved denne modregning ved opgørelsen af As negative skattepligtige indkomst er indregnet et rentefradrag på 82.745 kr.
Som følge af påstandene skal de sagsøgtes skatteansættelser for indkomståret 1996 hjemvises til ændring hos skattemyndighederne.
De sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
B har fri proces men ingen dækkende retshjælpsforsikring.
Den 5. oktober 1999 afsagde Landsskatteretten identiske kendelser for indkomståret 1996 vedrørende A og C. Kendelsen vedrørende A har følgende indhold:
".....
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Restgæld | kr. 1.568.694,83 | Debetrente 10,95% pr.år |
Vi har således opgjort nutidsværdien af rentebetalingerne på lånet i restløbetiden til kr.
440.386,28. Ligeledes har vi opgjort nutidsværdien af rentebetalinger ved genplacering af restgælden ved en rente på 6,998% p.a. til kr. 275.138,10.
Bankens tab kan herefter opgøres til forskelsbeløbet: kr. 165.248,18.
Lånet kan således indfries mod betaling af følgende ydelser:
Ovennævnte restgæld | Kr. | 1.568.694,83 |
Bankens tab ved førtidige indfrielse Restancer incl. renter til 25/6-1996 | Kr. | 165.248.18 |
Kontoudskriften af 9. december 1996, som er refereret i Landsskatterettens kendelse, indeholder følgende posteringer:
| "Fastrentelån | |||||
| Bogført dato .... | Rente dato | Hævet | Indsat | Indestående+ Gæld - | |
| 22.11 | 01.10 | rente | 42.565,69 | 1.450.435,80- | |
| 02.12 | 30.11 | overførsel fra | 32.360,00 | 1.418.075,80- | |
| 09.12 | 09.12 | rentetab ved førtidig indfrielse | 165.490,25- | 1.583.566,05- | |
| 09.12 | 10.12 | rente overført fra | 73.184,76- | 1.656.750,81- | |
| 09.12. | 09.12 | .... | 1.656.750,81 | 0,00" |
På kontoudskriften er følgende tilføjet med håndskrift:
"Renter |
|
Indberettet til T & S"
Det er under domsforhandlingen oplyst, at banken har indberettet de ovenfor anførte beløb til skattemyndighederne.
Under sagen er der fremlagt et eksempel på et "pensionskasselån" samt Nykredits generelle bestemmelser vedrørende obligationslån af 28. maj 1986. Lånedokumentet vedrørende "pensionskasselånet" indeholder bl.a. følgende vilkår:
"Opsigelse: | Pantebrevet indestår fra kreditors side uopsigeligt fra ejer til ejer indtil udløb. |
| |
... | |
|
|
... | |
|
|
Nykredits generelle bestemmelser indeholder følgende om obligationslån:
"1.1 Generelle regler
Opsigelse af obligationsrestgæld til kontant indfrielse til pari kan foretages for alle lån ydet på grundlag af konvertible obligationer.Indekslån, afdragsfrie lån samt inkonvertible obligationslån kan ikke opsiges eller indfries kontant, idet disse obligationer er uopsigelige fra Nykredits side over for kreditor ....
...
2.1. STRAKS-OPSIGELSE
2.1.1 Generelt
Opsigelsestilbud kan rekvireres af debitor/formidler på alle konvertible lån til kontant indfrielse til pari i en kommende kreditortermin ...
...
Da indfrielsesbeløbet modtages straks, har Nykredit således beløbet til disposition i en periode, idet der først skal betales til obligationsejerne på de sædvanlige kreditorterminer. Nykredit kan placere dette beløb og modtage rente heraf. Denne forrentning kommer låntager til gode i form af en rentegodtgørelse.
Den forrentning, der skal ske over for obligationsejerne er dog højere end rentegodtgørelsen, og låntager betaler herefter forskellen mellem den nominelle obligationsrente og rentegodtgørelsen. Denne forskelsrente kaldes "opsigelsesrente".
Opsigelsesrenten er fradragsberettiget.
2.1.2 Beregning
Indfrielsesbeløbet opgøres til:
obligationsrestgælden pr. indfrielsesdagen til pari
+ delydelse til indfrielsesdagen
+ den nominelle obligationsrente fra indfrielsesdagen til opsigelsesterminen.
- rentegodtgørelse fra indfrielsesdagen til opsigelsesterminen.
Der tages ved disse beregninger højde for afdrag i en eventuelt mellemliggende kreditortermin.
..."
Parternes procedure
Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at låneaftalen af 19. november 1991 på grund af de særlige indfrielsesvilkår er sammenlignelig med højtforrentede inkonvertible "pensionskasselån", hvor indfrielse kun kan ske mod betaling af overkurs til kreditor, og hvor overkursen ikke kan fradrages som en renteudgift. Den gældende praksis med fradragsret for differencerenter ved realkreditlån vedrører udelukkende konvertible obligationslån, der opsiges til den førstkommende termin - med indfrielse til kurs pari. Selvom banken ved beregningen af erstatningsbeløbet anvendte beregningsmodellen for konvertible obligationslån, kan de sagsøgte ikke påberåbe sig den tilknyttede praksis med fradragsret for differencerenter. Dette støttes endvidere af, at banken i et brev af 18. oktober 1996 har betegnet erstatningsbeløbet som en overkurs.
Overfor A og C har sagsøgeren nærmere gjort gældende, at der ikke er hjemmel til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, for erstatningsbeløbet på 82.745 kr., som de sagsøgte hver især har betalt til banken som et led i den førtidige indfrielse af interessentskabets lån. Hverken lovteksten i statsskatteloven eller forarbejderne hertil indeholder en nærmere definition af rentebegrebet, men i den skatteretlige teori er rentebegrebet defineret snævert som en periodisk ydelse, der er ydet som vederlag for rådigheden over et pengebeløb, og som er beregnet som en procentdel af den i perioden til enhver tid værende restgæld. Denne definition har støtte i retspraksis, idet Højesteret i afgørelsen af 29. april 1941 (Ugeskrift for Retsvæsen 1941, side 563) udtalte, at rentebegrebet må forstås i overensstemmelse med sædvanlig sprogbrug, således at en videregående fortolkning af udtrykket må forkastes. Efter den førtidige indfrielse bestod der ikke længere en aktuel gæld, hvorfor erstatningsbeløbet falder udenfor den skatteretlige definition af renter.
Betalingen af erstatningsbeløbet kan heller ikke henføres under den gældende praksis vedrørende differencerenter. Højesterets dom af 28. april 1947 (Ugeskrift for Retsvæsen 1947, side 725) vedrører en førtidig indfrielse af et konvertibelt kreditforeningslån med en renteberegning frem til den førstkommende termin. Afgørelsen tager ikke stilling til fradragsretten for kurstab ved indfrielse af inkonvertible lån. Praksis kan ikke udstrækkes til en situation som den foreliggende, hvor der på forhånd er aftalt en mulighed for førindfrielse af banklånet mod betaling af erstatning for bankens rentetab i hele den aftalte låneperiode og ikke blot frem til næste termin eller til udløbet af opsigelsesvarslet. Den snævre definition af rentebegrebet begrænser mulighederne for en analogislutning ud fra rentebegrebet eller den foreliggende praksis om fradrag for differencerenter, hvorfor det bestrides, at erstatningsbeløbet kan sidestilles med renter.
Overfor B har sagsøgeren nærmere gjort gældende, at hendes skatteansættelse skal forhøjes tilsvarende som følge af en nægtelse af ægtefællens fradragsret for erstatningsbeløbet.
De sagsøgte har bestridt, at låneaftalen af 19. november 1991 er sammenlignelig med et inkonvertibelt obligationslån, blandt andet fordi kreditforeningen ikke kan frigøre sig overfor sin kreditor, hvorfor lånet heller ikke kan indfries af kreditforeningens debitor. Låneaftalen indeholder endvidere kun vilkår om betaling af renter og ikke om betaling af overkurs.
Til støtte for frifindelsespåstanden har de sagsøgte principalt gjort gældende, at det betalte beløb til erstatning for bankens rentetab er en renteudgift - eller må sidestilles med en renteudgift - hvortil der er fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Den administrative fortolkning af rentebegrebet er meget snæver. Fortolkningen er underkendt af Højesteret ved afgørelserne af 28. april 1947 (Ugeskrift for Retsvæsen 1947, side 725) og 13. september 1950 (Ugeskrift for Retsvæsen 1950, side 867). Højesteret statuerede i sidstnævnte afgørelse, at vederlag for rentetab kunne sidestilles med renter, og der var således fradragsret for rentetabet, selvom der ikke var en aktuel gæld. Konsekvensen af denne dom er, at der stadig er et område for rentefradrag udenfor den snævre rentedefinition. Der kan endvidere ikke indfortolkes en tidsmæssig begrænsning i de to nævnte domme. Efter ordlyden af låneaftalens punkt 4.c. beregnes erstatningen for bankens rentetab som en rente af den til enhver tid værende restgæld. Erstatningsbeløbet for bankens rentetab omfattes derfor af definitionen af rentebegrebet, således som den må forstås efter Højesterets afgørelser.
Subsidiært har de sagsøgte gjort gældende, at beløbet skattemæssigt må sidestilles med differencerenter, selvom der beregnes renter over en længere periode end ved realkreditlånene, idet periodens længde er uden betydning, når blot forpligtelsen har hjemmel i låneaftalen, og er fastsat til det tidspunkt, hvor debitor tidligst kunne frigøre sig. Det må endvidere tillægges vægt, at banken og de sagsøgte - som er uafhængige parter - i låneaftalen har betegnet erstatningsbeløbet som en rente og beregnet beløbet som en differencerente. Banken har også i kontoudskriften af 9. december 1996 anført beløbet som erstatning for rentetab. Karakteren af låneaftalen ændres ikke ved, at en ikke juridisk medarbejder i banken tilfældigvis har anvendt ordet overkurs i et brev til de sagsøgte. Endelig er det gjort gældende, at hensynet til symmetrien i skattesystemet må føre til, at de sagsøgte har fradragsret for beløbet, idet banken beskattes af erstatningen for den mistede renteindtægt.
Landsrettens begrundelse og resultat:
Landsdommerne Elisabeth Mejnerts og stig Glent-Madsen udtaler:
Indledningsvis bemærkes, at A og C i henhold til pkt. 1 i gældsbrevsvilkårene kunne opsige lånet med 3 måneders varsel mod betaling af blandt andet bankens rentetab. Gældsforholdet adskiller sig herved fra et inkonvertibelt obligationslån.
Af pkt. 4 i gældsbrevsvilkårene fremgår, at erstatningen for bankens eventuelle rentetab skulle beregnes således, at banken blev sikret samme afkast, som hvis lånet var fortsat uændret på de fastsatte vilkår til det aftalte indfrielsestidspunkt. Det fremgår endvidere, at banken ved opgørelsen kunne anvende den af banken på indfrielsestidspunktet fastsatte rente for tilsvarende udlån med fast rente.
Den erstatning, banken har beregnet, har således sikret banken et rentevederlag svarende til den rente, A og C skulle betale ved en almindelig periodemæssig afvikling af gældsforholdet.
Herefter, og da renteberegningen alene vedrører en afgrænset restløbetid, finder vi, at det beregnede beløb har karakter af en fradragsberettiget renteudgift jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og vi stemmer derfor for at tage de sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Landsdommer Bente Thanning udtaler:
Ved afgørelsen af om det betalte erstatningsbeløb kan fradrages som en renteudgift, lægges det til grund, at der ikke bestod en aktuel gæld på det tidspunkt, hvor erstatningen beregnedes. Erstatningen kan derfor ikke karakteriseres som en renteudgift, således som det skatteretlige rentebegreb har været defineret gennem en årrække.
Erstatningen vedrører ikke bankens rentetab i opsigelsesperioden, men kun tabet ved genplacering af restgælden efter udløbet af opsigelsesvarslet i punkt 1 i gældsbrevsvilkårene. Den betalte erstatning kan derfor ikke sidestilles med differencerenter og den dertil knyttede praksis med fradragsret.
I henhold til gældsbrevets indfrielsesvilkår fastsættes erstatningens størrelse ud fra bankens muligheder for at genplacere restgælden. Kun hvis markedsrenten svarer til den aftalte rente i gældsbrevet, kan indfrielse ske alene med restgælden. Gældsbrevet er derfor sammenligneligt med et inkonvertibelt obligationslån. Selvom erstatningen i gældsbrevet betegnes som erstatning for rentetab og beregnes på grundlag af renteniveauet ved indfrielsen, kan erstatningen ikke sidestilles med en renteudgift.
De sagsøgte, A og C, kan således ikke med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, fradrage erstatningsbeløbet ved indkomstopgørelsen. Jeg stemmer derfor for at tage sagsøgerens påstande til følge.
Efter udfaldet af stemmeafgivningen tages de sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t:
De sagsøgte, A, C og B, frifindes.
Sagsøgeren, Skatteministeriet, skal i sagsomkostninger inden 14 dage betale 14.000 kr. til A og C samt 7.000 kr. til statskassen.