Dokumentets metadata

Sambeskatning - værdiansættelse af goodwill - omddannelse af anpartsselskab til kommanditselskab - Tyskland

En dansk koncern havde et tysk datterselskab, der var eneejer af et tysk anpartsselskab (GmbH). Goodwillværdierne i anpartsselskabet var altovervejende oparbejdet af dette. Anpartsselskabet blev omdannet til kommanditselskab (KG), hvilket efter tysk ret kan ske uden ophørsbeskatning af anpartsselskabet. Det overliggende tyske selskab blev enekommanditist. Umiddelbart herefter blev kommanditisten - og dermed tillige kommanditselskabet, der er transparent - inddraget under dansk sambeskatning. Ligningsrådet fandt, at goodwillværdierne i kommanditselskabet skulle anses for erhvervet af kommanditisten til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Den danske koncern kunne derfor afskrive med udgangspunkt i denne handelsværdi, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 6.

Spørgsmål:

Har N GmbH ved omdannelsen af datterselskabet P GmbH til et kommanditselskab erhvervet en ideel andel af P-aktiviteternes goodwill til handelsværdien på omdannelsestidspunktet, således at der i sambeskatningsindkomsten kan foretages afskrivninger med udgangspunkt i denne værdi reguleret efter selskabsskattelovens § 31, stk. 6?

Svar: Ja.

Sagsfremstilling

Den danske N-koncerns tyske aktiviteter er startet i 1997 ved stiftelse af datterselskabet N GmbH, som er et helejet datterselskab af et af de danske selskaber i N-koncernen. N GmbH var fra stiftelsen ikke inddraget under dansk sambeskatning.

I 1997 købte N GmbH samtlige anparter i P GmbH fra en uafhængig part. Den bogførte værdi af goodwill i P GmbH var på det tidspunkt beskeden. I tidsrummet fra 1997 til 2000 opkøbte P GmbH et antal andre tyske selskaber, som ligeledes havde en beskeden bogført goodwillværdi.

Ved udgangen af 2000 havde P GmbH, primært som følge af markedsudviklingen, en betydelig goodwillværdi. Da de erhvervede goodwillværdier var beskedne, fremstod denne goodwillværdi altovervejende som oparbejdet af P GmbH selv.

Pr. 29./30. december 2000 omdannedes P GmbH til et kommanditselskab, P KG. N GmbH blev enekommanditist i P KG, og et andet tysk datterselskab af N GmbH blev komplementar uden andel i kommanditselskabets formue. En sådan omdannelse anses efter tysk selskabsret ikke for en overdragelse af aktiver til en anden juridisk person. Skattemæssigt anvendtes reglerne i den tyske lov om skat ved omdannelse om skatttemæssigt neutral omdannelse (til bogført værdi). Dette indebar, at der ikke skete nogen beskatning af GmbH’et, og at der skete en opskrivning af P KG’s og dermed kommanditisten N GmbH’s afskrivningsgrundlag.

Efter tysk ret er et kommanditselskab (KG) transparent, og konkret indgår P KG’s resultat således i indkomstopgørelsen hos kommanditisten N GmbH.

Med virkning fra 1. januar 2001 blev N GmbH inddraget under dansk sambeskatning med N-koncernen.

Spørgsmålet i sagen er herefter, hvilket afskrivningsgrundlag N-koncernen skal benytte ved opgørelsen af N GmbH’s sambeskatningsindkomst. Det er uden efterprøvelse antaget, at handelsværdien af P KG’s goodwill på tidspunktet for kommanditistens indtræden i dansk sambeskatning (1. januar 2001) er identisk med handelsværdien på tidspunktet for omdannelsen fra anpartsselskab til kommanditselskab (30.december 2000).

Selskabsskattelovens § 31 er bestemmelsen om frivillig sambeskatning. Stk. 5 og 6 er bestemmelser om værdiansættelsen ved inddragelse af et udenlandsk selskab under sambeskatning med et dansk selskab. Bestemmelserne lyder:

"Stk. 5. Når et udenlandsk selskab inddrages under sambeskatning, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. dog stk. 6.

Stk. 6. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Ved denne beregning anvendes reglerne på dette tidspunkt. Dog skal aktiverne anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter 1. og 2. pkt."

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5, er således hovedreglen for værdiansættelsen. Stk. 6 er en undtagelsesregel, der anvendes på afskrivningsberettigede aktiver, og som - i sammenhæng med stk. 5 - har til formål at hindre, at der afskrives 2 gange på samme aktiv.

Afgørende for afskrivningsgrundlaget pr. 1. januar 2001 er, hvorvidt N GmbH ved omdannelsen af P GmbH til kommanditselskabet P KG pr. 30. december 2000, har erhvervet den goodwill, der på daværende tidspunkt var knyttet til P-aktiviteterne.

Hvis - og i det omfang - den pågældende goodwill anses for erhvervet på omdannelsestidspunktet, følger det af selskabsskattelovens § 31, stk. 6, at det er den faktiske anskaffelsessum på det faktiske anskaffelsestidspunkt, der danner grundlag for værdiansættelsen af afskrivningsgrundlaget i forbindelse med enekommanditistens umiddelbart efterfølgende inddragelse under dansk sambeskatning.

Hvis - og i det omfang - den pågældende goodwill derimod anses for oparbejdet forud for inddragelsen under sambeskatning, er der tale om et ikke afskrivningsberettiget aktiv, som ifølge hovedreglen i selskabsskatteloven skal værdiansættes til handelsværdien pr. 1. januar 2001. I så fald vil N-koncernen ikke kunne afskrive på goodwillværdien, men vil ved en eventuel efterfølgende afståelse af P-aktiviteterne med tab få tabsfradrag.

I sagen er der enighed om at lægge til grund, at der er sket en omdannelse af det tyske selskab P GmbH til et kommanditselskab, P KG, den 29./30. december 2000, dvs. på et tidspunkt, hvor hverken det omdannede selskab eller dets moderselskab N GmbH var omfattet af dansk frivillig sambeskatning. Moderselskabet, nu enekommanditisten, inddrages under dansk sambeskatning pr. 1. januar 2001.

Efter tysk ret er omdannelsen foretaget uden likvidation af GmbH’et og uden ophørsbeskatning af dette. Enekommanditisten N GmbH blev efter tysk ret stillet, som om selskabet havde købt kommanditselskabet ved omdannelsen for en sum svarende til den oprindelige anskaffelsessum for aktierne.

En tilsvarende selskabsomdannelse efter dansk ret ville have haft andre retsvirkninger. Ved omdannelsen af et aktieselskab til kommanditaktieselskab sker der således selskabsretlig universalsuccession, men ikke skatteretlig succession, jf. Carsten Fode & Noe Munck: "Valg af selskabsform", 2000, s. 274, samt Erik Werlauff: "Selskabsskatteret", 4. udg. 2002/03, s. 188. Ved omdannelse af et aktieselskab til kommanditselskab sker der hverken selskabsretlig eller skatteretlig succession; denne form for selskabsomdannelse er ikke lovreguleret i dansk ret.

Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1992,234 LR omhandler en omdannelse af et aktieselskab til et kommanditaktieselskab (partnerskab). Ligningsrådet afgjorde i denne sag, at omdannelsen efter dansk skatteret skulle anses for en opløsning af aktieselskabet og en overdragelse af samtlige aktiver og passiver til det fortsættende kommanditaktieselskab. Afgørelsen er truffet på et tidspunkt, der ligger forud for lovreguleringen af omdannelse fra aktieselskab til kommanditaktieselskab. Dermed kan afgørelsen tillige illustrere de danske skatteretlige virkninger af en selskabsomdannelse fra aktie-/anpartsselskab til kommanditselskab.

Forepørgerens opfattelse

Forespørgeren har anført, at omdannelsen af det tyske selskab P GmbH til et tysk kommanditselskab, P KG, efter dansk skatteret udgør en afståelse og erhvervelse af samtlige aktiver og passiver til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Heraf følger bl.a., at N GmbH ved omdannelsen erhvervede en ideel andel (på 100 %) af den goodwill, som var knyttet til P-aktiviteterne. N GmbH kan derfor afskrive på denne erhvervede goodwill i den danske indkomstopgørelse, når den er værdiansat efter reglerne om erhvervet goodwill i selskabsskattelovens § 31, stk. 6.

Efter de tyske regler er der sket selskabsretlig succession. Skatteretligt betragtes omdannelsen som en afståelse af aktiver og passiver med efterfølgende likvidation af aktieselskabet, men som udgangspunkt til skattemæssigt bogførte værdier. Hvis de samlede bogførte værdier er mindre end det beløb, som aktionæren har erhvervet sine aktier for, opskrives overgangsværdierne, så aktionæren alligevel ikke konstaterer et tab ved omdannelsen. Det omdannede selskab kan afskrive på de således opskrevne værdier.

Forespørgeren er af den opfattelse, at opgørelsen af udenlandsk sambeskatningsindkomst skal ske efter dansk skatteret, og at dette medfører, at der er tale om erhvervet goodwill, som N GmbH kan afskrive på efter værdiansættelse ved sambeskatningens begyndelse i overensstemmelse med reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 6.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen anførte i sin indstilling, at sagens centrale spørgsmål ikke alene skulle afgøres på grundlag af dansk skatteret, men at de tyske civilretlige retsregler også havde betydning for bedømmelsen af sagen. Hvis de tyske civilretretlige regler tillægges betydning, skal der ske en "kvalifikation" af faktum. Det var her Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at den pågældende selskabsomdannelse, der er sket uden likvidation af det ophørende selskab og på en sådan måde, at kommanditselskabet indtræder i aktielseskabets stilling, måtte sammenlignes med en dansk selskabsomdannelse med succession.

Ligningsrådet tiltrådte forespørgerens synspunkter. Goodwill tilknyttet P-aktiviteterne anses således for at være erhvervet af N GmbH pr. 29./30. december 2003 med den virkning, at N GmbH ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten kan afskrive herpå i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31, stk. 6.