Dokumentets metadata

Afskrivningsgrundlag - udbyderhonorar - værdistigning

Skatterådet blev bedt om at tage stilling til, om kommanditisterne i et investeringsprojekt, hvor en ejendom udlejes til brug som plejehjem i England, ved opgørelsen af deres afskrivningsgrundlag kan medregne et beløb på 1,5 pct. af købesummen, som investorerne - udover sædvanligt udbyderhonorar - betaler til udbyder i forbindelse med erhvervelsen af anparterne. Beløbet betales, fordi ejendommen er steget i værdi i den periode på 8 måneder, der er gået fra udbyders erhvervelse af ejendommen til offentliggørelse af salgsprospektet. Da Landsskatteretten i en lignendes sag havde fundet, at forskellen mellem udbyderens købspris og investorernes anskaffelsessum måtte anses for udbyders honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen, svarede Skatterådet "nej" med samme begrundelse.

Kan en værdistigning på ejendommen i perioden fra den 22. december 2005 til offentliggørelsen af prospektet vedrørende A K/S den 18. august 2006 på GBP 157.567 tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for kommanditisterne i A K/S?

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

B A/S udbyder opsparingsprojekter i ejendomme, bl.a. beliggende i Storbritannien.

B A/S har i september 2006 udbudt et projekt - A K/S - til en række investorer, og ønsker i den forbindelse at få vished for størrelsen af investorernes afskrivningsgrundlag for den pågældende ejendom i henhold til afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Den pågældende ejendom anvendes som plejehjem for ældre.

Ejendommen er lejet ud til det britiske selskab C Homes Ltd., der driver plejehjemmet.

C Ltd. tilhører en koncern, der udbyder forskellige serviceydelser, der bl.a. inkluderer personlig sygepleje for ældre og yngre mennesker, herunder for mennesker med fysiske og psykiske handicaps.

Ejendommen, der er opført som plejehjemsbebyggelse i 1995, består af 53 værelser, heraf 22 dobbeltværelser.

Forespørgerens advokat har oplyst, at plejehjemmet er undergivet det engelske regelsæt The Care Standard Act, der er en del af National Minimum Standards for Social Care. Det følger bl.a. af disse regler, at det er udelukket at anvende bygningen til hospital og lægeklinik.

B A/S stiftede A K/S ultimo 2005 med D ApS som komplementar og B A/S som eneste kommanditist og ejer af hele anpartskapitalen.

Ved aftale af 22. december 2005 købte A K/S den omhandlede ejendom. Det fremgår af aftalen, at købsprisen udgjorde GBP 8.940.000, svarende til ca. DKK 97.250.000. Ejendomme blev erhvervet som et "leasehold", dvs. at køber kun ejer bygningen og ikke grunden.

Forespørgerens advokat har oplyst, at der af forskellige årsager er gået ca. 8 måneder fra kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen til offentliggørelsen af prospektet.

Advokaten henviser til, at det fremgår af en valuarrapport fra et konsulentfirma, at ejendommens markedsværdi pr. 4. december 2006, dvs. knap et år efter erhvervelsen, udgør GBP 9.735.000 svarende til en stigning på ca. 9 pct.

Advokaten anfører, at investorerne i forbindelse med udbuddet af ejendommen vil skulle betale for den del af værdistigningen, der kan henføres til perioden mellem kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen og investorernes tegning.

Han henviser herved til, at det således fremgår af det fremlagte prospekt, at købsprisen ved investorernes overtagelse af kommanditanparterne i A K/S er opgjort til GBP 10.617.368, hvoraf et beløb på GBP 1.677.368 udgør "handelsomkostninger", heraf GBP 299.408 i "projekthonorar".

Købeprisen ved investorernes overtagelse af kommanditanparterne er i prospektet specificeret således:

For så vidt angår det beløb på GBP 268.200, der i opstillingen benævnes "salgs- og projekthonorar", anfører forespørgerens advokat, at 157.567 GBP kan henføres til værdistigningen på ejendommen, mens restbeløbet på GBP 141.841 udgør det egentlige projekthonorar.

Advokaten henviser i denne forbindelse til, at der i prospektet anføres følgende:

"B A/S's projekthonorar er blevet tillagt 1,5 pct. af købesummen excl. VAT. Grundlaget for dette yderligere honorar skal ses i lyset af, at ejendommen er steget i værdi siden exchange af ejendomme og B A/S har ejet K/S'et i perioden frem til offentliggørelsen af prospektet."

Advokaten bemærker herved, at udbyder ved offentliggørelsen af prospektet ikke havde kendskab til den præcise værdistigning, hvorfor man indlagde et forsigtigt skøn på 1,5 pct. af købesummen.

Det er advokatens opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Advokaten henviser til, at der efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, som udgangspunkt kan foretages skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger.

Efter afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, kan der dog ikke foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, som er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid.

Da der er afskrivningsret på bygninger, der anvendes til døgninstitutioner og på bygninger, som er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, vil der efter advokatens opfattelse kunne afskrives på plejehjemsbygninger.

Advokaten henviser endvidere til, at det fremgår af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 5, at der ikke kan afskrives på hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder.

Han gør i denne forbindelse gældende, at det afgørende for, om en bygning er omfattet § 14, stk. 2, er bygningens faktiske anvendelse, jf. Ligningsvejledningen 2006-1, E.C.4.1.1 .

Efter advokatens opfattelse kan det herefter konkluderes, at der kan afskrives på en bygning, som faktisk anvendes som plejehjem, hvis ejendommen ikke er opdelt i ejerlejligheder.

Da den omhandlede bebyggelse ikke er opdelt i ejerlejligheder og faktisk anvendes faktisk til plejehjem, er der efter advokatens opfattelse afskrivningsret på bygningen.

Han bemærker i denne forbindelse, at det forhold, at bygningen er beliggende i udlandet, ingen betydning har for spørgsmålet om afskrivning, idet en tilsvarende bygning beliggende i Danmark ville være afskrivningsberettiget. Dette følger efter advokatens opfattelse af Skatterådets afgørelse refereret i SKM2006.495.SR .

I sagen skulle Skatterådet tage stilling til, om et plejehjem beliggende i England var afskrivningsberettiget.

Advokaten anfører, at Skatterådet - ud fra en formålsfortolkning af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, fandt - at et plejehjem beliggende England, der var undergivet den engelske The Care Standards Act 2000, var afskrivningsberettiget.

Han gør herefter gældende, at det plejehjem, der er omhandlet i denne sag, er undergivet samme lovgivning, hvorfor det kan lægges til grund, at det er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14.

Advokaten anfører, at der ved opgørelsen af kommanditisternes afskrivningsgrundlag efter den nugældende praksis skal tages udgangspunkt i ejendommens anskaffelsessum, hvortil kan lægges sædvanlige omkostninger, der er direkte forbundet med ejendommens erhvervelse.

Ifølge administrativ praksis - der ifølge advokaten for tiden er under angreb for Højesteret - er der ikke mulighed for at medtage udbyderomkostninger i afskrivningsgrundlaget.

Advokaten fremhæver, at kommanditisterne A K/S ikke ønsker at foretage skattemæssige afskrivninger på det udbyderhonorar, der er opgjort i prospektet.

Med henvisning til prospektet anfører advokaten, at der for så vidt angår beløbet på GBP 157.567 ikke er tale om et udbyderhonorar, men derimod et beløb, der kan henføres til en værdistigning på ejendommen i de ca. 8 måneder, der er forløbet fra A K/S købte den pågældende ejendom og indtil de nye investorer (kommanditister) indtræder i kommanditselskabet.

Idet han gør gældende, at beløbet således kan henføres direkte til ejendommens værdi, finder advokaten, at beløbet også kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Ifølge advokaten er der således tale om, at kommanditisterne ved deres indtræden i kommanditselskabet skattemæssigt - som følge af kommanditselskabets skatteretlige transparens - køber ejendommen af B A/S, der til at begynde med var den eneste kommanditist i kommanditselskabet, for den oprindelige købesum på GBP 8.940.000 med tillæg af en værdistigning på GBP 157.567.

At der er tale om en værdistigning på ejendommen - og ikke et egentligt ikke-afskrivningsberettiget udbyderhonorar - er efter advokatens opfattelse dokumenteret ved den fremlagte valuarrapport fra konsulentfirmaet, hvoraf fremgår, at ejendommen pr. 4. december 2006 er steget med ca. 9 pct. i værdi siden den blev anskaffet af kommanditselskabet den 22. december 2005.

Som tidligere nævnt af advokaten havde B A/S ved offentliggørelsen af prospektet i august 2006 ikke kendskab til den præcise værdistigning på ejendommen, hvorfor selskabet indlagde et forsigtigt skøn på ca. 1,5 pct. af købesummen.

At der ikke er tale om et egentligt ikke-afskrivningsberettiget udbyderhonorar fremgår efter advokatens opfattelse også af, at B A/S og B Finans A/S i projektet tager et udbyderhonorar, der svarer til, hvad selskaberne normalt tager i tilsvarende projekter.

B A/S' salgs- og prospekthonorar udgør ifølge advokaten GBP 268.200 svarende til 3 pct. af købesummen, mens B Finans A/S honorar for finansieringsformidlingen udgør GBP 178.800 svarende til 2 pct. af købesummen.

De samlede købsomkostninger i et B A/S-projekt, dvs. til eksterne rådgivere m.v. og til B A/S samt B Finans A/S, udgør ifølge advokaten som udgangspunkt altid 17 pct. af købsprisen.

B A/S' projekthonorar udgør residualbeløbet, dvs. forskellen mellem de øvrige samlede (eksterne og interne) omkostninger og købsprisen tillagt 17 pct.

I den konkrete sag udgjorde de eksterne omkostninger GBP 930.960, B A/S' salgs- og prospekthonorar GBP 268.200 og B A/S' honorar GBP 178.800 svarende til i alt GBP 1.377.960.

Projekthonoraret (ekskl. værdistigningen) er herefter fastsat til GBP 141.900, således at de samlede udgifter udgør GBP 1.519.800 svarende til, at investorernes købspris for ejendommen udgør 117 pct. af den oprindelige købspris.

Advokaten anfører, at disse procentsatser og beregningsmetoden helt svarer til selskabernes sædvanlige praksis for beregning af deres udbyder- og finansieringshonorarer. Som dokumentation herfor har han vedlagt anmodningen et prospekt for et tilsvarende projekt, hvor der ikke betales for en værdistigning på ejendommen.

Sagen har været sendt til høring hos selskabets advokat med indstilling om, at der svares "nej" til det stillede spørgsmål under henvisning til, at det følger af praksis, jf. SKM2003.350.LSR , at forskellen mellem udbyderens købspris og investorernes anskaffelsessum må anses for udbyders honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen.

I sin høringsudtalelse bemærker advokaten følgende:

"Jeg er ikke enig i indstillingen.

Under henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.350.LSR indstilles det, at der svares "nej" til forespørgerens spørgsmål om, hvorvidt en værdistigning på den omhandlede ejendom i perioden fra erhvervelsen til offentliggørelsen af prospektet kan tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for investorerne.

Det anføres, at afgørelsen "vedrørte samme problemstilling" som i denne sag, og at praksis herefter ligger fast.

Dette er jeg ingenlunde enig i.

I SKM2003.350.LSR var situationen den, at en udbyder for 17 mio. kr. havde købt en ejendom, der på et senere tidspunkt blev udbudt til 10 investorer til en samlet pris af 18,5 mio. kr. I prospektet var det angivet, at 1,2 mio. kr. udgjorde købsomkostninger, mens 300.000 kr. udgjorde låneomkostninger.

I Landsskatterettens præmisser hedder det:

"Retten finder, at forskellen mellem udbyders købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for andelene i projektet er udbyderens honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der ligger til grund for tilrettelæggelsen. Forskellen mellem udbyders købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for andelene kan ikke anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens honorar er i det hele en etableringsudgift for klageren, og udgiften kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen. Det bemærkes, at der ikke indgår udgifter til stempel og advokat i honoraret, idet udgifterne til overdragelsen af ejendommen var indeholdt i interessentskabets anskaffelsessum på 17.000.000 kr.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor."

Landsskatterettens afgørelse er i fuld overensstemmelse med rettens praksis, hvorefter udbyderomkostninger ikke anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, men som en etableringsudgift for klageren.

Landsskatteretten har imidlertid ikke i den pågældende sag taget stilling til det spørgsmål, der er det essentielle i nærværende sag, nemlig om en dokumenteret prisstigning på ejendommen kan tillægges afskrivningsgrundlaget, når det samtidig lægges til grund, at udbyderens sædvanlige honorarer er inkluderet i udbudsprisen.

I den omtalte sag var det ganske vist af rådgiveren gjort gældende, at der havde været en prisstigning på ejendommen i den mellemliggende periode, men der var ikke gjort forsøg på at godtgøre, at købsomkostningerne i øvrigt oversteg sædvanlige udbyderomkostninger. I prospektet var der da tilsyneladende heller ikke anført noget om, at investorerne betalte for en værdistigning på ejendommen.

Investorernes pris på 18,5 mio. kr. set i forhold til udbyders købesum på 17 mio. kr. er endvidere ikke usædvanlig, og indikerer ikke nødvendigvis, at der er tillagt noget beløb, der kan henføres til en værdistigning.

Det kan derfor næppe kritiseres, at Landsskatteretten behandlede denne sag på samme måde, som retten havde behandlet og afgjort andre sager om udbyderomkostninger.

I nærværende sag forholder det sig ganske anderledes.

Udbyder har i prospektet anført, at investorerne - ud over sædvanlige udbyderomkostninger - skal betale for en mellemliggende værdistigning på ejendommen.

Denne værdistigning er endvidere fuldt ud dokumenteret ved en sagkyndig rapport.

Hertil kommer - hvad der må være det væsentlige - at det er dokumenteret, at udbyder i prospektet har beregnet sig sædvanlige udbyderhonorarer, der i overensstemmelse med gældende praksis ikke er tillagt afskrivningsgrundlaget.

Der er således ikke tvivl om, at merbeløbet på GBP 157.567 vedrører en værdistigning på ejendommen og ikke - som antaget af SKAT, Hovedcentret, - honorar for "tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der ligger til grund for tilrettelæggelsen".

Jeg går umiddelbart ud fra, at Hovedcentret er enig i, at det med fremlæggelsen af et sammenligneligt prospekt kan lægges til grund, at dette forhold må anses for dokumenteret. I modsat fald kan der fremlægges yderligere prospekter, der viser, hvad udbyders sædvanlige honorarer beløber sig til.

Sammenfattende gøres det gældende, at den af SKAT, Hovedcentret, anførte landsskatteretskendelse ikke er anvendelig på nærværende sag, idet afgørelsen ikke tager stilling til en situation som den foreliggende, hvor (i) det i prospektet er anført, at investorerne - ud over sædvanlige udbyderomkostninger - skal betale for en mellemliggende værdistigning på ejendommen, (ii) værdistigningen er fuldt ud dokumenteret ved en sagkyndig rapport, og (iii) udbyder i prospektet har beregnet sig sit sædvanlige udbyderhonorar, der i overensstemmelse med gældende praksis ikke er tillagt afskrivningsgrundlaget.

Det gøres videre gældende, at der ikke forefindes offentliggjort praksis, der tager stilling til en situation som den foreliggende. Dette er vel også grunden til, at sagen er henlagt til Skatterådet til afgørelse."

Efter det oplyste anvendes den omhandlede bygning til udlejning til plejehjem for plejekrævende ældre. Plejehjemmet er undergivet det engelske regelsæt The Care Standard Act, der er en del af National Minimum Standards for Social Care. Bl.a. følger det af disse regler, at det er udelukket at anvende bygningen til hospital og lægeklinik.

SKAT bemærker, at plejehjemmet udsættes for et slid, der er sammenligneligt med det slid, som danske plejehjem omfattet af lov om social service er udsat for. Udgangspunktet er derfor, at der kan afskrives på plejehjemmet i medfør af afskrivningslovens § 14, stk.1, da det forhold, at plejehjemmet er beliggende i England, ikke er til hinder udøvelsen af afskrivningsretten. Dette følger af en formålsfortolkning af den nævnte bestemmelse, jf. SKM2002.157.LR og SKM2006.495.SR .

Da plejehjemmet ikke er opdelt i ejerlejligheder, og da det er udelukket at anvende bygningen til hospital og lægeklinik, er bestemmelserne i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 5 og 6, heller ikke til hinder for, at der afskrives på bygningen.

Efter SKATs opfattelse kan det herefter lægges til grund, at der kan afskrives på plejehjemmet, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1.

I kendelsen SKM2003.350.LSR traf Landsskatteretten afgørelse i sag, der vedrørte samme problemstilling som denne sag. I sagen havde et interessentskab ved slutseddel af 29. december 1994 og betinget skøde af 2. juli 1996 erhvervet en fast ejendom for 17.000.000 kr. Den skatteyder, som sagen vedrørte, erhvervede ved kontrakt af 2. oktober 1996 en interessentskabsandel for 1.850.000 kr. Skatteyderen gjorde over for Landsskatteretten gældende, at han var berettiget til at opgøre sit afskrivningsgrundlag til 1.850.000 kr., da hans købesum for interessentskabsanparten skulle fordeles på interessentskabets aktiver, der udelukkende bestod af den pågældende ejendom. Til støtte herfor henviste skatteyderen bl.a. til, at det fremgik af Told- og Skattestyrelsens statistikker, at der siden sælgers køb i 1994 og videresalget i 1996, havde været en prisstigning på fast ejendom på ca. 15 pct., hvorfor der ikke var belæg for at anfægte en fortjeneste på 1.500.000 kr., svarende til 8,8 pct. Endvidere gjorde han gældende, at der ikke var hjemmel til at omkvalificere sælgeren bruttoavance til en etableringsudgift for sælgeren. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at give skatteyderen medhold, da retten fandt, at forskellen mellem udbyderens købspris og investorernes anskaffelsessum måtte anses for udbyders honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen.

Efter SKATs opfattelse må det herefter lægges til grund, at det følger af praksis, at hele det beløb på GBP 268.200, der i salgsprospektet benævnes "salgs- og prospekthonorar" skal anses for betaling til udbyder for tilrettelæggelse af det samlede projekt m.v. Der er således tale om en etableringsudgift, der ikke kan medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den omhandlede bygning.

Det bemærkes, at der herved ikke er taget stilling til, hvor stor en del af de øvrige handelsomkostninger, der kan indgå i afskrivningsgrundlaget.

SKAT indstiller med denne begrundelse, at der svares "nej" til spørgsmålet.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

5 år fra afgørelsens dato.