Dokumentets metadata

Dokumentets dato:23-10-2001
Offentliggjort:23-01-2002
SKM-nr:SKM2002.31.LR
Journalnr.:99/00-4339-00260
Referencer.:Ligningsloven
Dokumenttype:Bindende forhåndsbesked

Genbeskatning af underskud - afhændelse eller overførsel af virksomhed

Et dansk moderselskab ønskede at likvidere sine udenlandske datterselskaber. Datterselskaberne drev alene salgsvirksomhed med koncernens produkter. Moderselskabet ville efter likvidationerne videreføre salgsaktiviteterne primært ved at tilknytte datterselskabernes ansatte som selvstændige handelsagenter. Ligningsrådet fandt, at forholdet måtte sidestilles med afhændelse eller overførsel af datterselskabernes virksomhed til moderselskabet, hvilket ville udløse fuld genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3.

Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

Vil moderselskabet Ms overtagelse fra udenlandske datterselskaber af tilgodehavender på debitorer samt indtræden i datterselskabernes lejekontrakter vedrørende showroom blive anset for hel eller delvis afhændelse af virksomhed, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller som hel eller delvis overførsel af virksomhed i forbindelse med datterselskabets likvidation, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3?

Gør det en forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at moderselskabet samtidig med overtagelsen af de nævnte aktiver indgår egne nye aftaler dels med medarbejdere afskediget fra datterselskaberne og dels med eksisterende handelsagenter for datterselskaberne om, at disse for fremtiden udøver salgsaktiviteter for moderselskabet på det respektive udenlandske marked som selvstændige handelsagenter?

Gør det en forskel for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, at moderselskabet for et mindre antal afskedigede medarbejdere fra datterselskabet, efter deres ønske ansætter disse i stedet for, at medarbejderne bliver selvstændige handelsagenter?

Svar:

ad 1) Ja

ad 2) Nej

ad 3) Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

M A/S er en grossistvirksomhed, som handler med tøjkollektioner. Virksomheden designer selv tøjkollektionerne og foretager indkøb. Selve produktionen udføres i Asien.

M har 4 datterselskaber placeret i Holland, Sverige, Norge og Tyskland.

Moderselskabet M varetager design og indkøb, ligesom M står for at få varerne produceret i Asien. Moderselskabet varetager herudover fællesfaciliteter for koncernen bestående i administration, bogføring, lønudbetaling samt lagerfunktion.

Datterselskaberne har outsourcet deres ledelse til M, og datterselskaberne betaler vederlag til M for de ydelser, som modtages i form af ledelse og administration m.v.

Datterselskabernes aktivitet er således begrænset til salgsfunktionen på de respektive udenlandske markeder.

Der er mellem M og datterselskaberne indgået samarbejdsaftaler, hvorefter der er fastsat bestemte partier, som datterselskaberne skal aftage på årsbasis, ligesom der er fastsat retningslinier for, til hvilken pris videresalg skal ske.

Aftaler om salg sker i datterselskabets navn. Når der er indgået en aftale med en kunde, indkøber datterselskaberne varerne fra M. M leverer herefter varen direkte til kunden, ligesom M udsteder faktura til kunden. Såvel M som datterselskaberne har således ajourførte kartoteker over koncernens kunder.

Den opsøgende salgsaktivitet er organiseret forskelligt i de enkelte datterselskaber. I Tyskland sker aktiviteten både gennem medarbejdere ansat i M, men udstationeret til datterselskabet, medarbejdere ansat direkte i det tyske selskab og via lokale tyske handelsagenter, som datterselskabet har indgået aftale med. I Tyskland har agenterne fået bemyndigelse til indenfor visse rammer at indgå endelige aftaler med kunderne om salg.

I Holland udøves salgsaktiviteten alene gennem medarbejdere ansat i datterselskabet. Herudover er ansat 3 administrative medarbejdere, der dels varetager de administrative funktioner og dels forestår det, der kaldes filtrering. Ved filtrering forstås, at der sker en vurdering af den enkelte kundes forhold, inden der indgås en endelig aftale.

I de øvrige datterselskaber udøves aktiviteten alene gennem medarbejdere ansat i datterselskabet. På samme måde som i det hollandske datterselskab forestår det svenske datterselskab selv filtreringen af kunder, mens denne funktion for de øvrige selskabers vedkommende varetages af M. Aftalen om salg er i disse tilfælde derfor ikke endelig, før den pågældende ordre er accepteret af M.

Baggrund for ansøgningen

M A/S overvejer at likvidere sine udenlandske datterselskaber i Holland, Sverige, Norge og Tyskland. Likvidationerne overvejes foretaget, fordi den forretningsmæssige drift af selskaberne ikke har været tilfredsstillende over en årrække. Samtidig ønsker M at opstarte egne salgsaktiver på de respektive udenlandske markeder.

Afsætning af koncernens varer ønskes for fremtiden varetaget af selvstændige agenter, som M indgår direkte aftale med.

De 4 datterselskaber har alle deltaget i en sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 med det danske moderselskab M.

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af en sambeskatning med et dansk moderselskab, har haft underskud i sambeskatningsperioden, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, følger det af ligningslovens § 33 E, stk. 1, at det danske moderselskabs skattepligtige indkomst forhøjes med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor det udenlandske selskab udtræder af sambeskatningen (genbeskatning af underskud).

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, er genbeskatning af underskud begrænset til likvidationsavancen med tillæg af skattefrie udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år, når datterselskabet likvideres, medmindre datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber i forbindelse med likvidationen. Hvis dette er tilfældet, udløses der fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2.

Hvis datterselskabernes virksomhed ikke overføres i forbindelse med likvidationen, men i stedet afhændes helt eller delvist til et koncernforbundet selskab forinden, følger det ligeledes af ligningslovens § 33 E, stk. 2, at der udløses fuld genbeskatning.

De spørgsmål, som selskabet ønsker afklaret, angår, hvorvidt genbeskatning af underskud kan ske begrænset efter ligningslovens § 33 E, stk. 3 ved datterselskabernes likvidation, eller om de påtænkte dispositioner, som beskrives nedenfor, vil udløse fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 1 eller 2.

Gennemførelsen af likvidationerne

Likvidationen af de udenlandske datterselskaber vil ske efter de respektive udenlandske regler herfor.

Medarbejderne

De ansatte medarbejdere i de udenlandske datterselskaber vil blive afskediget af det pågældende datterselskab. M vil herefter rette henvendelse til nogle af medarbejderne og tilbyde dem at indgå en agentaftale. Indgår medarbejderne agentaftalerne, vil de fremover skulle formidle salg på det udenlandske marked for M som selvstændige erhvervsdrivende.

Der kan opstå situationer, hvor enkelte medarbejdere ikke ønsker at tage den større risiko, der er ved at blive selvstændig erhvervsdrivende. Bliver dette aktuelt, kan det for enkelte medarbejdere, som M gerne vil have tilknyttet i fremtiden, undtagelsesvist blive tale om, at M ansætter dem som salgsmedarbejdere.

I det tyske selskab er der udover selskabets egne ansatte p.t. to medarbejdere, der er ansat i M, men som er udstationeret til det tyske datterselskab. Udstationeringen ophører ved det tyske datterselskabs likvidation, men for disse medarbejdere overvejes det også, at M tilbyder dem at indgå en agentaftale. Hvis medarbejderne indgår agentaftalerne, vil de gå fra at være ansatte i M til at formidle salg for M på det tyske marked som selvstændige erhvervsdrivende.

Lokale agenter

De agentaftaler, som det tyske datterselskab har indgået med lokale tyske handelsagenter, forventes enten opsagt inden likvidationen, i hvilken forbindelse M indgår nye aftaler med agenterne, eller også overføres agentaftalerne til M i forbindelse med likvidationen. Overførslen forudsætter dog agenternes samtykke, hvorfor der reelt ikke er nogen forskel mellem de to muligheder.

Ved opsigelse af agentaftalerne har agenterne ifølge kontrakten og den gældende direktivbestemte lovgivning krav på kompensation for den nytte, som agentgiveren - dvs. det tyske datterselskab - kan få i fremtiden af de kunder, som agenten har skaffet. I og med datterselskabet likvideres, kan det ikke drage nytte af kunderne i fremtiden, og formelt har agenterne derfor ikke krav på kompensation. Da M imidlertid er i besiddelse af kundekartoteket og derfor kan drage nytte heraf, forventes det, at agenter, der ikke ønsker at fortsætte for M, kompenseres.

Aktiver

Da datterselskaberne alene har udadvendte salgsaktiviteter, har de typisk ikke den store aktivmasse. Ved likvidationen forventes aktiver som sådan realiseret. Flere af selskaberne har imidlertid lejekontrakter på lokaler, som p.t. bruges til showroom. F.eks. har det tyske selskab 3 lejekontrakter på showroom med tilhørende indretning, der anvendes til at fremvise kollektionerne for agenterne. I visse af lejekontrakterne for lokalerne har lejeren - dvs. datterselskaberne - ret til at overdrage lejeretten. I forbindelse med likvidationen overvejes det derfor enten at lade agenterne overtage lejemålet eller at lade M overtage lejemålet.

Hvis den sidste løsning vælges, vil det indebære, at der også kan blive tale om udlodning af lejekontrakten og dermed også af aktivet bestående i indretning af lejede lokaler.

I tilfælde hvor lejekontrakterne ikke kan overdrages, overvejes det at indgå forhandlinger med udlejeren for på tilsvarende vis at lade M eller agenterne overtage lejemålet.

I forbindelse med likvidationen kan der også blive tale om, at tilgodehavender fra varedebitorer udloddes. Det vil blive tilstræbt, at disse inddrives i forbindelse med likvidationen, men erfaringsmæssigt kan der være et antal varedebitorer, som det tager forholdsvis lang tid at afvikle. For at likvidationen kan afsluttes inden for en overskuelig periode, overvejes det derfor at udlodde varetilgodehavenderne, og dermed lade M indtræde heri.

Agentaftalerne

Indholdet af de agentaftaler, som det tyske datterselskab allerede har indgået med tyske handelsagenter, forventes indholdsmæssigt at svare til de aftaler, som M forventer at indgå i fremtiden. Baggrunden herfor er, at retsstillingen mellem agentgiveren og agenten er lovreguleret på basis af et EU-direktiv, og som en naturlig følge heraf vil kontrakterne være præget af en vis ensartethed.

Om de nuværende agentaftaler er det oplyst, at agenten er selvstændig erhvervsdrivende, der selv skal bære alle omkostninger forbundet med salget. Som vederlag modtager agenten provision, hvis størrelse fastsættes individuelt, idet der dog kan være aftalt en garanteret mindsteprovision.

Agentens hovedopgave er at virke for afsætning af agenturgiverens varer, og det sker ved at optage ordrer for agenturgiveren eller ved at sælge varer i dennes navn. For de tyske agenters vedkommende foretages handler således i det tyske selskabs navn og for dette selskabs regning.

Agentaftalen giver ikke i sig selv agenten fuldmagt til at binde agenturgiveren. Hvis agenten skal kunne slutte endelige aftaler om salg, skal agenten have en særlige bemyndigelse fra hovedmanden, dvs. p.t. det tyske datterselskab. I de bestående tyske agentforhold er der givet en sådan særlig bemyndigelse, og agenterne vil derfor almindeligvis kunne indgå aftaler.

Agentaftalerne, som M forventer at indgå, vil ikke blive kombineret med særlig bemyndigelse for agenterne til at indgå endelige aftaler. Agenterne vil derfor alene kunne indhente tilbud fra kunderne om køb af M" s varer, mens den endelige aftale først kommer i stand, når M har accepteret tilbuddet.

Agenturgiveren har pligt til at drage omsorg for, at agenten er i stand til at udføre sit arbejde, dvs. stille materialer, vareprøver m.v. vedrørende de pågældende varer til rådighed. Agentens arbejdsområde kan fastlægges i kontrakten.

Forespørgers opfattelse af de stillede spørgsmål

Overførte aktiver er ikke en "virksomhed"

Forespørgers repræsentant er af den opfattelse, at genbeskatning af underskud i de selskaber, der påtænkes likvideret, kan ske begrænset efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, uanset om medarbejderne i datterselskaberne fortsætter med at arbejde for M enten som selvstændige handelsagenter eller som ansatte i selskabet.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

»Fuld genbeskatning udløses som nævnt, såfremt der sker hel eller delvis afhændelse/overførsel af virksomhed. Der findes hverken i forarbejder eller i praksis særlige fortolkningsbidrag til at udfylde begrebet "virksomhed" i bestemmelsens forstand.

I cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 fremgår det, at der tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", men at der skal foretages en konkret vurdering. I cirkulæret gives endvidere en negativ afgrænsning, idet det anføres, at afståelse af enkeltstående aktiver eller passiver ikke udgør hel eller delvis afståelse af virksomhed.

Ved den konkrete vurdering må det derfor først afgøres, hvad der egentligt afhændes/overføres fra datterselskaberne. Når dette er fastlagt, må det bedømmes, hvorvidt den hele eller delvise afhændelse/overførsel kan anses for at vedrøre en virksomhed.

Det følger af ordlyden af § 33 E, stk. 2 og 3, at afhændelsen skal ske til et koncernforbundet selskab, og tilsvarende at overførslen skal ske til et koncernforbundet selskab. Det forudsættes således, at der sker en overtagelse direkte fra det udenlandske datterselskab.

De eneste aktiver, der i vores klients tilfælde overtages direkte fra datterselskaberne, er som nævnt eventuelle resterende tilgodehavender på varedebitorer, ligesom datterselskaberne eventuelt udnytter en ret i eksisterende lejekontrakter vedrørende showroom til at lade M indtræde som ny lejer.

Medarbejdere i datterselskaberne og eksisterende handelsagenter forventes også tilknyttet M. Denne tilknytning etableres imidlertid ved, at M på egen hånd indgår nye aftaler med de pågældende personer, efter at datterselskabet har opsagt de eksisterende aftaler. Netop fordi der er tale om en nyindgåelse af aftaler med uafhængige parter, kan M ikke siges at have overtaget aftalerne fra datterselskaberne.

Tilsvarende vil gælde i forhold til datterselskabernes lejekontrakter, hvori der ikke er givet en ret til at overdrage lejemålet. I disse tilfælde vil moderselskabet også selv forhandle med udlejeren, og der vil derfor være tale om nyindgåelse af aftaler. Lejemålene kan derfor ikke siges at være overtaget fra datterselskaberne.

Da medarbejdernes og agenternes fremtidige tilknytning til M ikke beror på en overtagelse fra datterselskaberne, bør disse forhold ikke medtages ved vurderingen af, om der er sket hel eller delvis afhændelse/overførsel af aktiver og passiver fra datterselskaberne, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3.

Det er derfor alene i forhold til aktivet tilgodehavende på debitorer og retten til at overdrage lejemål og indretning af lejede lokaler, at der skal foretages en konkret vurdering af, om det kan anses for at opfylde betingelserne for at være omfattet af virksomhedsbegrebet i ligningslovens § 33 E.

De overtagne aktiver indeholder ingen aktivitet i sig selv og har ingen indtægtsgivende funktion. Der kan heller ikke videreføres en aktivitet alene på basis af tilgodehavender på debitorer og på overtagelsen af nogle lejemål. Endelig er tilgodehavende på debitorer netop udtryk for en afsluttet aktivitet, og en eventuel overdragelse heraf må derfor sidestilles med udlodning af kontanter.

Den påtænkte afhændelse/overførsel må derfor betragtes som at vedrøre enkeltaktiver, der ifølge det citerede fra cirkulæret ikke omfattes af virksomhedsbegrebet i ligningslovens § 33 E.«

Manglende identitet mellem gammel og ny virksomhed

Hvis Ligningsrådet ikke skulle være enig i repræsentantens opfattelse men derimod mene, at virksomhedsbegrebet i ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3, skal vurderes i en større sammenhæng, hvori også skal inddrages medarbejdere og agenter, er det fortsat repræsentantens opfattelse, at genbeskatning af underskud kan ske begrænset efter ligningslovens § 33 E, stk. 3.

Det er til støtte herfor bl.a. anført:

»Udfra en større sammenhæng vil det kunne siges, at M fortsætter datterselskabernes salgsaktivitet.

Selvom en sådan vurdering anlægges, må det lægges til grund, at der ved fortolkningen af virksomhedsbegrebet må stilles krav om, at der skal være identitet mellem den virksomhed, som datterselskabet har udøvet, og den virksomhed, som M påbegynder, for at virksomheden kan anses for afhændet/overført fra datterselskabet.

Ved vurderingen af identiteten bør der ikke alene ses overordnet på aktivitetens formål - her salg - men derimod også på selve virksomhedsformen, dvs. hvordan aktiviteten udøves.

I den sammenhæng skal det påpeges, at Ms forventede virksomhedsform vil afvige fra datterselskaberne, idet:

Salgsaktiviteterne forventes nærmest alene udøvet via selvstændige handelsagenter. Aktiviteten udøves således af selvstændige erhvervsdrivende og ikke af ansatte.

De nye agenter vil ikke blive bemyndiget til at kunne indgå endelige salgsaftaler. Salgsaftaler bliver først endeligt indgået, når M har accepteret, og ikke som nu hvor handelsagenterne har bemyndigelse til at indgå endelige aftaler.

I og med at M skal ud og forhandle nye aftaler med de agenter, der nu har datterselskaberne som hvervgivere, er der ikke sikkerhed for, at aftalerne bliver på tilsvarende vilkår som de eksisterende.

Fremtidigt salg skal ske i Ms navn og ikke som nu i datterselskabernes navn.

Selvom der vil være et vist personsammenfald i forhold til dem, som i dag udøver salgsaktiviteterne, vil selve den fremtidige virksomhedsform i M være ganske anderledes end den, der p.t. er i datterselskaberne. Der kan derfor ikke siges at være den identitet, som må antages at være fornøden for, at det kan siges, at datterselskaberne har afhændet/overført en virksomhed til M.

Det skal bemærkes, at M selv er i besiddelse af de eksisterende kartoteker over kunder på de respektive udenlandske markeder, fordi M forestår levering og fakturering. Datterselskaberne er selvfølgelig også i besiddelse af tilsvarende kartoteker, men eftersom der består parallelle kartoteker, vil der ikke blive tale om overdragelse heraf.

For så vidt angår de eksisterende agenter, som M vil indgå nye aftaler med i fremtiden, skal der henvises til TfS 1993, 371, hvor spørgsmålet var, om en betaling, som en agent modtog, skulle behandles som goodwill eller som vederlag for opgivelse af agenturet. Det blev gjort gældende, at beløbet skulle behandles som goodwill, fordi kundekredsen var tilført af handelsagenten, og ved agenturaftalens ophør måtte denne anses for overdraget til agenturgiveren, der således betalte for oparbejdet goodwill. Landsskatteretten fandt, at eftersom agenten ikke havde afståelsesret, dvs. ikke ejede goodwill, måtte vederlaget behandles som betaling for opgivelse af agentur.

Denne retsstilling er siden fastholdt ved afgørelsen TfS 1999, 84, hvor Højesteret statuerede, at en betaling, som en agent modtog fra agentgiveren, ikke kunne anses som udtryk for, at han afstod eller opgav en kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende, hvilket fandtes afgørende for, om der i skatteretlig forstand forelå vederlag for goodwill.

Når agenterne ikke kan anses for "bærere" af skattemæssig goodwill, kan Ms "genbrug" af agenter heller ikke sidestilles med erhvervelse af virksomhed fra det udenlandske datterselskab. Når dette må anses at gælde for agenterne, må det samme endvidere desto mere gælde i relation til medarbejdere, der p.t. er ansat i datterselskaberne, men som tilbydes nyansættelse i M.

Samlet kan det siges, at ud over enkeltaktiverne bestående af lejekontrakter, indretning af lejede lokaler og debitortilgodehavender, så er det, der reelt overføres, alene kontakten til de personer, der tidligere har udøvet salgsaktiviteter på det respektive udenlandske marked. En sådan kontaktformidling, der i øvrigt ikke har noget med datterselskabernes nuværende aktivitet at gøre, kan ikke sidestilles med overdragelse af hel eller delvis virksomhed. I øvrigt er det jo heller ikke sikkert, at de pågældende personer vælger at blive tilknyttet M. For M kan situationen derfor ikke betragtes som, at noget er overtaget fra datterselskaberne, men må derimod, netop fordi der er tale om nyindgåelse af aftaler med uafhængige tredjemænd, anses for M" s egen etablering af en ny aktivitet. Der kan dermed ikke siges at være den identitet mellem datterselskabets virksomhed og Ms virksomhed, som må være en betingelse for, at genbeskatning efter reglen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, bliver aktuel.«

Konsekvenser ved fuld genbeskatning er i strid med reglernes baggrund og formål.

Hvis Ligningsrådet finder, at der skal ske fuld genbeskatning af underskud i M" s tilfælde, vil det efter repræsentantens opfattelse medføre en række utilsigtede og uhensigtsmæssige konsekvenser. Det er således anført, at:

»Hvis man skulle komme til det modsatte resultat, ville det indebære, at M blev udelukket fra at drive forretningsmæssig virksomhed i de lande, hvor selskabet tidligere har haft datterselskaber, der er blevet opløst, fordi deres drift ikke var forretningsmæssig. Konsekvensen af ligningslovens § 33 E, stk. 2, ville dermed være, at der skulle indføres en "karensperiode", hvilket næppe er hensigten.

Hvis situationen i M-koncernen betragtes som virksomhedsoverdragelse, vil det endvidere have den negative effekt, at ligningslovens § 33 E, stk. 2, kommer til at animere til, at der skabes "tomme" datterselskaber, idet driften under alle omstændigheder skal indstilles, mens selskaberne som sådan ikke nødvendigvis behøver at blive opløst. Dette er netop den situation, som bestemmelsen var tiltænkt at skulle imødegå, og det kan derfor ikke være rigtigt, at bestemmelsen selv skal medvirke til at skabe en sådan situation.

Endelig skal der også henvises til det af Skatteministeriet udarbejdede notat vedrørende L 118, side 8, hvoraf det fremgår:

"Tilsvarende opretholdes det gældende system med justeringer i tilfælde, hvor sambeskatningsophøret skyldes datterselskabets konkurs. Der skal således ikke ske fuld genbeskatning af fratrukne underskud, hvis det viser sig, at det udenlandske datterselskabs aktiviteter ikke er bæredygtige.

Lovforslaget sikrer således, at fradrag som følge af sambeskatning som hovedregel alene bliver en skattekredit og ikke et endeligt fradrag. Sambeskatningsinstituttet giver således mulighed for skatteudskydelse - hvis det går godt - og mulighed for endeligt fradrag - hvis det går skidt."

Som det er beskrevet ovenfor foretages likvidationen af datterselskaberne, fordi "det ikke går godt". Der er derfor tale om en af de situationer, hvor det er forudsat, at sambeskatningsinstituttet skal give mulighed for endeligt fradrag.

Endvidere skal der henvises til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, hvor det vedrørende ligningslovens § 33 E, stk. 2, anføres, at:

"Baggrunden for denne bestemmelse er, at herved sikres, at datterselskabet ikke omgår genbeskatningen ved at udskille de sunde dele af selskabets aktiviteter."

Senere anføres det også, at:

"Ligningslovens § 33 E, stk. 2, tilsigter at sikre, at genbeskatning sker, forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen."

Datterselskaberne har ingen overskudsgivende aktivitet, hvilket er grunden til likvidationerne. Overførsel af kontakten til personer, der fremtidigt kan virke for M, kan næppe karakteriseres som "den overskudsgivende del af virksomheden", og likvidationen af datterselskaberne må derfor kunne ske med den begrænsede genbeskatning, som fremgår af ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4.«Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, skal der ske fuld genbeskatning af underskud, hvis et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Hvis et udenlandsk sambeskattet datterselskab likvideres og således udtræder af sambeskatningen, skal der ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 3, kun ske en begrænset genbeskatning af underskud, nemlig svarende til summen af skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra datterselskabet i de seneste 5 år af sambeskatningen samt den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået, hvis det ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen havde solgt alle sine aktiver til handelsværdi.

Den begrænsede genbeskatning af underskud gælder dog ikke i de tilfælde, hvor datterselskabets virksomhed i forbindelse med likvidationen helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber. I så fald skal der ske fuld genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 1, jf. stk. 3.

I nærværende sag overvejer M A/S at likvidere et antal udenlandske datterselskaber, hvorefter disses funktion (salgsaktiviteter) i stedet primært ønskes varetaget direkte af M gennem selvstændige handelsagenter, som er tidligere ansatte i de udenlandske datterselskaber. Hvis enkelte af de tidligere ansatte i de udenlandske datterselskaber ikke ønsker at fungere som selvstændige handelsagenter, kan der eventuelt blive tale om egentlig ansættelse i M.

M overtager en række aktiver fra datterselskaberne, nemlig varedebitorer, lejekontrakter og hertil hørende indretning af lejede lokaler. Herudover sker der ifølge det oplyste ingen overdragelse af aktiver og passiver til M. M er selv i besiddelse af et kundekartotek identisk med datterselskabernes, hvorfor der ikke sker overdragelse heraf. Øvrige aktiver og passiver hos datterselskaberne realiseres ved likvidationerne.

De af datterselskabernes ansatte, som ikke afskediges ved likvidationerne, tilknyttes M primært som selvstændige handelsagenter, sekundært som almindeligt ansatte, i det omfang de pågældende ønsker dette.

Spørgsmålet er herefter, om dette efter en konkret vurdering må betragtes som "overførsel" eller "afhændelse" af datterselskabernes virksomhed til M, således at der skal ske fuld genbeskatning af underskud i medfør af ligningslovens § 33 E, stk. 2 eller 3, jf. stk. 1.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det, der overføres fra datterselskaberne til M, er en koncern-funktion, nemlig varetagelsen af salget af koncernens produkter. Selvom M" s videreførelse af datterselskabernes tidligere aktiviteter sker i ændret form, er det i realiteten den samme aktivitet, der nu skal varetages af M.

Told- og Skattestyrelsen finder ikke, at den fulde genbeskatning bør kunne undgås ved at ændre de formelle rammer for den overtagne virksomhed. Styrelsen finder således, at de påtænkte dispositioner efter en konkret vurdering må betragtes som overførsel eller afhændelse af virksomhed i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3.

De stillede spørgsmål bør derfor besvares således, at spørgsmål 1 besvares bekræftende, mens spørgsmål 2 og 3 besvares benægtende.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.