Dokumentets metadata

Momsgrundlag - Indskud af patenter og rettigheder i innovationsselskaber

Skatterådet fandt, at indskud af patenter og rettigheder som apportindskud i innovationsselskaber, som foretages af Danmarks Tekniske Universitet, og for hvilke universitetet modtager aktier, optioner eller warrants, er momspligtig, som salg af rettigheder.Momsgrundlaget kan opgøres svarende til den subjektive værdi af de modtagne aktier, og vil normalt kunne fastsættes til den værdi, som innovationsselskabet og universitetets medinvestorer kan acceptere, at værdien af apportindskuddet er fastsat til, såfremt der er tale om uafhængige tredjemænd.

Spørgsmål

1. Er DTU's indskud af patenter og rettigheder i innovationsselskaber momspligtig, når der i forbindelse med indskuddet sker en overdragelse af ejendomsretten til patenter og rettigheder, mod at DTU modtager aktier, optioner eller warrants?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, er DTU´s indskud af patenter og rettigheder i innovationsselskaber så en momsfri transaktion omfattet af momslovens § 13?
3. Hvis spørgsmål 1 eller spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan størrelsen af vederlaget så opgøres på grundlag af den indirekte værdiansættelse af aktierne, der foretages når eksterne investorer foretager en kontant kapitalforhøjelse i samme innovationsselskab?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, skal størrelsen af vederlaget så opgøres, som en kalkuleret salgspris, på grundlag af de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår, når DTU sælger patenter og rettigheder?
5. Hvis både spørgsmål 3 og 4 besvares benægtende, hvilken metode skal så anvendes ved værdiansættelsen af vederlaget?
6. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, er leverancen så en ydelse omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 1?
7. Hvis spørgsmål 6 besvares bekræftende kan "benyttelsen og udnyttelsen"-kriteriet, jf. momslovens § 15, stk. 4 så fastlægges i forhold til det land, hvor rettigheden er gældende. F.eks. sådan at et patent som gælder for USA anses for "benyttet eller udnyttet" uden for EU?
8. Skal innovationsselskabets kontante kompensation af DTU's patentudgifter o.l. anses for en del af vederlaget for overdragelse af rettigheden, jf. spørgsmål 1?

Svar

1. Ja.
2. Bortfalder.
3. Ja, se dog sagsfremstilling.
4. Bortfalder.
5. Bortfalder.
6. Ja.
7. Ja.
8. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Beskrivelse af spørger

Danmarks Tekniske Universitet (herefter kaldet DTU) er et forskningsbaseret, erhvervsrettet og internationalt orienteret universitet inden for teknisk videnskab og naturvidenskab samt videnskabelige fagområder i tilknytning hertil.

DTU er en statslig selvejende institution, som har til opgave inden for sine fagområder og på højt internationalt niveau at:

a) Drive teoretisk og eksperimentel forskning samt udviklingsaktivitet i forbindelse hermed,

b) Give forskningsbaseret bachelor-, kandidat-, forsker-, efter- og videreuddannelse samt professionsbachelor- og adgangsgivende uddannelse,

c) Gennem innovation sikre en aktiv udveksling af viden og kompetencer, til gavn for erhvervslivet og samfundet som helhed, og

d) Bidrage til udvikling af internationalt samarbejde.

Universitetet har ca. 900 forskere, 6000 studerende samt 700 ph.d. studerende.

DTU rummer et sammenhængende innovationssystem, der strækker sig fra forskning og undervisning over patentering og licensering til industrielt samarbejde og egentlige forskerparkaktiviteter.

Beskrivelse af apportindskud af rettigheder i innovationsselskaber mod vederlag i aktier, optioner eller warrants

Opfindelser gjort af forskere ansat ved DTU resulterer i et vist omfang i patenter eller patenterbare rettigheder.

Med henblik på kommercialisering af disse rettigheder, etableres samarbejde med eksterne partnere omkring oprettelse af innovative selskaber.

Dette sker ved, at DTU indskyder rettigheder til opfindelser i innovationsselskaberne mod som vederlag at modtage aktier, optioner eller warrants fra selskaberne. De modtagne optioner og warrants giver rettighed til, men ikke pligt til, på et senere tidspunkt at tegne aktier i selskaberne til en forud fastsat kurs.

Rettighederne til opfindelserne indskydes i selskaberne som apportindskud i henhold til aktieselskabslovens regler i forbindelse med stiftelsen af selskabet eller på et senere tidspunkt, eventuelt i forbindelse med en kapitalforhøjelse.

Universiteters ejerandel må maksimalt udgøre 49 % i innovationsselskaberne. Ved stiftelsen af selskaberne er derfor altid en eller flere øvrige investorer, som foretager investeringer i innovationsselskaberne ved kontant kapitalindskud i selskabet.

Refusion af omkostningerne ved opnåelse af patent

Udover vederlaget i modtagne aktier, optioner eller warrants kompenserer selskaberne DTU for universitetets udgifter til opretholdelse af patentansøgningen. Kompensationen sker i form af en pengebetaling. Denne kompensation sker i sammenhæng med indskuddet af rettighederne i innovationsselskabet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger foreslår følgende besvarelse:

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.
5. Vi mener, at hverken spm. 3 eller 4 skal besvares benægtende.
6. Ja.
7. Ja.
8. Ja.

Spørgers argumentation

Indledende bemærkninger

SKATs Hovedcenter har i retningslinierne for universiteterne af 1. februar 2006, j.nr. 05-001918, fastslået, at universiteter er afgiftspligtige personer, og at universiteternes aktiviteter er integrerede aktiviteter, der kan karakteriseres som økonomisk virksomhed. Hovedcentrets retningslinier er vedlagt denne anmodning.

Dette er i overensstemmelse med EF-domstolens kendelse i sag C-287/00:

Præmis 8:

"Kommissionen gengav heri først indholdet af UStG's § 4, nr. 21a, og fastslog derefter,

at en statslig, højere læreanstalt er en afgiftspligtig person i momsmæssig henseende, for så vidt som den, når den ikke udøver virksomhed som offentlig myndighed, foretager transaktioner mod vederlag, og at en afgiftspligtig persons forskningsvirksomhed i relation til sjette direktiv er en afgiftspligtig og ikke en fritagen transaktion. Kommissionen henviste ligeledes til ordlyden af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og anførte, at eftersom forskningsvirksomhed ikke er fritaget for afgift, navnlig ikke i medfør af sjette direktivs artikel 13, var det Kommissionens opfattelse, at Forbundsrepublikken Tyskland havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1, ved at fritage denne form for virksomhed for moms, når den udøves af statslige universiteter."

Præmis 27:

"Kommissionen har gjort gældende, at den virksomhed, der omtvistes i hovedsagen, er baseret på en privatretlig kontrakt vedrørende et forskningsprojekt mellem den berørte statslige, højere læreanstalt og en ordregiver. Kontrakten indeholder bl.a. bestemmelser om arten og omfanget af ydelserne samt om vederlaget for de pågældende ydelser. Når statslige, højere læreanstalter udøver denne form for virksomhed, anvender de således de samme regler som en privat virksomhed. Den i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, fastsatte undtagelse vedrørende virksomhed eller transaktioner, som offentligretlige organer udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, finder følgelig ikke anvendelse, og

de pågældende organer må derfor for så vidt angår forskningskontrakter i princippet betragtes som afgiftspligtige personer i direktivets forstand."

Der er således en klar dansk praksis, som er i overensstemmelse med EF-domstolens praksis, vedrørende universiteternes status som afgiftspligtig person. Ved besvarelse af spørgsmålene i nærværende "anmodning om bindende svar", er det derfor alene relevant at tage stilling til, om der i den beskrevne situation er tale om en momspligtig leverance mod vederlag, samt eventuelt at tage stilling til, hvordan værdien af vederlaget skal fastsættes.

Overdragelse af patenter og patenterbare rettigheder

Momspligtig leverance

Efter momsloven § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Da ejendomsretten til rettigheden/patentet overgår til innovationsselskabet, er der efter vores vurdering tale om levering af en ydelse.

Da DTU modtager aktier, optioner eller warrants for overdragelsen af rettigheden/patentet, er der efter vores vurdering også tale om en levering af en ydelse mod vederlag.

Det er endvidere vores vurdering, at der er tale om en momspligtig leverance, da overdragelse af immaterielle rettigheder ikke er omfattet af nogen af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13.

Afgiftsgrundlaget

Da vederlaget for indskud af patenter og rettigheder er andet end penge (aktier, warrants eller optioner) fastslår momslovens § 28, stk. 2, at for varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge, er afgiftsgrundlaget virksomhedens

almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en

kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art.

Den tilsvarende regel i EU's momssystemdirektiv, art. 73, fastslår mere præcist, at ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede,

omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Da DTU ikke har en "almindelig pris" for immaterielle rettigheder, herunder patentrettigheder, bør værdien efter vores opfattelse fastsættes i forhold til modværdien, nemlig værdien af aktierne, warrants eller optioner på transaktionstidspunktet.

DTU's apportindskud af rettigheden i innovationsselskabet sker normalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet, og samtidig med at en ekstern investor foretager en kontant kapitalforhøjelse i samme innovationsselskab.

Da rettigheden normalt er innovationsselskabets eneste aktiv på stiftelsestidspunktet, foretager den eksterne investor ved kapitalindskuddet en konkret værdiansættelse af rettigheden, i form af den pris der betales for aktierne. Denne pris, som den eksterne investor er villig til at betale for aktierne, afspejler således indirekte modværdien for rettigheden. Værdiansættelse af rettigheden, er således fastsat af en uafhængig 3. mand. Prisen for aktierne må derfor formodes at svare til markedsprisen for rettigheden. Det er derfor vores vurdering, at denne indirekte fastsatte værdi af rettigheden svarer til det, der kan betegnes som DTU's "

almindelige pris" og dermed udgør modværdien grundlaget for beregningen af momsen.

Det er vores vurdering, at denne metode giver det mest korrekte grundlag for fastsættelse af afgiftsgrundlaget for indskud af patenter og rettigheder, da denne værdi er fastlagt mellem uafhængige parter (investorerne og innovationsselskabet).

Fastlæggelse af leveringsstedet

Selv om der er tale om en momspligtig ydelse, er det et krav, at den pågældende ydelse har leveringssted her i landet, for at der skal afregnes moms til den danske Stat.

Reglerne vedrørende bestemmelse af leveringsstedet for ydelser findes i momslovens §§ 15 - 21.

I forhold til DTU's levering af rettigheder til innovationsselskaber, skal det afklares, hvilken form for ydelse der er tale om, samt hvis ydelsen anses for omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 1, hvornår en rettighed kan anses for benyttet eller udnyttet uden for EU, idet DTU, hvis rettigheden anses for udnyttet uden for EU, ikke skal opkræve moms, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 1 og nr. 4.

Momslovens § 15, stk. 2, omfatter overdragelse af rettigheder:

...1) Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder

2) ...

Leveringsstedet fastlægges således momslovens § 15, stk. 4:

Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

2) Når de i stk. 2, nr. 1-12, nævnte ydelser leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land.

3) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en ikke afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

4) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

Da DTU er en dansk afgiftspligtig person og innovationsselskabet altid er en afgiftspligtig person, vil det udelukkende være relevant, at fastlægge hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i følgende situationer:

• Når rettigheden leveres til en aftager i Danmark, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 1.
• Når rettigheden leveres til en aftager uden for EU, jf. momslovens § 15, stk. 4, nr. 4

En rettighed benyttes eller udnyttes normalt det sted, hvor den primært er tiltænkt anvendt. Det er således vores vurdering, at en rettighed skal anses for benyttet eller udnyttet det sted hvor rettigheden gælder.

Refusion af omkostningerne ved opnåelse af patent

Det er vores vurdering, at innovationsselskabets kontante refusion af DTU's omkostninger er en del af vederlaget for overdragelse af rettighederne, og at der derfor er tale om en momspligtig leverance, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Momslovens §§ 3, 4, 13, 15, 27 og 28 er affattet således:

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

...

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale[1] og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Stk. 3...

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2.....

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) ...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

4) ...

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) ...

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

f) ...

12) ...

stk. 2. ...

§ 15. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21.

Stk. 2. Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

1) Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.

2) ...

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

4) Påtagelse af forpligtelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.

5) ...

Stk. 3. ...

Stk. 4. Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

1) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

2) Når de i stk. 2, nr. 1-12, nævnte ydelser leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land.

3) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en ikke afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

4) Når de i stk. 2, nr. 1-10 og 12, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, medmindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

5) Når de i stk. 2, nr. 11, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU.

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

1) ...

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.

4) ...

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

1) ...

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

4) ..

Stk. 4. ..

§ 28. ..

Stk. 2. For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. Kan begge parter fuldt ud fradrage afgiften af det modtagne, kan afgiften beregnes på grundlag af forskelsbeløbet.

Stk. 3. ..

Stk. 4. ..."

Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet), artikel 2, 9, 13, 24, 25, 43, 56, 58, 73, 78, 79, 132 og 135 er affattet således:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) ...

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

d) ...

Artikel 9

1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

2. ...

Artikel 13

1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2. ...

Artikel 24

1. Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

2. ...

Artikel 25

En levering af ydelser kan bl.a. bestå i en af følgende transaktioner:

a) overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke

b) forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand

c) udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven.

KAPITEL 3

Leveringsstedet for ydelser

A f d e l i n g 1

Generel regel

Artikel 43

Ved leveringsstedet for ydelser forstås det sted, hvor den, der leverer ydelsen, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

A f d e l i n g 2

Særlige bestemmelser

Underafdeling 1

...

Underafdeling 5

Diverse ydelser

Artikel 56

1. Leveringsstedet for følgende ydelser, som leveres til kunder, der er etableret uden for Fællesskabet, eller til afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for tjenesteyderens land, er det sted, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, for hvilket ydelserne præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og af andre lignende rettigheder

b) ...

c) ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger

d) forpligtelser til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de i dette stykke omhandlede rettigheder

e) ...

Artikel 57

...

Underafdeling 6

Kriteriet vedrørende faktisk benyttelse eller udnyttelse

Artikel 58

Med henblik på at undgå dobbelt påligning eller ikke-påligning af afgifter eller konkurrenceforvridning kan medlemsstaterne med hensyn til ydelser omhandlet i artikel 56, stk. 1, og med hensyn til udlejning af transportmidler anse:

a) leveringsstedet for disse ydelser eller visse af disse ydelser, når dette er beliggende på deres område, som beliggende uden for Fællesskabet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted uden for Fællesskabet

b) leveringsstedet for disse ydelser eller visse af disse ydelser, når dette er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende på deres område, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted inden for deres område.

...

Artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Artikel 78

Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:

a) ...

b) biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.

Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.

Artikel 79

Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget:

a) ...

c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto.

Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet.

KAPITEL 2

Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af

almen interesse

Artikel 132

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) ...

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) ...

2. ...

KAPITEL 3

Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter

Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) ...

f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser

g) ...

2. ..."

Bestemmelserne svarer til 6. momsdirektivs artikel 2, stk. 1, artikel 4, stk. 1, 2 og 5, artikel 6, stk. 1, artikel 9, stk. 1, stk. 2, litra e), og stk. 3, artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), stk. 2, litra b), og stk. 3, litra c), og artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), og punkt B, litra d), nr. 5.

Ad spørgsmål 1 og 2

Det fremgår af Momsvejledning 2007-3, afsnit C.2.3, at andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er momspligtige, hvis de leverer deres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder kun ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder. Jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-358/97.

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spm. 1 besvares bekræftende.

Det kan ikke medføre et andet resultat, at patenterne og rettighederne indskydes som apportindskud i innovationsselskaberne, idet også apportindskud må anses for leverancer mod vederlag.

Spørgers leverance ses ikke at være omfattet af en af fritagelserne i momslovens § 13. Særligt vedrørende § 13, stk. 1, nr. 3, bemærkes det, at EF-domstolen i præmis 49 i dommen i sag C-287/00 har udtalt, at "Statslige, højere læreanstalters udførelse af forskningsprojekter mod vederlag kan derfor ikke betragtes som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning, som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i).".

Spm. 2 bortfalder således. Det bemærkes dog for en god ordens skyld, at det forhold, at en leverance vederlægges med værdipapirer ikke medfører, at den vederlagte leverance kan anses for omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, for transaktioner i forbindelse med værdipapirer.

Ad spørgsmål 3, 4 og 5

Det fremgår af Momsvejledning 2007-3, afsnit G.2.2, at leveres varer eller ydelser helt eller delvist mod anden betaling end penge (byttehandel), skal momsen efter momslovens § 28, stk. 2, beregnes af et beløb, der svarer til den pris, som den pågældende vare eller ydelse normalt sælges til.

Findes der ikke en sådan sædvanlig salgspris, skal momsen beregnes af en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der almindeligvis indgår i leverancer af den pågældende art.

Af omtalen i afsnittet af Vestre Landsrets dom i SKM2005.39.VLR og Landsskatterettens kendelse i SKM2007.391.LSR fremgår det dog, at SKAT eller den afgiftspligtige i stedet kan vælge at fastsætte afgiftsgrundlaget til den subjektive værdi for den afgiftspligtige af modydelserne for leverancen.

I Vestre Landsrets nævnte dom i SKM2005.39.VLR fandt landsretten, at afgiftsgrundlaget for en IT-virksomhed, der leverede hjemmesideydelser til en række almenvelgørende organisationer og foreninger imod reklameydelser fra disse organisationer og foreninger i form af links og referencer til IT-virksomhedens navn og produkter på deres hjemmesider, med rette var fastsat af afgiftsmyndighederne til det beløb, som IT-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab. Dommen blev afsagt med dissens. Det fremgår af stemmeflertallets begrundelse, at momsgrundlaget i sagen i medfør af momslovens § 28, stk., 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og den praksis vedrørende den nævnte artikel, der kan udledes af EF-domstolens afgørelser herom, skal fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for sagsøgeren. Når en virksomhed således i sit årsregnskab angiver værdien af modydelsen for en leverance, må det i almindelighed antages, at denne angivelse udgør den subjektive værdi for virksomheden af modydelsen og dermed momsgrundlaget for leverancen. Det forhold, at reklameværdien af modydelserne fra de omhandlede organisationer mv. var langt lavere end det vederlag, der fremgik af virksomhedens regnskab, kunne efter landsrettens opfattelse ikke føre til, at der skulle ske en reduktion af afgiftsgrundlaget.

Landsskatteretten har dog i en senere kendelse fundet, at hvis den afgiftspligtige kan dokumentere, at den subjektive værdi er mindre end den værdi, som den afgiftspligtige har tilkendegivet overfor omverdenen i annoncer, kan den lavere værdi lægges til grund for opgørelsen af momsgrundlaget.

I SKM2007.391.LSR var der konkret tale om, at en mobiltelefonforhandler ydede rabat på nye mobiltelefoner ved samtidig indlevering af brugte telefoner. Rabatten udgjorde fra 200 kr. til 450 kr. afhængig af, hvilken brugt mobiltelefon der blev indleveret, men den kunne ikke overstige prisen på en ny telefon. Landsskatteretten godkendte ikke fradrag i momsgrundlaget for værdi af brugte telefoner i momsgrundlaget efter § 27, stk. 3, nr. 2, eller stk. 5.

Der var tale om byttehandler, hvor sælger selv i annoncerne havde angivet værdien af modydelsen. Momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., måtte efter Landsskatterettens opfattelse fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), samt i overensstemmelse med EF-domstolspraksis vedrørende denne bestemmelse. Herefter måtte momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for klageren. Landsskatteretten bemærkede videre, at klageren selv i sine annoncekampagner havde anført den subjektive værdi som bestående af et kontantbeløb samt en værdi, der blev givet mod indlevering af en brugt mobiltelefon. Den samlede værdi var af klageren betegnet som normalprisen. På det foreliggende grundlag måtte det derfor antages, at denne også udgjorde den subjektive værdi, som klageren havde modtaget jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og dermed denne pris som udgjorde momsgrundlaget. Det bemærkedes dog samtidig, at såfremt der overfor det lokale skattecenter kunne fremlægges mere tilstrækkelig sikker dokumentation for, at modværdien reelt havde været en anden, end det som klageren havde betegnet som normalprisen, vil denne værdi kunne lægges til grund.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørger kan opgøre størrelsen af vederlaget som den subjektive værdi for spørger af værdien af de modtagne aktier i forbindelse med apportindskuddet. Værdien af de modtagne aktier kan i normale tilfælde fastsættes til den værdi, som det modtagende innovationsselskab og spørgers medinvestorer kan acceptere værdien af apportindskuddet fastsat til, såfremt der er tale om uafhængige tredjemænd.

Jf. dog besvarelsen af spm. 8.

Ad spørgsmål 6

Det fremgår af Momsvejledning 2007-3, afsnit E.3.1.1, at § 15, stk. 2, nr. 1, omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

Det fremgår af artikel 7 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når organer, der er etableret i et tredjeland, overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, er overdragelsen omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), første led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56 stk. 1, litra a)(momslovens § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 1).

Udover det i vejledningen anførte bemærkes det yderligere, at § 15, stk. 2, også omfatter ydelser fra ingeniører og lignende ydelser (§ 15, stk. 2, nr. 3) og påtagelse af forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i stykket (§ 15, stk. 2, nr. 4).

SKAT indstiller på denne baggrund, at spm. 6 besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 7

Af Momsvejledning 2007-3, afsnit E.3, fremgår, at adgangen i Momssystemdirektivets artikel 58 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3) til at flytte leveringsstedet, hvis dette ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes, er udnyttet i § 15.

Leveringsstedet flyttes således til uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes uden for EU, og flyttes til Danmark fra steder uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes i Danmark.

Den transaktion, der består i overdragelsen af en patentrettighed i et land eller område uden for EU (eneretten til erhvervsmæssigt at udnytte en opfindelse[2] i det pågældende land eller område), må efter SKATs opfattelse anses for faktisk at blive benyttet eller udnyttet i det pågældende land eller område uden for EU, idet det der overdrages er retten til at nyde beskyttelse efter patentlovgivningen i det pågældende land eller område.

Det forhold, at patentet overdrages til et selskab eller en anden virksomhed, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet, medfører således ikke efter SKATs opfattelse, at patentet kan anses for faktisk benyttet eller udnyttet her i landet, når overdragelsen af patentet er ensbetydende med overdragelsen af retten til beskyttelse efter patentlovgivningen i et tredjeland.

Der henvises til, at Vestre Landsret i SKM2006.203.VLR fandt, at visse reklameydelser måtte anses for udnyttet/benyttet i Danmark, selvom der blev reklameret for spillekasinoer beliggende uden for EU, idet den pågældende hjemmeside måtte anses for at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i kasinoernes bestræbelsers på at opnå andele i det danske marked for online spil.

SKAT indstiller således, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 8

Som anført i Momsvejledning 2007-3, afsnit G.1.1, skal der ved levering af varer og ydelser betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ekskl. moms. Momslovens § 27, stk. 1, blev ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 sprogligt bragt i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Direktivbestemmelsen findes nu i Momssystemdirektivets artikel 73.

Bestemmelsen betyder, at der som hovedregel skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig efter momslovens øvrige bestemmelser.

Yderligere fremgår det af vejledningens afsnit G.1.2.2, at efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, skal der opkræves moms af biomkostninger, f.eks. udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af køber. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem.

Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget.

Det fremgår ganske vist af vejledningens afsnit G.1.3.2, at i henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, kan beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget. Betingelserne er, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at han kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for den købsmoms, der vedrører udlægget.

Imidlertid kan innovationsselskabernes kompensation/refusion af spørgers udgifter til opnåelse og senere opretholdelse af patenter ikke anses for godtgørelse af omkostninger afholdt i købers navn og for dennes regning, idet patentudgifterne på tidspunktet for afholdelsen af udgifterne vedrørte spørgers egne patenter.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

[1] "Amtskommunale" er ændret til "regionale" ved lov nr. 515 af 7. juni 2006, § 14, nr. 1.

[2] Jf. f.eks. det anførte ovenfor i Ad spm. 6 eller definitionen i patentlovens § 1, stk. 1