Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 13-11-2001 |
| Offentliggjort: | 13-11-2001 |
| SKM-nr: | SKM2001.521.DEP |
| Journalnr.: | 12.2001-411-192 |
| Referencer.: | Selskabsskatteloven |
| Dokumenttype: | Meddelelse |
Beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10
Skatteministeriets Departement redegør nærmere for beskatning af ejendomsdatterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 10. Emner der bliver kommenteret vedrører selvangivelse, sambeskatning, fradragsbegrænsning for livsforsikringsselskaber, opgørelse af 90 pct. grænsen, beskatning efter forskellige koncernstrukturer og ophør af beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10.
Skatteministeriets Departement er blevet anmodet om at afklare en række spørgsmål, der er opstået i relation til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 10. Bestemmelsen indebærer, at indkomst i et aktieselskab anses for indtjent af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet (ejendomsdatterselskabet), hvis aktieselskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct´s vedkommende består af fast ejendom.
Selskabsskattelovens § 3, stk. 10, er med lovforslag L 37 (Folketinget 2001-2002) rent redaktionelt foreslået flyttet til en ny § 3 A, da det derved bliver muligt at opdele bestemmelsen i flere stykker - til gavn for overskueligheden og læsevenligheden. Pga. det udskrevne folketingsvalg er lovforslaget bortfaldet. Det forventes dog, at lovforslaget genfremsættes efter valget.
Selvangivelse
Der skal indsendes selvangivelse for både aktieselskabet (ejendomsdatterselskabet) og livsforsikringsselskabet. I forbindelse med indsendelse af selvangivelse skal datterselskabet oplyse, om det opfylder 90 pct. grænsen.
Ingen sambeskatning
Spørgsmål om sambeskatning opstår kun i relation til livsforsikringsselskaber, da pensionskasser og pensionsfonde er fritaget for selskabsskat.
Et ejendomsdatterselskab, der beskattes efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, kan ikke indgå i en sambeskatning. Sambeskatning forudsætter, at der opgøres en sambeskatningsindkomst, som er summen af de enkelteselskabers indkomst, og § 3, stk. 10, forudsætter, at ejendomsdatterselskabets indkomst skal betragtes som indtjent aflivsforsikringsselskabet.
Livsforsikringsselskabet kan godt indgå i en sambeskatning med andre selskaber, forudsat at de sædvanlige betingelser for sambeskatning er opfyldt. I disse tilfælde skal opgørelsen efter § 3, stk. 10, foretages forinden sambeskatningsopgørelsen.
Suspension af en eksisterende sambeskatning
En eksisterende sambeskatning mellem et ejendomsdatterselskab og et livsforsikringsselskab suspenderes, når selskaberne bliver omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 10. Sambeskatningen suspenderes automatisk, når det ved udløbet af et indkomstår kan konstateres, at betingelserne for beskatning efter § 3, stk. 10, er opfyldt. Ejendomsdatterselskabet skal dog inden selvangivelsesfristens udløb give meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Suspensionen sker for hele det pågældende indkomstår, og for efterfølgende indkomstår, såfremt betingelserne for beskatning efter § 3, stk. 10, fortsat er opfyldt.
Suspensionen ophører, når betingelserne for beskatning efter § 3, stk. 10, ikke længere er opfyldt. Det sker med virkning for hele det indkomstår, hvor betingelserne for beskatning efter § 3, stk. 10, ikke længere er opfyldt.
Der skal ikke ansøges om fornyet sambeskatning efter sambeskatningscirkulæret (p.t. cirk. nr. 206 af 21. december 2000) vilkår 1.3., da sambeskatningen ikke er ophørt. Ejendomsdatterselskabet skal dog på sædvanlig vis efter vilkår 1.4. inden selvangivelsesfristens udløb ansøge om, at selskabet indgår i sambeskatningen for det pågældende indkomstår. Genoptagelse af sambeskatningen forudsætter, at betingelserne for sambeskatning fortsat er opfyldt.
Retsvirkningerne af genoptagelse af en sambeskatning, der har været suspenderet, adskiller sig fra den situation, hvor fornyet sambeskatning tillades. F.eks. fortabes retten til at anvende andre selskabers underskud fra tidligere år ikke. Dette forudsætter, at underskuddene ikke er forældet efter 5-års fristen, idet denne tidsfrist ikke suspenderes. Suspensionen har bl.a. følgende retsvirkninger:
- Underskud i ejendomsdatterselskabet fra tidligere år, der ikke er benyttet i perioden med beskatning efter § 3, stk. 10, kan anvendes indenfor samme sambeskatning i samme omfang, som før beskatning efter § 3, stk. 10. Eksempelvis kan et underskud i ejendomsdatterselskabet fra året inden § 3, stk. 10-perioden, som ikke er anvendt i § 3, stk. 10-perioden, benyttes af de selskaber, der både før og efter § 3, stk. 10-perioden var sambeskattede med ejendomsdatterselskabet.
- Ejendomsdatterselskabet kan tilsvarende anvende ubenyttede underskud fra årene inden § 3, stk. 10-perioden, og fra § 3, stk. 10-perioden, hvis det er indenfor samme sambeskatning, som før overgangen til § 3, stk. 10.
Fradragsbegrænsning for livsforsikringsselskaber
Livsforsikringsselskaber er underlagt de særlige regler om fradrag for hensættelser til udbetaling til dækning over for de forsikrede m.v. og dermed også af reglerne om fradragsbegrænsning, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 2, og 8-13.
Såfremt et livsforsikringsselskab og et ejendomsdatterselskab opfylder betingelserne for beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, skal ejendomsdatterselskabets indkomst også i relation til fradragsbegrænsningsreglerne anses for indtjent af livsforsikringsselskabet. Opgørelsen af fradragsbegrænsningen svarer til den opgørelse, der laves for sambeskattede selskaber.
Ved opgørelse af fradragsbegrænsningen i selskabsskattelovens § 13, stk. 8, skal livsforsikringsselskabet således opgøre sin fradragsbegrænsning med direkte inddragelse af ejendomsdatterselskabets skattefri udbytter og avancer, og realiserede fortjenester og tab. Livsforsikringsselskabet skal ikke medregne skattefri udbytter og avancer på sine aktier i ejendomsdatterselskabet, idet denne skattefri indtjening er talt med ved opgørelsen af ejendomsdatterselskabets skattefri indtægter.
Opgørelsen foretages således:
- Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 1. pkt., skal livsforsikringsselskabet opgøre egne og ejendomsdatterselskabets udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 13. Livsforsikringsselskabet skal ikke medregne udbytter og avancer på sine aktier i ejendomsdatterselskabet.
- Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8, 3. pkt., skal livsforsikringsselskabet opgøre egne og ejendomsdatterselskabets realiserede fortjenester og tab.
Opgørelse af 90 pct. grænsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 10
Selskabsskattelovens § 3, stk. 10, om, at indkomst i et ejendomsdatterselskab betragtes som indtjent i samme indkomstår af moderselskabet, gælder for aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. vedkommende består af fast ejendom.
Et aktieselskab som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, omfatter efter praksis både aktieselskaber og anpartsselskaber.
Ved opgørelsen af 90 pct. grænsen er udgangspunktet, at opgørelsen af selskabets aktiver sker dag for dag, og at aktiverne indgår i beregningen med handelsværdien. Såfremt det ikke er muligt dagligt at prisfastsætte et aktivs værdi, skal de gennemsnitlige værdier for aktivet anvendes. Dette kan f.eks. være uge for uge, eller blot primo - ultimo indkomståret. Det er dog en betingelse, at virksomheden benytter det samme beregningsprincip hvert år.
Aktiver, hvor der skal benyttes daglig værdiansættelse til opgørelsen, er f.eks. likvid beholdning og børsnoterede aktiver, mens f.eks. fast ejendom kan indgå med den gennemsnitlige værdi.
Eksempel:
Selskabets aktiver:
Primo | Ultimo | |
| Fast ejendom | 10 mio. | 11 mio. |
| Unoterede aktier | 10.000 | 20.000 |
| Danske kroner | 500.000 | 500.000 |
| Børsnoterede obligationer | 300.000 | 325.000 |
| I alt | 10.810.000 | 11.845.000 |
For fast ejendom og unoterede aktier gælder det, at de indgår i dag for dag beregningen med den gennemsnitlige værdi. Fast ejendom indgår herefter med 10,5 mio. og unoterede aktier med 15.000 i beregning af 90 pct. grænsen dag for dag. Værdien af de resterende aktiver opgøres dag for dag.
Der skal ske beregning af 90 pct. grænsen for hver dag i indkomståret. For de dage hvor aktiverne ikke handles og dermed ikke prisfastsættes (f.eks. i weekenden), er det de seneste noterede handelsværdier, der indgår i beregningen.
Eksempel på, hvordan beregningen sker for den første og sidste dag i indkomståret:
Dag 1(primo) udgør fast ejendom: 10,5 mio./(10,5mio.+15.000+500.000+300.000)=92,797 pct.
Dag 2 (ultimo) udgør fast ejendom: 10,5mio./(10,5mio.+15.000+500.000+325.000)=92,593 pct.
Hvis indkomståret kun bestod af to dage ville den gennemsnitlige beholdning af fast ejendom være på:
(92,797* ½+92,593*½)=92,695 pct.
For aktiver, der opgøres til en gennemsnitlig værdi, skal opgørelsen ske for den periode af indkomståret, aktivet har været ejet. Købte aktiver indgår i opgørelsen den dag, hvor aftalen indgås. Vederlaget udgår af opgørelsen samme dag. Solgte aktiver udgår af opgørelsen den dag, hvor aftalen indgås. Vederlaget medtages i opgørelsen samme dag.
Ved opgørelsen af 90 pct. grænsen indgår aktivernes værdi med handelsværdien.
Til værdien af fast ejendom henregnes alene selve den faste ejendom. Ejendomsrelaterede aktiver, som f.eks. aktiver, der anvendes ved ejendommens drift eller indskud i grundejernes investeringsfond, indgår dermed i den del af aktivmassen, der ikke anses for at være fast ejendom.
Beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, når der foreligger forskellige koncernstrukturer
Indirekte ejerskab
Det er en betingelse, at det mellemliggende selskab også er PAL-pligtigt eller et ejendomsselskab (der opfylder 90 pct. grænsen), for at selskabsskattelovens § 3, stk. 10, kan benyttes. Hvis f.eks. et livsforsikringsselskab fuldt ud ejer et ejendomsdatterselskab, der fuldt ud ejer et andet ejendomsdatterselskab, vil indkomsten fra begge selskaber skulle anses for at være indtjent af livsforsikringsselskabet.
Flere PAL-pligtige ejere
Hvis f.eks. to livsforsikringsselskaber fuldt ud ejer et ejendomsdatterselskab vil selskabets selskabsskattepligtige resultat skulle føres til beskatning i de to livsforsikringsselskaber i forhold til ejerandelen, såfremt ejendomsdatterselskabet opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, og livsforsikringsselskaberne udøver virksomhed på baggrund af en fælles aftale jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 10, 5. pkt.
Flere underliggende selskaber i koncernen
Eksempel på, hvordan 90 pct. grænsen opgøres, når der er flere ejendomsdøtre i koncernstrukturen:
Ved vurdering af, om ejendomsdatter 1(EJD 1) opfylder 90 pct. grænsen, skal der ses igennem aktiebesiddelserne i selskaber, der fuldt ud direkte eller indirekte er ejet af et PAL-pligtigt pensionsinstitut. Der ses dermed bort fra aktiebesiddelserne i EJD 2 samt EJD 2´s aktiebesiddelser i EJD 3. Der ses derimod ikke bort fra aktiebesiddelserne i EJD 4, da dette selskab ikke, fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven.
For at vurdere, om EJD 1 opfylder 90 pct. grænsen, indregnes aktiverne i EJD 1, 2, og 3 samt værdien af aktiebesiddelsen i EJD 4.
Hvis det konstateres, at EJD 1 opfylder kravene til beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, skal det herefter undersøges, om EJD 2 opfylder 90 pct. kravet. I dette tilfælde ses der bort fra EJD 2´s aktier i EJD 3. Til gengæld indgår EJD 3´s aktiver i beregningen. EJD 2´s aktier i EJD 4 indgår også i beregningen. Det er ikke muligt at se bort fra selskaber i koncernstrukturen ved beregning af 90 pct. grænsen. Dvs. at værdien af aktiverne i et selskab, der alene administrerer egne ejendomme, medtages ved opgørelsen.
Hvis det konstateres, at EJD 1 ikke opfylder 90 pct. grænsen, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, ikke kunne benyttes. I lighed hermed vil de underliggende ejendomsdøtre ikke kunne anvende § 3, stk. 10, da de ikke er indirekte ejet via et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, 1. pkt., jf. bestemmelsens 2. pkt.
EJD 4 kan ikke opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, da det ikke udelukkende er ejet af PAL-pligtige. Dermed vil EJD 5 heller ikke opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 10.
For at et ejendomsdatterselskab kan anses for omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 10, skal der være tale om et her i landet hjemmehørende og indregistreret aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber kan dermed ikke være omfattet af bestemmelsen. Derimod kan et dansk selskab godt inddrage udenlandske ejendomme, som det ejer, ved opgørelsen af 90 pct. grænsen. I lighed hermed kan et selskab se igennem aktierne i udenlandske datterselskaber for at vurdere, om det samlet kan opfylde 90 pct. kravet. Hvis eksempelvis et dansk ejendomsdatterselskab, der fuldt ud er ejet af et livsforsikringsselskab, ejer aktier i et udenlandsk selskab, der fuldt ud direkte eller indirekte er ejet af et PAL-pligtigt pensionsinstitut, kan der ses gennem aktierne i det udenlandske selskab, og i stedet kan aktivernes værdi svarende til ejerandelen indregnes, i forbindelse med opgørelsen af det danske selskabs 90 pct. grænse.
Ophør af beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10
Hvis et selskab ophører med at være beskattet efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, overgår det til beskatning efter de almindelige regler. I så fald viderefører selskabet sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier for de afskrivningsberettigede aktiver, ligesom de aktuelle afskrivningssaldi videreføres. I forbindelse med realisation af aktiver sker der opgørelse af fortjeneste eller tab efter de almindelige regler. I en opgørelsen vedr. fast ejendom indgår dermed de anskaffelsessummer, hvortil ejendommen i sin tid er erhvervet.
Afskrivninger i forbindelse med beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, foretages efter afskrivningslovens regler. Ifølge § 1 i afskrivningsloven er det frivilligt at foretage skattemæssige afskrivninger.