Dokumentets metadata

Moms - delvis fradragsret - holdingselskaber - momspligtige aktiviteter

Et selskabs fradragsret for købsmoms på udgifter anvendt dels til aktiviteter, der faldt inden for momslovens område, dels til aktiviteter, der faldt uden for, skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2. Fradragsretten kunne skønsmæssigt ansættes til 8 %, og fradraget skulle opgøres som beskrevet i TfS 1999.908.

A/S A's klage skyldes, at told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at selskabet kun kan fradrage omkostninger, der vedrører både selskabets passive kapitalanbringelse og selskabets momspligtige aktiviteter med 8 %.

Det fremgår af sagen, at selskabet er holdingselskab i B-koncernen og hovedaktionær i C A/S. Selskabets indtægter består hovedsagelig af momsfri finansielle indtægter i form af udbytte fra C A/S og andre aktieposter, renteindtægter fra obligationer og bankindestående samt kursgevinster ved salg af obligationer og aktier.

Selskabet har endvidere indtægter fra driften af det af selskabet ejede landstykke D i form af momsfri lejeindtægter fra sommerhusudlejning og af jagtret, samt momspligtige indtægter ved salg af vildt. Herudover har selskabet momspligtige indtægter i form af administrationshonorarer og af såkaldte omkostningsandele. Repræsentanten har om disse sidstnævnte indtægter oplyst, at de er betalinger, som selskabet modtager for at varetage administrationen af en række fonde og deres midler samt nogle mindre datterselskaber, herunder blandt andet udarbejdelse af regnskab m.v. Omkostningsandele og administrationshonorarer vedrører således samme aktiviteter. Årsagen til at der benyttes to forskellige benævnelser, er formentlig historisk betinget.

Selskabets indtægter og udgifter for 1998 udgør ifølge specifikationer til regnskabet følgende:

Indtægter:

I 1998 fik selskabet efter momslovens § 38, stk.1, delvis fradrag for købsmomsen på følgende udgifter:

Den delvise fradragsret udgjorde 55 % og gav et fradrag på i alt 167.642 kr. Endvidere fik selskabet fuldt fradrag for momsen på 7.421 kr. på indkøb af foder til dyr.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at selskabets fradragsret for købsmoms på udgifter anvendt dels til aktiviteter der falder indenfor momslovens anvendelsesområde og dels til aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2. Told- og skatteregionen har endvidere fundet, at selskabet har fuld fradrag for moms af udgifter, der udelukkende vedrører selskabets momspligtige omsætning og delvis fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende udgifter der knytter sig til momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Told- og skatteregionen har med afgørelsen endvidere fundet, at fradragsretten efter § 38, stk. 2, skønsmæssigt kan ansættes til 8 %, samt at selskabet skal opgøre momsfradraget som beskrevet med virkning fra 1. januar 2000.

Regionen har som begrundelse anført, at selskabet omfattes af den praksisændring, som Told- og Skattestyrelsen meddelte i TfS 1999.908, hvor det blandt andet er anført, at ændringen efter sædvanlig forvaltningspraksis vil have virkning fra offentliggørelsen.

Offentliggørelsen skete i TfS, der udkom den 6. december 1999. Styrelsen ændrede ved meddelelsen den hidtidige praksis om fradragsret for købsmoms for holdingselskaber, hvis hovedaktivitet bestod i at eje kapitalandele i andre virksomheder, typisk datterselskaber, og som også havde en momspligtig aktivitet. Styrelsen fandt, at fradragsretten i stedet skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Told- og skatteregionen har anført, at i 1998 havde selskabet indtægter, der var udbytte fra datterselskaberne og udbytte fra egne finansielle investeringer. Disse indtægter anses for omfattet af udtrykket passiv kapitalanbringelse, hvor der ikke er tale om transaktioner, der omfatter levering af en vare eller ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor udbytte ved passiv kapitalanbringelse dermed falder uden for momslovens anvendelsesområde, og dermed heller ikke er omfattet af fradragsmulighederne i momsloven.

Regionen har fundet, at denne fortolkning af § 38, stk. 2, er i overensstemmelse med hovedprincippet for fradragsret i artikel 17, stk. 2, i 6. momsdirektiv, hvorefter fradragsretten indtræder, når goder og ydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, sammen holdt med artikel 17, stk. 5, hvorefter fradrag kun er tilladt for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for afgiftspligtige transaktioner. Endvidere er henvist til artikel 17, stk. 5, pkt. c, hvorefter medlemsstaterne kan pålægge, at fradraget foretages under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes.

Endvidere har regionen fundet, at fortolkningen også er i overensstemmelse med EF-domstolens dom i Sofitam-sagen, der fastslår, at udbytte ikke er en modydelse for en økonomisk virksomhed i momsdirektivets forstand, og derfor falder uden for momsens anvendelsesområde og dermed er fradragsordningen uvedkommende. Udbytte indgår derfor heller ikke i beregningen af den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1. Dommen forhindrer ikke, at der kan udøves et skøn efter momslovens § 38, stk. 2.

Regionen har ikke fundet, at sædvanlig forvaltningspraksis bør tilsidesættes og at selskabet bør indrømmes en længere frist for ikrafttrædelse, idet der alene er tale om en ændring i selskabets egen opgørelse af fradragsretten og ikke et forhold til tredjemand, hvor kontraktlige årsager i visse samhandelssituationer kan begrunde et rimeligt varsel.

Regionen har heller ikke fundet, at økonomiske hensyn til selskabet kan begrunde en længere frist, idet en nedsættelse af købsmomsen ikke vil påvirke selskabets resultat nævneværdigt.

Regionen har fundet, at udøvelsen af skønnet i momslovens § 38, stk. 2, bør have sit udgangspunkt i godernes og ydelsernes faktiske anvendelse, således at der alene gives fradrag for den del af ressourcetrækket, der skønsmæssigt kan henføres til selskabets momspligtige transaktioner i forbindelse med D.

For 1998 har selskabet opnået delvis fradragsret for fællesomkostninger på i alt 1.219.218 kr. Heraf er omkostninger på 87.897 kr. direkte nævnt som vedrørende D, svarende til en procentandel på 7,2, der oprundes til 8 %.

Regionen har bemærket, at efter regnskabsårets udløb skal de foreløbig anvendte fradragsprocenter, der er udregnet efter lovens § 38, stk. 1 og stk. 2, udregnes endeligt efter de nævnte principper på baggrund af selskabets regnskab og endvidere foretages regulering af det foreløbige fradrag, jf. § 17 i bekendtgørelse nr. 1133 af 17. december 1999 om momsloven.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at det anerkendes, at selskabet ikke skal opgøre sit momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at det anerkendes at momsfradraget for udgifter, der ikke udelukkende vedrører D, kun skal nedsættes maksimalt 5 procentpoint i forhold til den beregnede momsfradragsprocent efter om­sætningsfordelingen, og at det i givet fald først skal ske med virkning fra 1. marts 2000.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten anført, at efter EF-domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam) kan holdingselskaber ved opgørelse af pro rata sats efter 6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1, se bort fra udbytteindtægter. På baggrund af EF-domstolens dom traf Told- og Skattestyrelsen i 1995 to ikke offentliggjorte afgørelser, hvorefter holdingselskaber, som følge af at udbytteindtægter ikke skal medregnes ved opgørelse af pro rata-satsen, fuldt ud kunne fradrage moms på momsbelagte omkostninger.

Repræsentanten har anført, at det fremgår direkte af momslovens § 38, stk. 1, at omsætningsbeløb, der hidrører fra passiv kapitalanbringelse, ikke skal medregnes ved opgørelse af en momsregistreret virksomheds delvise fradragsret for moms. Det må fortolkes derhen, at der fra lovgivers side er taget stilling til, at indtægter fra passiv kapitalanbringelse ikke skal begrænse en momsregistreret virksomheds momsfradragsret. Derfor kan myndighederne heller ikke uden særskilt lovhjemmel begrænse fradragsretten for moms. Momslovens § 38, stk. 2, indeholder ikke den fornødne hjemmel.

Repræsentanten har videre anført, at en naturlig fortolkning af momslovens § 38, stk. 1 og stk. 2, kun kan føre til, at alle udgifter, som kan anvendes til formål i virksomheden, dvs. anvendes erhvervsmæssigt og derfor er virksomheden vedkommende, men som ikke giver ret til momsfradrag efter § 37, skal behandles efter momslovens § 38, stk. 1. Det er således kun udgifter, der anvendes både til fradragsberettigede formål og private formål, og som derfor er virksomheden uvedkommende, der skal behandles efter momslovens § 38, stk. 2. Dette støttes af Momsvejledningen 1999, hvor der vedrørende § 38, stk. 1, på side 192, fremgår følgende:

Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Hvis indkøbet anvendes privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

Da alle selskabets udgifter anvendes til erhvervsmæssige formål i virksomheden og således er virksomheden vedkommende, finder momslovens § 38, stk. 2, ikke anvendelse for selskabets udgifter. En eventuel begrænsning af selskabets momsfradrag skal derfor ske efter momslovens § 38, stk. 1, dvs. en omsætningsfordeling pro rata. I Sofitam-dommen har EF-domstolen fastslået, at holdingselskaber ved opgørelsen af pro rata-satsen kan se bort fra udbytteindtægter.

Repræsentanten har videre anført, at selvom Sofitam-sagen principielt kun vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt udbytteindtægter skulle medregnes ved opgørelse af en pro rata sats, kan man af dommen - specielt af præmis 13 i dommen og i præmis 16 i Generaladvokatens forslag - udlede, at udbytteindtægter på ingen måde skal begrænse en momsregistreret virksomheds fradragsret. Specielt formuleringerne "fradragsretten uvedkommende" i dommens præmis 13 og - enten ikke benytter de momspligtige goder og tjeneste-ydelser til at besidde kapitalinteresser eller kun gør det i ringe udstrækning - i generaladvokatens præmis 16 kan kun tolkes derhen, at udbytteindtægter på ingen måde kan eller skal påvirke en momsregistreret virksomheds ret til momsfradrag. Regionens afgørelse er derfor ikke i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og EF-domstolspraksis.

Repræsentanten har anført, at det følger af momslovens § 38, stk. 1 og 6. momsdirektivs artikel 19, stk. 2, at indtægter, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse og andre finansielle indtægter skal medregnes i nævneren ved opgørelse af en delvis momsfradragsprocent, jf. blandt andet af præmis 39 i EF-domstolens dom C-16/00 (Cibo Participations SA) hvoraf fremgår:

- imidlertid er udbyttet, selv om det henhører under momsens anvendelsesområde, fritaget for moms i henhold til bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5. Dermed skal udbyttet, for så vidt som det henhører under anvendelsesområdet for momsen, men ikke udløser en fradragsret, udelukkende opføres i nævneren i den brøk, der anvendes til beregning af pro rata-satsen for fradrag med henblik på anvendelsen af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og 19, stk. 1.

Det må således lægges til grund, at eventuelle fradragsbegrænsninger, der stammer fra passiv kapitalanbringelse, skal ske efter momslovens § 38, stk. 1 og ikke stk. 2.

Imidlertid fremgår det også af Cibo-dommen, Sofitam-dommen og Floridienne- og Berg-investdommen, at udbytte ikke er en modydelse for økonomisk virksomhed, hvorfor udbytte ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Indtægter fra udbytte skal derfor ikke medregnes ved opgørelse af en delvis momsfradragsprocent.

Repræsentanten har videre anført, at fradragsretten efter § 37 knytter sig til leverancer, der ikke er fritaget for moms efter § 13, og ikke til momspligtige leverancer. Fradragsretten gælder således også for momsregistrerede virksomheders leverancer, der falder uden for momslovens område, hvilket er i overensstemmelse med Sofitam-dommen. Momslovens § 38, stk. 2, finder anvendelse på indkøb, der anvendes til både momspligtige og private formål. Som eksempler herpå er der i Momsvejledningen 1999, side 196, nævnt telefon, elektricitet og brændsel. Herudover kan nævnes hjemme-pc'er og mobiltelefoner, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, jf. TfS 1996.926.

Til støtte for sin subsidiære påstand har repræsentanten anført, at regionen ved at fastsætte momsfradraget ud fra ressourcetrækket på baggrund af en omkostningsfordeling beregnet som forholdet mellem selskabets udgifter vedrørende D og de samlede omkostninger, ikke tager hensyn til, at selskabet har momspligtige indtægter, der ikke stammer fra D. Det drejer sig om administrationshonorar samt modtagne omkostningsandele. Alene af den grund kan en omkostningsfordeling ikke anvendes til at foretage en skønsmæssig opgørelse af selskabets momsfradrag.

Dertil kommer, at en beregning af en momsfradragsprocent baseret på forholdet mellem omkostningerne eller andre former for ressourcetræk ikke er i overensstemmelse med momsloven. Efter momslovens § 38, stk. 1, kan beregning af en momsfradragsprocent alene ske på baggrund af en omsætningsfordeling. Der er i den forbindelse henvist til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1996.588.

De omkostninger, hvoraf momsfradraget efter regionens afgørelse skal opgøres (kontorhold, administration m.v.), er kun i meget begrænset omfang anvendt til erhvervelse af momsfrie udbytter. Det skal i den forbindelse bemærkes, at aktieporteføljen m.v. i det store hele passer sig selv. Momsfradraget for udgifter, der ikke udelukkende vedrører D, bør derfor maksimalt nedsættes med 5 procentpoint i forhold til den beregnede momsfradragsprocent efter omsætningsfordelingen. Denne opfattelse støttes af præmis 16 i generaladvokatens forslag til afgørelse i Sofitam-sagen, hvori det anføres, at den moms-pligtige strengt taget enten ikke benytter de momspligtige goder og tjenesteydelser til at besidde kapitalinteresser eller kun gør det i ringe udstrækning.

Endelig har repræsentanten anført, at det fremgår af styrelsens meddelelse i TfS 1999.908, at praksisændringen har virkning fra offentliggørelsen, dvs. den 6. december 1999. Det er ikke i overensstemmelse med god forvaltningsskik at give en skærpet praksis virkning fra offentliggørelsestidspunktet eller for den sags skyld med en frist på godt tre uger (fra 6. december til 1. januar). I tilfælde, hvor myndighederne skærper en praksis, bør dette - på samme måde som ved ændring af en begunstigende forvaltningsakt - ske med et rimeligt varsel, jf. Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1996.838. Det er i den forbindelse uden betydning, hvorvidt skærpelsen har betydning over for tredjemand eller ikke vil påvirke virksomhedens resultat nævneværdigt, idet spørgsmålet om ikrafttrædelse alene skal fastsættes ud fra, hvad der må anses for god forvaltningsskik. En rimelig frist i denne sag vil være 1. marts 2000.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet.

Landsskatteretten skal udtale:

Momslovens § 38, stk. 1 og 2 har følgende ordlyd:

"Stk. 1. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, har følgende ordlyd:

For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.

Medlemsstaterne kan dog:

(-)

c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af goderne og ydelserne benyttes;

Artikel 19 har følgende ordlyd:

-1. Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:

· i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3,

· i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er anført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.

Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.

2. Uanset stk. 1 ses der ved beregningen af pro rata-satsen bort fra det omsætningsbeløb, som vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed. Der ses endvidere bort fra den del af omsætningen, der vedrører dels sådanne transaktioner, som er omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), når der er tale om bitransaktioner, dels bitransaktioner vedrørende fast ejendom og finansielle spørgsmål. (-).

3. (-)

Det er ved en række EF-domme og senest i en kendelse af 12. juli 2001 i sagen C-102/00 antaget at modtagelse af udbytte fra datterselskaber ikke er økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand. Bl.a. ved dommen i sagen C-142/99 antoges dette at medføre, at ved opgørelse af den delvise fradragsprocent i medfør af artikel 19 skulle udbytte fra datterselskaber til et holdingselskab, der er momspligtig for anden virksomhed, ikke indgå i brøken, der anvendes til beregning af pro rata-satsen for fradrag.

Landsskatteretten finder, at momslovens § 38, stk. 1, er i overensstemmelse med artikel 19, stk. 1 og 2, således at de omsætningsbeløb ved passiv kapitalanbringelse, der efter § 38, stk. 1, ikke skal medregnes til virksomhedens samlede omsætning, må forstås som omsætning, der anses som værende fra bitransaktioner.

Landsskatteretten finder ikke, at det her omhandlede holdingselskabs indtægter i form af udbytte fra datterselskaber m.v. kan anses som hidrørende fra bitransaktioner.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at selve formuleringen af § 38, stk. 1, sidste pkt., hindrer, at der på andet grundlag sker en begrænsning af fradragsretten for holdingselskaber, der tillige har momspligtige aktiviteter.

Landsskatteretten finder, at momslovens § 38, stk. 2, har hjemmel i 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 5, litra c, og finder ikke grundlag for at antage, at de af repræsentanten påberåbte EF-domme udelukker, at denne bestemmelse kan finde anvendelse for så vidt angår aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Det bemærkes således herved, at de påberåbte EF-domme alene tager stilling til opgørelse af fradragsretten efter artikel 19.

Da Landsskatteretten endvidere finder, at varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender i forbindelse med aktiviteter udenfor momslovens anvendelsesområde må anses for at være den registrerede virksomhed uvedkommende, findes det at være med rette, at told- og skatteregionen har pålagt virksomheden at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, jf. endvidere Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2000.

For så vidt angår regionens fastlæggelsen af momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 2, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte det af regionen udøvede skøn. Retten har herved lagt vægt på, at regionen har taget udgangspunkt i godernes og ydelsernes faktiske anvendelse, således at der alene gives fradrag for den del af ressourcetrækket, der skønsmæssigt kan henføres til selskabets momspligtige transaktioner i forbindelse med D. Retten har videre lagt vægt på, at selskabet ikke har sandsynliggjort en anden fordeling af ressourcetrækket mellem selskabets momspligtige aktiviteter og virksomheden uvedkommende aktiviteter.

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 3. november 1999 offentliggjort i TfS den 6. december 1999, at den i oktober 1995 udmeldte praksis, hvorefter holdingselskaber, der udover at eje kapitalandele i andre virksomheder også har momspligtige aktiviteter, skal opgøre deres delvise momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, er blevet revurderet og at fradraget fremover skal opgøres efter § 38, stk. 2. Det fremgår videre, at praksisændringen vil have virkning fra offentliggørelsen.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at antage, at der efter almindelige forvaltningsmæssige principper burde have været meddelt selskabet en længere frist. Retten har herved lagt vægt på, at selskabet ikke har haft mulighed for ved genforhandling af kontrakter eller lignende at imødegå konsekvenserne af den ændrede praksis, ligesom selskabet ikke kan antages at have haft behov for tekniske og administrative ændringer som følge af opgørelsen, cfr. herved TfS 1996.838. Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for at forlænge den af regionen givne frist for selskabets overgang til opgørelse af momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.