Dokumentets metadata

Faste driftssteder i udlandet - territorialbeskatning - undtagelser fra territorialbeskatningen

Et rådgivende ingeniørfirma A A/S har stillet en række spørgsmål om forståelsen af bestemmelsen om territorial beskatning med hensyn til faste driftssteder i udlandet. Spørgsmålene vedrører primært rækkevidden af undtagelsesbestemmelsen til reglen om territorialbeskatningen.Skatterådet kunne ikke bekræfte forespørgerens opfattelse, hvorefter "anden international aftale" alene omfatter aftaler, hvor Kongeriget Danmarks regering, eller en anerkendt orginasation, som repræsenterer Danmark, er part. Skatterådet bestemte, at udenlandske støtteorganisationer også er omfattet af anden international aftale, forudsat at Danmark er medlem af de pågældende institutioner.Det anføres videre i bestemmelsen, at anden international aftale skal have tildelt Danmark beskatningsretten, og forespørgeren finder på denne baggrund ikke at bestemmelsen er anvendelig i de forekommende tilfælde, hvor modtagerlandet fraskriver sig beskatningsretten. Dette synspunkt gav Skatterådet ikke forespørgeren medhold i.

1 (a). Kan

Skatterådet bekræfte, at begrebet "anden international aftale" i SEL § 8, stk.2, 3. pkt. alene omfatter aftaler, hvor Kongeriget Danmarks regering, eller en anerkendt national organisation, som repræsenterer Danmark (eksempelvis Danida), indgår som aftalepart.

1 (b). Såfremt Skatterådet svarer afkræftende på spørgsmål 1 (a), er Skatterådet i så fald af den opfattelse, at bistandsaftaler, hvor udenlandske støtteorganisationer, eksempelvis the World Bank, The African Development Bank etc. indgår som aftalepart, er omfattet af ordlyden "anden international aftale" efter SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

2. En gennemgang

af de bilaterale aftaler indgået mellem Kongeriget Danmarks regering og de bistandsmodtagende lande viser, at modtagerlandet fraskriver sig beskatningsretten. Kan Skatterådet bekræfte, at dette ikke sidestilles med en aftale, der

tildeler Danmark beskatningsretten, jf. ordlyden i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

3 (a). Det forudsættes, at der er tale om en bistandsaftale, der er indgået med en stat eller et statsligt organ, og at modtagerstaten har fraskrevet sig beskatningsretten. Hvis modtagerstaten beskatter i strid med aftalen, kan Skatterådet så bekræfte, at Danmark i denne situation ikke får tildelt beskatningsretten, som forudsat i undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. punktum?

3 (b). I bistandslignende projekter, der ikke er omfattet af spørgsmål

3 (a), er det ikke ualmindeligt, at kontrahenten betaler eventuelle skatter krone for krone. Der kan eksempelvis være tale om en aftale indgået mellem A A/S og Pakistan, hvor kontrahenten skal bære alle A A/S' skatteomkostninger. Kan Skatterådet bekræfte, at aftaler, hvor kontrahenten hæfter for selskabets skatteudgift i projektlandet ikke er ensbetydende med, at Danmark får tildelt beskatningsretten, som forudsat efter undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

4. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S har mulighed for lempelse for indkomstskatter betalt i udlandet efter ligningslovens § 33 i tilfælde, hvor Danmark og projektlandet ikke har indgået nogen DBO, og hvor Danmark, i modsætning til projektlandet, ikke anser projektaktiviteten som et fast driftssted.

5. I den omvendte situation, hvor Danmark anser aktiviteten som et fast driftssted, er Skatterådet så enig i, at det faste driftssted ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt., uanset om projektlandet anser det som et fast driftssted eller ej.

Ad spørgsmål 1 a). Se SKATs indstilling og begrundelse.

Ad spørgsmål 1 b). Se SKATs indstilling og begrundelse.

Ad spørgsmål 2. Nej

Ad spørgsmål 3 a). Nej

Ad Spørgsmål 3 b). Ja

Ad spørgsmål 4. Ja

Ad spørgsmål 5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Lov nr. 426 af 6. juni 2005 ændrer grundlaget for beskatning af faste driftssteder, idet et territorialprincip indføres til erstatning for globalindkomstprincippet. Principændringen har den konsekvens, at udenlandske faste driftssteder fra og med indkomståret 2005, som udgangspunkt, ikke længere skal medgå i dansk beskatning, jf. SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

Lovgiver har dog indføjet en undtagelse til dette udgangspunkt, jf. SEL § 8, stk. 2, 3. pkt. idet 1. pkt. ikke omfatter indkomst, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller

en anden international aftale er tildelt beskatningsretten (herefter undtagelsesbestemmelsen).

Det er afgrænsningen af denne undtagelsesbestemmelse, der ønskes præciseret i et bindende svar. Sagt med andre ord, der ønskes med nedenstående spørgsmål at afgrænse rækkevidden af ordlyden "anden international aftale, som tildeler Danmark beskatningsretten".

Endvidere ønskes en afklaring af nogle konkrete problemstillinger, som indførelsen af territorialprincippet har givet anledning til, herunder risikoen for dobbeltbeskatning, jf. nærmere nedenfor.

A A/S er en ledende international rådgivningsvirksomhed, der bl.a. gennemfører projekter indenfor ingeniørteknik, miljø og samfundsøkonomi. En stor del af selskabets aktiviteter foregår i udlandet, og da projekterne ofte er af længere varighed vil et udenlandsk projekt ofte udløse et fast driftssted.

Bistands- og infrastrukturprojekter

En betydelig del af selskabets opgaveportefølje vedrører bistands- og infrastrukturprojekter i en lang række lande, blandt andet støttet af midler fra Danida, EU eller internationale støtteorganisationer som eksempelvis the World Bank, the African Development Bank, North American Development Bank, etc. (herefter samlet betegnet støtteorganisationer).

Det er særligt A A/S' engagement i bistands- og infrastrukturprojekter, der nødvendiggør en præcisering af undtagelsesbestemmelsen, idet bemærkningerne til Lov nr. 426 af 6. juni 2005 i et eksempel specifikt nævner "u-landsbistandsaftaler":

"[SEL § 8, stk. 2,1. pkt. skal] ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark. Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet".

Det er helt sædvanligt, at støtteorganisationer som led i indgåelsen af større bistandsaftaler, forudsætter, at modtagerlandet fraskriver sig retten til beskatning af arbejde udført for bistandsmidler, for derigennem at opnå størst mulig effekt og nytte af bistandsmidlerne i modtagerlandet, idet der er en forventning om, at skattefrihed i modtagerlandet vil medføre, at kontrahenterne for arbejdets projekteringsudførelse og tilsyn vil tilbyde mere arbejde for de samme (støtte)penge.

I relation til nedenstående spørgsmål, forudsættes det, hvis ikke andet er anført, at modtagerlandet har fraskrevet sig beskatningsretten.

I forbindelse med bistandsprojekter støttet af Danida, har Udenrigsministeriet gennem årene foranstaltet en lang række bilaterale aftaler indgået mellem Kongeriget Danmarks regering og modtagerlandets regering, blandt andet med henblik på at sikre Danida-projekter skattefrihed i modtagerlandet uanset om arbejdet udføres i modtagerlandet af en dansk rådgiver/entreprenør eller anden rådgiver/entreprenør.

Aftalerne er kendetegnet ved at sikre skattefrihed i modtagerlandet, men tildeler ikke i sin nuværende udformning Danmark beskatningsretten. Betingelserne for beskatning efter undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt. er derfor, efter forespørgers opfattelse, ikke opfyldt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad

1 (a)

Spørgsmål 1 har til formål at fastslå, om den danske stats rolle som aftalepart er af betydning for afgrænsningen. Efter repræsentantens opfattelse følger det af ordlyden

"hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten", at bestemmelsen alene vedrører bilaterale aftaler, hvor Danmark, eller en anerkendt national organisation, som repræsenterer Danmark, er aftalepart.

Situationer, hvor eksempelvis A A/S eller en udenlandsk støtteorganisation har forhandlet sig til skattefrihed for støttemidler i et andet land, er efter repræsentantens opfattelse ikke omfattet af begrebet "anden international aftale, der tildeler Danmark beskatningsretten".

Det vil svare til, at en aftale, eksempelvis indgået mellem en dansk rederivirksomhed og de kinesiske myndigheder om bygning af nyt havneanlæg syd for Shanghai, mod at rederiets faste driftssted i Kina fritages for beskatning de næste 10 år, ligeledes vil falde ind under undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt. Efter repræsentantens opfattelse vil der naturligvis ikke være tale om en "anden international aftale, som tildeler Danmark beskatningsretten", hvorfor eksemplet vil være omfattet af hovedreglen i SEL § 8, stk. 2.

Repræsentanten mener derfor, at en "anden international aftale" forudsætter, at aftalen indgås mellem nationale stater i modsætning til udenlandske støtteorganisationer som eksempelvis Asian Development Bank .

Ad 1 (b)

Hvis Skatterådet er uenig med ovenstående, og derfor imod repræsentantens forventning skulle svare benægtende til spørgsmål 1 (a), er formålet med spørgsmål 1 (b) at få Skatterådet til at præcisere rækkevidden af undtagelsesbestemmelsen, med andre ord hvorvidt en aftale indgået mellem et modtagerland og eksempelvis African Development Bank, Asian Development Bank, European Investment Bank, the World Bank Group eller det svenske SIDA, på nogen måde kan være omfattet af ordlyden "anden international aftale, som tildeler Danmark beskatningsretten".

Det er repræsentantens klare opfattelse, at en aftale indgået mellem eksempelvis Asian Development Bank (ADB) og Pakistan ikke omfattes af ordlyden "anden international aftale, som tildeler Danmark beskatningsretten", dels fordi ADB ikke er en nationalstat, som er i stand til at indgå bilaterale aftaler, dels fordi ingen af aftaleparterne vil have Danmark i tankerne og af samme grund ikke under nogen omstændigheder vil tildele beskatningsretten til Danmark.

Ad 2

Undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt. siger, at hovedreglen i 1. pkt. ikke omfatter tilfælde, hvor

Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller anden international aftale

er tildelt beskatningsretten. Det vil med andre ord sige, at et fast driftssted i udlandet kun omfattes af undtagelsesbestemmelsen i de særlige tilfælde, hvor Danmark gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale har fået tildelt beskatningsretten.

OECD's modeloverenskomst art. 7 tildeler ikke beskatningsretten til Danmark, men derimod til projektlandet. Medmindre andet er aftalt vil undtagelsesbestemmelsens anvendelsesområde derfor være begrænset til tilfælde, hvor anden international aftale tildeler Danmark beskatningsretten.

Efter en almindelig ordlydsfortolkning kan en fraskrivelse af retten til beskatning ikke sidestilles med ordlyden i undtagelsesbestemmelsen, som forudsætter, at Danmark positivt tildeles beskatningsretten.

Størsteparten af de aftaler, der er udfærdiget af Danida er formuleret efter den samme skabelon eller modelaftale. Ifølge denne modelaftale får Danmark ikke tildelt beskatningsretten. Derimod fraskriver det bistandsmodtagende land sig retten til beskatning. Danida-aftalerne vil derfor efter repræsentantens opfattelse, ud fra en almindelig ordlydsfortolkning, ikke være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

Det i bemærkningerne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 nævnte eksempel om en

"u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet", vil derfor ikke være omfattet af ordlyden i undtagelsesbestemmelsen, medmindre den pågældende u-landsbistandsaftale samtidig indeholder et afsnit, hvori Danmark får tildelt beskatningsretten.

Efter repræsentantens opfattelse kan eksemplet nævnt i lovens bemærkninger simpelthen ikke indfortolkes i ordlyden "anden international aftale, som tildeler Danmark beskatningsretten." Bemærkningerne til loven skaber derfor uklarhed omkring lovens rækkevidde, da ordlyden ikke kan fortolkes til ligeledes at dække tilfælde, hvor bistandslandet undlader at beskatte den danske virksomhed. For at skabe overensstemmelse mellem lovens ord og bemærkningerne til loven, bør bemærkningerne præciseres eller lovteksten ændres.

Ad 3(a)

A A/S har anført følgende: Bistandsaftaler indgås med en stat eller et statsligt organ og som tidligere anført fraskriver den stat, hvori arbejdet udføres, sig beskatningsretten. Normalt vil der ikke være problemer, men i visse lande, specielt Kina, sker det undertiden, at lokale myndigheder, i strid med aftalen, pålægger en indeholdelsesskat, typisk under henvisning til, at der er tale om royalties.

A A/S finder ikke, at Danmark i denne situation får tildelt beskatningsretten, som forudsat i undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. punktum.

Ad 3(b)

Det forhold, at A A/S har aftalt, at A A/S skal modtage et honorar netto efter lokal skat, forstået på den måde, at medkontrahenten i tilfælde af beskatning afholder udgiften hertil (såkaldte gross-up aftaler), medfører efter repræsentantens vurdering ikke, at A A/S herved er skattefri i det pågældende land. Aftalen regulerer blot, hvem der reelt skal afholde udgiften til A A/S's lokale skatter. Der er derfor efter repræsentantens opfattelse hverken tale om, at modtagerlandet fraskriver sig beskatningsretten eller, at Danmark tildeles beskatningsretten.

A A/S indgår eksempelvis en aftale om udførelse af arbejde med et honorar på 100. A A/S er skattepligtig af de 100 i det pågældende land og skal derfor afregne lokal skat (eksempelvis 30) i det pågældende land. Som følge af aftalen kan A A/S herefter gå til medkontrahenten og kræve "hæftelsen" indfriet, dvs forøge honoraret til 130 (eller 142,85, hvis hæftelsesbeløbet også skal friholdes for skat), således at A A/S's honorar (efter skat) er 100. Dette betyder ikke, at A A/S er skattefri i det pågældende land; de har jo netop betalt 30 i lokal skat. At A A/S af den årsag kan forhøje sit honorar betyder heller ikke at A A/S er skattefri i det pågældende land. Dette må efter repræsentantens opfattelse gælde uanset om medkontrahenten er et lokalt regeringsorgan, kommune, amt, organisation eller et privat foretagende.

Ad 4

I situationer, hvor der mellem Danmark og projektlandet ikke er indgået nogen DBO, er der risiko for, at de to lande vurderer projektaktiviteten forskelligt i relation til, hvorvidt aktiviteten medfører fast driftssted.

Med indførelsen af territorialprincippet i Danmark, er der risiko for dobbeltbeskatning, hvis Danmark ikke anser projektaktiviteten som et fast driftssted, hvorimod projektlandet vurderer aktiviteten som et fast driftssted. Herved skal aktiviteten som udgangspunkt både beskattes i Danmark såvel som i projektlandet.

Det er repræsentantens opfattelse, at A A/S i denne situation kan opnå lempelse for de i udlandet betalte indkomstskatter, jf. ligningslovens § 33.

Ad 5

Omvendt er der ligeledes risiko for, at Danmark efter lokale regler vurderer aktiviteten for værende et fast driftssted, hvorimod projektlandet når frem til det modsatte resultat. I denne situation vil udgangspunktet være, at aktiviteten hverken beskattes i projektlandet eller i Danmark, jf. SEL § 8, stk. 2.

Efter repræsentantens opfattelse bør skattepligten til Danmark vurderes uden hensyntagen til lokale regler i projektlandet. Et fast driftssted bør derfor være skattefrit efter SEL § 8, stk. 2 uafhængigt af projektlandets behandling af projektaktiviteten. Skatterådet anmodes om at bekræfte, at et fast driftssted i denne situation ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt. har indført territorialprincippet i forhold til faste driftssteder i udlandet. Dette betyder, at indkomsten i det faste driftssted i udlandet ikke medregnes ved den danske indkomstopgørelse.

Formålet med selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. ("1. pkt. omfatter ikke ... eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten") er at undgå dobbelt ikke-beskatning.

En sådan dobbelt ikke-beskatning ville være aktuel i de tilfælde, hvor det pågældende udland ikke beskatter indkomsten.

I bemærkningerne til lovforslaget anføres bl.a.: "Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

Den foreslåede bestemmelse skal ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark. Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet".

Ad spørgsmål 1 a) og b)

Efter repræsentantens opfattelse følger det af bestemmelsens ordlyd "hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten", at Danmark eller en anerkendt international organisation, som repræsenterer Danmark (eksempelvis Danida) er aftalepart.

"International aftale" er ikke et veldefineret begreb, men formålet med bestemmelsen - at undgå dobbelt ikke-beskatning, tilsiger en bredere forståelse af begrebet end den, som repræsentanten har givet udtryk for.

Afgørende for, om de udenlandske støtteorganisationer er omfattet af "anden international aftale" i selskabsskattelovens § 8, stk. 3, 3. pkt. er efter SKATs opfattelse, om Danmark er medlem af den pågældende institution.

Repræsentanten mener, at en aftale mellem eksempelvis Asian Development Bank (ADB) og Pakistan ikke omfattes af ordlyden "anden international aftale", dels fordi ADB ikke er en nationalstat, der kan indgå bilaterale aftaler, dels fordi ingen af parterne har haft Danmark i tankerne.

Det er korrekt, at Asian Development Bank ikke er en nationalstat, men Asian Development Bank er ejet af (repræsenterer) 66 medlemslande, hvoraf et er Danmark. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at en aftale mellem eksempelvis banken og Pakistan er omfattet af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Danmark er også medlem af f.eks. African Development Bank.

Det forhold, at man ikke har haft Danmark i tankerne findes ikke at være relevant. Beskatningsretten tilfalder det land, hvori den virksomhed, der udfører arbejdet er hjemmehørende, i dette tilfælde Danmark for så vidt angår det arbejde, der udføres af en eller flere danske virksomheder.

Ad spørgsmål 2

Det er korrekt, at modtagerlandet i de nævnte aftaler fraskriver sig beskatningsretten og ikke direkte tildeler Danmark beskatningsretten. Dette er den teknik, der anvendes, men en strikt ordlydsfortolkning på basis af ordet "tildeler" må afvises. En sådan ordlydsfortolkning ville være i strid med formålet med bestemmelsen og der skal igen henvises til uddraget fra bemærkningerne:

"Den foreslåede bestemmelse skal ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark.

Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet".

I øvrigt ligger der i det forhold, at modtagerlandet har fraskrevet sig beskatningsretten implicit, at beskatningsretten tilfalder det andet land.

2. punktum viser efter SKATs opfattelse klart hensigten med bestemmelsen og at en ren ordlydsfortolkning ikke skal finde anvendelse.

Ad spørgsmål 3 (a)

Det forudsættes, at der foreligger en "anden international aftale" således som SKAT fortolker dette begreb, jf. SKATs indstilling og begrundelse vedrørende spørgmål 1 (a) og 1 (b).

Efter SKATs opfattelse er A A/S skattefri i det pågældende land.

Der er fremdeles tale om, at modtagerlandet har fraskrevet sig beskatningsretten og det forhold, at, typisk en lokal myndighed, fejlagtigt opkræver en skat ændrer efter SKATs opfattelse ikke ved dette forhold.

Ad spørgsmål 3 (b)

Det forudsættes, at der foreligger en aftale, indgået mellem en dansk virksomhed (i dette tilfælde A A/S) og en aftalepart i det pågældende udland.

SKAT er enig i repræsentantens opfattelse, herunder i, at dette gælder uanset om medkontrahenten er et lokalt regeringsorgan, kommune, amt, organisation eller et privat foretagende.

Ad spørgsmål 4

SKAT kan bekræfte repræsentantens opfattelse.

Ad spørgsmål 5

Danmark vil ikke vurdere, om der efter lokale regler er tale om et fast driftssted eller ej. Det forudsættes, at der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med det pågældende udland. Uanset om det pågældende udland finder, at der er tale om et fast driftssted, vil Danmark vurdere forholdet efter danske regler, og hvis der på grundlag heraf findes at være et fast driftssted i det pågældende udland, vil dette blive lagt til grund og indkomsten vil ikke blive beskattet i Danmark. Det faste driftssted vil således ikke være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i SKATs besvarelse af spørgsmålene og i begrundelsen herfor.