Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 28-02-2002 |
| Offentliggjort: | 08-04-2002 |
| SKM-nr: | SKM2002.201.VLR |
| Journalnr.: | 12. afdeling, B-0082-99 |
| Referencer.: | Statsskatteloven Ligningsloven |
| Dokumenttype: | Dom |
FN-observatør - ej fradrag for merudgifter - bevisbyrde - forventningsprincippet
FN-observatør havde ikke ført bevis for opholds- og forplejningsudgifter i forbindelse med udstationering, som oversteg skattefrie tillæg og sædvanligt forbrug i Danmark, og han var derfor ikke berettiget til yderligere fradrag. Et krav på yderligere fradrag kunne heller ikke støttes på forventningsprincippet (dissens)
Parter
A
(selv)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli).
Afsagt af landsdommerne
Marie S. Mikkelsen, John Lundum og Karen-Marie Christiansen (kst.)
Den 21. september 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
" .....
"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkt:
Indkomståret 1992 | ||
Øvrige lønmodtagerudgifter | ||
Fradrag for merudgifter i perioden 1. januar - 31. marts 1992 i forbindelse med tjeneste som FN-observatør skønsmæssigt godkendt med | 11.553 kr. | |
- bundfradrag | 3.500 kr. | 8.053 kr. |
Selvangivet fradrag | 47.469 kr. | |
Indkomståret 1993 | ||
Øvrige lønmodtagerudgifter | ||
Fradrag for merudgifter i forbindelse med tjeneste som FN-observatør godkendt med | 0 kr. | |
Selvangivet fradrag | 35.214 kr. | |
Sagen har været forhandlet telefonisk med klageren, ligesom klageren og hans revisor har haft adgang til at udtale sig ved et retsmøde.
Det er oplyst, at klageren, der i de påklagede år har arbejdet som FN-observatør i udlandet, i perioden 1. januar - 30. juni 1992 har været udsendt til Israel og i perioden 20. juni - 31. december 1993 til såvel Israel som Ægypten. Ved indkomstopgørelserne har klageren opgjort udgifterne i forbindelse med arbejdet i udlandet dels efter faktiske udgifter, dels efter skønsmæssige udgifter til f.eks. kost. De samlede udgifter fordeler sig således:
1992 | |
Husleje pr. måned | 750 US$ |
Merudgifter pr. tjenestedag 35 US$ | 875 US$ |
Elektricitet pr. måned | 75 US$ |
Vand pr. måned | 60 US$ |
Gas til madlavning pr. måned ca. | 30 US$ |
Telefon pr. måned | 175 US$ |
Bilforsikring pr. måned | 70 US$ |
Kontingent Officers Club | 20 US$ |
Befordring pr. måned (taxa) | 60 US$ |
Fælles bygningsomkostninger pr. måned | 45 US$ |
Øvrige husholdningsudgifter pr. måned | 200 US$ |
Leje af møbler pr. måned | 60 US$ |
Udgifter i alt pr. måned | 2.420 US$ |
Udgifter 6 måneder á 2.420 US$ | 14.520 US$ |
Udgifter herudover: | |
Renovering af fraflyttet lejlighed | 580 US$ |
Hotelophold efter fraflytning | 360 US$ |
Udgifter i alt 1, januar - 30. juni | 15.460 US$ |
Skattefrit udbetalt fra FN | 7.560 US$ |
Fradraget er beregnet til 7.890 US$ omregnet efter kurs 646 til 50.969 danske kroner, reduceret med 3.500 kr. = 47.469 kr.
1993 | |
Husleje | 650 US$ |
Merudgifter pr. tjenestedag 30 US$ | 540 US$ |
Elektricitet | 65 US$ |
Gas | 40 US$ |
Vand | 45 US$ |
Telefon | 150 US$ |
Bilforsikring | 90 US$ |
Kontingent Officers Club | 20 US$ |
Fælles bygningsomkostninger | 85 US$ |
Øvrige husholdningsudgifter | 200 US$ |
Bosættelsesomkostninger | 200 US$ |
Udgifter i alt | 2.085 US$ |
Skattefrie godtgørelser fra FN har udgjort 1.165 US$ pr. måned.
Merudgifter pr. måned er beregnet til 920 US$ omregnet efter kurs 665 til 6.118 kr. i 6 måneder = 36.708 kr. tillagt befordringsudgifter, 2.106 kr. i alt 38.814 kr. reduceret med 3.600 kr. = 35.214 kr.
Det er oplyst, at der er dokumenteret udgift til husleje og enkelte andre udgifter, hvor teksten ikke er oversat.
Det er videre oplyst, at ud over skattefrie godtgørelser fra FN har klageren fået udbetalt skattefrie godtgørelser fra Forsvaret. Klageren har ikke dokumenteret størrelsen af de skattefrie tillæg fra Forsvarsministeriet, men af lønseddel fra april 1992 fremgår, at beløbet er 4.422,29 kr. pr. måned. Tidligere fik klageren et skattepligtigt boligtillæg på 1.788 kr. pr. måned. Klageren har oplyst, at de månedlige skattefrie godtgørelser fra Forsvarsministeriet udgjorde for 1992 ca. 13.000 danske kr. (3 måneder á 4.422 kr.), og for 1993 ca. 26.000 kr. (6 måneder á 4.422 kr.).
Der foreligger aftale mellem Forsvarsministeriet og Forsvarsgruppen i Statstjenestemændenes Centralorganisation II om aflønning og ydelse af tillæg m.v. til kontrakt- og tjenestemandsansatte officerer, der udsendes som observatører for De Forenede Stater. Af aftalens § 5 fremgår, at der som godtgørelse for merudgifter m.v. under opholdet i udlandet ydes FN-observatører et månedligt udetillæg, som fastsættes af Forsvarsministeriet bl.a. under hensyntagen til den "Mission Subsistence Allowance", som udbetales af FN på stedet. Aftalen har virkning fra den 1. april 1992 og afløser tidligere aftaler desangående.
Klageren har henvist til, at i årene 1980 til og med 1982 og fra og med 1984 til og med 1991 har skattemyndighederne i Holstebro fulgt det i Ligningsvejledning 1993, afsnit A.F.2.8., anførte om fradrag i den skattepligtige indkomst af den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Skatteforvaltningens sagsbehandlere har således i de nævnte skatteår imødekommet hans merudgiftsfradrag. Klageren har anført, at han således har haft god grund til at formode, at skatteforvaltningen har haft mulighed for at gøre indsigelser angående hans merudgiftsfradrag i alle disse år. Da den nævnte Ligningsvejledning ikke er ændret, må det være landets højeste skattemyndigheders mening, at merudgifter forbundet med tjenesten som FN-observatør stadigvæk er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst med den del, der overstiger per diem-ydelserne fra FN. Klageren har anført, at han i god tro til Ligningsvejledningens ordlyd samt skatteforvaltningens tidligere vurderinger og afgørelser af parallelle sager må forvente, at han som tidligere får godkendt sine merudgiftsfradrag. De stedlige skattemyndigheders ændrede synspunkter og fuldstændige tilsidesættelse af Ligningsvejledningens ordlyd har således bragt ham i økonomisk uføre.
Klageren har henvist til, at det fremgår af Ligningsvejledningen, at FN-observatørerne er aflønnet med 1) nationalløn med tillæg samt 2) dagpenge fra FN til dækning af personlige merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Det fremgår endvidere, at observatørerne ikke er berettigede til standardfradrag for lønarbejde i udlandet, men at de derimod i den skattepligtige indkomst kan fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Retten til at foretage fradrag af merudgifter skal således ses i forhold til FN per diem-ydelserne og ikke i forhold til den nationale løn med tillæg. Klageren gør gældende, at hans merudgifter overstiger ydelserne fra FN samt de udbetalte tillæg fra Forsvarsministeriet, og i denne forbindelse har han henvist til sine opgørelser. Klageren har anført, at han er af den opfattelse, at en skattefri ydelse udbetalt af Forsvarsministeriet som tillæg til lønnen ikke kan beskattes indirekte. Klageren har videre anført, at Ligningsvejledningen klart skelner mellem 2 lønområder, nemlig den nationale del og FN-delen.
Skatteankenævnet har henvist til, at følgende fremgår af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning 1993, afsnit A.F.2.8., "Militær - FN om fradrag i den skattepligtige indkomst (1992 afsnit A.F.2.9):
Officerer, der af Forsvarsministeriet stilles til rådighed for FN til tjeneste som FN-observatører, får ud over den af den danske stat udbetalte løn med tillæg dagpenge (per diem-ydelse) fra FN til dækning af personlige merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. De fra FN oppebårne ydelser omfattes af ligningslovens § 7 r, hvorfor de pågældende ikke er berettiget til standardfradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet.
Observatørerne kan derimod i den skattepligtige indkomst fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Til merudgifterne kan bl.a. medregnes den del af familiens opholds- og forplejningsudgifter, som overstiger, hvad opholdet efter familiens forhold ville have andraget her i landet, samt udgifter til børnenes undervisning, lægehjælp m.v., der ikke ville have påhvilet de pågældende i Danmark.
Nævnet har anført, at en del af de skønsmæssigt ansatte udgifter som f.eks. el, vand, gas, telefon, bilforsikring, kontingent og øvrige husholdningsudgifter ikke er dokumenterede.
Nævnet har henvist til, at merudgifter pr. tjenestedag er opgjort til henholdsvis 35 og 30 US$ pr. dag, svarende til ca. 230 kr. pr. dag. Denne udgift anses ikke at være en fradragsberettiget udgift ud over kost og logi.
Skatteankenævnet har oplyst, at man er enig i skatteadministrationens bedømmelse af, at klageren har opgjort de faktiske udgifter og ikke kun merudgifter. Skatteankenævnet har bemærket, at Ligningsvejledningens afsnit om "Militær - FN om fradrag i den skattepligtige indkomst" ikke er ændret efter 1. april 1992, hvor der blev indgået aftale mellem Forsvarsministeriet og Forsvarsgruppen i Statstjenestemændenes Centralorganisation II om aflønning og ydelse af tillæg m.v. til kontrakt- og tjenestemandsansatte officerer, der udsendes som observatører for De Forenede Stater.
Skatteankenævnet er endvidere enig med skatteadministrationen i, at fradrag for merudgifter i forbindelse med FN-tjenesten i udlandet skal reduceres med såvel de fra FN som de fra Forsvarsministeriet udbetalte skattefrie godtgørelser, og at der i de skønsmæssigt opgjorte udgifter skal reduceres for udgifter, som klageren også ville have haft, såfremt han var bosiddende i Danmark.
Skatteankenævnet er derfor ud fra en samlet bedømmelse enig med skatteadministrationen i, at klageren ikke har merudgifter som FN-observatør, der kan fratrækkes som lønmodtagerfradrag efter ligningsloven § 9, stk. 1.
Endelig finder skatteankenævnet, at klageren - ud fra at skatteadministrationen for tidligere år har indrømmet fradrag for merudgifter - ikke har en berettiget forventning om også at få godkendt fradrag for indkomstårene 1992 og 1993. Skatteankenævnet har herved henset til, at skatteadministrationen godkendte klagerens selvangivne fradrag for merudgifter som FN-observatør i skatteansættelserne for 1990 og 1991 ud fra de på disse tidspunkter foreliggende oplysninger og dokumentationer, og at de skattefrie udbetalte tillæg (per diem-ydelser) fra FN til dækning af personlige merudgifter til FN-observatører ikke fremgår af indsendte kontroloplysninger til skattemyndighederne.
Endvidere har nævnet bemærke, at fra og med indkomståret 1992 er det nyt, at der fra 1. april 1992 ydes skattefrie tillæg (udetillæg) fra Forsvaret til dækning af personlige merudgifter til FN-observatører. De skattefrie udbetalinger indberettes ikke til skattemyndighederne.
Skatteankenævnet har oplyst, at man finder, at der for perioden 1. januar 1992 - 31. marts 1992 skønsmæssigt kan godkendes fradrag svarende til de skattefrie månedlige tillæg fra 1. april 1992 fra Forsvarsministeriet (4 .423 kr.) med fradrag af de pr. 1. april 1992 bortfaldne skattepligtige månedlige boligtillæg (1.788 kr. med fradrag af 68% skat 1.216 kr. eller netto 572 kr.). For de 3 måneder kan således indrømmes 3 x (4.423 kr. -572 kr.) = 11.553 kr. - bundfradrag for lønmodtagere 3.500 kr. eller i alt 8.053 kr.
Klagerens revisor har principalt nedlagt påstand på, at de af klageren foretagne fradrag godkendes, dog således at fradragene ændres til henholdsvis 37.756 kr. og 18.484 kr. Ændringerne fremkommer således:
1992 | 1993 | |
Ligningsmæssige fradrag | 51.034 kr. | 32.164 kr. |
- bundfradrag | -3.500 kr. | -3.600 kr. |
- hustrus forplejningsudgifter i Danmark *) | -9.778 kr. | -10.080 kr. |
I alt | 37.756 kr. | 18.484 kr. |
*) Beløbene er beregnet med udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens familiebudget. Den foretagne beregning udtrykker gennemsnitstal og dækker mad og drikke, personlig hygiejne og fritidsaktiviteter.
Revisoren har oplyst, at Forsvarsministeriet har været opmærksom på henholdsvis skævheder i udgiftsforhold og ydelser fra FN. For at afklare disse problemstillinger nedsatte ministeriet en arbejdsgruppe, hvis formål har været at finde tilfredsstillende retningslinier til aflønning af personel med tjeneste i udlandet, herunder FN, samt tillige at medvirke til ensartede regler for udbetaling af skattefrie tillæg/ydelser. Revisoren har anført, at da Told- og Skattestyrelsen ikke har foretaget ændringer i fortolkningsbidraget, desuagtet at man har kendskab til resultaterne af arbejdsgruppens virke, må det lægges til grund, at der ikke er sket ændring i skattepraksis på dette område. Videre lægges til grund, at det klart fremgår af fortolkningsbidraget, jf. Ligningsvejledningen 1992, afsnit A.F.2.9., at FN-observatører i opgørelsen af merudgifter ved deres mission, kun skal fratrække de fra FN udbetalte ydelser. Hvis familien er med, skal der ligeledes fratrækkes beløb for, hvad familiens pleje-og opholdsudgifter ville have andraget, hvis den havde opholdt sig her i landet.
Da det aktuelle for nærværende sag er arbejdsgruppens opfattelse, forståelse af sammenhængen i problematikken i dens bestræbelser på at gøre reglerne og størrelserne af skattefrit tillæg/skattefrie ydelser så ensartede som muligt, har revisoren fundet det hensigtsmæssigt at gennemgå 3 opgavetyper. Revisoren har herefter anført følgende:
"Tjeneste ved de almindelige FN-styrker.
Øvrige officerer får et månedligt skattefrit tillæg på 6.466 kr. Dertil kommer fri kost og logi samt et mindre dagligt FN-tillæg (variabelt, men i 1994 på omkring US$ 1,28 pr. dag per diem-ydelse).
Det vil i praksis sige, at udvalget har forståelse for, at tjenestegørende ved FN-styrkerne - hvad enten de er gift eller ugift - må have andre ikke nærmere klarlagte udgifter end fri kost og logi tillige med et mindre per diem-ydelse. Det er således målbart, at ingen tjenestegørende ved FN-styrkerne har udgifter til egentlige opholdsudgifter, idet disse dækkes af den "Danske Stat" m.v.
Det kan konstateres, at der bevilges denne gruppe et skattefrit udetillæg til andre former for udgifter end fri kost og logi.
Det lægges til grund, at det ikke er målbart, hvad beløbet skal dække ud over betegnelsen "merudgiftsgodtgørelse", hvorfor man med rette kan kalde det et skattefrit udetillæg.
EU- og CSCE-observatører m.fl.
Denne gruppe udsendes med status som civilt personel. Disse udsendte får et månedligt skattefrit udetillæg på 15.116 kr. Dertil kommer, at de får dækket logiudgifter efter regning.
Det vil sige, at denne gruppe får 9.500 kr. mere pr. måned, men skal selv købe/betale for kost/mad og får ikke noget per diem-ydelse.
Til kost og forplejning bliver det ca. 317 kr. pr. dag eller omkring US$ 49 pr. dag.
Hvis man ser i Finansministeriets cirkulære af 14. december 1992 om regulering af dagpengesatser for personer på tjenesterejser, fremkommer f.eks. følgende dagssatser: Polen 300 kr., Rumænien 250 kr., Tjekkoslovakiet 300 kr. og Ungarn 300 kr.
Det må således lægges til grund, at der er saglige indikationer for, at arbejdsgruppen har fastsat det månedlige skattefrie udetillæg for denne gruppe under tilbørlig hensyntagen til, hvad en person i statens tjeneste på rejse/ophold i udlandet ville få i dagpenge til kost og forplejning.
Mere lægges til grund, at denne gruppe tilnærmelsesvis har samme beløb som førstnævnte gruppe til rådighed efter udgifter til opholds- og plejeudgifter er betalt.
Endelig lægges til grund, at arbejdsgruppen har været målrettet i sammenligningen af de 2 grupper, idet det konstateres, at der efter betaling af opholds- og plejeudgifter er et beløb tilbage til dækning af ikke definerbare udgifter, respektive "et skattefrit udetillæg" på omkring samme beløb som førstnævnte gruppe.
FN-observatører
Klageren tilhører denne gruppe. Der gives et månedligt skattefrit udetillæg på 4.470 kr. Dertil kommer "Mission Subsistence Allowance". Sidstnævnte er et varierende beløb, og i fodnoten står anført:
"MSA er ikke et løntillæg, men en diæt (merudgiftsgodtgørende ydelser), der ensidigt fastsættes og udbetales af FN. MSA størrelse varierer med opholdsstedet. MSA er fritaget for beskatning i.h.t. Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 1977-10 af 5. december 1977."
Endvidere bliver nævnt, at i de tilfælde, hvor en observatør kan have sin familie med, kan der eventuelt gives tilskud til familiens ophold - d.v.s. sygesikring, børns skolegang og eventuel børnefarnilieydelse etc.
Det må konstateres, at det månedlige tilskud er ca. 2.000 kr. mindre. Nu er spørgsmålet, om arbejdsgruppen har ønsket at stille FN-observatører ringere end de 2 andre grupper. Gruppen lægger ikke skjul på, at det er vanskeligt at gennemføre helt samme regler for FN-observatører på grund af de variable FN-ydelser.
Det er dog vor opfattelse, at FN-observatører bliver negativt forfordelt. I forbindelse med vore forundersøgelser har vi ikke kunne skaffe beviser for dette synspunkt, men der er dog klare indikationer herfor.
Man skal være opmærksom herpå, at FN-observatørerne har opnået en fradragsret i den skattepligtige indkomst for merudgifterne ved tjeneste i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Til merudgifter må medregnes opholdsudgifter for eventuel familie, dog reduceret med et beregnet beløb for familiens opholdsudgifter, som hvis de havde opholdt sig her i landet.
I relation til fradragsbeløb, jf. den principale påstand, kan dette forhold belyses ved følgende oversigt:
1992 | 1993 | |
Fradrag, jf. sagens påstand | 37.756 | 18.484 |
Skatteværdi (51 %-) afrundet | 19.255 | 9.425 |
Skatteværdi pr. måned af fradrag | 3.209 | 1.570 |
Klagerens egenbetaling pr. måned | ||
(37.756 + 3.500: 6) | -6.876 | |
(18.484 + 3.600: 6) | -3.681 | |
Skattefrit udetillæg | 4.470 | 4.470 |
Samlet værdi pr. måned | 803 | 2.359 |
Skattefrit udetillæg FN-styrker, EU observatører m.fl. pr. måned efter alle udgifter er betalt | 6.466 | 6.466 |
Det fremgår af oversigten, at der ikke er en entydig fordel for FN-observatører ved at opnå fradragsret i skattepligtig indkomst. Når det hele gøres op, er det tydeligt, at de bliver negativt forfordelt. I klagerens tilfælde har han henholdsvis -5.663 kr. og -4.107 kr. mindre pr. måned.
Mere negativt bliver det, hvis man gør sammenligning ud fra skatteankenævnets synspunkt:
1992 | 1993 | |
Samlede udgifter | 99.871 | 78.647 |
-FN-ydelser | -48.837 | -46.483 |
-Familieandel | - 9.778 | -10.080 |
-Skattepligtige tillæg (skattefrie) | -26.820 | -26.820 |
Ligningsmæssigt fradrag | 14.436 | *) 0 |
| ||
| 7.362 | 0 |
Skatteværdi pr. måned | 1.227 | 0 |
Klagerens egenbetaling pr. måned | -2.406 | 799 |
Skattefrit udetillæg | 0 | 0 |
Samlet værdi pr. måned | -1.179 | 799 |
| 6.466 | 6.466 |
Klageren får ved denne fremgangsmåde henholdsvis -7.645 kr. og -5.667 kr. mindre pr. måned.
Det må være rimeligt at antage, at personel, der udsendes til tjeneste i udlandet, reelt ikke skal have øgede udgifter, men holdes skadesløs.
Vores opstillinger viser, at det ikke har været muligt for arbejdsgruppen at ligestille FN-observatørerne med andre grupper på grund af variable FN-ydelser."
Revisoren har videre anført, at skatteankenævnets vurdering af forholdene og omstændighederne er åbenbart urimeligt. Det må her lægges til grund, at der ikke er belæg for at påstå anden skattepraksis, idet ændret lønningsform fra den 1. april 1992 ikke har ændret den af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede Ligningsvejledning. Videre lægges til grund, at klagerens stilling forringes væsentligt ved den af skatteankenævnet anvendte metode i relation til arbejdsgruppens intentioner og målsætning. Videre lægges til grund, at det skattefrie udetillæg skal gå til ikke definerbare ekstra udgifter på lige fod med tillæg, der ydes personel ved FN-styrkerne, hvorfor det er naturligt, at Ligningsvejledningen ikke er ændret. Endvidere lægges til grund, at det er åbenbart urimeligt at antage, at en FN-observatør ikke skulle have udgifter ud over kost og logi, når henses til, at der månedligt udbetales 6.466 kr. til personel ved FN-styrkerne. Endelig lægges til grund,at måtte der være en berettiget tvivl, bør det i dette tilfælde komme skatteyder til gode (in dubio pro reo).
For så vidt angår skatteankenævnets opfattelse af meromkostningsbegrebet, dokumentationskrav for meromkostninger, hvad der kan medtages, hvad der skal reduceres med, finder revisoren, at denne tilsyneladende er fejlbehæftet eller må bero på misforståelser. Revisoren har anført følgende:
"Klageren har gjort tjeneste med ophold i Israel. Hvis man ser i tidligere omtalte cirkulære, fremkommer en dagpengesats for statens personel ved rejse/ ophold i Israel på 80 US$ eller ca. 516 kr. (kost og forplejning og andre omkostninger).
Hvis denne sats anvendes for tjenestegørende perioder både 1992 og 1993, ville en tjenestemand, udsendt af staten, få udbetalt til kost og forplejning henholdsvis 92.880 kr. og 98.040 kr. Hotel/logi (med en rimelig standard; hotelværelse med toilet og bad) udgifter vil blive dækket efter regning.
Klageren har modtaget i per diem-ydelse (MSA) fra FN henholdsvis 48.838 kr. og 46.484 kr. vel og mærke til både logi og kost/forplejning.
Vi har været i forbindelse med den Israelske Ambassade, der oplyser, at omkostningsnivauet i Israel på flere områder er som i Danmark, men kød, tøj og bolig havde tendens til at være dyrere. Det blev med forbehold anslået, at man nok måtte antage et prisniveau, der lå 12-15% højere (gennemsnit) end i Danmark.
Vi finder skatteankenævnets vurdering ganske uanstændigt, når henses til, at klageren med familie (hustru) har klaret samtlige udgifter for henholdsvis 99.871 kr. og 78.647 kr., sammenlignet med udsendt tjenestemand, der til kost og forplejning og andre omkostninger, og hvor hoteludgifter ville blive dækket ved siden af, ville modtage henholdsvis 92.880 kr. og 98.040 kr.
Videre lægges til grund, at alle, der har kendskab til rejseforhold i Mellemøsten og flere steder i Europa, ved, hvor svært det kan være at få kvitteringer, især de mange former for omkostninger, der ikke direkte henhører til kost og forplejning og hotel, hvorfor det er nødvendigt med visse skønsmæssige beregninger.
Bedre bliver det ikke, når nævnet har positivt kendskab til en tidligere afgørelse i Landsskatteretten, j.nr. 1991-1-517, hvor man bl.a. godkendte en skønsmæssig opgørelse over merudgifter.
Det skal tilføjes, at det er overvejende sandsynligt, at der mangler en del udgifter, men klageren har forsøgt at være så nøjagtig som muligt, hvilket størrelsen af udgifter også fortæller.
Mere lægges til grund, at alle medtagne udgifter er relevante, og der er ikke hold i nævnets argumentation eller mangel på samme.
For så vidt angår det beløb, man skal fratrække i opgørelsen over merudgifter ud over FN-ydelser, jf. Ligningsvejledningen, er vi af den opfattelse, at det skal være et beregningsbeløb, der udtrykker, hvad familiens (hustruens) ophold og forplejningsudgifter ville have været ved ophold i Danmark.
Vi lægger til grund, at selv om klageren ikke havde reduceret sin opgørelse med et sådant fradrag, kunne dette have været rettet ved normal procedure. Det er således ikke rimeligt, at en sådan mangel kan få indflydelse på vurdering af en opgørelses kvalitet."
Subsidiært har klagerens revisor nedlagt påstand på, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos de stedlige skattemyndigheder.
Under sagens behandling for Landsskatteretten har Told- og Skattestyrelsen bemærket følgende:
"Vedrørende spørgsmålet om betydningen af klagerens forventning, fordi der tidligere er godkendt tilsvarende fradrag i 1990 og 1991 bemærkes, at klagerens modtagelse af skattefri tillæg i 1992 og 1993 naturligvis er udtryk for en sådan bristende forudsætning, at klagerens påståede udgifter i første række skal reduceres med disse tillæg.
Det er dog uanset dette Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at vedrørende de skønsmæssige udgiftsposter, der er godkendt i 1990 og 1991, vil klageren kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning i det omfang, disse skønsmæssige udgiftsposter også optræder i 1992 og 1993, såfremt det må lægges til grund, at klageren i stedet for kunne have dokumenteret disse skønnede udgifter nærmere. Klageren er jo i bekræftende fald blevet frataget incitamentet til en sådan nærmere dokumentation.
Det vil altså sige, at klagerens fradrag i 1992 og1993 først skal reduceres med de skattefri tillæg, idet dækningsrækkefølgen må være, at klagerens dokumenterede opgjorte udgifter reduceres forud for de skønsmæssigt opgjorte udgifter. I det omfang der efter denne udligning i de skattefrie tillæg måtte restere skønnede udgiftsposter af en sådan art, at en nærmere dokumentation havde været mulig, og såfremt tilsvarende udgiftsposter er godkendt i 1991 og 1992 uden nærmere forsøg på at fremprovokere dokumentation, må det antages, at en ændret ligningsmæssige vurdering heraf ikke kan ske uden forudgående varsel."
Klageren har hertil oplyst, at han fastholder, at han må anses for at have haft en berettiget forventning om, at de fradrag han har foretaget i de påklagede år, ville blive godkendt ved ligningen. Til støtte herfor har klageren anført bl.a. følgende:
- Ved ligningen for indkomstårene 1980 til og med 1982 og fra og med 1984 til og med 1991har de stedlige skattemyndigheder godkendt hans fradrag for merudgifter. Klageren er gået ud fra som en selvfølge, at myndighederne har vurderet forholdene i de pågældende år og derved fundet ham berettiget til at foretage merudgiftsfradragene.
- For så vidt angår det forhold, at de stedlige skattemyndigheder ved ligningen for de nævnte indkomstår skulle have været uvidende om, at han fik udbetalt skattefrie godtgørelser fra Forsvarsministeriet, kan dette ikke have sin rigtighed. Den ændrede lønningsform fra den 1. april 1992 må skatteministeriet have været vidende om, idet det eksempelvis næppe kan antages, at forsvarsministeriet har kunnet udbetale beløb i den størrelses orden, der har været tale om, uden at skatteministeriet har vidst det.
- Den ændrede lønningsform fra den 1. april 1992 har ikke medført en ændring af Ligningsvejledningens afsnit A.F.2.8., hvoraf bl.a fremgår, at observatørerne kan fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Når myndighederne påstår, at de har været uvidende om den ændrede aflønningsform, har det formodningen for sig, at Skatteministeriet ikke har ment, at det var nødvendigt at underrette myndighederne, da det fortsat er ministeriets mening, at de omhandlede merudgifter stadigvæk er fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst med den del, der overstiger per diem-ydelserne fra FN.
- Der er hvert år udarbejdet særskilte lister over udgifterne, og disse opgørelser har været vedlagt selvangivelserne. Såfremt myndighederne ikke havde været enig i de fradrag, klageren havde foretaget, burde man have reageret over for ham med det samme.
Klageren har henvist til, at han har fremlagt huslejekontrakter og dokumentation for udgifter til el m.v.
Klageren har videre bl.a. anført, at der for ham ikke hersker tvivl om, at ved at godkende tidligere års ligningsmæssige fradrag i forbindelse med hans tjeneste som FN-observatør har skatteforvaltningen anset hans udgiftsposter for at være reelle og i overensstemmelse med de faktiske forhold, der i økonomisk henseende gjorde sig gældende i missionsområderne. I lighed med tidligere år må han således forvente, at skattemyndighederne godkender størrelsen af hans udgifter og dermed størrelsen af merudgifterne for de påklagede år.
Klageren har oplyst, at merudgifterne fremkommer ved en simpel subtraktion mellem de faktiske udgifter og ydelserne fra FN, hvilket direkte betyder, at hans opgørelser fra skattemyndighedernes side ikke længere anses for at være korrekte - dette selv om skatteforvaltningen i alle de tidligere år godkendte disse beløbsstørrelser af tilsvarende karakter. Klageren har henvist til, at han fra Forsvarsministeriet modtog en samlet skattefri ydelse på 39.700 kr. for årene 1992 og 1993. Klageren finder, at det derfor tydeligvis er godtgjort, at merudgifterne forbundet med tjenesten overstiger de fra FN og Forsvarsministeriet udbetalte godtgørelser med et beløb på 43.498 kr. Der er således ikke tale om en faktisk vildfarelse fra hans side, idet han har holdt sig til og stolet på skatteforvaltningens tidligere godkendelser af merudgiftsposterne. Klageren har anført, at han havde tillid til, at skatteforvaltningens godkendelse af f.eks. hans merudgifter for året 1991 på 82.217 kr. var baseret på en kvalificeret vurdering og i overensstemmelse med skattelovgivningen.
For så vidt angår de stedlige skattemyndigheders påstand om, at man var uvidende om de skattefrie ydelser udbetalt af Forsvarsministeriet, har klageren henvist til sin skrivelse af 30. juni 1992 til skatteforvaltningen, hvori han gør myndighederne opmærksom på den nye aftale med opgivelse af ca. beløbsstørrelser. Der er således ikke fra klagerens side tale om bristende forudsætninger angående hans oplvsningspligt og da skattemyndighederne ikke allerede på dette tidspunkt orienterede ham om forvaltningens opfattelse af disse beløbs indflydelse på FN-observatørernes fradragsret ifølge cirkulæret, var der overhovedet intet grundlag for ham til at formode, at skattemyndighederne senere faktisk tilsidesatte indholdet i cirkulæret, afsnit A.F.2.8. Da skattemyndighederne endvidere end ikke reagerede ved modtagelsen af hans selvangivelse for skatteåret 1992, hvor han havde vedlagt en opgørelse over sine udgifter og derved merudgifter, finder klageren, at han ud fra en almindelig retfærdighedssans ikke kan lastes for, at skattemyndighederne godkendte hans fradrag. Skattemyndighederne havde altså allerede de fornødne oplysninger og burde have foranlediget en afgørelse på dette tidspunkt.
Da skattemyndighederne ikke reagerede ved modtagelsen af hans selvangivelse for indkomståret 1992, finder klageren, at han således havde god grund til at formode, at cikulærets afsnit A.F.2.8. stadigvæk ansås for gældende, samt at de skattefrie ydelser fra Forsvarsministeriet ikke havde indflydelse på fradragsretten i den skattepligtige indkomst. Klageren gør gældende, at han derfor var i god tro om, at en skattefri ydelse ikke ville blive et indirekte skatteobjekt.
Klageren har oplyst, at han ikke kan se det logiske i, at Told- og Skattestyrelsen indikerer, at hans skattefrie ydelser bør fratrækkes i merudgifterne, når Skatteministeriet undlader at beskatte SFOR personellet vedrørende værdien af kost og logi og i denne forbindelse ej heller reducerer dette personels skattefrie ydelser netop med skatteværdien af kost og logi. Desuden finder klageren, at det ikke kan være rigtigt, at hans skattefrie ydelser fra Forsvarsministeriet skal optræde i skatteteknisk henseende, når dette ikke er tilfældet for andre personelgruppers vedkommende. I så fald kan det betvivles, at der er lighed for loven grupperne imellem. En tilnærmelsesvis lighed kan kun udøves, såfremt FN-observatører, der grundet utilstrækkelige ydelser fra FN, bevarer fradragsretten af merudgifter, jf. cirkulærets punkt A.F.2.8.
Forelagt Told- og Skattestyrelsens bemærkninger har klagerens revisor henvist til, at styrelsen - i modsætning til Landsskatterettens kontors manglende imødekommenhed over for fradragsmulighed - netop anerkender retten til fradrag, dog reduceret med skattefrie, udbetalte tillæg. Revisoren har anført, at i praksis har man altid tilladt, at en skatteyder i mangel af dokumentation fik mulighed for at sandsynliggøre udgifternes størrelse, d.v.s. visse omkostninger opgjort efter en skønsmæssig vurdering, hvilket dels harmonerer med styrelsens fortolkningsbidrag, jf. Ligningsvejledningen 1993, afsnit A.F.1., stk. 7 og 8, dels med mange Landsskatteretsafgørelser, herunder bl.a. 1991-1-517 af 18. juni 1991.
Revisoren har henvist til, at klageren siden 1980 har opgjort sine merudgifter efter samme metode, og at dette tidligere er blevet godkendt, hvorfor han absolut med god ret kan forvente samme behandling for 1992 og 1993. Revisoren har anført, at der endvidere er praksis for, at måtte der være formelle fejl, respektive mangler, får en skatteyder mulighed for at verificere disse.
For så vidt angår beregningsmetode for fradrag, har revisoren anført, at når der er tale om arbejde som FN-observatør, må det antages, at der er tale om ualmindelige forhold, hvilket bekræftes ved, at det specielt er omtalt i Ligningsvejledningen.
Ud over at ligningen skal være ensartet over hele landet, må man også kunne forvente, at skatteydere, der arbejder under tilnærmelsesvis samme forhold, får samme ligningsmæssige behandling. En anden betragtning vil give skævhed og give nogle utilsigtede fordele, henholdsvis ulemper.
Da Told- og Skattestyrelsen efter ændring af aflønningsformen fra 1. april 1992 ikke har fundet anledning til at ændre sit fortolkningsbidrag, finder revisoren, at det må være en rimelig antagelse, at samme fremgangsmåde kan anvendes. Teksten som anført i Ligningsvejledningen 1993, afsnit A.F.2.8., er præcis og forståeligt: "Observatørerne kan derimod i den skattepligtige indkomst fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjeneste i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN." Revisoren har henvist til, at en almindelig FN-soldat får et månedligt skattefrit tillæg på 6.466 kr. samt fri kost og logi og et mindre FN-tillæg. Tillægget skal anvendes til ikke definerede udgifter, men ikke til kost, logi og anden form for forplejning. FN-observatørerne har som en stor udgift netop kost, logi og anden form for forplejning. Revisoren har anført, at det er indlysende, at det giver en stor skævhed, hvis en almindelig FN-soldat kan disponere over 6.466 kr. pr. måned, medens en FN-observatør af sit skattefrie månedlige tillæg på 4.470 kr. skal inddække udgifter til kost, logi og anden form for forplejning. Revisoren finder, at fortolkningsbidraget må anses for logisk rigtigt, nemlig at fremgangsmåden vil være: "merudgifter, der overstiger FN-ydelserne" og ikke: "merudgifter, der overstiger skattefrie udetillæg og FN-ydelser." Dersom systemet fastholder, at de skattefrie udetillæg skal indgå, må det præciseres, at Ligningsvejledningen er forkert og misvisende på dette punkt.
Revisoren har endvidere anført, at dersom systemet fastholder, at de skattefrie tillæg skal indgå, kunne man være mere reelt indstillet ved at anlægge den betragtning, at FN-observatører som merudgift anvendte udgifterne til kost, logi og anden forplejning, medens andre udgifter forventes dækket af det skattefrie tillæg. Dette ville give sammenligning til almindelige FN-soldater. Hvis denne metode blev anvendt, vil fradragene være efter nedenstående:
1992 | 1993 | |
Udgifter til kost, logi og forplejning | 87.272 kr. | 66.167 kr. |
- FN-ydelser | -48.837 kr. | -46.483 kr. |
38.435 kr. | 19.684 kr. | |
- Hustrus andel forplejning | - 9.778 kr. | -10.080 kr. |
- Bundfradrag | - 3.500 kr. | - 3.600 kr. |
I alt | 25.157 kr. | 6.004 kr. |
Klagerens revisor har oplyst, at man anser det som et faktum, at klageren klart har handlet efter angivne retningslinier, og at han må have krav på en retsbeskyttet forventning om godkendelse af opgjorte merudgifter, ligesom han må kunne forlange at indgå i ligningssystemet på vilkår, der ikke stiller ham ringere end kolleger inden for samme arbejdsområde.
Revisoren har oplyst, at han fastholder den principale påstand. Subsidiært har revisoren nedlagt påstand på, at der godkendes størst muligt fradrag efter ovennævnte beregningsformel.
Under sagens behandling for Landsskatteretten har de stedlige skattemyndigheder oplyst, at i forbindelse med klagerens arbejde som FN-observatør i udlandet i perioden 1980 - 1991 har fradrag været som følger:
1980: | Fratrukket militærtillæg - 3.000 kr. |
1981: | Godkendt fradrag som officer - 3.000 kr. |
1982: | Godkendt fradrag for merudgift som FN-observatør med skønsmæssigt 11.000 kr. Skatteyder har opholdt sig i Mellemøsten i perioden 01.01. - 09.07. |
1983: | Ikke fratrukket merudgifter som FN-observatør. |
1984: | Godkendt fradrag for merudgifter som FN-observatør med skønsmæssigt 15.000 kr. for perioden august-december 1984. |
1985: | Godkendt fradrag for merudgifter som FN-observatør med skønsmæssigt 30.000 kr. for arbejde i udlandet hele indkomståret. |
1986: | Godkendt fradrag for merudgifter som FN-observatør med skønsmæssigt 28.600 kr. for perioden 01.01. - 16.08. |
1987: | Godkendt fradrag for merudgifter som FN-observatør for perioden 01.07. - 31.12. med skønsmæssigt 7.973 kr. |
1988: | Godkendt selvangivne fradrag for merudgifter i form af husleje, ekstraudgifter pr. tjenestedag samt udgifter til el, vand, gas og bygningsudgifter med 59.548 kr. vedrørende hele indkomståret. |
1989: | Godkendt selvangivne fradrag for merudgifter i form af husleje, merudgifter pr. tjenestedag, udgifter til el, vand og gas for perioden 01.01. 31.07., 30.507 kr. |
1990: | Godkendt selvangivne fradrag for merudgifter i form af husleje, udgifter til el, vand, gas, telefon, bilforsikring, befordring, fælles bygningsomkostninger, kontingent til Officers Club og øvrige husholdningsudgifter med 59.677 kr. for perioden 25.06. - 31.12. |
1991: | Godkendt selvangivne fradrag for merudgifter i form af husleje, merudgifter for 25 tjenestedage uden for hjemmet, udgifter til el, vand, gas, telefon, bilforsikring, kontingent til Officers Club, befordring, fælles bygningsomkostninger, øvrige husholdningsudgifter, leje af møbler i 6 måneder samt international sygeforsikring for ægtefælle. De samlede udgifter udgør 86.217 kr. for hele indkomståret. |
På Landsskatterettens anmodning har skatteadministrationen opgjort de fradrag, der eventuelt kan godkendes i henhold til de retningslinier, der er angivet i Told- og Skattestyrelsens udtalelse, jf. ovenfor. Opgørelsen er som følger:
1992: | |
2.420 US$ i 6 måneder = 14.520 US$ | 93.799 kr. |
Reduceret med skattefrie ydelser fra FN: | -48.838 kr. |
Reduceret med skattefrie godtgørelser fra Forsvaret: | -13.269 kr. |
I alt | 31.692 kr. |
Bundfradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1 | -3.500 kr. |
Fradrag i alt | 28.192 kr. |
| 1993: | |
2.085 US$ - bosættelsesomkostninger | 89.853 kr. |
Reduceret med skattefrie ydelser fra FN: | -54.231 kr. |
Reduceret med skattefrie godtgørelser fra Forsvaret: | -30.961 kr. |
I alt | 4.661 kr. |
Reduktion efter ligningslovens § 9, stk. 1 | -3.600 kr. |
Fradrag i alt | 1.061 kr. |
Det er oplyst, at i beregningerne indgår kun de fradrag, som tidligere er godkendt ved arbejde i udlandet som FN-observatør. Endvidere er det oplyst, at fradragene hovedsageligt hviler på skønsmæssige udgifter opgjort af klageren.
Skatteforvaltningen har oplyst, at man er af den opfattelse, at klageren ikke har kunnet forvente fradrag for merudgifter som FN-observatør fra den 1. april 1992, hvor der netop opstår en ny situation, idet der fra denne dato udbetales skattefrie godtgørelser fra Forsvarsministeriet, som skal dække de merudgifter, FN-observatøren måtte have i forbindelse med udførelse af arbejdet i udlandet.
Skatteankenævnet har tiltrådt denne udtalelse.
Landsskatteretten skal udtale
Det fremgår af teksten i Ligningsvejledningen, at der er fradragsret for de nødvendige merudgifter ved tjeneste i udlandet. Retten finder, at det er naturligt at forstå teksten således, at såvel de skattefri tillæg fra FN som fra Forsvarsministeriet skal medregnes [skal være: modregnes.red]
Efter omstændighederne kan retten imidlertid tiltræde Told- og Skattestyrelsens opfattelse, hvorefter klageren findes at kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning om, at i det omfang de skønsmæssige udgiftsposter, der er godkendt i 1990 og 1991, også forekommer i de påklagede år, er der fradragsret herfor, dersom han i stedet for kunne have dokumenteret disse poster. Da retten endvidere kan tiltræde den af de stedlige skattemyndigheder nu udarbejdede opgørelse, ansættes fradrag for merudgifter i forbindelse med klagerens arbejde i udlandet som FN-observatør i indkomståret 1992 til i alt 28.192 kr. og i indkomståret 1993 til i alt 1.061 kr.
Herefter bestemmes
Indkomståret 1992 | |
Øvrige lønmodtagerudgifter | |
Fradrag for merudgifter i forbindelse med tjeneste som | 28.192 kr. |
Indkomståret 1993 | |
Øvrige lønmodtagerudgifter | |
Fradrag for merudgifter i forbindelse med tjeneste som | 1.061 kr. |
Under denne sag, der er anlagt den 9. januar 1999, har sagsøgeren, A, efter sin endelig påstand principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for merudgifter i forbindelse med tjeneste som FN-observatør med følgende beløb, idet skattefrie udetillæg fra Forsvarsministeriet ikke skal indgå i opgørelsen:
For indkomståret 1992: | 37.697 kr. |
For indkomståret 1993: | 30.715 kr. |
Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende opgjorte fradrag, jf. den principale påstand, på grundlag af den i Ligningsvejledningen anførte tekst.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse over for sagsøgerens principale påstand. Over for sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte nedlagt påstand om afvisning.
Sagsøgte har nedlagt selvstændig påstand om, at sagsøgeren tilpligtes at anerkende, at han ikke er berettiget til noget fradrag for merudgifter i forbindelse med tjeneste som FN-observatør ud over det, der blev indrømmet ham ved skatteankenævnets afgørelse af 28. marts 1996. Sagsøgeren tilpligtes derfor til sagsøgte at betale 15.175 kr. med rentetillæg efter kildeskatteloven § 61.
Sagsøgte har heroverfor påstået frifindelse.
I en skrivelse af 12. august 1999 til landsretten har sagsøgeren redegjort for, hvorledes de i den principale påstand angivne beløb fremkommer. Af sagsøgerens opgørelse fremgår følgende:
" .....
Som forklaret ... var jeg ikke i tjeneste som FN observatør før den 21. juni 1993, når skatteåret 1993 tages i betragtning - jeg ønsker således, at samtlige mine udgifter forbundet med tjenesten i missionsområdet og udgifter til rejsen dertil bliver indregnet i min opgørelse for skatteåret 1993, samt hvad angår rejseudgifter også for skatteåret 1992.
Rettelse til opgørelsen for 1993, ... | |
| 79.388 Dkr. |
2. Bosættelsesudgift (salær til boligagent) | 1.330 Dkr. |
3. Befordringsudgifter i missionsområdet | 2.106 Dkr. |
4. 10 dages hotelophold á 120 US$ | 7.980 Dkr. |
Mellemregning | 90.804 Dkr. |
| |
Huslejeudgift i 5 mdr. á 300 US$, (dokumentation ikke mulig) | 9.975 Dkr. |
Mellemregning | 100.779 Dkr. |
| |
| 7.712 Dkr. |
b. Fire (4) overnatninger á 600 Dkr. | 2.400 Dkr. |
c. Kilometergodtgørelse Holstebro-Haifa, 2700 Km á 1.39 Dkr. | 3.753 Dkr. |
| 114.044 Dkr. |
| 3.760 Dkr. |
8. FN-ydelser i 6 mdr. og 10 dage | 47.957 Dkr. |
9. Udetillæg fra Forsvarsministeriet i 6 mdr. og 10 dage | 28.012 Dkr. |
10. Reduktion | 3.600 Dkr. |
| 30.715 Dkr . |
B. Rettelse til opgørelsen for 1992, ... | |
I forbindelse med skatteåret 1992 foretog undertegnede | |
Følgende ekstraudgift i denne forbindelse | 9.505 Dkr. |
Fradrag i alt | 37.697 Dkr. |
Sagsøgte, der har bestridt størrelsen af de af sagsøgeren opgjorte udgifter, har under domsforhandlingen erklæret, at det ikke bestrides, at sagsøgeren har haft leveomkostninger svarende til 2.200 US$ pr. måned i de perioder i 1992 og 1993, hvor han var udstationeret i Mellemøsten som FN-observatør. Sagsøgte har endvidere ikke villet bestride, at per diem-ydelsen fra FN til sagsøgeren i 1992 og 1993 var på 41 US$ pr. dag.
Under Landsskatterettens behandling af sagsøgerens sag anmodede Landsskatteretten i en skrivelse af 5. februar 1997 Told- og Skattestyrelsen om en udtalelse. Af Landsskatterettens henvendelse til Told- og Skattestyrelsen fremgår følgende:
".....
Landsskatterettens kontors indstilling:
Efter det oplyste har de stedlige skattemyndigheder ikke ved ligningen for de foregående år været vidende om, at der udbetales klageren skattefrie godtgørelser fra Forsvarsministeriet. Kontoret finder, at det må lægges til grund, at klageren burde have vidst, at de foretagne ligninger var baseret på en faktisk vildfarelse. Under henvisning hertil samt til, at det næppe kan antages, at klageren har haft alternative dispositionsmuligheder i skattemæssig og økonomisk henseende, finder kontoret, at klageren ikke har haft en sådan retsbeskyttet forventning om godkendelse af de omhandlede fradrag, at der er grundlag for at godkende disse ud fra et forventningsprincip. Da kontoret endvidere ikke finder grundlag for at ændre de af skatteankenævnet foretagne ansættelser, indstilles disse stadfæstet."
Told- og Skattestyrelsen besvarede henvendelsen ved en skrivelse af 15. april 1997. Skrivelsen er gengivet i Landsskatterettens kendelse.
I en skrivelse af 19. august 1999 fra Forsvarsministeriet til Kammeradvokaten hedder det bl.a.:
".....
Forsvarsministeriet, Regnskabssekretariatet har overfor Forsvarsministeriet oplyst, at A har modtaget skattefri godtgørelse som følger:
1992 | ||
april | kr. 4.422,29 | |
maj | kr. 4.422,29 | |
juni | kr. 4.422,29 | i alt kr. 13.266,87 |
1993 | ||
juni | kr. 1.474,46 | |
juli | kr. 4.423,39 | |
august | kr. 4.423,39 | |
september | kr. 4.423,39 | |
oktober | kr. 4.423,39 | |
november | kr. 4.423,39 | |
december | kr. 4.423,39 | i alt kr. 28.014,80 |
Den skattefrie godtgørelse, der er et udetillægslignende tillæg, udbetales som godtgørelse for merudgifter mv. under opholdet i udlandet. F.s.v.a. ydelser udbetalt af FN kan anføres, at Forsvarsministeriet ikke kender de eksakte satser for MSA (Mission Subsistence Allowance, der er FN-missionens time- og dagpenge/hoteldispostionsbeløb). Forsvarsministeriet er bekendt med, at satserne i øjeblikket kan svinge fra ca. 46 til ca. 69 US$ pr. døgn ved missionen UNTSO i Israel - alt afhængig af det lokale prisniveau for indkvartering, kost mv. Satserne fastsættes ensidigt af FN-missionen. Det er tillige oplyst Forsvarsministeriet, at forsvaret ikke modtager oplysninger om udbetalingerne af MSA, da disse i princippet er et mellemværende mellem FN-missionen og den udsendte FN-observatør. Der er således ikke foretaget nogen registrering heraf i forsvaret, hvorfor Forsvarsministeriet ikke [er] i stand til at give de ønskede oplysninger herom.
....."
Sagsøgeren har forklaret, at han første gang blev udsendt til Mellemøsten i 1980. I 1981 traf han sin nuværende ægtefælle, og de blev gift den 30. maj 1987. Hans ægtefælle, der er jøde og israelsk statsborger, blev af sikkerhedsmæssige årsager boende i Israel, når han i nogle perioder var udsendt til andre lande i Mellemøsten. Han havde derfor også udgifter til en bolig i Israel i de perioder, hvor han var FN-observatør i andre lande end Israel. Desuden havde han hele tiden udgifter til sin ejerbolig i Danmark. For ikke at have et hus, der var ubeboet i lange perioder, fik han en bekendt til at bo i huset. Da denne ikke kunne betale mere end halvdelen af husets varmeudgifter, måtte han betale den anden halvdel. I tidsrummet fra 1980 til 1995, hvor han endeligt rejste hjem til Danmark, er per diem-ydelsen ikke steget i overenstemmelse med den prisudvikling, der har fundet sted i Mellemøsten. Særligt i Israel er prisniveauet steget meget. Hans merudgifter efter fradrag af per diem-ydelsen er derfor øget for hvert år siden den første udstationering i Mellemøsten i 1980.
Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at han er berettiget til fradrag som beregnet i opgørelsen af 12. august 1999. Skattemyndighederne har ikke tidligere krævet dokumentation for størrelsen af de fradrag, som han har haft medtaget i sine selvangivelser fra 1980 til 1982 og fra 1984 til 1991. Han havde derfor i 1992 og 1993 en berettiget forventning om, at han kunne fratrække sine udgifter i overensstemmelse med tidligere opgørelser. I øvrigt er det vanskeligt og på nogle punkter umuligt i Mellemøsten at få kvitteringer for sine udgifter, hvorfor skattemyndighederne er nødt til at acceptere en skønsmæssig opgørelse af visse udgiftsposter. Det skattefrie tillæg fra Forsvarsministeriet skal ikke fratrækkes i de merudgifter, som han har haft under sine ophold i Mellemøsten, da dette ikke fremgår af afsnit A.F.2.8. i Ligningsvejledningen 1993 (A.F.2.9. i Ligningsvejledningen 1992), hvor alene per diem-ydelsen fra FN omtales. Ligningsvejledningen er på dette punkt først ændret i 1998, hvorfor der ikke før dette tidspunkt skal foretages fradrag for tillægget fra Forsvarsministeriet. Andre kommuner har også efter 1992 accepteret, at FN-observatører ved opgørelse af deres meromkostninger ikke fratrækker det skattefrie tillæg fra Forsvarsministeriet. En lighedsgrundsætning må derfor medføre, at heller ikke han skal fratrække tillægget fra Forsvarsministeriet i sine opgørelser for 1992 og 1993. Andre grupper, der er udsendt af den danske stat, får udbetalt langt større skattefrie beløb end FN-observatørerne. For ikke at gøre denne gruppes lønvilkår endnu dårligere tilsiger et lighedsprincip ligeledes, at FN-observatører ikke skal fratrække det skattefrie tillæg fra Forsvarsministeriet.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden og den selvstændige påstand gjort gældende, at sagsøgeren ikke har ført fornødent bevis for, at han har haft fradragsberettigede merudgifter, som overstiger den kompensation i form af skattefrie ydelser fra FN og Forsvarsministeriet, som han har modtaget. Sagsøgeren har hverken dokumenteret oplysningerne om sine leveomkostninger m.v. på tjenestestederne i Mellemøsten, oplysningerne om familiens normale forbrug i Danmark eller oplysningerne om størrelsen af per diem-ydelsen fra FN. Sagsøgeren har endvidere ikke ført bevis for, at eventuelle merudgifter har oversteget bundgrænsen for lønmodtagere i henhold til ligningslovens § 9, stk. 1. Der er intet grundlag for anvendelse af forventningsprincippet, da sagsøgeren ikke har haft nogen berettiget forventning om godkendelse af nogen del af fradragene uden dokumentation. Landsskatterettens afgørelse er der for ikke rigtig på dette punkt, hvorfor sagsøgeren ikke er berettiget til et større fradrag end det, som han fik godkendt ved skatteankenævnets afgørelse af 28. marts 1996. Sagsøgeren har i øvrigt ikke krav på, at der ved bedømmelsen af spørgsmålet om merudgifter ses bort fra det skattefrie tillæg fra Forsvarsministeriet hverken efter lighedsprincippet eller på andet grundlag.
Sagsøgte har til støtte for afvisningspåstanden anført, at sagsøgerens subsidiære påstand efter sin karakter er uegnet til påkendelse ved domstolene.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det følger af afsnit A.F.2.9. i Ligningsvejledningen 1992 (afsnit A.F.2.8. i Ligningsvejledningen 1993), at sagsøgeren kan få fradrag for nødvendige merudgifter ved sin tjeneste i udlandet som FN-observatør. For at sagsøgeren kan opnå et sådant fradrag, skal der være tale om merudgifter ud over de skattefrie ydelser, som han har modtaget fra både FN og Forsvarsministeriet til dækning af merudgifter ved tjenesten i udlandet.
Uanset at det - som oplyst af sagsøgeren - er forekommet, at andre kommunale skattemyndigheder i lignende tilfælde har undladt at stille krav om, at FN-observatører ved opgørelse af deres merudgifter skulle fratrække tillægget fra Forsvarsministeriet, kan dette forhold ikke i sig selv medføre, at sagsøgeren ud fra en lighedsgrundsætning skulle have krav på samme ukorrekte beskatningsgrundlag i 1992 og 1993.
Den omstændighed, at den danske stat udbetaler større godtgørelser til andre til udlandet udsendte grupper end FN-observatørerne, kan endvidere ikke medføre, at dette forhold skal søges udlignet ved at tillade FN-observatører et større ulovhjemlet skattemæssigt fradrag.
Sagsøgeren har hverken fuldt ud dokumenteret størrelsen af sine udgifter i udlandet eller dokumenteret størrelsen af sit sparede hjemmeforbrug i Danmark.
Som følge heraf kan landsretten i overensstemmelse med det af sagsøgte anerkendte alene anse det for godtgjort, at sagsøgeren i de perioder i 1992 og 1993, hvor han var udstationeret som FN-observatør i Mellemøsten, har haft månedlige udgifter på 2.200 US$, der omregnet til kurs 646 i 1992 og kurs 665 i 1993 beløber sig til henholdsvis 14.212 kr. og 14.630 kr. månedligt.
Det lægges endvidere til grund, at sagsøgeren har fået udbetalt per diem-ydelse fra FN på 41 US$ pr. dag, svarende til 1.271 US$ pr. måned, der omregnet til kurs 646 i 1992 og kurs 665 i 1993 beløber sig til henholdsvis 8.211 kr. og 8.452 kr. månedligt.
Når dette sammenholdes med de månedlige skattefrie tillæg fra Forsvarsministeriet på henholdsvis 4.422 kr. fra 1. april 1992 og 4.423 kr. i 1993, anses det for godtgjort, at sagsøgeren har haft månedlige udgifter på henholdsvis 1.579 kr. fra 1. april 1992 og 1.755 kr. i 1993, som ikke blev dækket af de skattefrie ydelser fra FN og Forsvarsministeriet.
Da der fra disse beløb skal fratrækkes sædvanligt forbrug i Danmark til opholds- og forplejningsudgifter, har sagsøgeren allerede henset til beløbenes størrelse ikke godtgjort, at han er berettiget til noget fradrag for merudgifter i forbindelse med sine ophold i Mellemøsten som FN-observatør i 1992 og 1993 ud over det, der blev indrømmet ham ved skatteankenævnets afgørelse af 28. marts 1996. Det bemærkes herved, at skatteankenævnet ved den nævnte afgørelse skønsmæssigt har godkendt fradrag for tiden 1. januar - 1. april 1992 under hensyn til størrelsen af de skattefrie månedlige tillæg fra 1. april 1992.
Som følge heraf tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Landsdommerne Marie S. Mikkelsen og Karen-Marie Christiansen udtaler herefter:
Den omstændighed, at de lokale skattemyndigheder ikke tidligere har afkrævet sagsøgeren dokumentation for de fradrag, som han medtog i sine selvangivelser i en årrække før 1992, kan ikke i sig selv afskære skattemyndighederne fra uden forudgående meddelelse at afkræve sagsøgeren dokumentation for størrelsen af de fradrag, som han anførte i sine selvangivelser for 1992 og 1993.
Sagsøgeren har ikke modtaget nogen direkte og positiv tilkendegivelse fra eller i øvrigt indgået en aftale med skattemyndighederne om, at han ikke skulle dokumentere omfanget af sine merudgifter. Sagsøgeren har derfor ikke haft en berettiget forventning om, at han uden dokumentation ville få sine merudgifter godkendt af skattemyndighederne, særligt ikke når henses til, at sagsøgeren fra den 1. april 1992 er tillagt et skattefrit tillæg fra Forsvarsministeriet, som han ikke tidligere har modtaget.
Sagsøgtes selvstændige påstand, som sagsøgeren ikke har bestridt den beløbsmæssige opgørelse af, tager vi derfor til følge.
Landsdommer John Lundum udtaler:
Landsskatteretten imødekom i et vist omfang sagsøgerens klage. Dette skete på baggrund af en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsen gav i denne udtalelse udtryk for, at sagsøgeren havde en berettiget forventning om, at han kunne opnå fradrag uden dokumentation, og at man ikke kunne se bort fra, at sagsøgeren kunne have skaffet sig dokumentation for sine udgifter, hvis han havde vidst, at dette ville blive krævet. Jeg vil tillægge det afgørende betydning, at denne udtalelse er afgivet af Told- og Skattestyrelsen. Under de foreliggende omstændigheder finder jeg ikke anledning til at tage sagsøgtes selvstændige påstand til følge.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet vedrørende dette punkt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgeren, A, tilpligtes at anerkende, at han ikke er berettiget til noget fradrag for merudgifter i forbindelse med tjeneste som FN-observatør ud over det, der blev indrømmet ham ved skatteankenævnets afgørelse af 28. marts 1996.
Sagsøgeren skal til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 15.175 kr. med rentetillæg efter kildeskatteloven § 61.
Sagens omkostninger skal sagsøgeren betale til sagsøgte med 12.000 kr.
Det idømte skal betales inden 14 dage.