Dokumentets metadata

Anpartsreglerne - udlejning af driftsmidler - særlige omstændigheder - dispensation

Skatterådet meddelte dispensation for anpartsreglerne vedrørende udlejning af driftsmidler. Rådet anså, at der forelå særlige omstændigheder, idet udlejningen af driftsmidlerne var sket som følge af udefra kommende, individuelle omstændigheder, som skatteyderen ikke havde indflydelse på.

Ansøgning om dispensation efter personskattelovens § 4, stk.7 (nu stk.6).

Retsforlig. Retsbogsudskrifter fra Vestre Landsret.

Ansøgning

Ansøgning om dispensation efter personskattelovens § 4, stk.7 (nu nr.6), således at reglen i personskattelovens § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12) ikke skal anvendes for indkomst ved A´s udlejning af aktiver anskaffet i tiden fra den 12.maj 1989 til den 18.maj 1993 (seneste anskaffelse d.6.december 1989).

Afgørelse

Skatterådet imødekommer ansøgningen

Sagsfremstilling og begrundelse

Ansøgningen har tidligere været behandlet af Ligningsrådet, der afslog ansøgningen ved en afgørelse af d.16.marts 2004.

Afslaget var begrundet med, at det var oplyst, at A´ s entreprenørvirksomhed efter at være trådt i betalingsstandsning i 1992 blev videreført i et anpartsselskab, der senere blev omdannet til et aktieselskab. A beholdt virksomhedens driftsmidler og udlejede driftsmidlerne til selskabet.

Ligningsrådet anså ikke disse omstændigheder som "særlige omstændigheder" der kunne medføre, at der kunne gives dispensation efter reglen i personskattelovens § 4, stk.7 (nu stk.6).

Afslaget blev indbragt for domstolene. Under sagens behandling ved Vestre Landsret fremkom der yderligere oplysninger ved de forklaringer, der blev afgivet for retten

Efter at disse oplysninger var fremkommet, tilkendegav Landsretten, at Ligningsrådet havde truffet sin afgørelse på et ufuldstændigt grundlag, og at det ikke kunne udelukkes, at Ligningsrådet ville være nået til et andet resultat, hvis rådet havde haft disse yderligere oplysninger.

Efter rettens tilkendegivelse blev sagen forligt, således at sagen blev hjemvist til Ligningsrådet (Skatterådet) til fornyet behandling af A´ s ansøgning om dispensation efter PSL § 4, stk.7 (nu stk.6).

Sagen foreligger herefter til fornyet behandling nu af Skatterådet, idet der medtages de yderligere oplysninger, der blev givet under sagens behandling ved Vestre Landsret.

For Ligningsrådet forelå der ved sagens behandling på rådets møde d.16.marts 2004 følgende sagsoplysninger og udtalelser:

"A har drevet entreprenørvirksomhed siden 1971.

I 1991 havde A´s personligt drevne entreprenørforretning en omsætning på 19 mio. kr. Den samlede anskaffelsessum for driftsmidler udgjorde pr.31.december 1991 12 mio. kr.

Den 4.februar 1992 måtte A træde i betalingsstandsning. Efter gennemførelse af en akkord, blev entreprenøropgaverne videreført i et selskab, A ApS.

A valgte at beholde samtlige driftsmidler og udleje dem til selskabet, der senere blev omdannet til et aktieselskab, A A/S.

Det er oplyst, at driftsmidlerne var erhvervet som led i almindelig udskiftning af virksomhedens driftsmidler. Driftsmidlerne var ikke erhvervet med henblik på udlejning men var anskaffet til brug i aktiv entreprenørvirksomhed.

Det er endvidere oplyst, at når der i perioder er mindre behov for visse driftsmidler til virksomhedens aktuelle opgaver har A altid, såvel i sin personligt drevne virksomhed som i selskabet - og som det er almindeligt i entreprenørbranchen - søgt kortvarig udlejning af maskiner, fortrinsvis med fører, til kolleger mv.

I 1998 ændrede G Kommune, Skatteafdelingen, skatteansættelserne for A for indkomstårene 1994-1996 vedrørende indkomst ved udlejning af driftsmidler.

Skatteafdelingen anså udlejning af 3 driftsmidler for omfattet af anpartsreglen i personskattelovens § 4, stk.1, nr. 13 med virkning fra den 1.januar 1994.

Driftsmidlerne var specificeret således:

Aktiv nr. 50. Gravemaskine, anskaffet d.16/5 1989. Solgt i 1994.

Aktiv nr. 85. Gaffeltruck, anskaffet d.3/11 1990. Solgt i 2000 (til A A/S).

Aktiv nr. 3/4 Nissan Patrol, anskaffet d.6/12 1991. Solgt i 1994.

Underskud ved udlejning af disse driftsmidler kunne ikke fratrækkes, jf. personskattelovens § 13, stk.6. Ved skatteansættelsen blev de 3 aktiver derfor trukket ud af den selvangivne fælles afskrivningssaldo til særskilt afskrivning.

Det er oplyst, at det ved telefonisk drøftelse med skatteforvaltningen den 21.april 1998 blev oplyst over for A´ s repræsentant, revisor B, at i fremtiden "kunne den passive saldo overføres til aktiv, personlig virksomhed." Der henvises til et telefonreferat fra G Kommune, hvori dette er påført med håndskrift.

Det oplyses videre, at A fra den 4.februar 1992 til november/december 1999 ikke deltog i den personligt drevne virksomheds drift i væsentligt omfang. Indkomsten fra udlejning af det eneste driftsmiddel, gaffeltrucken, anskaffet efter den 12.maj 1989, blev selvangivet som omfattet af personskattelovens § 4, stk.1, nr. 13 (anpartsreglerne).

Desuden er det oplyst, at A fra november/december 1999 igen deltog i virksomhedens drift i væsentligt omfang. A A/S flyttede til nyt domicil ca. 200 m fra det tidligere. A udførte opgaverne med flytning af sine egne, udlejede driftsmidler samt selskabets varelager og driftsmidler. A udførte i al væsentlighed flytningen ved anvendelse af sin gaffeltruck , der var udlejet til A A/S, og med sig selv som fører. Flytningen blev påbegyndt i november/december 1999 og blev afsluttet den 1.april 2000, hvor gaffeltrucken blev solgt til A A/S.

A´s revisor, reg. revisor B, har oplyst, at A gennem alle årene som entreprenør har gået forrest i det fysiske arbejde i virksomheden, "hvilket er alle bekendt i G Kommune" men det var naturligvis ikke uden iagttagelse af det nævnte løfte i telefonnotatet fra G Kommune. Alle A´s driftsmidler er gennem alle årene indgået i en og samme virksomhed. Flytningen af driftsmidlerne og selskabets virksomhed er også en naturlig opgave i forhold til A´s personligt drevne virksomhed. I en 7-års periode har A blot ikke deltaget i sin personligt drevne virksomheds drift i væsentligt omfang."

Den skatteansættende myndigheds udtalelse:

G Kommune, Skatteafdelingen, indstillede, at der ikke blev givet dispensation efter personskattelovens § 4, stk.7, idet driftsmidlerne er anskaffet efter den 12/5 1989, driftsmidlerne har været udlejet, og A har efter Skatteafdelingens opfattelse ikke i deltaget i virksomhedens drift med en væsentlig arbejdsindsats perioden 1992-1999, hvor det sidste driftsmiddel overgik til flyttevirksomhed. Skatteafdelingen anfører, at formålet med dispensationen er at opnå tabsfradrag vedrørende tidligere solgte aktiver.

Skatteafdelingen har videre oplyst, at driftsmidlerne fra starten ikke blev anskaffet til udlejning, men ved rekonstruktion af virksomheden i 1992 blev det sådan. Aktiviteten overgik til et nystiftet selskab, og driftsmidlerne forblev i privat regi og blev udlejet til selskabet. Vedrørende det af revisoren oplyste om, at der har været udlejning af driftsmidler med eller uden fører til kolleger, bemærker Skatteafdelingen, at det er muligt, at dette er sket, men det har i så fald været selskabet, der har udlejet materiellet efter aftale med ejeren. Der henvises til en leasingaftale, der giver selskabet brugsretten til materiellet.

Der er nægtet fradrag for tab på tidligere solgte aktiver, en gravemaskine og en Nissan bil, idet indkomst fra udlejningsvirksomheden er blevet anset for omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk.1, nr.13 og samme lovs § 13, stk. 6 om underskudsbegrænsning for indkomst, der omfattes af anpartsreglerne.

Vedrørende det såkaldte løfte om "overførsel af passiv saldo til aktiv, personlig virksomhed" bemærker Skatteafdelingen, at der ikke i notatet eller i noget andet skriftligt materiale er nogen konklusion herom, og det er ej heller noteret, at man er nået til enighed. Skatteafdelingen mener ikke, at A på grundlag af en diskussion i telefonen kan have nogen retsbeskyttet forventning om at kunne overføre tab på tidligere solgte aktiver til aktiv, personlig virksomhed.

ToldSkat Østjylland, Region Århus, udtalte, at det er regionens opfattelse, at ved vurderingen af om betingelserne for dispensation er til stede, skal det vurderes, hvad formålet med udlejningsvirksomheden var på det tidspunkt, den startede.

Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit E.F.1.6.1 , at der i visse tilfælde kan opnås dispensation, hvis skatteyderen tidligere har udøvet aktiv, erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller den virksomhed, som aktivet udlejes til.

A har udøvet aktiv, erhvervsmæssig virksomhed som entreprenør i den virksomhed, der nu er overdraget til et selskab, og som han nu udlejer driftsmidlerne til.

A har ikke påklaget skatteforvaltningens afgørelser, der i 1998 overførte nogle af driftsmidlerne til udlejningsvirksomheden, uanset at det i afgørelserne var beskrevet, at overflytningen til (anvendelsen af) personskattelovens § 4, stk.1, nr.13 betød, at underskud ikke kunne fratrækkes i anden indkomst. Det er dog regionens opfattelse, at den manglende anmodning om dispensation på et tidligere tidspunkt ikke afskærer A fra at søge den senere.

Regionen er herefter ikke enig med den skatteansættende myndighed, men finder at betingelserne for dispensation er opfyldt, da udlejningen ikke har haft karakter af et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen. Udlejningen må anses for startet som led i rekonstruktion af entreprenørvirksomheden og som sådan erhvervsmæssigt begrundet.

A´s repræsentant, reg. revisor B, har fremsat nogle bemærkninger til G Kommunes udtalelse vedrørende nærværende ansøgning om dispensation.

Revisor B anfører, at det ikke er korrekt, at det kun er selskabet der har foretaget udlejning af driftsmidler til kolleger mv. med eller uden fører. Ifølge B har det været almindeligt at foretage kortvarig udlejning af maskiner til kolleger mv., og dette gælder også i de 20 år, A personligt drev entreprenørforretningen.

B anfører videre, at der ikke er tale om, at A har startet en ny virksomhed med flytning. A genoptog efter 7 år sin deltagelse i den personlige virksomheds drift i væsentligt omfang. Det er desuden B´s opfattelse, at G Kommune, Skatteafdelingen, har været af den opfattelse, at driftsmiddelsaldoen i udlejningsvirksomheden kunne overføres til aktiv personlig virksomhed, når A igen deltog i virksomheden i ikke uvæsentligt omfang, således at indkomsten fra udlejningsvirksomheden ikke længere var omfattet af anpartsreglerne.

Ligningsrådet besluttede d.16.marts 2004 at afgøre sagen således:

Efter personskattelovens § 4, stk.7 kan Ligningsrådet tillade, at reglen i personskattelovens § 4, stk.1, nr.13 ikke skal anvendes for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet inden den 19.maj 1993, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort:

- at udlejningen indgår i et generationsskifte eller

- særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor

Efter de foreliggende oplysninger indgår udlejningen ikke i et generationsskifte.

Der er herefter mulighed for dispensation, når særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

I praksis har der været givet dispensation, hvor Ligningsrådet efter en helhedsbedømmelse af de foreliggende omstændigheder fandt, at der ikke forelå et investeringsprojekt for passive investorer eller et sale and lease-back arrangement eller videreudlejning, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen. Desuden blev der henset til, at de aktiver, der blev udlejet, var anskaffet inden den 19. maj 1993, og at der var tale om etableret udlejningsvirksomhed vedrørende aktiver, der blev anvendt erhvervsmæssigt. Herudover skal der foreligge en sådan særlig omstændighed, der kan berettige til dispensation, jf. Ligningsrådets afgørelse af den 24.juni 1997, TfS 1997,615 LR.

Der foreligger ikke et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må anses at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.

Der er ej heller tale om et sale and lease-back arrangement eller en videreudlejning.

Det er oplyst, at entreprenørvirksomheden, efter at være trådt i betalingsstandsning i 1992, blev videreført i et anpartsselskab, der senere blev omdannet til et aktieselskab. A beholdt virksomhedens driftsmidler og udlejede driftsmidlerne til selskabet.

Efter Ligningsrådets opfattelse kunne disse omstændigheder ikke anses som "særlige omstændigheder" der kunne medføre, at der gives dispensation efter reglen i personskattelovens § 4,stk.7. Ligningsrådet imødekom derfor ikke anmodningen om dispensation.

Retssagen i Vestre Landsret

Det fremgår af udskrifter af Vestre Landsrets dombog, at A bl.a. har forklaret, at en del af driftsmidlerne i hans virksomhed blev solgt og brugt til at finansiere akkorden i 1992.

Resten af driftsmidlerne beholdt han og udlejede til selskabet, som fortsatte driften. Han fulgte den rådgivning, som han fik fra sin bank og revisor B. Det var banken, der fik ideen til, at der skulle oprettes et selskab.

Banken ville først ikke finansiere en fortsat drift. To andre pengeinstitutter ønskede heller ikke at medvirke, og herefter accepterede banken modvilligt at finansiere driften i et nyt selskab.

Banken ville kun finansiere akkorden, hvis driften fortsatte i et selskab.

Nogle driftsmidler blev solgt for at skaffe penge, andre skulle A beholde og udleje til selskabet. Det var et krav fra banken for at få finansieringen på plads.

En repræsentant for banken har ifølge retsbogsudskriften forklaret, at banken afslog at stille likviditet til rådighed under A´s betalingsstandsning. A blev opfordret til at undersøge muligheden i andre pengeinstitutter med hensyn til en fortsat drift. Da A fik afslag fra andre pengeinstitutter, besluttede banken at ville finansiere driften midlertidigt. Banken ønskede at begrænse sit engagement og ville derfor kun finansiere driften og muligvis nogle garantier på igangværende arbejder men ikke køb af driftsmidler. Af hensyn til finansieringen var det udelukket, at A kunne fortsætte en personligt drevet virksomhed

Det fremgår videre af retsbogsudskriften, at revisor B i sin ansøgning til Ligningsrådet anførte, at A "valgte" at beholde sine driftsmidler og udleje dem til A ApS. Den samme formulering er benyttet i Ligningsrådets sag af d.16.marts 2004. Imidlertid må det efter bevisførelsen for landsretten ifølge retsbogen lægges til grund, at A ikke havde noget valg med hensyn til leje eller salg af driftsmidlerne, da banken ikke ville finansiere driftsmidlerne for det nye selskab.

Sagen har således foreligget for Ligningsrådet til afgørelse med den urigtige forudsætning, at A selv valgte at beholde samtlige driftsmidler og udleje dem til selskabet, der senere blev omdannet til et aktieselskab, A A/S.

Det korrekte forhold er imidlertid, efter det nu oplyste, at A ikke havde noget valg med hensyn til leje eller salg af driftsmidlerne, fordi banken ikke ville finansiere driftsmidlerne for det nye selskab.

Skatterådets afgørelse:

Skatterådets dispensationsbeføjelse findes nu i bestemmelsen i PSL § 4, stk.6 (tidligere stk.7, ændret til stk.6 ved lov nr. 425 af d.6.juni 2005). Efter denne regel kan Skatterådet (tidligere Ligningsrådet) tillade, at reglerne i PSL § 4, stk.1, nr.12 (tidligere nr.13, ændret til nr.12 ligeledes ved lov nr.425 af d.6.juni 2005) ikke skal finde anvendelse på indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Dispensation vedrørende driftsmidler og skibe kan kun gives for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der er anskaffet inden d.19.maj 1993, når det efter Skatterådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte, eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

Ifølge personskattelovens § 4, stk.1, nr.12 omfattes indkomst ved udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler af anpartsreglerne, når skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Dette gælder uanset antallet af ejere og uanset formålet med udlejningen.

Underskud ved udlejningen kan ikke fratrækkes i anden indkomst men kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed, jf. personskattelovens § 13, stk.6.

For indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet fra den 12.maj 1989 til den 18.maj 1993 har reglen i personskattelovens § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12) virkning fra og med indkomståret 1994 (ifølge lov nr. 425 af 25.juni 1993 om ændring af forskellige skattelove (Anparter mv.) § 5, stk.3).

Efter personskattelovens § 4, stk.6 kan Skatterådet tillade, at reglen i personskattelovens § 4, stk.1, nr.12 ikke skal anvendes for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet inden den 19.maj 1993, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort:

- at udlejningen indgår i et generationsskifte eller

- særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor

Ifølge bemærkningerne til lovbestemmelsen (lovforslag nr. L 293 af d.19.maj 1993) har dispensationsbestemmelsen til formål at sikre, at der kan ske fritagelse for udlejningsvirksomhed der allerede var etableret, da de oven for nævnte ændringer i personskatteloven ved lov nr. 425 af 25.juni 1993 trådte i kraft.

Det fremgår af bemærkningerne, at der ikke kan gives dispensation, hvis aktivet er anskaffet fra en investeringspakke, hvor udbyderen f.eks. har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.

Der kan heller ikke gives dispensation, hvis aktivet indgår i et sale and lease-back arrangement eller udlejes til videreudlejning.

I praksis har der været givet dispensation, hvor Ligningsrådet efter en helhedsbedømmelse af de foreliggende omstændigheder fandt, at der ikke forelå et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen eller et sale and lease - back arrangement eller videreudlejning,. Desuden blev der henset til, at de aktiver, der blev udlejet, var anskaffet inden den 19.maj 1993 og at der var tale om etableret udlejningsvirksomhed vedrørende aktiver (skibe) der blev anvendt erhvervsmæssigt. Herudover skal der foreligge en sådan særlig omstændighed, der kan berettige til dispensation, jf. Ligningsrådets afgørelse af den 24.juni 1997, TfS 1997,615 LR.

Det bemærkes, at der i nærværende sag ikke foreligger et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må anses at have en væsentlig betydning for anskaffelsen. Der er ej heller tale om et sale and lease-back arrangement eller videreudlejning.

Det er oplyst, at entreprenørvirksomheden efter at være trådt i betalingsstandsning i 1992 blev videreført i et anpartsselskab, der senere blev omdannet til et aktieselskab. A beholdt virksomhedens driftsmidler og udlejede driftsmidlerne til selskabet.

Efter de foreliggende oplysninger indgår udlejningen ikke i et generationsskifte.

Særlige omstændigheder

Der er herefter mulighed for dispensation, når særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

Det er nu yderligere oplyst, at banken kun ville finansiere akkorden, hvis driften fortsatte i et selskab.

Nogle driftsmidler blev solgt for at skaffe penge, andre skulle A beholde og udleje til selskabet. Dette var et krav fra banken for at få finansieringen på plads.

Banken ville ikke finansiere køb af driftsmidler. Af hensyn til finansieringen var det udelukket, at A kunne fortsætte en personligt drevet virksomhed.

Det kan herefter lægges til grund, at A ikke havde noget valg med hensyn til udlejning eller salg af driftsmidlerne, da banken ikke ville finansiere driftsmidlerne for det nye selskab.

A´s udlejning af driftsmidler er sket på grund af udefra kommende, individuelle omstændigheder, som A ikke havde nogen indflydelse på, herunder bankens beslutning om betingelserne for finansiering.

Skatterådet anså herefter, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der er omfattet af dispensationsreglen i PSL § 4, stk.6.

Skatterådet imødekom derfor ansøgningen.