Dokumentets metadata

Fraflytningsbeskatning - aktieavance

Sagsøgeren var ved fraflytning til Frankrig blevet beskattet i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 13 a (dagældende). Således som reglen var udformet på daværende tidspunkt, kunne henstand kun opnås mod sikkerhedsstillelse.Sagsøgeren begærede ikke henstand med skattebetalingen.Landsretten fandt, at det måtte lægges til grund, at fraflytningsbeskatningsreglerne blev indført med det væsentligste formål at imødegå skattetænkning ved fraflytning, og at det ved reglerne blev tilstræbt at opnå, dels at indtægt og fortjeneste optjent her i landet også beskattes her, dels at mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler blev begrænset.Landsretten tiltrådte, at gennemførelsen at et territoriellitetsprincip på skatteområdet i sig selv er et lovligt formål, der ikke strider mod EU-retten, jf. EF-Domstolens dom af 7. september 2006 i sag C-470/04. Landsretten fandt endvidere, at skattepligten ikke gik videre end, hvad der var nødvendigt for at opnå formålet.Det dagældende krav om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand måtte anses for EU-retsstridigt, jf. C-470/04-dommens præmis 51. Under henvisning til C-470/04-dommen fandt landsretten imidlertid, at der ikke var grundlag for at anse selve skattepligten for EU-retsstridig, hvorved landsretten også lagde vægt på, at sikkerhedsstillelsen (og de øvrige skattemæssige ulemper, som sagsøgerne havde peget på som mulige følger af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a) havde en sådan karakter, at de kunne udskilles fra selve spørgsmålet om skattepligt.Landsretten tiltrådte derfor, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte selve fraflytningsbeskatningen efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a som EU-retsstridig.

Parter

A
(advokat Claus Ulrik Holberg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af lansdommerne

B. O. Jespersen, Bloch Andersen og Harald Micklander (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt en forhøjelse af sagsøgeren, As, aktieindkomst for indkomståret 1998 med 4.020.714 kr., svarende til den urealiserede avance på sagsøgerens aktier i H1 A/S, og som er gennemført med hjemmel i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, strider mod EF-traktatens artikel 43 om den frie etableringsret.

Under sagen, der er anlagt den 7. april 2006, har A nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 4.020.714 kr., svarende til den urealiserede avance på As aktier i H1 A/S.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at As fulde skattepligt til Danmark ophørte den 15. august 1998 i forbindelse med fraflytning til Frankrig.

På fraflytningstidspunktet var A hovedaktionær i H1 A/S i likvidation. Selskabet var trådt i solvent likvidation pr. 1. juli 1998. Selskabet ophørte pr. 2. december 1999.

Skatteforvaltningen fastsatte vedrørende indkomståret 1998 As skattemæssige avance på aktier i H1 A/S til 5.138.039 kr. A påklagede skatteansættelsen. Under Landsskatterettens behandling af sagen indgik A den 14. januar 2001 aftale med kommunen om, at kommunen satte inddrivelsen af skyldig skat og arbejdsmarkedsbidrag for 1998 på i alt 2.496.492 kr. i bero på Landsskatterettens afgørelse på betingelse af, at A senest den 31. januar 2002 indbetalte 1 mio. kr. Aftalen havde ikke indflydelse på beregningen af morarenter. Aftalen blev bragt i stand som følge af, at A ikke kunne stille sikkerhed for skatterestancen.

Ved kendelse af 9. december 2005 fandt Landsskatteretten, at A var skattepligtig i indkomståret 1998 af en urealiseret avance på aktier i H1 A/S med 4.020.714 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at A var omfattet af den personkreds, der var beskyttet gennem bestemmelserne i EF-traktatens artikel 39 og 43.

Der er under denne sag enighed mellem parterne om, at As urealiserede aktieavance udgjorde 4.020.714 kr., og at A er omfattet af den personkreds, der kan påberåbe sig EF-traktatens artikel 43. Der er endvidere enighed om, at kravet om sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand med betaling af skattekravet var i strid med EU-retten.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A.

A har forklaret blandt andet, at han erhvervede den sidste halvdel af aktierne i H1 A/S i 1985. I den forbindelse forpligtede han sig til at yde sine forældre en livsvarig pension på 100.000 kr. om året. Aktierne blev stillet som sikkerhed for denne forpligtelse. Han havde som følge heraf ikke aktiver, der kunne stilles som sikkerhed for skattekravet, da han flyttede til Frankrig i 1998. For at kunne betale skattekravet måtte han likvidere selskabet, selv om det skete på et økonomisk uhensigtsmæssigt tidspunkt.

Retsgrundlaget

EF-traktatens artikel 43 har følgende ordlyd

"Artikel 43. Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 48 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere."

Aktieavancebeskatningslovens § 13 a blev indsat ved lov nr. 310 af 25. maj 1987 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, ligningsloven og lov om særlig indkomstskat (Aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.). Bestemmelsens stk. 1, 1. pkt., stk. 3, stk. 4, 1. pkt., og stk. 5, 1.- 4. pkt., havde følgende ordlyd:

"§ 13 a. Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt . ...

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter stk. 1 anses aktierne for afstået for et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. Tab, der kan fradrages efter lovens almindelige regler, kan dog kun fradrages i fortjeneste på andre aktier, der er omfattet af stk. 1.

Stk. 4. Reglerne i stk. 1-2 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, og for selskaber m.v., der har været skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted . ...

Stk. 5. Amtsskatteinspektoratet, i Københavns og Frederiksberg kommuner dog skattedirektoratet, kan imod sikkerhed give henstand med betaling af skatter pålignet efter stk. 1. Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne afstås eller aktionæren dør. Henstandsbeløb, der ikke er særlig indkomstskat, fragår i den slutskat, der indgår i årsopgørelsen efter kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 A. Der beregnes et tillæg til henstandsbeløbet fra forfaldstid for skatten pålignet efter stk. 1, indtil henstandsbeløbet forfalder.

..."

Om baggrunden for ændringsloven fremgår det af lovforslagets almindelige bemærkninger, Folketingstidende 1986-87, tillæg A, sp. 4451 ff, blandt andet:

"1. Lovens formål

Forslaget er et led i aftalen af 19. juni 1985 mellem regeringspartierne (Det Konservative Folkeparti, Venstre, Centrum-Demokraterne og Kristeligt Folkeparti), Socialdemokratiet og Det Radikale Venstre om en skattereform.

Ifølge denne aftale skal der gennemføres regler, der modvirker skatteflugt. Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her. Det skal indgå heri, at også urealiserede avancer og skattekredit på indtægt, der er optjent her, bliver beskattet i forbindelse med fraflytning. De ændrede regler skal tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler.

...

5. Forslagets administrative og provenumæssige virkninger

...

Lovforslagets væsentligste formål er imidlertid at imødegå skattetænkning i forbindelse med fraflytning og med udlæg af aktier til udenlandske arvinger, og forslaget antages herved at modvirke ikke ubetydelige provenutab.

..."

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser er det vedrørende § 13 a i sp. 4461 blandt andet anført:

"E. Formålet med den foreslåede lovændring er, at der i forbindelse med fraflytning skal ske beskatning af aktieavancer, der er optjent, mens aktionæren har været skattepligtig hertil landet.

..."

Aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, blev ændret ved lov nr. 221 af 31. marts

2004 om ændring af forskellige skattelove. Efter ændringen kan der efter kildeskattelovens § 73 E gives rentefri henstand med betaling af skatter beregnet efter § 13 a, stk. 1 (nu aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1).

Den 11. marts 2004 afsagde EF-domstolen dom i C-9/02, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en fransk fraflytningsbeskatningsregel (code general des impôts artikel 167a) var i strid med EF-traktatens artikel 52 (nu artikel 43). Af dommen fremgår blandt andet:

"...

46	En skattepligtig, der i forbindelse med udøvelsen af den ret, som han er sikret ved traktatens artikel 52, ønsker at flytte sit hjemsted fra det franske område, behandles således ufordelagtigt i forhold til en person, der beholder sin bopæl i Frankrig. Den skattepligtige skal nemlig, alene på grund af fraflytningen svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, hvorimod avancen, hvis han forblev i Frankrig, først ville blive beskattet, når - og i det omfang - den faktisk blev realiseret. Denne forskel i behandlingen med hensyn til aktieavancebeskatning, der kan have betydelige konsekvenser for den skattepligtiges formue i tilfælde af, at den skattepligtige ønsker at flytte sit hjemsted fra Frankrig, kan bevirke, at en skattepligtig afholder sig fra at foretage en sådan flytning.
47	En gennemgang af de nærmere vilkår for anvendelsen af denne foranstaltning bekræfter denne konklusion. Selv om det er muligt at få henstand med betalingen, ydes henstanden ikke automatisk og er underlagt strenge betingelser, ... herunder bl.a. at der skal stilles sikkerhed. Denne sikkerhed har i sig selv en restriktiv virkning, for så vidt som den fratager den skattepligtige adgangen til at råde over det formuegode, der stilles som sikkerhed.
48	Det følger af det anførte, at den i hovedsagen omtvistede foranstaltning kan hindre etableringsfriheden.
49	Det bemærkes for det andet, at en foranstaltning, der kan hindre den etableringsfrihed, der er sikret ved traktatens artikel 52, kun kan tillades, hvis den har et lovligt formål, som er foreneligt med traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn. Men det kræves i så fald også, at foranstaltningens gennemførelse er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål ...
50	Hvad angår den begrundelse i hensynet til at forebygge skatteunddragelse, som den nationale ret har nævnt i det præjudicielle spørgsmål, bemærkes, at CGI's artikel 167a ikke specielt har til formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den franske skattelovgivning, kan give en skattefordel, men generelt tager sigte på enhver situation, hvori en skattepligtig, der er indehaver af en væsentlig andel af et selskabsskattepligtigt selskab, af en hvilken som helst grund flytter sit skattemæssige hjemsted fra Frankrig ...
51	Flytning af en fysisk persons hjemsted fra en medlemsstats område indebærer imidlertid ikke i sig selv en skatteunddragelse. Der kan ikke opstilles en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse eller skattesvig, når en fysisk persons hjemsted flyttes til en anden medlemsstat, og en sådan formodning kan ikke tjene som begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som krænker en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten ...
52	I CGI's artikel 167a kan der derfor ikke, uden langt at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det forfulgte formål, opstilles en formodning for, at enhver skattepligtig, der flytter sit hjemsted fra Frankrig, har til hensigt at omgå den franske skattelovgivning.
...
54	Det forfulgte formål, som er at hindre, at en skattepligtig, før han afstår værdipapirer, midlertidigt flytter sit skattemæssige hjemsted med det ene formål at undgå at betale skat af avancen i Frankrig, kan nås ved foranstaltninger, som er mindre indgribende eller mindre restriktive for etableringsfriheden, og som specifikt vedrører risikoen for en sådan midlertidig flytning. ...
...
59	Den danske regering har imidlertid gjort gældende, at formålet med CGI's artikel 167a er at opstille et værn mod udhuling af den pågældende medlemsstats skattegrundlag ved at undgå, at de skattepligtige drager fordel af de forskelle, der findes mellem medlemsstaternes beskatningsordninger.
60	Hertil er det tilstrækkeligt at bemærke, at et tab af skatteindtægter efter fast retspraksis ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, der principielt strider mod en grundlæggende frihed ... Den blotte omstændighed, at en medlemsstat går glip af en indkomst på grund af, at en skattepligtigs skattemæssige hjemsted flyttes til en anden medlemsstat, hvis skattelovgivning er anderledes og i givet fald mere fordelagtig for den skattepligtige, kan ikke i sig selv begrunde en restriktion for etableringsretten.
...
69	Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at det princip om etableringsfrihed, der er opstillet i traktatens artikel 52, skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat, af hensyn til at imødegå en risiko for skatteunddragelse, indfører regler om beskatning af latente avancer, som dem, der er fastsat i CGI's artikel 167a, i tilfælde af, at en skattepligtigs skattemæssige hjemsted flyttes fra medlemsstaten.

..."

Den 7. september 2006 afsagde EF-domstolen dom i (C-470/04), der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en hollandsk fraflytningsbeskatningsregel var i strid med blandt andet EF-traktatens artikel 43. Af dommen fremgår blandt andet:

"...

35	I overensstemmelse med det, som Domstolen allerede har fastslået i relation til en lignende ordning (C-9/02, præmis 46), gælder det, at en skattepligtig, der på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen ønskede at etablere sin bopæl uden for det nederlandske område i forbindelse med udøvelsen af de rettigheder, som han er tillagt i medfør af artikel 43 EF, blev behandlet ufordelagtigt i forhold en person, der bibeholder sin bopæl i Nederlandene. Den skattepligtige skulle nemlig, alene på grund af fraflytningen, svare skat af en indkomst, som han endnu ikke havde realiseret, og derfor ikke havde rådighed over, hvorimod avancen først ville blive beskattet, når - og i det omfang - den faktisk blev realiseret, såfremt han blev boende i Nederlandene. Denne forskel i behandlingen var således egnet til at afholde den pågældende fra at flytte sin bopæl fra Nederlandene.
36	En gennemgang af de nærmere regler for anvendelsen af ordningen med beskatning af latente avancer på selskabsrettigheder bekræfter denne konklusion. For det første gælder det, at selv om det var muligt at få henstand med betalingen, blev denne ikke givet automatisk, idet den var underlagt betingelser, herunder bl.a. kravet om sikkerhedsstillelse. Denne sikkerhedsstillelse har i sig selv en restriktiv virkning, for så vidt som den fratager den skattepligtige adgangen til at råde over det formuegode, der stilles som sikkerhed ...
37	På tidspunktet for de faktiske omstændigheder i sagen blev der desuden ikke taget hensyn til det kurstab, der var indtrådt efter flytningen af bopælen, med henblik på at nedsætte skatteskylden. Skatten på den endnu ikke realiserede avance, som blev ansat på fraflytningstidspunktet, og for hvilken der var givet henstand med betalingen, og som først forfaldt ved en senere afståelse af de omhandlede værdipapirer, kunne nemlig overstige den skat, som den skattepligtige skulle have betalt, såfremt afståelsen havde fundet sted på samme tidspunkt, uden at den skattepligtiges bopæl var blevet flyttet fra Nederlandene. Indkomstskatten ville i et sådant tilfælde være blevet beregnet på baggrund af den avance, der rent faktisk blev realiseret på tidspunktet for afståelsen, og denne kunne have været lavere - endda ikke-eksisterende.
38	Endelig ... udgør kravet om indgivelse af en selvangivelse på tidspunktet for flytningen fra Nederlandene en yderligere formalitet, som kan hindre vedkommendes fraflytning, og som først kan pålægges de skattepligtige, som fortsat bor i denne medlemsstat, når de faktisk afstår deres kapitalandele.
39	Under disse omstændigheder kan den i hovedsagen omhandlede skatteordning udgøre en restriktion for udøvelsen af etableringsfriheden.
40	Det fremgår imidlertid af fast retspraksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, dog kan tillades, såfremt de forfølger et formål af almen interesse, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, de forfølger
...
41	Hvad først angår betingelsen om, at foranstaltningen skal forfølge et formål af almen interesse og muligheden for at opnå dette i kraft af den omhandlede skatteordning, har den forelæggende ret fastslået, at det af forarbejderne fremgår, at de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser bl.a. har til formål at sikre en fordeling i henhold til territorialitetsprincippet mellem medlemsstaterne af beskatningskompetencen med hensyn til avancer på selskabsrettigheder. Ifølge den nederlandske regering har ordningen tillige til formål at undgå dobbeltbeskatning.
42	Det skal for det første bemærkes, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen ... For det andet er det fastsat i artikel 293 EF, at medlemsstaterne i det omfang det er nødvendigt, indleder indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet.
43	Bortset fra konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud ... er der imidlertid ikke på fællesskabsplan truffet foranstaltninger med henblik på forening eller harmonisering af bestemmelserne om afskaffelse af dobbeltbeskatning, og medlemsstaterne har heller ikke i medfør af artikel 293 EF indgået nogen multilateral overenskomst herom ...
44	I denne sammenhæng har Domstolen allerede fastslået, at eftersom der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning ...
45	I den forbindelse kan medlemsstaterne hensigtsmæssigt støtte sig på international praksis og navnlig på den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) udarbejdede modelkonvention ...
46	Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, jf. nu 2005-udgaven, i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidlertid har understreget i punkt 96 og 97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med dette territorialitetsprincip på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, og hvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse.
47	Det følger for det første heraf, at den i hovedsagen omhandlede foranstaltning forfølger et alment hensyn, og for det andet, at den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål.
48	Det skal endelig undersøges, om en foranstaltning som den i hovedsagen omhandlede ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, den forfølger.
49	Det blev ganske vist ovenfor i denne doms præmis 38 fastslået, at kravet om indgivelse af en selvangivelse - der er nødvendig for beregningen af indkomstskatten -på tidspunktet for flytning af bopælen udgør en yderligere administrativ formalitet, der kan gøre det vanskeligere eller mindre attraktivt for den skattepligtige at udøve de grundlæggende friheder. Den kan imidlertid ikke anses for uforholdsmæssig i forhold til det legitime formål, nemlig fordelingen af beskatningskompetencen bl.a. med henblik på at undgå dobbeltbeskatning medlemsstaterne imellem.
...
51	Hvad angår kravet om sikkerhedsstillelse, som er en forudsætning for bevilling af henstand med betaling af den skat, der normalt ville være forfalden til betaling, går dette derimod ud over, hvad der er strengt nødvendigt af hensyn til funktionen og effektiviteten af en sådan skatteordning, hvor beskatningen er baseret på territorialitetsprincippet, selv om det uden tvivl letter opkrævningen af skat hos en person, der har bopæl i udlandet. Der findes nemlig midler, der er mindre restriktive i forhold til de grundlæggende friheder.
...
54	Endelig bemærkes, at det kun er en sådan ordning om inddrivelse af skat på indtægter hidrørende fra værdipapirer, som fuldt ud tager de kurstab i betragtning, som kan være indtrådt efter, at den omhandlede skattepligtige har flyttet sin bopæl - medmindre disse kurstab allerede er taget i betragtning i værtsmedlemsstaten - der i denne sammenhæng kan anses for at stå i rimeligt forhold til det formål, den forfølger.
55	Det tredje og det femte spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 43 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat indfører en beskatningsordning vedrørende avancer som den i hovedsagen omhandlede i tilfælde, hvor en skattepligtig flytter sin bopæl væk fra denne medlemsstat, og denne ordning foreskriver, at der skal stilles sikkerhed som forudsætning for bevilling af henstand med betaling af skatten, og ikke fuldt ud tager hensyn til de kurstab, der kan være indtrådt efter, at vedkommende har flyttet sin bopæl, og som værtsmedlemsstaten ikke har taget i betragtning.
Fjerde spørgsmål
56	Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om frigivelsen af den sikkerhed, der er stillet for at opnå henstand med betaling af skatten på avancer på værdipapirer, under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende medfører, at enhver hindring ophæves med tilbagevirkende kraft. Den forelæggende ret ønsker endvidere oplyst, om formen for den retsakt, som er hjemmel for frigivelsen af sikkerheden, har nogen indflydelse på vurderingen heraf. Endelig ønsker den oplyst, om der skal ydes erstatning for eventuelle tab, der er opstået i forbindelse hermed.
...
67	Fjerde spørgsmål skal følgelig besvares med, at en hindring, der følger af en sikkerhedsstillelse, som kræves i strid med fællesskabsretten, ikke kan ophæves med tilbagevirkende kraft alene ved frigivelse af denne sikkerhed. Den nærmere form for den retsakt, i medfør af hvilken sikkerheden blev frigivet, har ingen betydning for denne vurdering. I tilfælde, hvor en medlemsstat har fastsat, at der skal betales morarenter i forbindelse med tilbagebetalingen af et garantibeløb, som er afkrævet i strid med national ret, skal disse renter ligeledes betales, hvis det er sket i strid med fællesskabsretten. Det tilkommer endvidere den forelæggende ret i overensstemmelse med de anvisninger, som Domstolen har givet, samt under overholdelse af principperne om ækvivalens og effektivitet, at tage stilling til, om den pågældende medlemsstat ifalder ansvar for det tab, der er lidt på grund af kravet om sikkerhedsstillelse.

..."

Procedurer

A har gjort gældende, at aktieavancebeskatningslovens § 13 a virker som en hindring for den frie etableringsret. A har herved henvist til, at bestemmelsen på en række punkter, herunder med hensyn til fremrykket beskatningstidspunkt, rentebetaling, bundfradrag, tab, succession og skattefri omstrukturering, indebærer, at den skattepligtige, som fraflytter Danmark til en anden medlemsstat, stilles ringere end den skattepligtige, der bliver boende i Danmark. Bestemmelsen forfølger ikke et lovligt formål, der er begrundet i tvingende almene hensyn. Formålet med bestemmelsen har været at opstille et værn mod udhuling af det danske skattegrundlag. Tab af skatteindtægter er ifølge dommen (C-9/02), præmis 60, ikke et lovligt formål, der kan anses for begrundet i almene tvingende hensyn. Et lovligt formål kan ifølge dommen (C-470/04) være hensynet til at opnå en fordeling af skatter mellem medlemsstaterne, herunder at undgå dobbeltbeskatninger. Formålet med bestemmelsen har ikke været en sådan fordeling af skatter, og bestemmelsen er heller ikke indført for at opnå en sammenhæng i det danske beskatningssystem. Bestemmelsen indfører ikke et territorialitetsprincip. I øvrigt går bestemmelsen ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå et lovligt formål. Krav om sikkerhedsstillelse og forrentning i forbindelse med henstand med betaling af skatten er ikke forenelige med proportionalitetsprincippet, jf. C-470/04. Herudover henvises til de øvrige ulemper, som er anført ovenfor. Disse restriktioner er ikke nødvendige for at fremme et eventuelt lovligt formål. I den foreliggende sag er det utvivlsomt, at A er blevet dårligere stillet end, hvis han var blevet boende i Danmark. I så fald ville han først være blevet beskattet af avancen på sine aktier i 1999, og restskatten ville derfor først forfalde i 2000. Efter de gældende regler er A imidlertid blevet beskattet i 1998, og skattekravet er derfor indregnet i slutskatten fra og med 1998 og derved med forfald i 1999. Som konsekvens heraf er A blevet pålignet skattelovsrenter inkl. 7 %-tillæg fra et tidligere tidspunkt end, hvis han var blevet boende i Danmark. Der foreligger derfor i den foreliggende sag en klar ulempe, som er i strid med artikel 43.

Skatteministeriet har gjort gældende, at den franske fraflytningsbeskatningsregel i C9/02 blev anset for EU-retsstridig som følge af, at den gik videre, end hvad der var nødvendigt for at opfylde dens formål, hvilket ikke er tilfældet for så vidt angår aktieavancebeskatningslovens § 13 a. Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a er derimod udtryk for gennemførelsen af et territorialitetsprincip. EF-domstolen har i C-470/04 udtrykkeligt anerkendt, at fraflytningsbeskatningsregler, der har til hensigt helt generelt at sikre beskatning af avancer optjent inden fraflytningen, selv om det pågældende aktiv endnu ikke er afhændet, er i overensstemmelse med EU-retten. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a er netop en generel regel af denne type. Det har ifølge C-470/04 været for vidtrækkende at kræve, at der skulle stilles sikkerhed som betingelse for henstand med betaling af skattekravet. Dette indebærer ifølge dommen, at den skattepligtige kan have krav på økonomisk kompensation og eventuelt erstatning for det tab, som sikkerhedsstillelseskravet kan have medført. Den omstændighed, at sikkerhedsstillelseskravet har været i strid med EU-retten, kan ikke indebære, at selve fraflytningsbeskatningen anses for EU-retsstridig. Dette følger også direkte af C-470/04, hvoraf det fremgår, at den skattepligtige ikke har krav på en ophævelse af selve fraflytningsbeskatningen, selv om henstand i strid med EU-retten har været betinget af sikkerhedsstillelse. Det er da også i EF-domstolens faste praksis i øvrigt fastslået, at når national lovgivning strider mod EU-retten, er det kun de led i den nationale lovgivning, der må anses for uforenelige med EU-retten, som den nationale myndighed eller domstol skal undlade at bringe i anvendelse. Hvis der blev givet A medhold, ville han da også blive stillet langt bedre, end de personer, der har opnået henstand med skattebetalingen mod sikkerhedsstillelse, og som anfægter dette krav. At A skulle opnå en sådan væsentlig økonomisk fordel ved at anfægte selve fraflytningsbeskatningen, som er EU-retsmedholdelig, frem for det EU-retsstridige sikkerhedsstillelseskrav ville være åbenbart ubegrundet.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved gennemførelsen af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a var det væsentligste formål at imødegå skattetænkning ved fraflytning. Ved reglerne blev det tilstræbt at opnå, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her, og at mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler blev begrænset. Der henvises til Folketingstidende 1986-87, tillæg A, sp. 4451 og 4454. Gennemførelsen af et sådant territorialitetsprincip på skatteområdet er i sig selv et lovligt formål, der ikke er i strid med EU-retten, og som hører under medlemsstaternes kompetence. Der henvises herved til C-470/04, præmis 41-47. At det væsentligste formål med vedtagelsen af den dagældende §13 a var at imødegå skattetænkning i forbindelse med fraflytning kan ikke føre til en anden vurdering, idet territorialitetsprincippet efter sin karakter typisk vil modvirke provenutab for fraflytterstaten.

Skattepligten i henhold til den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a indebærer blandt andet, at den skattepligtige skal opgøre skatteavancen og indgive selvangivelse på tidspunktet for flytningen fra Danmark. EF-domstolen har i C-470/04, præmis 49, fastslået, at dette krav ikke kan anses for uforholdsmæssigt i forhold til gennemførelsen af et territorialitetsprincip. Landsretten finder derfor, at skattepligten i dette omfang ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå formålet.

I henhold til den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, stk. 5, kunne der imod sikkerhed gives henstand med fraflytningsskatten vedrørende aktieavance i henhold til § 13 a, stk. 1. Et sådant krav om sikkerhedsstillelse må anses for EU-retsstridigt. Der henvises til C-470/04, præmis 51. I C-470/04 fandt EU-domstolen trods beskatningsordningens krav om sikkerhedsstillelse ikke selve skattepligten EUretsstridig. Henset hertil, og til at kravet om sikkerhedsstillelse i henhold til den dagældende § 13 a, stk. 5, og de øvrige skattemæssige ulemper, som A har peget på som mulige følger af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, har en sådan karakter, at de kan udskilles fra selve spørgsmålet om skattepligt, finder landsretten, at de ikke kan medføre, at selve bestemmelsen om skattepligt, som er til prøvelse under den foreliggende sag, er EU-retsstridig.

Spørgsmålet, om de anførte ulemper eventuelt kan give anledning til erstatningskrav, jf. C-470/04 præmis 67, foreligger ikke til pådømmelse under den foreliggende sag.

Landsretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte selve skattepligten, jf. den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13 a, som EU-retsstridig.

As påstand kan således ikke tages til følge.

Henset til sagens principielle karakter, og at Skatteministeriet først i forbindelse med indgivelsen af påstandsdokumentet ændrede standpunkt vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt A er omfattet af den personkreds, der kan påberåbe sig EF-traktatens artikel 43, finder landsretten, uanset sagens udfald, at hver part skal bære egne udgifter til advokatbistand samt, at Skatteministeriet skal betale A 5.968,75 kr. i sagsomkostninger svarende til halvdelen af As udgifter til retsafgift, materialesamling og ekstrakt.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 5.968,75 kr. til A.