Dokumentets metadata

Hotel- og restaurationsdrift - urigtige momsangivelser - hæftelse for momskrav - afgørelsens gyldighed

ToldSkat havde over for sagsøgeren - et personligt drevet vinimportfirma - rejst et momskrav på ca. kr. 9,8 mio. vedrørende fejlagtigt ikke-afregnet, men opkrævet salgsmoms af hotel- og restaurationsregninger. Hotellerne og restauranterne på forskellige slotte og herregårde i Danmark ejet af sagsøgeren og dennes ægtefælle i forening var ifølge sagsøgerens forklaring drevet af ægtefællen alene, hvorfor sagsøgeren ikke hæftede for afgiftskravet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt., hvorefter leverandøren af den afgiftspligtige leverance er betalingspligtig. I øvrigt bestred sagsøgeren, at der var afregnet for lidt i salgsmoms, idet han påberåbte sig den dagældende vejledning Y99. Endelig blev det gjort gældende, at ToldSkats afgørelse var ugyldig som følge af for kort høringsfrist henset til sagens omfang og antallet af forhøjelser.Landsretten fandt efter bevisførelsen ikke grundlag for at tilsidesætte ToldSkats afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar. Landsretten fandt endvidere, at den samlede hotel- og restaurationsvirksomhed blev drevet af sagsøgeren og dennes ægtefælle i forening, hvorfor sagsøgeren måtte anses for medleverandør af de omhandlede ydelser. Momskravet kunne derfor rettes mod sagsøgeren.ToldSkats afgørelse fandtes efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke at være ugyldig i lyset af det samlede forløb frem til ToldSkats afgørelse i sagen, hvorunder sagsøgeren var blevet tilbudt aktindsigt og kunne have bedt forvaltningen om møde, inden afgørelsen blev truffet. Sagsøgeren havde således haft adgang til kontradiktion.

Parter

H1 ved A
(advokat Erik Høimark)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Würtzen, Karen Foldager og Tonni L. Ochwat (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 21. juli 2005, har sagsøgeren, H1 ved A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, principalt at ToldSkats afgørelse af 4. oktober 2001 er ugyldig, subsidiært at det af Skatteministeriet rejste krav vedrørende moms for 1996 er forældet helt eller delvist.

H1 ved A har endvidere påstået Skatteministeriet dømt til at anerkende, at sagsøgeren ikke har opkrævet og afregnet for lidt i salgsmoms.

Skatteministeriet har påstået frifindelse. Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999 nedsættes med 158.740,06 kr. i forhold til ToldSkats afgørelse af 23. september 2005 samt i øvrigt frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 4. oktober 2001 traf ToldSkat afgørelse om, at det daværende firma H1X, nu H1 ved A, skulle betale 9.756.990 kr. i manglende afgifter for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999. A indbragte afgørelsen for Landsskatteretten ved et brev af 12. december 2001. Landsskatteretten afsagde den 29. april 2005 kendelse, hvoraf det bl.a. fremgår:

"...

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkats afgørelse vedrørende fejltyperne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4 stadfæstes.

ToldSkats afgørelse vedrørende fejltype 1.4 stadfæstes, dog således at ToldSkat ved den beløbsmæssige opgørelse skal tage hensyn til, at op til 5 pct. af det fakturerede bruttobeløb uden nærmere dokumentation kunne anses som momsfri lokaleleje.

Landsskatteretten træffer senere afgørelse vedrørende de øvrige punkter omfattet af ToldSkats afgørelse.

...

Sagens oplysninger

A og B driver forskellige virksomheder i personligt regi og i selskabsform. Hovedaktiviteterne består af følgende:

• Hotel- og restaurationsdrift fra 5 slotte og herregårde i Danmark, hvor der kan holdes ferie, bryllup, konfirmation mv. og konferencer. Det drejer sig om H2, H3, H4, H5 og H6.
• Import og salg af vin fra ..., Europa, både fra hotellerne samt fra H7.
• Import og salg af diverse brugskunst varer som spise- og kaffestel med tilhørende glas og bestik.
• Udlejning af fast ejendom til beboelsesformål. Udlejningsejendommene forefindes både i forbindelse med hotellerne, samt på adresserne ... og .... Udlejning sker såvel til ansatte som til andre. Ingen af virksomhederne er frivilligt momsregistreret for udlejning af erhvervsejendomme, og der er ikke opkrævet moms i forbindelse med lejen.

A ejer personligt følgende virksomheder

• H1X (nu H1). Under denne virksomheds SE-nummer drives samtlige hoteller og restaurationer samt vinimport og salg af brugskunst mv. Denne virksomhed er hovedregistreringsforholdet, og her er også bogholderi for samtlige virksomheder og selskaber. Der er oprettet konti i H1Xs bogholderi, som gør den i stand til at indberette momstilsvaret for de enkelte virksomheder.
• H8 Planteskole. Denne virksomheds SE-nummer anvendes til landbrugsdrift. Landbruget omfatter opdræt af Angus kvæg, svineopdræt, skovbrug samt planteavl. Bogføringen foretages under H1X, men overføres til dette SE-nummer.

B ejer personligt følgende virksomhed

• B. Omsætningen vedrører dele af hotel-og restaurationsdriften. Bogføringen foretages under H1X, og overføres periodevis fra H1X.

A ejer anparterne/aktierne i følgende selskaber

• H9 A/S. Selskabet er hjemmehørende i ... kommune og ejer H5. Slottet udlejes til A personligt, og de eneste aktiviteter i selskabet er lejeindtægterne.
• H6 ApS. Selskabet ejer ejendommen .... Ejendommen er udlejet til A personligt, og den eneste aktivitet i selskabet er lejeindtægterne.

A og B ejer endvidere aktier i vinfabrikker og destillerier i ..., Europa.

H1X har udstedt 3 former for fakturaer

1. Fakturaer udstedt på de enkelte hoteller i forbindelse med de enkelte salg. Fakturaerne er fortløbende nummereret for de enkelte hoteller, og afleveres til bogholderiet med de tilhørende kasseopgørelser. Fakturaerne bogføres i forbindelse med, at fakturaerne bliver betalt.
   
   De fakturaer, som betales kontant, bogføres samlet med de tilhørende kasseopgørelser. Hvis fakturaerne betales efterfølgende, bogføres de enkeltvis i forbindelse med betalingen. Fælles for begge former er, at de bogføres i forbindelse med betalingen. Arkiveringen af fakturaerne sker sammen med betalingsbilag.
   
   Ifølge ToldSkat har det ikke været muligt at kontrollere, hvorvidt samtlige udstedte fakturaer er indtægtsført.
   
   
2. Der udarbejdes fakturaer i H1Xs tekstbehandlingssystem. Fakturaerne er ikke nummererede. I de fleste tilfælde udskrives disse på brevpapir, som følger giroindbetalingskort. Der er anført girokortnummer på fakturaerne. Gældende for denne type er, at der først sker bogføring af fakturaerne i forbindelse med betalingen. Dermed bogføres momsen også først i forbindelse med betalingen. Arkivering af fakturaerne sker i betalingsrækkefølge sammen med de øvrige bilag.
   
   Ifølge ToldSkat har det ikke været muligt at kontrollere, hvorvidt samtlige fakturaer af denne type er indtægtsført. Blandt andet har ToldSkat fundet original brevpapir med girokort, som er anvendt til udskrivning af kasserapport mv.
   
   
3. Fakturaer udstedt via H1Xs bogholderisystem Concorde C5. Fakturaerne bogføres i forbindelse med udstedelse, og momsen bogføres i samme forbindelse. Fakturaerne er fortløbende nummererede, og arkiveres i de fleste tilfælde i nummerorden.

De enkelte hoteller foretager daglige afstemninger af de kontante kassebeholdninger. Kasseopgørelserne afleveres til H1Xs bogholderi sammen med den del af kassebeholdningen, som skal indsættes i banken. Når H1Xs bogholderi har modtaget kasseopgørelserne med tilhørende fakturaer, bogføres dagens omsætning på grundlag af de modtagne bilag. Der foretages ikke bogføring af eventuelle kassedifferencer, hverken positive eller negative. Der foretages ligeledes ingen afstemning mellem den faktiske kassebeholdning og den bogførte kassebeholdning. Der foretages dog periodevis afstemning mellem bogføring og H1Xs girobeholdning og bankkonto.

ToldSkat har tidligere udført kontroller af H1X. Således blev der den 1. juli 1992 iværksat en momskontrol for perioden fra 1. januar 1990 til 31. december 1990. Ved denne kontrol blev der foretaget en momsafstemning, afstemning af energiafgifter, stikprøvekontrol af bilagsbogføring, byggeriudgifter, blandede momskonti og konti for småanskaffelser. Resultatet af kontrollen blev, at H1X fremover ikke måtte fratrække moms af udgifterne til biler på hvide plader, uanset at driften relaterede sig til den momspligtige virksomhed.

Den 15. december 1993 blev der iværksat en kontrol af H1X for perioden for 1. januar 1991 til den 31. december 1992. Kontrollen omfattede moms, personskat samt afgifter af vin og detailsalgspakninger. I forbindelse med momskontrollen blev der foretaget afstemning af de indsendte momsangivelser på grundlag af posteringsjournaler. Bogføringen var efter diverse forskydninger i overensstemmelse med de indsendte angivelser. Desuden blev de enkelte købsbilag kontrolleret. Momsmæssigt gav kontrollen ikke anledning til bemærkninger.

Den 17. september 1993 blev der iværksat en arbejdsgiverkontrol vedrørende perioden fra 1. januar 1992 til den 31. december 1993.

Den 10. januar 1997 blev der iværksat endnu en arbejdsgiverkontrol. Denne gang af perioden fra 1. januar 1995 til den 31. december 1995. Kontrollen gav ikke anledning til bemærkninger.

Den 26. februar 1997 blev der iværksat en udbetalingskontrol af H1Xs momsangivelser for perioden fra 1. oktober 1996 til 31. december 1996. Endvidere blev der foretaget en kontrol af virksomhedens godtgørelser for energiafgifter for perioden fra 1. januar 1996 til 31. december 1996. På grundlag af modtagne kontospecifikationer for salgs- og købsmoms blev det konstateret, at grundlaget for momsangivelserne umiddelbart var i orden. Kontospecifikationerne for energiafgifter blev gennemgået og kontrolleret. Det blev skønnet, at den af virksomheden opgjorte salgs- og købsmoms var korrekt. Godtgørelse for olieafgift blev reduceret fra 100 pct. til 70 pct. Godtgørelse for kuldioxidafgift blev tillige reduceret. Endvidere blev der foretaget regulering af olie- og kuldioxidafgift vedrørende olie til videresalg. Endelig blev der reguleret for manglende godtgørelse af vandafgift.

I 1999 påbegyndtes en fornyet kontrol af H1X. I forbindelse hermed foretog ToldSkat ransagning i H1X i september 2000 og beslaglagde alt regnskabsmateriale vedrørende perioden fra 1. januar 1996 til 31. december 1999.

ToldSkat har på baggrund heraf foretaget afstemning af de bogførte angivelser i forhold til de indsendte angivelser.

ToldSkats gennemgang af materialet vedrørende 1996 viste, at der var uoverensstemmelse mellem det i forbindelse med ransagningen indhentede edb-bogføringsmateriale og det af H1X tidligere indsendte materiale, herunder kontosspecifikationer. Uoverensstemmelserne skyldtes primært, at H1X i begyndelsen af 1997 skiftede bogføringssystem fra Concorde C4 til Concorde C5. ToldSkat har ved sin afstemning valgt at tage udgangspunkt i de af H1X modtagne kontospecifikationer.

ToldSkats gennemgang af materialet vedrørende 1997 og fremefter viste ingen uoverensstemmelser, og ToldSkat har ved sin afstemning derfor taget udgangspunkt i det ved ransagningen indhentede edb-bogføringsmateriale.

ToldSkat fandt endvidere, at H1Xs bogføring og faktureringsprincipper var behæftede med fejl. Disse fejl inddelte ToldSkat i fejltyper.

Den 28. august 2001 udsendte ToldSkat forslag til ændring af H1Xs afgiftstilsvar med en opdeling i diverse fejltyper. Svarfristen blev fastsat til den 18. september 2001.

Det fremgår af sagsfremstillingen, at svarfristen på 21 dage blev fastsat under hensyn til det forhold, at der forelå fuld bilagsdokumentation for de fleste efterbetalingspunkter, og at kopi af bilagsdokumentationsmaterialet, der udgjorde 25 ringbind, blev afleveret hos advokaten og ikke hos virksomheden i forbindelse med fremsendelsen af afgørelsesforslaget.

Det fremgår videre, at H1Xs advokat den 14. september 2001 anmodede om fristforlængelse på 14 dage. I samme forbindelse anmodede advokaten om udlevering af yderligere bilagsmateriale. ToldSkat afviste anmodningen om udlevering af bilagsmaterialet, men tilbød mulighed for gennemgang af materialet på ToldSkat efter forudgående aftale. ToldSkat fastsatte herefter ny frist til den 2. oktober 2001.

Det er oplyst, at der ikke er fremsat anmodning om gennemgang af bilagsmaterialet på ToldSkat.

Den 27. september 2001 meddelte advokaten, at det ikke var muligt at komme med indsigelser til afgørelsesforslaget inden den 2. oktober 2001.

Det fremgår, at ToldSkat afslog at forlænge svarfristen med den begrundelse, at ToldSkat ikke fandt, at en forlængelse af fristen ville medføre, at der inden næste frist ville blive fremsendt bemærkninger.

Den påklagede afgørelse blev truffet den 4. oktober 2001.

...

ToldSkat har accepteret at genoptage afgørelsen med undtagelse af fejltyperne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4, hvor ToldSkat kun har accepteret at genoptage afgørelsen for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af fejltyperne.

Under retsmødet i Landsskatteretten har H1X oplyst, at den ikke ønsker, at ToldSkat genoptager afgørelsen med undtagelse af de nævnte punkter, idet H1X ønsker, at Landsskatteretten træffer afgørelse om alle punkter omfattet af ToldSkats afgørelse.

Fejltype 1.1 - Den fakturerede moms er større end den bogførte moms.

ToldSkat har konstateret, at H1X i adskillige tilfælde har udstedt fakturaer med moms, hvor det fulde momsbeløb ikke er bogført og angivet overfor ToldSkat. Der er tale om fakturaer udstedt på hotellerne samt fakturaer udstedt fra H5 vedrørende landbrugsdriften.

Ifølge ToldSkat er momsen anført på 2 forskellige måder på fakturaerne. Enten er momsbeløbet ikke særskilt anført, men det fremgår af bilaget, at moms er inkluderet i beløbet, eller også er selve momsbeløbet angivet, men den anførte moms ikke er fuldt ud bogført og angivet overfor ToldSkat.

Fejltype 1.2 - Salgsmoms efterreguleret i nedadgående retning.

ToldSkat har konstateret, at H1X i 1996 og 1997 har foretaget regulering af salgsmomsen i nedadgående retning ved at ændre den faktisk bogførte moms. H1X har således ikke angivet den af H1X udfakturerede salgsmoms.

Ifølge ToldSkat var den faktiske bogføring fejlbehæftet, men ikke på en måde, der kunne begrunde en regulering af salgsmomsen i nedadgående retning.

Fejltype 1.3 - Ydelsen ikke omfattet af vejledning Y99.

Det fremgår af sagen, at H1X har udstedt fakturaer med en lavere momssats end 25 pct. H1X har benyttet momssatser fra 10,5 pct. til 15 pct. afhængig af regnskabsåret. Fakturaerne er ikke opdelt i momspligtige og momsfrie ydelser.

Ifølge ToldSkat vedrørte faktureringerne ikke arrangementer som møde- og kursusvirksomhed, men derimod arrangementer som bryllupsfester, konfirmationer, fødselsdagsfester og firmafester.

Fejltype 1.4 - Ydelsen omfattet af vejledning Y99, men reglerne er ikke overholdt.

H1X har i forbindelse med kursus- og mødearrangementer udstedt fakturaer til arrangørerne med en lavere momssats end 25 pct.

Det fremgår af sagen, at de udstedte fakturaer omfatter alle ydelser, som blev leveret fra det pågældende hotel til møde/kursus. Der er ikke foretaget opdeling mellem de momspligtige og momsfrie ydelser. Det fremgår således ikke af den udstedte faktura, hvor stor en andel af fakturaen, der var anset for at være momsfri ydelse.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse fundet, at H1Xs bogføring og faktureringsprincipper var behæftet med fejl.

Disse fejl har ToldSkat inddelt i fejltyper. For hver fejltype har ToldSkat foretaget en efterregulering af H1Xs afgiftstilsvar. Den påklagede afgørelses fejltyper og tilsvarende efterregulering er sålydende:

"...

...

Ad. fejltype 1.1 - Den fakturerede moms er større end den bogførte.

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse fundet, at H1X skal afregne den udfakturerede moms overfor ToldSkat.

ToldSkat har samlet samtlige bilag, som kan henføres til denne fejltype og beregnet 20 pct. af bruttobetalingen, svarende til det momsbeløb, som skal efterbetales. Momsbeløbet er reduceret med den af H1X bogførte og angivne moms.

Ad. fejltype 1.2 - Salgsmoms efterreguleret i nedadgående retning.

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse fundet, at H1X er pligtig at betale den opkrævede moms.

Som begrundelse har ToldSkat anført, at den moms, der er angivet på fakturaerne, skal indbetales til ToldSkat, med mindre fejlene berigtiges overfor kunderne, ved at H1X udsteder en kreditnota, jf. momslovens § 57, stk. 1.

Ad. Fejltype 1.3 - Ydelsen er ikke omfattet af vejledning Y99.

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse fundet, at H1X skal beregne moms på grundlag af det samlede vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33.

ToldSkat har som begrundelse anført, at H1X for denne fejltype ikke har kunnet anvende reglerne om møde- og kursusvirksomhed ved disse arrangementer, idet der er tale om andre arrangementer såsom bryllupsarrangementer, konfirmationer, fødselsdagsfester og firmafester.

Ad. Fejltype 1.4 - Ydelsen er omfattet af Y99, men reglerne er ikke overholdt.

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse fundet, at H1X skal beregne moms på grundlag af det samlede vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1. Momsen skal beregnes med momssatsen i henhold til momslovens § 33.

ToldSkat har som begrundelse anført, at H1X skal afregne fuld moms af den samlede ydelse, idet der ikke er foretaget opdeling mellem de momspligtige og momsfrie ydelser på fakturaerne, og da H1X ikke kan udstede en faktura med en lavere momssats end 25 pct.

H1Xs påstand og argumenter

H1Xs advokat har fremsat principal påstand om, at ToldSkats afgørelse er ugyldig. Subsidiært har han fremsat påstand om, at ToldSkats regulering af H1Xs afgiftsangivelser er forkert. Mere subsidiært har han fremsat påstand om, at H1X har et modkrav til ToldSkats regulering. Mest subsidiært har han fremsat påstand om, at afgiftstilsvaret for de 2 første kvartaler af 1996 er forældet.

Til støtte for den principale påstand har advokaten anført, at H1X ikke har haft adgang til det beslaglagte bogholderimateriale på cirka 20 flyttekasser, der ikke er indeholdt i det bilagsdokumentationsmateriale på 25 ringbind, som ToldSkat udleverede kopi af den 28. august 2001. H1X har således ikke haft mulighed for at se dokumenter, som virksomheden har fundet relevante for sagen.

Endvidere har advokaten anført, at svarfristen for bemærkninger til sagsfremstillingen var urimelig kort henset til, at ToldSkats dokumentation omfattede 25 ringbind. H1X har derfor ikke haft en realistisk mulighed for at sætte sig ind i det dokumentationsmateriale, der er indgået i ToldSkats opgørelse.

Advokaten har videre anført, at ToldSkat den 17. oktober 2001 traf en ny afgørelse til korrektion af afgørelsen truffet den 4. oktober 2001 på baggrund af indvendinger fremført af H1Xs revisor. Der blev i forbindelse med den nye afgørelse ikke givet nogen frist til at komme med indvendinger, hvilket er i strid med skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, 2. pkt., der foreskriver en frist på 15 dage.

Til støtte for den subsidiære påstand har advokaten anført, at ToldSkats vejledning Y99 fra 1990 er blevet fulgt til punkt og prikke. Desuden blev vejledningens regler anvendt i årene forud for den omhandlede periode, hvor ToldSkat har udført kontroller, herunder også samordnede kontroller og revision. H1X har derved opnået en berettiget forventning om, at denne anvendelse var lovlig, og ToldSkat kan derfor ikke med tilbagevirkende kraft kræve regulering af forholdet.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har advokaten anført, at der er flere elementer, der ikke er indgået i ToldSkats afgørelse.

Til eksempel har advokaten anført, at en fejlkilde i ToldSkats opgørelse har været det forhold, at bogholderiet var konverteret fra C4-systemet til C5-systemet. ToldSkat har i sin opgørelse anvendt udskrifter fra C5-systemet af posteringer bogført i C4-systemet. En væsentlig del af den oprindelige 1996-bogføring i C4-systemet er således ikke indgået i ToldSkats kontrolarbejde.

Endvidere foregår bogføringen af salg tidsmæssigt samtidig med faktureringen, mens køb i sagens natur først bogføres senere, hvorfor dette er en fejlkilde, der har betydning for udgiftssiden og dermed H1Xs momsfradrag.

Endelig har advokaten påpeget, at der i det af ToldSkat anvendte materiale var et tilfælde, hvor ToldSkat havde reguleret vedrørende en varevogn. Imidlertid havde virksomheden selv opdaget fejlen og korrigeret den, men korrektionen var ikke medtaget i ToldSkats opgørelse. H1X har derfor et modkrav, der først kan opgøres, når det beslaglagte regnskabsmateriale udleveres.

Til støtte for den mest subsidiære påstand har advokaten anført, af H1X angav moms kvartalsvis, og at afgiftstilsvaret senest skulle angives 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For 2. kvartal 1996 forfaldt kravet således den 10. august 1996, hvormed dette krav er forældet den 10. august 2001. Da ToldSkat først udsendte agterskrivelse og traf afgørelse henholdsvis den 28. august og 4. oktober 2001 er afgiftstilsvaret for 1, og 2. kvartal af 1996 forældet.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet punkterne vedrørende fejltyperne 1.1-1.4 stadfæstet, dog således at der for så vidt angår fejltyperne 1.3 og 1.4 er tale om, at virksomheden er pligtig at afregne moms med 20% af det fakturerede bruttobeløb.

For så vidt angår spørgsmålet om ugyldighed og manglende partshøring har H1X både haft mulighed for at se sagens øvrige bilag på ToldSkats kontor og mulighed for at fotokopiere disse.

Da H1X har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er der ikke indtrådt forældelse af afgiftstilsvaret for de 2 første kvartaler af 1996.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at ToldSkat har accepteret at genoptage den påklagede afgørelse, dog for så vidt angår fejltyperne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4, kun den beløbsmæssige opgørelse af fejltyperne.

Da H1X imidlertid har oplyst, at den ikke ønsker, at ToldSkat genoptager afgørelsen på denne måde, træffer Landsskatteretten afgørelse om alle punkter omfattet af ToldSkats afgørelse.

Sagens behandling for Landsskatteretten har imidlertid udelukkende drejet sig om spørgsmålet om ugyldighed og om fejltyperne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4.

Henset hertil træffer Landsskatteretten i første omgang alene afgørelse om spørgsmålet om ugyldighed og om fejltyperne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4.

De øvrige punkter omfattet af ToldSkats afgørelse vil Landsskatteretten tage stilling til på et senere tidspunkt, idet Landsskatteretten bl.a. vil indhente en fornyet udtalelse fra ToldSkat. I forbindelse med denne udtalelse vil H1X få lejlighed til at drøfte punkterne med ToldSkat, hvis der findes at være behov herfor.

For så vidt angår spørgsmålet om ugyldighed, der vedrører samtlige punkter omfattet af ToldSkats afgørelse, er der ikke tale om ugyldighed som følge af for kort høringsfrist eller manglende adgang til det for afgørelsen til grund lagte materiale.

H1X har endvidere ikke haft en berettiget forventning om, at der kunne faktureres varer og ydelser med en anden momssats end den i momslovens § 33 angivne. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at ToldSkat ved en kontrol har afgivet en positiv ubetinget individuel tilkendegivelse om, at der kunne faktureres varer og ydelser med en anden momssats.

Endelig er der ikke indtrådt forældelse af afgiftstilsvaret for de 2 første kvartaler af 1996.

Der er herved henset til, at der er indtrådt suspension af forældelsesfristen i hvert fald frem til 1999, hvor ToldSkat påbegyndte den kontrol, der ligger til grund for denne sag, jf. 1908-loven om forældelse § 3, idet ToldSkat som følge af de fejlagtige momsangivelser har været i utilregnelig uvidenhed om kravene indtil kontrollens start i 1999.

ToldSkat har således ikke været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt afgiftsberegning, og ToldSkat har heller ikke haft anledning til at søge fremskaffet yderligere oplysninger til belysning af forholdet.

Ad. fejltype 1.1

Momslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ..."

Det fremgår af momslovens § 33, at afgiften udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget.

Det lægges til grund, at der er tale om faktureringer af momspligtige leverancer.

Henset til at det af fakturaerne fremgår, at leverancerne er sket med tillæg af moms, finder retten, at H1X er pligtig at afregne moms med 20 pct. af det fakturerede bruttobeløb.

Den beløbsmæssige opgørelse af denne fejltype vil blive genbehandlet af ToldSkat.

Ad. fejltype 1.2

Den del af betalingen, som ifølge H1Xs fakturaer er anført som moms, skal afregnes overfor ToldSkat, jf. momslovens § 52, stk. 4, medmindre H1X kan godtgøre, at faktureringen af moms har været fejlagtig, og at fejlen er berigtiget overfor kunderne.

Den beløbsmæssige opgørelse af denne fejltype vil blive genbehandlet af ToldSkat.

Ad fejltype 1.3 og 1.4

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Af Told- og Skattestyrelsens vejledning Y99 af marts 1990 "Moms - servering af spise- og drikkevarer" fremgår blandt andet følgende:

"Betaling for udlejning af lokaler er principielt ikke momspligtigt. Momspligtigt er dog udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, moteller o. lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, samt bl.a. udlejning af campingplads.

Hvis udlejningen af lokaler indgår i et arrangement med momspligtig servering af spise- og drikkevarer, skal den virksomhed, der forestår arrangementet, betale moms af hele det opkrævede beløb, incl. lokalelejen.

Der skal således eksempelvis betales moms af lokaleleje ved bankospil, hvis der under medvirken af personale serveres forfriskninger mv. i de udlejede lokaler under spillet. Der skal derimod ikke betales moms af lokalelejen, hvis publikum selv skal hente forfriskninger mv. uden for de udlejede lokaler.

Ved møde- og kursusarrangementer, hvor lokalelejen indgår som en del af den samlede betaling for arrangementet, kan 5 % af den samlede betaling, excl. moms, uden nærmere dokumentation anses som momsfri lokaleleje. Hvis den regel anvendes, udgør momsen (ved en momssats på 22 %) 17.29 % af den samlede betaling, incl. moms.

Hvis virksomheden overfor toldvæsenet kan dokumentere, at værdien af lokaleleje indgår i det samlede arrangement med mere end 5 %, kan en større andel af den samlede betaling holdes uden for momsberegningen, men i så fald skal virksomhedens fradragsret for indgående moms (købsmoms) begrænses. Se i øvrigt afsnittet, "Købsmoms (indgående moms).

Det er en betingelse for at anvende disse regler, at der i de lokaler, hvor der afholdes møde/kursus, kun indtages kaffe, te, øl, vand og brød mv. (forfriskninger), som stilles frem i kursuslokalet eller uden for dette, således at der ikke under selve mødet/kurset medvirker personale med servering ved lokalerne.

Hvis der i tilknytning til momsfri udlejning af lokaler tillige præsteres en momspligtig leverance til den pågældende lejer, skal lokalelejen faktureres særskilt."

Af Momsvejledningen for 2002, afsnit D.11.8, fremgår blandt andet følgende

"Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lign. i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. anses for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne. Se også afsnit 6.1.1.3 om servering af spise- og drikkevarer i restauranter mv."

Af Momsvejledningen for 2002, afsnit 6.1.1.3, fremgår blandt andet følgende

"Ved servering af mad- og drikkevarer i restauranter, hoteller, forsamlingshuse, idrætshaller, selskabslokaler og lign. skal momsen beregnes af det samlede vederlag for de varer og momspligtige ydelser, som kunden betaler til den virksomhed eller person, der forestår arrangementet.

Virksomheden eller personen skal dog ikke beregne moms af leverancer, som kunden har købt hos andre registrerede virksomheder, og som dermed er momsberigtiget ved købet. Det kan f.eks. dreje sig om mad- og drikkevarer og betaling til en registreret tjener eller kogekone. Virksomheden skal heller ikke beregne moms af varer, som kunden selv har fremstillet.

Det samme gælder betaling for leje af lokale og betaling af serveringspersonale m.fl., når kunden betaler direkte til lokaleudlejeren eller serveringspersonalet. Disse beløb skal altså ikke medregnes i den værdi, virksomheden skal beregne moms af. Virksomheden skal opkræve moms af de beløb, som f.eks. en registreret kogekone fakturerer med moms til selve virksomheden. Virksomheden har fradragsret for moms ifølge sådanne fakturaer."

Ved arrangementer som bryllupper, konfirmationer, fødselsdagsfester, firmafester og lignende, hvor mad og drikke leveres og servering finder sted, må benyttelsen af festlokalet anses som en sekundær del af en samlet momspligtig levering, jf. EF-domstolens dom i sag nr. C349/96...

H1X har således været pligtig til at beregne moms af disse leverancer. Henset til, at det af fakturaerne fremgår, at leverancerne er sket med tillæg af moms, finder retten, at H1X er pligtig at afregne moms med 20 pct. af det fakturerede bruttobeløb.

I forbindelse med møde- og kursusarrangementer, hvor der ikke er foregået servering i mødelokalet, anses betalingen for leje af mødelokalet for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og derfor for momsfri. I henhold til vejledning Y99 kunne indtil 5 pct. af den samlede betaling for et sådan møde- og kursusarrangement uden nærmere dokumentation anses for momsfri lokaleleje.

For salg af momspligtige varer og ydelser i forbindelse med møde- og kursusarrangementer har H1X herefter ikke været berettiget til at benytte en anden momssats end den i momslovens § 33 angivne. H1X var dog i henhold til vejledning Y99 berettiget til uden nærmere dokumentation at anse 5 pct. af den samlede betaling før moms for betaling for momsfri leje af mødelokale. Det overlades til ToldSkat at tage hensyn hertil ved den beløbsmæssige regulering af fejl type 1.4.

Den beløbsmæssige opgørelse af fejltyperne vil blive genbehandlet af ToldSkat.

..."

I tilknytning til sagsfremstillingen i Landsskatterettens kendelse er blandt andet følgende oplyst:

I den til ToldSkats afgørelse af 4. oktober 2001 knyttede sagsfremstilling fremgår om sagsforløbet.

..."

Advokat NN sendte den 31. august 2001 en telefax til Politimesteren. Heraf fremgår

"...

For et par dage siden fik jeg af kriminalassistent PL overgivet kopi af et forslag til ændring af afgiftstilsvar, dateret den 28/8 2001.

Brevet var stilet til H1, att. A, men jeg har spurgt A, om han har modtaget materialet, hvilket han ikke har.

Jeg har derefter ringet til KT, som meddelte mig, at hun ikke havde sendt noget brev til A, idet hendes beføjelser rakte til at aflevere materialet til politiet, d.v.s Dem.

Som De kan se af brevet, er der fastsat en frist indtil den 18/9 2001, og jeg er ikke i stand til at fremkomme med noget svar, medmindre De godkender, at materialet udleveres til min klient.

Jeg beder Dem høfligst gøre dette.

..."

Politimesteren svarede den 3. september 2001, at politiet ikke har nogen indvendinger imod, at advokaten udleverer materialet til sin klient.

Efter at advokat NN den 14. september 2001 havde anmodet ToldSkat om fristforlængelse, udsatte ToldSkat ved skrivelse af 17. september 2001 til advokat NN fristen til 2. oktober 2001. Det hedder videre i ToldSkats svar:

"...

De anfører i Deres skrivelse, at De ønsker at få udleveret materiale, som er indhentet i forbindelse med ransagning den 20. september 2000, samt øvrigt materiale, som virksomheden har afleveret til ToldSkat gennem 1999. ToldSkat skal meddele, at materialet ikke vil blive udleveret før sagen er afsluttet. De er dog velkommen til at gennemgå materialet på ToldSkat, mod forudgående aftale.

Kopi af nærværende skrivelse er fremsendt til A til orientering."

A skrev den 26. september 2001 således til ToldSkat:

"vedr. Se nr. ...

Jeg har i dag modtaget 3 flyttekasser med ca. 25 ringbind. Det er ikke muligt at gennemgå materialet inden den 2. oktober, dels fordi det er omfattende, dels fordi virksomhedens revisor ikke er ledig før i næste uge. Jeg anmoder derfor om 4 ugers forlængelse af den angivne frist.

Ex tuto gøres der på vegne af H9 A/S krav om tilbagebetaling af moms vedr. samlet overdragelse af ejendom og inventar i forbindelse med ombygning på ..."

ToldSkat skrev den 1. oktober 2001 således til advokat NN

"De har den 27. september 2001 fremsendt skrivelse til Politimesteren. I skrivelsen har De anført, at De finder ToldSkats svarfrister snævre.

Efter aftale med Kriminalinspektør TJ skal ToldSkat hermed redegøre for fastsættelsen af svarfrister.

Reglerne for ToldSkats sagsbehandling fremgår blandt andet af punkterne 2.1 2.9 i Skatteministeriets cirkulære nr. 42. af 25. marts 1998 om lov nr. 1098 af 29. december 1997.

Af cirkulæret punkt 2.5.1 fremgår det, at sagens parter skal gives en frist på mindst 14 dage, regnet fra dagen for materialets fremsendelse, til at fremkomme med kommentarer til materialet.

På nuværende tidspunkt har De 5 uger til at fremsende Deres kommentarer.

ToldSkat fastholder, at Deres kommentarer skal være modtaget senest den 2. oktober 2001."

Der er for landsretten dokumenteret eksempler på de bilag, som er lagt til grund for myndighedernes afgørelser vedrørende fejlgrupperne 1.1, 1.2, 1.3 og 1.4, tilligemed de dele af bilagsfortegnelserne, hvor eksemplerne er opført.

Der er fremlagt årsregnskaber for B og A for hvert af årene 1996, 1997, 1998 og 1999. Regnskaberne er udarbejdet af statsautoriseret revisor SS. Det fremgår, at de er baseret på den forelagte bogføring samt meddelte oplysninger. Revision er ikke foretaget. Regnskaberne er inddelt således:

"...

..."

Af regnskabet for 1996 fremgår af delregnskab 1, H2, H3 og H4, under pkt. 1.10 momsangivelser, at "den for H1X indsendte momsopgørelse også omfatter momsangivelser for dette delregnskab".

I delregnskab 2 for H1X anføres indledningsvis

"Regnskabet omfatter H1X, og Konferencehotellerne H2, H3, H5 og H4, samt udlejning af ejendomme i ... og ...."

I samme delregnskab er under pkt. 2.8 moms anført

"...

..."

I delregnskab 3 for "Restaurant H2, H3, H5 og H4" er indledningsvis anført:

"...

Regnskabet omfatter med beregnede beløb den del af omsætning i restauranterne, der er omfattet af spiritusbevillingen.

..."

I samme delregnskab er under pkt. 3.2. moms anført

"...

Se nr. ...

..."

I delregnskab 4, land- og skovbrug, er indledningsvis oplyst, at det omfatter driften af de arealer, som er beliggende ved H2, H3 og H5. Under pkt. 4.4, moms er anført:

"...

..."

I delregnskab 5, indkomst B, er blandt andet opført "overskud restaurant" med 285.446 kr., hvilket beløb svarer til resultatet i delregnskab 3.

I delregnskab 7, indkomst A, er blandt andet opført -1.349.717 kr. vedrørende H1X og 2.074.844 kr. vedrørende landbrug, hvilket beløb svarer til resultaterne i delregnskab 2 henholdsvis delregnskab 3.

Regnskaberne for 1997-1999 er efter tilsvarende principper.

ToldSkat har som følge af Landsskatterettens afgørelse ved skrivelse af 23. september 2005 nedsat sit krav vedrørende fejltype 1.4 med 87.640 kr. til 1.233.589 kr. under henvisning til vejledning Y99's adgang til uden nærmere dokumentation at anse 5% af den samlede betaling før moms som momsfri leje af møde-/kursuslokaler.

I en skrivelse af 22. juni 2005 til H1 ved A meddelte ToldSkat, at efterbehandlingen vedrørende de øvrige fejltyper omfattet af afgørelsen af 4. oktober 2004 kunne nedsættes med 98.525,46 kr.

I forbindelse med den videre behandling ved Landsskatteretten fremsendte ToldSkat den 31. oktober 2006 sine afsluttende bemærkninger i sagen. Med hensyn til spørgsmålet, om det på den ene side enten er B, H9 A/S eller H6 A/S eller på den anden side H1 ved A, der hæfter for momskravet, fremgår det heraf blandt andet:

"...

Det er derfor ToldSkats opfattelse, at virksomheden H1 er den rette virksomhed at rette kravet imod. ToldSkat har lagt hovedvægt på følgende forhold

• Det er H1's CVR.nr. der er anført på fakturaerne, når dette er sket. Enkelte bilag til dokumentation for dette, er omtalt under afsnit 3.1.
• Alle regnskabsbilag inklusive salgsfakturaer uden CVR nr. er bogført i H1 regnskab som en indtægt for denne virksomhed.
• Alle regnskabsbilag er arkiveret samlet. Det vil sige, at det ikke var muligt ud fra de enkelte bilag var muligt at identificere, hvem bilagene tilhørte. Dette kunne alene foretages med baggrund i bogføringen.
• Alle indtægter fra de enkelte hoteller er bogført på kassebeholdningen tilhørende H1. Der er særskilt kassebeholdningsopgørelse på de enkelte hoteller, men den bogførte kassebeholdning sker under et. Det vil sige, at der kun er én kassebeholdning i bogføringen.
• Købsbilag er som hovedregel udstedt til H1X (nu H1), og disse betales via virksomhedens pengekonti.
• Årsregnskaberne fra H9 A/S anfører, at selskabet har en alkoholbevilling, men at driften er overdraget ved forpagtningsaftale. (Denne forpagtningsaftale er indgået med H1).
• Årsregnskaberne for H6 A/S anfører, at selskabets eneste aktivitet er bortforpagtning.
• Skatteregnskaberne for ægteparret B og A anfører, at H2, H3 og H4 er fælles, og at momsafregningen for H1X (nu H1) indeholder momsen for disse slotte.
• Skatteregnskaberne for ægteparret B og A viser, at A har ladet sig beskatte af samtlige indtægter vedrørende Hotel- og restaurationsdrift, som ikke er overført til B. Det vil sige, at der i skatteregnskabet ikke er taget hensyn til alkoholbevilling mv.
• Skatteregnskaberne for ægteparret B og A anfører, at restaurant H2 ejes af B, og at regnskabet omfatter med beregnede beløb den del af omsætningen i restauranterne, der er omfattet af spiritusbevillingen. Regnskabet er hovedsagligt opgjort uden moms.
• Alle registrerede regnskabsbilag er bogført i H1's regnskab. Periodevis afhængig af momsafregningsperioderne for B, H9 A/S og H8 Planteskole er der sket overførsel af omsætning til de enkelte virksomheder.
• Overførsel til B er for størstedelen sket uden moms, og kan ifølge bilag mv. henføres til salg af spiritus.
• Der er ingen direkte bilagsmæssig sammenhæng mellem overførslen til B og de enkelte salgsfakturaer. Dette betyder, at man ud af bilagene ikke kan sige, at dette bilag tilhører B.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen for landsretten erklæret, at H1 vil blive godskrevet 207.000 kr. vedrørende for meget afregnet købsmoms i 1996.

Forklaringer

A har forklaret, at han primært driver virksomhed med salg af en gros. I 1986 begyndte han at importere og sælge vine fra ..., Europa. Virksomheden er senere blevet udvidet med salg og import af blandt andet fødevarer og boligindretningsartikler, hvilket er baggrunden for, at det oprindelige navn H1X blev ændret til H1 Royal. Virksomheden drives fra et tidligere mejeri. Han og hustruen B ejer og driver endvidere en række ejendomme sammen. H2, H3 og H4 ejer de personligt, mens de har købt H5 og H6 gennem selskabet H9 A/S. Han og hustruen ejer hver halvdelen af aktierne i H9 A/S, der ejer anparterne i H6 ApS. Ejendommene er hovedsagligt erhvervet i 90'erne. Hotel- og restaurationsdriften på ejendommene H2, H3 og H5 samt H4 varetages af hustruen, der har 30-40 ansatte og lønudgifter mellem 3,5 og 5 mio. kr. om året. Han er direktør for H9 A/S og H6 ApS. Han er ikke involveret i hotel- og restaurationsdriften, som alene er hustruens virksomhed. Hun blev selvstændig i 1988. Hun arbejdede sideløbende som læge indtil 1995. Siden har hun alene været beskæftiget med driften af sine virksomheder. Han fører tilsyn med ejendommene og driver landbrug fra nogle af dem. Hans hovedbeskæftigelse er dog arbejdet som direktør i en virksomhed i ..., Europa, hvor han tillige ejer en større aktiepost. Virksomheden forarbejder vindruer til vin og spiritus. De virksomheder, som han er involveret i, er registeret med eget CVR.nr. og drives hver for sig. H1 har en bogholder ansat, der sidder på virksomhedens kontor i H7. Han og til dels selskaberne aflønner bogholderen, der fører regnskab for samtlige virksomheder, som han og hustruen driver. Der har ikke været økonomisk grundlag for at ansætte en bogholder på hver enkelt af hustruens hoteller og restauranter, og det har endvidere været praktisk at have samlet bogholderifunktionen et sted. For hotellerne og restaurationerne er der fælles bankkonto. Bogholderiet hos H1 blev indtil udgangen 1996 ført ved hjælp af regnskabsprogrammet Concorde C4. Det blev da udskiftet med den nyere udgave Concorde C5. Dette har haft indflydelse på ToldSkats afgørelse, da der alene skete beregning af momsen for 1996 med udgangspunkt i bilagsmaterialet, der hidrører fra C5. Indbetalinger på de af hotellerne og restauranterne udstedte fakturaer blev i den omhandlede periode samlet på to konti hos H1. På den ene konto førtes de betalinger, hvor der ikke indgik lokaleleje, på den anden de betalinger, hvor lokaleleje indgik. Indbetalingerne kom enten direkte fra gæsterne eller fra hver enkelt restaurant eller hotel. H1 afregnede herefter moms og øvrige udgifter, hvorefter de resterende beløb blev videreført til den fakturerende virksomhed. Hustruen er medlem af Horesta. I 1993 var de til et orienteringsmøde hos Horesta, hvor de blev gjort bekendt med indholdet af vejledning Y99. De begyndte herefter at beregne en lavere moms ved arrangementer i forbindelse med udlejning af lokaler på slottene. Ved faktureringen blev der således beregnet moms af hele det fakturerede beløb vedrørende et arrangement, men med en gennemsnitlig sats der var mindre end den almindelige. Denne momssats beregnede han ud fra de årlige omkostninger til lokalerne. Han drøftede fremgangsmåden og forståelsen af vejledning Y99 med ToldSkat i 1995 i forbindelse med en momskontrol. Han talte med TV fra ToldSkat, som ikke havde bemærkninger til fremgangsmåden. Der var dog noget, der godt kunne laves anderledes. I forbindelse med ToldSkats løbende kontroller blev det aftalt, at han skulle indsende sine bilag for et enkelt regnskabsår ad gangen. Da ToldSkat på et tidspunkt forlangte, at han indsendte bilag vedrørende sit privatforbrug, afviste han det efter at have rådført sig med sin revisor. Han hørte derefter ikke noget fra ToldSkat før ransagningen i 2000. Han fik først adgang til det beslaglagte materiale i 2003. Han havde indtil da løbende forsøgt at få materialet udleveret. Han benyttede i den forbindelse advokat NN, som var blevet beskikket for ham ved ransagningen. Advokaten gjorde umiddelbart efter ransagningen opmærksom på, at han hverken kunne påtage sig skattesagen eller straffesagen. På det tidspunkt mente han dog, at han kunne håndtere sagen selv og kontaktede derfor ikke en anden advokat. ToldSkat var orienteret om, at advokat NN ikke repræsenterede ham. Det var ikke advokat NN, men ham selv der gjorde ToldSkat opmærksom på dette, hvilket skete på et tidligt tidspunkt i forløbet. Han fik først ToldSkats forslag til ændring i begyndelsen af september på trods af, at det var dateret den 28. august 2001. Det skyltes, at ToldSkat i stedet for at sende det direkte til ham sendte det til advokat NN. Inden den først fastsatte svarfrists udløb, hvor han havde haft lejlighed til at gennemgå dele af afgørelsen, anmodede han advokat NN om at søge svarfristen forlænget. På grund af travlhed i virksomheden, hvor det blandt andet var nødvendigt for ham at rejse til ..., Europa, blev han først i slutningen af september opmærksom på, at der til forslaget var fremsendt en større mængde bilag til advokat NN. Han hentede bilagene hos advokaten den 26. september 2001. Da han ikke havde mulighed for at gennemgå materialet, der var svært tilgængeligt, med sin revisor inden fristens udløb, søgte han forlængelse. ToldSkat afviste hans anmodning, hvilket dog først blev meddelt den 2. oktober 2001, samme dag som svarfristen udløb. Han fik ved et møde med ToldSkat i oktober 2002, hvor hans revisor og advokat NN tillige var til stede, en forklaring vedrørende bilagene, der lå til grund for afgørelsen. Han fik en elektronisk oversigt over alle de beslaglagte bilag i sommeren 2005. Både umiddelbart efter at ToldSkat havde truffet afgørelse i sagen, og senere efter han fik adgang til samtlige bilag i sagen, påpegede han adskillige fejl, hvilket har medført, at ToldSkat har ændret dele af den oprindelige afgørelse. ToldSkats afsluttende bemærkninger af 31. oktober 2006 til Landsskatteretten, er præget af en række fejl. Eksempelvis har H1's CVR.nr. alene været anført på fakturaer udstedt af virksomheden selv. I andre tilfælde har H1's CVR.nr. alene været anført på de indbetalingskort, som gæsterne fik ved afrejse, mens fakturaen, der lå til grund for betalingen, var udstedt af den af hustruens virksomheder, der havde leveret ydelsen. Alle indbetalinger blev efter afregning af moms videresendt og bogført i virksomheden, der havde leveret ydelsen, hvor der ligeledes skete særskilt arkivering af regnskabsbilag. Der er ingen forpagtningsaftale mellem H9 A/S og H1, men delvis samdrift. Det er heller ikke korrekt, når ToldSkat anfører, at han har ladet sig beskatte af samtlige indtægter fra hotel- og restaurationsdriften. Alle indtægter fra restaurations- og hoteldriften ender hos ægtefællen. Det er ikke kun den del af indtægterne, der relaterer sig til salg af spiritus.

Fuldmægtig KT har forklaret, at hun er ansat hos Skat. Hun overtog As sag omkring 1. maj 2000. Hun deltog senere i ransagningen og gennemgik det beslaglagte materiale, der var meget omfattende. Materialet blev inddelt i forskellige fejltyper. Hun gennemgik og systematiserede materialet for virksomhederne samlet frem for at gennemgå de enkelte virksomheder hver for sig. Materialet var efterfølgende enkelt at orientere sig i. Ved udarbejdelsen fik A godskrevet den moms, som havde relation til de kreditnotaer, hans virksomheder havde udskrevet. Den 28. august 2003 havde hun og en kollega møde med A, hvor blandt andet forståelsen af vejledning Y99 blev diskuteret. A fik på mødet tilladelse af hendes kollega til at berigtige de fakturaer, hvor betingelserne for momsfrihed ved lokaleudlejning i vejledningen Y99 måtte anses for at have været opfyldt på tidspunktet for udstedelsen. Det var dog en forudsætning, at der blev udstedt en kreditnota til kunden, at det blev angivet, hvilke lokaler kunden havde benyttet, og hvor stor en del af regningen der vedrørte lokaleleje. Materialet, som A efterfølgende fremsendte, opfyldte ikke de opstillede kriterier og kunne ikke danne grundlag for en nedsættelse af det opkrævede momstilsvar. Hun reviderede virksomhedernes momsregnskab, som var det en samlet virksomhed. Det var nødvendigt, da der blandt andet ikke var sket en fortløbende nummerering af bilagene i de enkelte virksomheder. A drev samtlige virksomheder under H1's CVR.nr. Det beslaglagte materiale indikerede endvidere, at virksomhederne blev drevet samlet gennem H1, der tillige afregnede moms for virksomhederne. Afregning fra virksomhederne skete overfor ToldSkat. De kunne ikke fortage revision ude hos de enkelte virksomheder, da alt regnskabsmaterialet ikke var til stede. Dele af materialet var på H1's kontor. Forslaget til ændring af momstilsvaret blev fremsendt direkte til advokat NN, som var blevet beskikket for A i forbindelse med ransagningen. Den efterfølgende korrespondance til A blev efter aftale med Politimesteren, da der foregik en politimæssig efterforskning, sendt til advokat NN. Det var først senere, at hun fik kendskab til, at advokat NN ikke repræsenterede A i skattesagen. Ved fremsendelsen af forslaget blev der fastsat en svarfrist på 3 uger, hvilket på trods af den omfattende mængde bilag måtte anses for tilstrækkeligt, da der var grundig dokumentation for de påtænkte forhøjelser af momstilsvaret. Hun hørte først fra A i forbindelse med, at han anmodede om at få forlænget svarfristen. Da svarfristen allerede var blevet forlænget en gang, vurderede hun, at der ikke ville komme yderligere i sagen, selv om fristen blev forlænget på ny, og anmodningen blev derfor afslået. Hun kan ikke svare på, hvorfor afslaget først blev meddelt dagen før svarfristens udløb.

SS har forklaret, at han gennem flere år har været revisor for A og B. Han har lavet deres personlige regnskaber og virksomhedsregnskaberne. De personlige regnskaber er ikke skatteregnskaber. Regnskaberne er udarbejdet blandt andet for at skabe et overblik over pengestrømmene i virksomhederne. Bemærkningerne i de personlige regnskaber for A og B vedrørende moms relaterer sig alene til afskrivninger på bygninger og udgifter til vedligeholdelse og ændringer af bygninger. Momsen er blevet afregnet af H1, hvilket er sket som en praktisk foranstaltning, da ejerkredsen bag virksomhederne og bygningerne er den samme. I regnskaberne er resultatopgørelsen for H1X en fælles resultatopgørelse for As og Bs virksomheder. Resultatopgørelsen er lavet på baggrund af det fælles bogholderi, som føres hos H1. De enkelte virksomheders indtægter og udgifter holdes adskilt af den fælles kontoplan. Indtægterne i regnskabet, der er anført som omsætning i restauranterne omfattet af spiritusbevillingen, svarer til nettooverskuddet fra Bs virksomhed og ikke alene overskuddet som følge af spiritussalg. Det er det overskud, der ud fra en relativ betragtning beregningsmæssigt kan henføres til Bs virksomhed. Bemærkningerne i regnskaberne om, at regnskaberne fra hotellerne og restauranterne alene med beregnede beløb omfatter den del af omsætningen i restauranterne, der er omfattet af spiritusbevillingen, er misvisende; meningen var, at man ville vise, at der ikke er sket en sammenblanding af As virksomhed med import af vin og Bs restaurationsdrift, hvilket ville stride i mod hotel- og restaurationsloven. B og A havde fælleseje, og det er derfor alene af hensyn til alkoholbevillingen, at der er foretaget en opdeling af indtægterne fra de virksomheder, de drev hver især. Der har ikke, uanset dette er anført i regnskaberne, været indgået direkte bortforpagtningsaftaler vedrørende driften af H6 og H5. For så vidt angår H5 har det alene drejet sig om en pasningsaftale vedrørende ejendommens jord. Bogføring og afregning af moms var alene samlet hos H1 som en praktisk foranstaltning.

Procedure

A har til støtte for påstanden om ugyldighed anført, at ToldSkats afgørelse af 4. oktober 2001 både ud fra en generel og konkret væsentlighedsvurdering må anses for ugyldig på grund af sagsbehandlingsfejl. I forbindelse med sagens behandling foretog ToldSkat ransagning vedrørende samtlige virksomheder og selskaber, som han og hustruen ejer. Der blev beslaglagt et omfattende materiale, som ToldSkat efterfølgende brugte et år på at gennemgå, og det er alene en begrænset del, der ligger til grund for afgørelsen. Materialet, der er udskilt og brugt, svarer til 25 ringbind. Materialet er anvendt uden hensyntagen til, om det hidrørte fra hans virksomheder, hustruens virksomhed eller selskaberne. Forslaget til ændring af momstilsvaret af 28. august 2001 med bilag blev alene fremsendt til advokat NN. Advokat NN, der var blevet beskikket i forbindelse med ransagningen, repræsenterede ham ikke i skattesagen. Advokat NN havde ikke fuldmagt til at modtage afgørelsen på hans vegne og var endvidere ikke berettiget til at videresende afgørelsen, da den var fremsendt som led i en strafferetlig sag. Han fik først afgørelsen den 3. september 2001. På grund af travlhed, herunder deltagelse i en forretningsrejse, fik han ikke før den 24. september 2001 lejlighed til at gennemgå afgørelsen og blive bekendt med det omfattende bilagsmateriale, som lå til grund for denne. Han søgte efterfølgende om at få forlænget svarfristen med 4 uger. ToldSkat afslog anmodningen den 2. oktober 2001, hvilket var samme dag, som bemærkninger til afgørelsen skulle have været fremsendt. ToldSkat afviste yderligere forlængelse af svarfristen under henvisning til, at der ikke kunne forventes fremsendt nye oplysninger inden udløbet af fristen. Efter hændelsesforløbet og sagens omfang har den fastsatte høringsfrist været urimelig kort og har reelt medført, at han var afskåret fra at udøve sin ret til kontradiktion, inden ToldSkat traf afgørelse. Da der ikke var belæg for at afvise, at der ville komme nye oplysninger frem i sagen, og da der i øvrigt ikke var hensyn, der talte imod, burde høringsfristen have været forlænget. Han er endvidere blevet nægtet aktindsigt uden en reel begrundelse, og uden at det i den forbindelse blev oplyst, at han kunne påklage afgørelsen. Da ToldSkat efter det anførte har tilsidesat forvaltningsretlige sagsbehandlingsregler, bør det efter en generel væsentlighedsvurdering føre til, at afgørelsen er ugyldig. Da han efter at have haft adgang til alt det beslaglagte materiale har påpeget fejl ved afgørelsen, som har medført ændringer af afgiftstilsvaret på ca. 500.000 kr., må ToldSkats tilsidesættelse af sagsbehandlingsreglerne endvidere efter en konkret væsentlighedsvurdering medføre ugyldighed.

A har til støtte for påstanden om forældelse anført, at ToldSkats krav er undergivet 5-årig forældelse.

ToldSkat, der har anerkendt de principper, som blev anvendt ved beregningen af moms for lokaleudlejning, kunne allerede i 1996 opgøre kravet på moms for dette år. Da forældelsesfristen, der ikke har været suspenderet på noget tidspunkt, løber fra udgangen af 1996, er kravet fra 1996 i det hele forældet.

A har til støtte for påstanden om, at der ikke er opkrævet og afregnet for lidt salgsmoms, anført, at han alene hæfter for de moms- og afgiftskrav, der vedrører hans personligt drevne virksomheder, H1 og H8 Planteskole. Han har ikke drevet samregistreret virksomhed hverken med hustruen, der har været ene om at drive Hotel- og restaurationsvirksomheden, eller selskaberne H9 A/S og H6 ApS. Virksomhederne har været selvstændigt momsregistreret og har indsendt særskilte momsregnskaber. Han har alene, da det var hensigtsmæssigt, bistået hustruen og selskaberne med administrationen og i den forbindelse afregning af moms. Han har ikke næringsbrev til de pågældende forretningssteder eller alkoholbevilling, hvilket understøtter, at han ikke har drevet hotel- og restaurationsdrift. Det ville også stride mod hotel- og restaurationslovens regel om, at der normalt ikke kan meddeles alkoholbevilling til personer, som fremstiller eller forhandler drikkevarer. ToldSkat har ikke tidligere haft indsigelser mod de aflagte momsregnskaber og har endvidere ikke tidligere givet udtryk for, at han skulle hæfte for de øvrige virksomheders momstilsvar. I det omfang, ToldSkat har et krav, er det således blot en mindre del af dette, der kan gøres gældende over for ham. Endvidere må der i det omfang, der er et skyldigt momstilsvar som følge af, at vejledning Y99 har været anvendt forkert, være adgang til at udstede korrektionsfakturaer, da ToldSkat igennem en årrække stiltiende har accepteret, at momsen blev beregnet og afregnet ud fra en forkert forståelse af vejledningen og derved på et forkert grundlag.

Skatteministeriet har over for påstanden om ugyldighed anført, at der ikke er begået sagsbehandlingsfejl i forbindelsen med ToldSkats afgørelse af 4. oktober 2001, og der er således ikke grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som ugyldig. A har kunnet kommentere forslaget til forhøjelse af momstilsvaret fra udsendelsen den 28. august 2001 og indtil afgørelsen den 4. oktober 2001. Efter de dagældende regler for ToldSkats sagsbehandling skulle der i sager, der kunne påklages til Landsskatteretten, udarbejdes en sagsfremstilling, som gav en samlet og sammenhængende fremstilling af sagen, således at parterne og tredjemand kunne forstå sagen uden at få tilført yderligere information. ToldSkat skulle herefter, inden der blev truffet afgørelse i sagen, sende sagsfremstillingen til høring hos sagens parter. Parterne skulle have en frist på mindst 14 dage fra materialets fremsendelse til at komme med eventuelle bemærkninger, herunder til at anmode om et møde med forvaltningen. A fremsendte ikke sine bemærkninger til forslaget og anmodede ikke om et møde med ToldSkat. Ransagningen hos A blev foretaget, da han ikke i tiden forud havde ønsket at samarbejde med ToldSkat. På denne baggrund, da der var fuld dokumentation for de påtænkte forhøjelser, og da afgørelsen var baseret på As egne bilag, som han må antages at have været bekendt med, var den fastsatte høringsfrist både tilstrækkelig og rimelig. Ved vurderingen bør det ikke tillægges betydning, at materialet ved en fejl først blev sendt til advokat NN. ToldSkats afgørelse om ikke at forlænge høringsfristen kan heller ikke, set i lyset at det forudgående forløb, anses for at være en fejl. Det kan lægges til grund, at A har haft adgang til samtlige bilag i sagen, inden der blev truffet afgørelse. A har på trods heraf ikke fremlagt kreditnotaer eller lignende, der indikerer, at ToldSkats afgørelse er truffet på et forkert grundlag.

Hvis der måtte være begået fejl i forbindelse med ToldSkats behandling af sagen, har de ikke haft betydning for afgørelsens udfald. Der vil efter en konkret væsentlighedsvurdering således ikke være grundlag for at tilsidesætte afgørelsen.

Skatteministeriet har om hæftelsen for momskravet anført, at det må lægges til grund, at det er A, som reelt har drevet hotellerne og restauranterne. Det er i den sammenhæng uden betydning, at det er B, der har haft de lovpligtige tilladelser til hotel- og restaurationsdrift, når det er A, der har foretaget de afgiftspligtige transaktioner, og som dermed hæfter for afgiftskravet. Skatteministeriet har over for påstanden om, at der ikke er opkrævet og afregnet for lidt salgsmoms, vedrørende fejltype 1.1, anført, at det ud fra bilagsmaterialet kan konstateres, at A har udstedt momsbelagte fakturaer, hvor det fulde fakturerede momsbeløb ikke er bogført og angivet over for myndighederne. Skatteministeriet har bestridt som udokumenteret, at der i det øvrige beslaglagte materiale skulle foreligge kreditnotaer til tidligere faktura - modtagere og at det er disse, der indgår i bogføringen. Vedrørende fejltype 1.2 har ministeriet anført, at A kun været berettiget til at nedskrive den faktiske bogførte moms svarende til momsen på de udstedte fakturaer, hvis der samtidigt er sket en berigtigelse over for kunden, hvilket ikke er sket. Vedrørende fejltype 1.3 er det anført, at A har anvendt reglerne i vejledning Y99 på arrangementer, der ikke kan anses for omfattet af reglerne, og momstilsvaret er således for denne fejltype forhøjet med rette. ToldSkat har ikke ved tidligere kontroller godkendt As opfattelse og anvendelse af reglerne i vejledningen. Ministeriet har endelig anført, at A vedrørende de ydelser, der er omfattet af fejltype 1.4, har været berettiget til at anvende reglerne i vejledning Y99. Reglerne er imidlertid anvendt forkert, idet der ikke er sket en opdeling på fakturaerne i en momsfri og en momspligtig ydelse. ToldSkat har som følge heraf været berettiget til at forhøje momsen i disse tilfælde.

Skatteministeriet har over for påstanden om forældelse anført, at momskravet for 1. januar - 30. juni 1996 eller for hele 1996 ikke er forældet, da forældelsesfristen har været suspenderet. Forældelsesfristen var i medfør af 1908 - lovens § 3 suspenderet indtil den 27. april 1999, hvor ToldSkat kom i besiddelse af regnskabsbilag og kontospecifikationer fra As virksomhed og dermed fik kendskab til momskravet. Indtil dette tidspunkt har ToldSkat befundet sig i utilregnelig uvidenhed om kravet. Momskravet for de to første kvartaler i 1996 kan opgøres til 158.704,06 kr., og det er dette beløb, der indgår i ministeriets subsidiære påstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

Forvaltningen har ved sin afgørelse om afgiftskravet lagt til grund, at H1 ved A i adskillige tilfælde har udstedt momsbelagte fakturaer, men har undladt at bogføre og angive den fulde moms over for afgiftsmyndighederne. Det er endvidere lagt til grund, at H1 har reguleret sine momsangivelser i nedadgående retning og som konsekvens heraf undladt at angive og betale den udfakturerede moms uden samtidig at berigtige fejlene over for kunderne i form af udstedelse af kreditnotaer. Det er endelig lagt til grund, at H1 har anvendt reglerne i vejledning Y99 uden at have været berettiget hertil. I nogle tilfælde har betingelserne for at anvende vejledningen ikke været opfyldt, i andre tilfælde er reglerne anvendt forkert, idet der blandt andet ved faktureringen ikke er foretaget opdeling i en momsfritaget ydelse og en momspligtig ydelse. Bevisførelsen for landsretten, herunder den dokumentation, som har fundet sted, og fuldmægtig KTs forklaring har i væsentlig grad sandsynliggjort, at det faktiske grundlag for afgørelsen på disse punkter er rigtige. H1 ved A har ikke heroverfor ved fremlæggelse af kreditnotaer eller fakturaer, hvor der er sket opdeling mellem momspligtige og momsfritagne ydelser, eller på anden måde godtgjort, at ToldSkat har forhøjet momstilsvaret på et forkert grundlag. Der er således ikke vedrørende fejltyperne 1.1-1.4 grundlag for at tilsidesætte forvaltningens afgørelse.

Efter bevisførelsen, herunder de forelagte regnskaber samt As og statsautoriseret revisor SSs forklaringer findes det godtgjort, at ægtefællerne A og B, som har fælleseje, i den omhandlede periode i vidt omfang har drevet deres firmaer og virksomheder under en fælles økonomisk administration gennem firmaet H1 ved A, som afregnede momsen for virksomhederne under et. Under disse omstændigheder finder landsretten, at H1 ved A må anses for i forhold til momslovgivningen at have deltaget som leverandør af de ydelser, for hvilke fakturaerne, der ligger til grund for ToldSkats afgørelse, er udstedt. Efter momslovens § 46 påhviler det en afgiftspligtig person, som foretager afgiftspligtig levering af varer og ydelser at betale afgift. Landsretten finder på denne baggrund, at ToldSkat med rette har kunnet rejse sit krav overfor H1 ved A.

ToldSkats forslag til ændring af afgiftstilsvaret med bilag blev den 28. august 2001 sendt til advokat NN. Ved fremsendelsen af forslaget blev der fastsat en svarfrist til 18. september 2001. Fristen blev senere forlænget til den 2. oktober 2001. I forbindelse med forlængelsen af svarfristen afviste ToldSkat en anmodning fra A om udlevering af yderligere materiale udover det, der lå til grund for afgørelsen. A blev dog tilbudt at gennemgå materialet på ToldSkats kontor efter forudgående aftale. Det kan efter forklaringerne lægges til grund, at advokat NN, som var As forsvarer i den endnu verserende straffesag, ikke repræsenterede A i forbindelse med selve skattesagens behandling, hvilket dog først blev meddelt ToldSkat, efter afgørelsen af 4. oktober 2001. Det kan endvidere lægges til grund, at A den 3. september 2001, modtog forslaget til afgørelse med tilhørende sagsfremstilling fra advokat NN, som havde modtaget materialet, herunder ringbindene med de til sagsfremstillingen knyttede bilag. Den 2. oktober 2001 blev A meddelt afslag på sin anmodning om forlængelse af svarfristen. Det bemærkes, at A ikke benyttede sig af sin ret til at anmode om et møde med forvaltningen eller om hos denne at gennemse yderligere bilag. Efter de dagældende regler for ToldSkats sagsbehandling skulle en part i en afgørelsessag gøres bekendt med de oplysninger, der indgik i sagen, og parten skulle endvidere have en frist på mindst 14 dage fra materialets fremsendelse til at fremkomme med sine bemærkninger til materialet samt til at fremkomme med anmodning om et møde med myndighederne, inden der blev truffet afgørelse. Uanset at ToldSkats forslag af 28. august 2001 til afgørelse med tilhørende bilag ikke blev sendt direkte til A, finder landsretten på den anførte baggrund og efter en samlet vurdering af forløbet, at der ikke er fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at A har haft for kort frist. Herefter og i betragtning af at A hverken før eller efter afgørelsen er fremkommet med dokumentation for, at forvaltningens afgørelse vedrørende momstilsvaret for H1 ved A med hensyn til fejltyperne 1.1-1.4 hviler på et urigtigt grundlag, findes der ikke at have foreligget sagsbehandlingsfejl af en sådan væsentlighed, at denne afgørelse bør tilsidesættes.

Det lægges til grund, at H1 afregnede sin moms kvartalsvis, og at de kvartalsvise momstilsvar forfaldt til betaling 1 måned og 10 dage efter udløbet af den pågældende afgiftsperiode. Det kan også lægges til grund, at den kontrol af H1, der førte til afgiftsforhøjelser, blev iværksat den 10. februar 1999, og at ToldSkat først den 27. april 1999 modtog det relevante regnskabsmateriale. Da der ikke er grundlag for at antage, at den kontrol, der i øvrigt havde været ført med virksomheden, kunne have afdækket de forhold, der førte til afgiftsforhøjelsen, må ToldSkat i hvert fald indtil den 27. april 1999 anses for at have været i utilregnelig uvidenhed om sit krav på moms for 1996 og ikke i stand til at gøre sin ret gældende, jf. forældelsesloven af 1908, § 3. Landsretten finder på denne baggrund, og som sagen er forelagt, at Skatteministeriets krav på moms for 1996 ikke er forældet helt eller delvist.

Efter det anførte tages Skatteministeriets påstande om frifindelse herefter i det hele til følge.

H1 ved A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 300.000 kr. Beløbet som indeholder moms, omfatter Skatteministeriets udgifter til advokatbistand og udarbejdelse af en materialesamling, sidstnævnte med 3.350 kr. Landsretten har lagt vægt på sagens økonomiske værdi og omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 ved A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 300.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.