Dokumentets metadata

Studielånsrenter - fradrag for uforfaldne renter - forventningsprincippet - myndighedernes erstatningsansvar

Skatteforvaltningen havde tilkendegivet, at skatteyderen i strid med ligningslovens § 5 også i senere indkomstår ville kunne foretage fradrag for renter vedrørende studielån, selvom renterne ikke var forfaldne. Da der var tale om en tilkendegivelse fra en kommunal skatteforvaltning, og da skattemyndighederne i øvrigt havde overholdt skattestyrelseslovens forhøjelsesfrister, fik skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde opnået nogen retsbeskyttet forventning.Skatteministeriet blev endvidere frifundet for en påstand om erstatning, allerede fordi Skatteministeriet ikke er erstatningsansvarlig for fejl begået af en kommunal skatteforvaltning.

Parter

A

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Martin Jensen).

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Lis Frost og Gitte Kuhlwein (kst.)

Den 18. maj 2001 afsagde Landskatteretten følgende kendelse:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

"...

Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens repræsentant, der tillige har haft adgang til aktindsigt, idet sagens akter har været tilsendt repræsentanten i kopi.

Det fremgår af sagen, at klageren siden 1988 har selvangivet renteudgifter vedrørende studielån.

Endvidere fremgår, at der ikke forud for 1997 var indgået nogen aftale om afvikling af klagerens studielån hos Den Danske Bank eller SU-styrelsen, samt at tilbagebetaling ikke var påbegyndt.

I forbindelse med ligningen af indkomståret 1992 anmodedes klageren om at redegøre 'for renteudgifter af studielån, herunder bl.a. dokumentation for hovedstol, tilskrevne renter i studietiden og tilbagebetalingsaftale. Herved var klagerens repræsentant, B, til møde hos skatteforvaltningen den 21. oktober 1993 repræsenteret ved KJ (anført som KH i klagen til skatteankenævnet). Renteudgift på studielån i Den Danske Bank 15.235 kr. og restgæld 142.213 kr. dokumenteredes i denne sammenhæng, idet selvangivelsen herefter godkendtes uden ændring.

Samtidig udarbejdedes følgende notat:

"21/10-93 KJ Vedrørende studielånerenter: Har igennem årene fået fradrag for de påløbne renter uden at have påbegyndt tilbagebetalingen. Aftalt med hende, at hun for fremtiden også fratrækker de påløbne renter, så der ikke går kludder i det, når tilbagebetaling påbegyndes. Når tilbagebetaling påbegyndes (i 1995) fratrækkes kun de påløbne renter i året. Meddelt, at såfremt der sker gældseftergivelse efterbeskattes renterne."

Notatet udleveredes efterfølgende til klagerens repræsentant.

I slutningen af 1994 og begyndelsen af 1995 fremsendtes diverse breve til skattemyndighederne fra A og B vedrørende genoptagelse af indkomstårene 1989 og 1990. Samtidig foretoges en ansættelsesændring vedrørende indkomståret 1993 for begge ægtefæller. Denne sagsbehandling blev forestået af BE, Skatteforvaltningen.

Det fremgår ikke af materialet, at spørgsmålet om studielånsrenter, for så vidt angår fortsættelsen af fradrag, drøftedes herved.

I november 1996 tilskrev skatteforvaltningen klageren vedrørende dokumentation for øvrige renteudgifter vedrørende indkomståret 1995. Da klageren ikke reagerede, forhøjedes indkomsten. Denne sagsbehandling blev forestået af RB, Skatteforvaltningen.

Der fremgår ikke af sagen notater eller lignende vedrørende drøftelser mellem BE og klagerens repræsentant angående As mulighed for fortsat at foretage fradrag for renter af studielån.

Klageren har for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 foretaget fradrag med henholdsvis 17.254 kr., 18.338 kr. og 19.630 kr. ved opgørelsen af kapitalindkomsten for så vidt angår de under sagen omhandlede renteudgifter.

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede afgørelse forhøjet klagerens indkomst i overensstemmelse hermed.

Skattemyndighederne har bl.a. henvist til, at klageren ikke med henvisning til forventningsprincippet anses at kunne påberåbe sig ret til fradrag for studielånsrenter. Der er henset til, at klageren ikke har lidt noget tab, idet der alene er tale om et periodiseringsspørgsmål, samt at forudsætningerne for godkendelse af løbende fradrag inden gældsafviklingens påbegyndelse er bristet ved, at klageren ikke har oplyst, at afvikling alligevel ikke påbegyndtes i 1995 som tilkendegivet den 21. oktober 1995 [1993]i forbindelse med aftalen om fradrag. Yderligere er henset til, at der ikke er fundet at kunne støttes ret på en forkert tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, da forvaltningen ikke har haft hjemmel til at godkende fradrag, når renterne ikke er forfaldne.

Der er henvist til TfS 1999.129.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens indkomst i de påklagede indkomstår nedsættes til det selvangivne.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. henvist til tidligere skriftlige indlæg af 11. januar 1999 og 15. april 1999. Herved er det bl.a. er gjort gældende, at klageren er berettiget til at oppebære de omhandlede fradrag for studielånsrenter under henvisning til forventningsprincippet.

Repræsentanten har endvidere anført, at klageren helt tilbage siden 1988 har foretaget fradrag for renter af studielån, uanset at studielånene ikke var under afvikling. Disse fradrag har fra klagerens side været foretaget i god tro, og skattemyndighederne har været vidende om fradragene. På trods heraf har skattemyndighederne intet foretaget sig.

Under et møde med skatteforvaltningen den 21. oktober 1993 er skattemyndighederne anført at have godkendt klagerens fradrag, jf. skatteforvaltningens notat af mødet, hvori det bl.a. er anført:

"...

Aftalt med hende, at hun for fremtiden også fratrækker de påløbne renter så der ikke går kludder i det, når tilbagebetalingen påbegyndes."

Repræsentanten har yderligere oplyst, at notatet først ikke havde kunnet fremskaffes hos skattemyndighederne, men at man ved repræsentantens mellemkomst alligevel havde fundet det i computersystemet.

Efter siden mødet den 21. oktober 1993 med skatteforvaltningen ikke at have hørt yderligere vedrørende studielånsrenterne, kontaktedes klageren af skatteforvaltningen ved BE i efteråret 1996 i forbindelse med gennemgangen af selvangivelserne. BE gjorde opmærksom på, at fradrag uden en påbegyndt afviklingsordning normalt ikke var mulig, idet det herved aftaltes, at BE undersøgte sagen og vendte tilbage med en skrivelse, såfremt det ikke accepteredes, at fradragene af de omhandlede renter kunne fortsættes.

Repræsentanten har herved anført, at BE imidlertid aldrig vendte tilbage, og at klageren derfor måtte gå ud fra, at den hidtidige praksis, som jo i forvejen var godkendt af skattemyndighederne, kunne fortsætte.

Repræsentanten har anført, at året 1995 ikke udgør en forudsætning for denne godkendelse. Herved er henvist til, at dette år i notatet fra skatteforvaltningen af 21. oktober 1993 netop er anført i parentes, og alene oplystes ved mødet med KH, skatteforvaltningen, som det estimerede tidspunkt, hvor klageren planlagde at have afsluttet sine studier. Klageren var ved mødet således højgravid, og tidspunktet 1995 var i sagens natur kun udtryk for det tidspunkt, hvor klageren under hensyn hertil anslog at have færdiggjort sine studier.

Skattemyndighederne har først i 1998 - altså 10 år efter at klageren første gang havde foretaget fradrag for studielånsrenterne - meddelt klageren, at fradrag ikke kunne tillades. Man havde da samtidig genoptaget de seneste 3 skatteår.

Repræsentanten har gjort gældende, at denne fremgangsmåde savner hjemmel. Kravet forekommer ikke rimeligt, når klageren har været i god tro, og da skattemyndighederne ligefrem har godkendt fradrag for studielånsrenterne i 1993.

Endvidere har repræsentanten gjort gældende, at skatteforvaltningen har handlet ansvarspådragende.

Landsskatteretten skal udtale

Af ligningslovens § 5, stk. 1, følger, at renter af lån fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. For så vidt angår statsgaranterede studielån som de aktuelle gælder, at der er ydet henstand med rentebetalingen påløbet under studietiden, således at fradrag i almindelighed først kan foretages, når afviklingen - efter studietids ophør - påbegyndes, jf. ligningsvejledningen 1995 pkt. A.E.1.4.2. samt cirk.nr. 514 af 23. februar 1977.

Det lægges til grund, at der ikke var indgået en afviklingsaftale for så vidt angår klagerens studielån i de påklagede indkomstår, hvorfor rentefradrag i henhold til de nævnte almindelige regler ikke har kunnet foretages.

Endvidere lægges til grund, at skatteforvaltningen overfor klageren og klagerens repræsentant ved mødet den 21. oktober 1993 som udgangspunkt tilkendegav klageren en retsstilling vedrørende fradrag for studielånerenter, som går ud over, hvad der følger af de almindelige regler herom. Af det nævnte notat af 23. oktober 1993 fremgår, at skatteforvaltningen endvidere ved mødet tilkendegav klageren følgende: "Når tilbagebetaling påbegyndes (i 1995) fratrækkes kun de påløbne renter i året."

Herefter finder retten - i hvert fald for så vidt angår renter vedrørende de påklagede efterfølgende indkomstår 1995, 1996 og 1997 - ikke, at klageren har været meddelt nogen tilkendegivelse af en sådan klarhed, at der hos klageren har kunnet skabes en retsbeskyttet forventning om at blive stillet bedre, end hvad der følger af lovgivningens almindelige regler.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke har kompetence til at tage stilling til spørgsmål om erstatningsansvar som følge af eventuelle ansvarspådragende forhold, idet sådanne spørgsmål henhører under domstolene.

Herefter bestemmes

..."

Under denne sag, der er anlagt den 17. august 2001, har A nedlagt følgende påstande:

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at renter vedrørende studielån for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 med rette er fratrukket i den personlige indkomst.

2. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende at have udvist ansvarspådragende adfærd.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

For landsretten er det bl.a. oplyst, at der af udskrift af 23. oktober 1996 fra statens ligningssystem vedrørende As fradrag for renter påløbet hendes studielån fremgår følgende:

"...

Forklaringer

B har forklaret, at han er gift med A. De blev indkaldt til et møde i skatteforvaltningen den 21. oktober 1993, om bl.a. As fradrag for påløbne studielånsrenter. På mødet foreslog KJ uopfordret, at hans ægtefælle af hensyn til forvaltningen skulle fortsætte med at fradrage påløbne renter i årene fremover, og der blev skrevet et notat herom. Hans ægtefælle gjorde opmærksom på, at hun var gravid og påtænkte at tage orlov, og at det derfor var usikkert, om hun, som anført i notatet, ville afslutte sin uddannelse i 1995. KJ svarede hertil, at årstallet ville blive sat i parentes som en foreløbig angivelse. I efteråret 1996 fik de atter en henvendelse fra skatteforvaltningen i .... Kommune. Den vedrørte hans ægtefælles fradrag af andre renteudgifter end påløbne studielånsrenter, og han talte herom med BE. Hun gjorde ved samme lejlighed opmærksom på, at det ikke var korrekt at fradrage påløbne studielånsrenter, når der ikke var indgået nogen aftale om afvikling af studielånet, og når tilbagebetaling ikke var påbegyndt. Han redegjorde for den aftale, der i 1993 var indgået med KJ, og BE sagde hertil, at hun ville undersøge sagen og vende tilbage, hvis der var et problem. Hun kontaktede ham ikke igen, og skatteansættelsen for 1995 blev ganske vist ændret, men ikke vedrørende fradrag for studielånsrenter. På den baggrund antog de, at aftalen om fradrag for påløbne studielånsrenter fortsat var gældende, og første gang, de herefter blev kontaktet af skattemyndighederne om dette spørgsmål, var i 1998. Hans ægtefælle har endnu ikke afsluttet sin eksamen, men har påbegyndt afviklingen af studiegælden. Han husker ikke præcist hvornår, men det er efter 1997.

Procedure

Sagsøgeren, A, har ikke bestridt, at ansættelserne af hendes indkomst for årene 1995, 1996 og 1997 er ændret inden for de lovhjemlede frister i skattestyrelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 517 af 14. juni 1996, § 35, stk. 1, og lovbekendtgørelse nr. 859 af 13. september 2000, § 34, stk. 1). Til støtte for sin første påstand har hun gjort gældende, at hun har haft en berettiget forventning om at kunne fradrage påløbne studielånsrenter i indkomstårene 1995, 1996 og 1997, uanset at disse renter ikke var forfaldne til betaling, og uanset at der derfor ikke i ligningslovens § 5, stk. 1, var hjemmel til fradrag. A har hertil i første række anført, at hun siden 1988 faktisk har fradraget påløbne, men uforfaldne studielånsrenter, og siden 1993 har dette været godkendt af skatteforvaltningen i .... Kommune. Det blev således den 21. oktober 1993 på sagsbehandler KJs initiativ aftalt, at sagsøgeren også fremover skulle fradrage påløbne studielånsrenter. Årstallet 1995 blev ikke indføjet i aftalen som en forudsætning eller et sluttidspunkt, men blev alene nævnt i en parentes som en oplysning om, hvilket år hun kunne afslutte sin eksamen, hvis hun ikke holdt orlov. I øvrigt blev aftalen fornyet i oktober 1996, hvor sagsbehandler BE direkte tilkendegav, at aftalen fortsat var gældende, med mindre hun meddelte det modsatte. Det gjorde BE ikke, og skatteansættelsen blev alene ændret vedrørende fradrag for andre renteudgifter end studielånsrenter. At det forholder sig på denne måde, støttes af udskriften af 23. oktober 1996 fra statens ligningsystem, hvoraf det fremgår, at der samme dag blev foretaget en søgning på aftalen om rentefradrag. A har i anden række anført, at hun først i efteråret 1998 fik en henvendelse fra skatteforvaltningen vedrørende fradrag for studielånsrenter, og at den herved udviste passivitet er bindende for skattemyndighederne.

A har til støtte for sin anden påstand gjort gældende, at skatteforvaltningen i .... Kommune har handlet culpøst og dermed ansvarspådragende ved uden hjemmel at indgå aftaler om fradrag for studielånsrenter. Skulle det vise sig, at hun, der i god tro har fæstet lid til aftalerne, er blevet påført et tab ved forvaltningens adfærd, bør der ud fra en rimelighedsbetragtning ske identifikation mellem .... Kommune og Skatteministeriet, således at ministeriet anses som rette sagsøgte, og således at ministeriet tilpligtes at anerkende at være erstatningsansvarlig.

Sagsøgte, skatteministeriet, har til støtte for sin påstand om frifindelse for As første påstand gjort gældende, at A ikke har opnået nogen retsbeskyttet forventning om at kunne fradrage påløbne, men uforfaldne studielånerenter. Skatteministeriet har i første række nærmere anført, at det forhold, at A i perioden 1988-1993 har fratrukket uforfaldne studielånerenter i sin personlige indkomst, ikke har skabt en forventning, der nyder retlig beskyttelse, allerede fordi fradragene ikke hviler på en klar og uforbeholden tilkendegivelse fra skattemyndighederne om ret til fradrag. Hun har heller ikke efter 1993 opnået en berettiget forventning om fradragsret. Det fremgår således af notatet af 21. oktober 1993, at der ikke umiddelbart eksisterede nogen fradragsret, og at skatteforvaltningen alene af praktiske grunde ville acceptere et fradrag, forudsat tilbagebetaling af studielånet blev påbegyndt i 1995. Det skete ikke, og A har ikke godtgjort, at påbegyndelse af tilbagebetaling i 1995 ikke var en afgørende forudsætning for, at skatteforvaltningen i .... Kommune ville godkende fradrag for påløbne studielånsrenter. Det er heller ikke ved Bs forklaring godtgjort, at der i efteråret 1996 blev indgået en ny aftale om fortsat fradragsret, uanset tilbagebetaling af lånet ikke var påbegyndt, og det bestrides, at henvisningen til datoen den 23. oktober 1996 i udskriften af samme dag fra statens ligningssystem vedrører fradragsret for påløbne, men uforfaldne studielånsrenter. Endvidere er der ikke holdepunkter for, at A ud fra tilkendegivelsen af 21. oktober 1993 har foretaget dispositioner af skattemæssig betydning, idet studielånet da allerede var optaget. Skatteministeriet har i anden række anført, at enhver skatteyder må være forberedt på, at en skatteansættelse kan blive ændret inden for de almindeligt gældende frister, og at skatteyderen ikke kan støtte ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed. Selv om Bs forklaring om drøftelserne med KJ i oktober 1993 og med BE i oktober 1996 måtte blive lagt til grund, har A derfor ikke ved disse samtaler opnået nogen berettiget forventning om at opnå fradrag for påløbne, men uforfaldne renter.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse for As anden påstand gjort gældende, at Skatteministeriet ikke hæfter for eventuelle fejl begået af den kommunale skatteforvaltning. Skatteministeriet har subsidiært gjort gældende, dels at A ikke har lidt noget tab, dels at den kommunale skattemyndighed ikke ved sin adfærd har handlet ansvarspådragende, idet A har fået en bedre retsstilling, end hun har krav på efter loven.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter det oplyste var de studielånsrenter, som A foretog fradrag for i sin personlige indkomst i 1995, 1996 og 1997 uforfaldne på fradragstidspunkterne og dermed ikke fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 5, stk. 1.

Det fremgår af udskrift af statens ligningssystem dateret den 23. oktober 1996, at skatteforvaltningen i .... Kommune ved notat af 21. oktober 1993 gav A en forhåndstilkendegivelse om, at forvaltningen ville godkende fradrag for påløbne studielånsrenter, selv om hun ikke havde påbegyndt tilbagebetaling af sit studielån. Det fremgår endvidere, hvilken fradragsmodel A som følge heraf skulle anvende, når tilbagebetaling senere blev påbegyndt. Endelig fremgår det, at der den 23. oktober 1996 blev foretaget en elektronisk søgning på notatet om fradrag for påløbne studielånsrenter, uden at der blev indsat tilføjelser eller ændringer i notatet. På denne baggrund lægger landsretten i overensstemmelse med Bs forklaring til grund, at .... Kommunes skatteforvaltning i efteråret 1996 kom med en forhåndstilkendegivelse om, at skatteforvaltningen også fremover ville godkende As fradrag for påløbne, men uforfaldne studielånsrenter.

Da forhåndstilkendegivelserne, der blev afgivet vedrørende et allerede optaget studielån, alene er fremsat af den kommunale skatteforvaltning i .... Kommune, og da skatteansættelserne efter det oplyste er ændret af skattemyndighederne inden for de frister, der er fastsat i skattestyrelsesloven, har A hverken ved tilkendegivelserne eller ved skattemyndighedernes passivitet opnået nogen retligt beskyttet forventning om godkendelse af fradrag for påløbne, men uforfaldne studielånsrenter i indkomstårene 1995, 1996 og 1997.

Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet for As anerkendelsespåstand om, at renter vedrørende studielån for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 med rette er fratrukket i den personlige indkomst.

Skatteministeriet og skatteforvaltningen i .... Kommune er to forskellige retssubjekter, og Skatteministeriet er derfor ikke erstatningsansvarlig for fejl, der måtte være begået af .... Kommunes skatteforvaltning. Allerede af den grund frifinder landsretten Skatteministeriet for anerkendelsespåstanden om at have udvist ansvarspådragende adfærd.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter i det hele til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 8.500 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.