Dokumentets metadata

Dokumentets dato:18-12-2007
Offentliggjort:19-12-2007
SKM-nr:SKM2007.918.SR
Journalnr.:07-188387
Referencer.:Selskabsskatteloven
Fusionsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Ophørsspaltning efter objektive regler - Værdifastsættelse og forholdet mellem aktiver og gæld - Spaltningen kunne ikke få tilbagevirkende kraft

Et familieejet selskab A A/S ønskes ophørsspaltet skattefrit efter de objektive regler uden tilladelse fra skattemyndighederne. Formålet hermed er, at de to grene af familien kan få hver sit selskab. Skatterådet kunne bekræfte, at værdien af de tildelte aktier i de modtagende selskaber med tillæg af kontante udligningssummer svarer til handelsværdien af de fra A A/S overførte aktiver og passiver. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at forholdet mellem aktiver og gæld, som overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i A A/S.Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spaltningen kan gennemføres med skattemæssig virkning pr. 1/7 2007. Ophørsspaltningen af A A/S vil have skattemæssig virkning fra vedtagelsestidspunktet. Der skal foretages delårsopgørelser i alle koncernens selskaber.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse 2007-08-24 nr. 1037
om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv.

Lovbekendtgørelse 2007-11-08 nr. 1286
om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at værdien af de tildelte aktier i de modtagende selskaber med tillæg af kontante udligningssummer svarer til handelsværdien af de fra A A/S overførte aktiver og passiver?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at forholdet mellem aktiver og gæld, som overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i A A/S?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at spaltningen kan gennemføres med skattemæssig virkning pr. 1/7 2007, således at der skal udarbejdes en selvstændig indkomstopgørelse for A A/S, der vedrører perioden 1/1 2007 til 30/6 2007, og herefter selvstændige indkomstopgørelser for henholdsvis B A/S og C A/S fra 1/7 2007?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja.
  3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S' vedtægtsmæssige formål er at drive handels-, fabrikations-, administrations-, udviklings-, investerings- og finansieringsvirksomhed af enhver art, både direkte og indirekte gennem andre selskaber, sammenslutninger og/eller personer. Det er herudover selskabets formål at erhverve, eje og/eller drive virksomheder og ejendomme i ind- og udland.

A A/S opererer i dag primært som finansierings- og investeringsselskab med en høj selvfinansieringsgrad. Der henvises til vedlagte årsrapport for 2006. Selskabets regnskabsår er kalenderåret.

Aktionærfortegnelsen i A A/S bortset fra A A/S' egne aktier (ca. 3 % af aktiekapitalen) fremgår af oversigten nedenfor:

Visning af billede: Aktionaerfort

Det ønskes at ophørsspalte A A/S til 2 modtagende selskaber (nystiftes ved spaltningen) - ét selskab ejet udelukkende af Familiegren 1, B A/S, og ét selskab udelukkende ejet af Familiegren 2, C A/S. Spaltningen skal gennemføres skattefrit og uden tilladelse fra SKAT. De 2 nye selskaber stiftes hver med en aktiekapital på 100.000 kr. (tallene er ændret af hensyn til anonymiseringen).

Spaltningen gennemføres med henblik på en fordeling af selskabets aktiver og passiver efter handelsværdier imellem de 2 nye selskaber og dermed imellem de 2 familiegrene.

Ved forhandlinger imellem de 2 familiegrene er der opnået enighed om, at varemærkerettighederne og selskaber, der har relation til D A/S, og dette selskabs datterselskaber, ved spaltningen overgår til B A/S. D A/S ejes 100 % af Familiegren 1. Som følge heraf overtager C A/S en større del af selskabets øvrige aktiver. Opdelingen af aktiekapitalen på A- og B-aktier i det ophørende selskab overføres i samme forhold til de 2 nystiftede selskaber. Forskellen i de 2 aktieklasser er, at A-aktierne har 10 gange forhøjet stemmevægt i forhold til B-aktierne.

Som vederlag skal Familiegren 1 modtage aktier i B A/S og en kontant udligningssum på 404.000 kr., og Familiegren 2 skal modtage aktier i C A/S og en kontant udligningssum på 92.000 kr. D AG skal alene vederlægges med en kontant udligningssum på 892.000 kr.:

Det bemærkes, at åbningsbalancen for Familiegren 1 er baseret på bogførte værdier, mens åbningsbalancen for Familiegren 2 er baseret på værdierne i spaltningsbalancen, dvs. vurderede markedsværdier.

Det ønskes, at ophørsspaltningen skal gennemføres med selskabsretlig og skatteretlig virkning fra 1/7 2007.

I brev af 12. oktober 2007 spurgte SKAT repræsentanten om følgende

  1. Er reguleringerne i den "Fælles regnskabsopstilling pr. 1. juli 2007", angående, udlån 499.500 kr., likvider 428.447 kr. og anden gæld - 36.267 kr. eller netto 891.680 kr., udtryk for afregning af kontant udligningssum til D AG?
  2. Er reguleringerne, bortset fra udbetaling af kontante udligningssummer, i den "Fælles regnskabsopstilling pr. 1. juli 2007", i de to nye selskaber, udtryk for at de to nye selskaber anvender forskelligt regnskabsmæssigt grundlag i forlængelse af spaltningen?
  3. Er opgørelsen af aktiver og gæld i den "Fælles regnskabsopstilling pr. 1. juli 2007", i kolonnen benævnt "Balance pr. 1/7 2007" (siderne 14-15), udtryk for samme balance som fremgår af "Mellembalancen pr. 30. juni 2007" (siderne 7-13), bortset fra at værdierne i den "Fælles regnskabsopstilling pr. 1. juli 2007" er værdiansat til markedspris, mens værdierne i "Mellembalancen pr. 30. juni 2007" er ansat til bogførte værdier?

I brev af 17. oktober 2007 til SKAT svarede repræsentanten følgende

Ad 1 - kontant udligningssum til D AG

Vi kan bekræfte, at reguleringerne i den fælles regnskabsopstilling under A A/S, netto kr. 891.680 (side 14 og 15), er udtryk for afregning af kontant udligningssum til D AG. D AG ejer forud for spaltningen nom. kr. 4.609 af aktiekapitalen i A A/S. Ejerandelen i procent udgør 5,4 % svarende til kr. 891.680 (der bortses fra A A/S' egne aktier, nom. kr. 2.621, ved opgørelse af ejerandelen).

Ad 2 - reguleringer i de to nye selskaber

Vi kan bekræfte, at de reguleringer, der foretages i de to nye selskaber i den fælles regnskabsopstilling, dels skyldes udbetaling af kontante udligningssummer og dels skyldes, at regnskabspraksis ændres i forlængelse af spaltningen. Der henvises i den forbindelse til omtalen under regnskabsmæssig behandling af spaltningen (side 4).

I mellembalancen er A A/S' aktiver og forpligtelser værdiansat i overensstemmelse med A A/S' normale regnskabspraksis. Egenkapitalen udgør efter den normale regnskabspraksis kr. 12.640.636 (side 8). I den fælles regnskabsopstilling opgøres A A/S' aktiver og forpligtelser til markedsværdi. Egenkapitalen opgjort til markedsværdi udgør kr. 16.499.079 (side 15). Reguleringen fra normal regnskabspraksis til markedsværdi udgør en nettoopskrivning på kr. 3.858.443.

Familiegren 1 modtager i forbindelse med spaltningen nettoaktiver for kr. 11.144.162 opgjort til markedsværdi (side 15 under B A/S). Heraf udbetales kr. 404.000 kontant. I åbningsbalancen for B A/S værdiansættes de modtagne aktiver og passiver i overensstemmelse med den hidtidige regnskabspraksis i A A/S. Det betyder, at den nettoopskrivning til markedsværdi, der er foretaget på aktiver og passiver, der overtages af B A/S, tilbageføres i åbningsbalancen. Tilbageførslen udgør netto kr. 3.147.771. Nettoreguleringen på kr. -3.551.771 i den fælles regnskabsopstilling under B A/S (side 14 og 15) fordeles således på kontant udligning kr. 404.000 og tilbageførsel af nettoopskrivning til markedsværdi kr. 3.147.771.

Familiegren 1 modtager i forbindelse med spaltningen nettoaktiver for kr. 4.463.237 opgjort til markedsværdi (side 15 under C A/S). Heraf udbetales kr. 92.000 kontant. I åbningsbalancen for C A/S værdiansættes de modtagne aktiver og passiver til markedsværdi. Der er således ikke reguleringer udover den kontante udligning på kr. 92.000.

Ad 3 - sammenhæng mellem mellembalance og balance pr. 1/7 2007

Vi kan bekræfte, at det er de samme aktiver og passiver, der indgår i henholdsvis mellembalancen pr. 30. juni 2007 (side 7 og 8) og balancen pr. 1. juli 2007 (side 14 og 15). I mellembalancen er A A/S' aktiver og forpligtelser værdiansat i overensstemmelse med A A/S' normale regnskabspraksis. Egenkapitalen udgør efter anvendt regnskabspraksis kr. 12.640.636 (side 8). I den fælles regnskabsopstilling opgøres A A/S' aktiver og forpligtelser til markedsværdi. Egenkapitalen opgjort til markedsværdi udgør kr. 16.499.079 (side 15). Reguleringen fra normal regnskabspraksis til markedsværdi udgør en nettoopskrivning på kr. 3.858.443.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Kan SKAT bekræfte, at værdien af de tildelte aktier i de modtagende selskaber med tillæg af kontante udligningssummer svarer til handelsværdien af de fra A A/S overførte aktiver og passiver?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Der må antages at foreligge modstridende interesser mellem de 2 familiegrene om værdiansættelsen, hvorfor en aftalt værdiansættelse som udgangspunkt uden videre skal lægges til grund af SKAT. I forbindelse med spaltningen er der indhentet eksterne vurderinger, som er grundlaget for den udarbejdede spaltningsbalance. Der henvises til vedlagte spaltningsbalance og spaltningsredegørelse.

De tildelte aktier i B A/S er vurderet til handelsværdier, men i henhold til ÅRL § 130 og ÅRL § 121 opfattes dette selskab efter ÅRL som et koncerninternt selskab, der kan anvende de bogførte værdier, som hidtil har været anvendt i A A/S efter den såkaldte sammenlægningsmetode i åbningsbalancen. Det fremgår af Skatteministerens svar til FSR under behandlingen af L 110 A 2006/07- bilag 19, at der "ikke er tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven".

Åbningsbalancen for aktionærerne i Familiegren 2, der repræsenterer en minoritet i det ophørsspaltede A A/S, udarbejdes efter de værdier, der fremgår af spaltningsbalancen.

Ad spørgsmål 2

Kan SKAT bekræfte, at forholdet mellem aktiver og gæld, som overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i A A/S?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

A A/S har gæld/aktivmasse i forholdet 3,8 %, ligesom gælden i forhold til aktivmassen, der overdrages til de modtagende selskaber, også har forholdet 3,8 %.

Der vedlægges som bilag beregninger, der viser, at forholdet mellem aktiver og gæld i de nye selskaber B A/S og C A/S svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det ophørsspaltede A A/S.

Ad spørgsmål 3

Kan SKAT bekræfte, at spaltningen kan gennemføres med skattemæssig virkning pr. 1/7 2007, således at der skal udarbejdes en selvstændig indkomstopgørelse for A A/S, der vedrører perioden 1/1 2007 til 30/6 2007, og herefter selvstændige indkomstopgørelser for henholdsvis B A/S og C A/S fra 1/7 2007?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Skattemæssigt skal spaltningsdatoen som udgangspunkt være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt.

Dog gælder, at hvis indkomsten i et selskab, som deltager i spaltningen, skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig spaltningsdato for selskabet, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Ifølge selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal der udarbejdes delårsopgørelse, hvis der ikke har været koncernforbindelse hele indkomståret. Hvis koncernforbindelse etableres ved stiftelse af et nyt selskab, og selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber udenfor koncernen, skal der dog ikke udarbejdes delårsopgørelse. Dette skyldes, at koncernforbindelse anses for etableret ved indkomstårets begyndelse, hvorfor hele det nystiftede selskabs indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 6. og 7. pkt.

Skatteministeren har under behandlingen af lovforslaget (L 110 2006-07) vedrørende selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 6. og 7. pkt., udtalt, jf. ændringsforslag til 2. behandlingen af lovforslaget, jf. bilag 12, at konsekvensen af lovforslaget er, at fusionsdatoen i henhold til fusionsskattelovens § 5 i disse tilfælde bliver tidspunktet for begyndelsen af koncernens indkomstår.

Ovenstående kan imidlertid ikke antages at vedrøre de tilfælde, hvor et ultimativt moderselskab spaltes, og hvor de modtagende nystiftede selskaber bliver ultimative moderselskaber i stedet. Der er således i disse tilfælde - også efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 8. pkt. - intet til hinder for at gennemføre spaltningen med selskabsretlig og regnskabsmæssig virkning pr. 1/7 2007.

Konsekvensen af ændringerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er i så tilfælde, at koncernforbindelse ved nystiftelse af et selskab mv. anses for etableret ved begyndelsen af koncernens indkomstår, hvilket indebærer, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser. Dvs. at der er mulighed for at beregne fulde afskrivninger mv. i det nystiftede selskab.

Når der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, skal spaltningsdatoen derfor være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt.

Tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen skal således kun anvendes som skattemæssig spaltningsdato for selskabet, hvis indkomsten i et selskab, som deltager i spaltningen, skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, dvs. der skal udarbejdes delopgørelse, hvilket fremgår direkte af fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

For A A/S og de modtagende selskaber vil spaltningsdatoen altså være sammenfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskabers regnskabsår, som er den 1/7 2007, hvilket indebærer, at der skal udarbejdes en selvstændig indkomstopgørelse for A A/S, der vedrører perioden 1/1 2007 til 30/6 2007, og herefter selvstændige indkomstopgørelser for henholdsvis B A/S og C A/S fra 1/7 2007.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Søskendeforhold og fætter -/kusineforhold anses som udgangspunkt skattemæssigt som parter med modstridende interesser. Sagens øvrige oplysninger, herunder de i forbindelse med spaltningen indhentede eksterne vurderinger, som er grundlaget for den udarbejdede spaltningsbalance, giver ikke SKAT grundlag for at fravige dette udgangspunkt. SKAT finder derfor ikke, at der er grundlag for at anfægte den aftalte værdiansættelse.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares med "ja".

Ad spørgsmål 2

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

SKAT har herved lagt vægt på, at A A/S har gæld/aktivmasse i forholdet 3,8 %, ligesom gælden i forhold til aktivmassen, der overdrages til de modtagende selskaber, også har forholdet 3,8 %.

Spørger har indsendt beregninger, der viser, at forholdet mellem aktiver og gæld i de nye selskaber B A/S og C A/S svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det ophørsspaltede A A/S.

Ad spørgsmål 3

Som en del af L110A blev selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ændret ved, at følgende blev indsat som 6.-9. pkt. :

"Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6.-7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt., og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.«

Det fremgår af forarbejderne, at formålet med bestemmelsen først og fremmest er at smidiggøre reglerne ved koncerninterne omstruktureringer - såvel skattefri som skattepligtige omstruktureringer. Det er ikke hensigten at give øgede muligheder for at føre indkomst ind og ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.

I forarbejderne til bestemmelsen er bl.a. anført Eksempel 7, som omhandler spaltning af et ultimativt moderselskab (selskaberne i eksemplet forudsættes at have et indkomstår, der følger kalenderåret). Nedenfor er citeret fra Eksempel 7:

"En ophørsspaltning af det ultimative moderselskab i en koncern kan efter gældende regler ikke gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft, idet alle underliggende selskaber anses for at have forladt koncernen. I disse tilfælde vil der således skulle foretages delårsopgørelser i alle koncernens selskaber. Er der derimod tale om en grenspaltning, vil det ultimative moderselskab fortsat eksistere. I disse tilfælde skal der kun foretages delårsopgørelser vedrørende de selskaber, der forlader koncernen i forbindelse med grenspaltningen. I praksis vil det imidlertid være vanskeligt at opfylde grenkravet i sådanne tilfælde.

Baggrunden for denne behandling af ophørsspaltninger er, at det ellers vil være muligt med tilbagevirkende kraft at adskille overskudsgivende og underskudsgivende dele af en koncern. I visse tilfælde er aktivsammensætningen og indkomstforholdene i det spaltede selskab imidlertid sådan, at der ikke er behov for at forhindre, at spaltningen får tilbagevirkende kraft. I sådanne tilfælde fører de gældende regler til, at der skal udarbejdes unødvendige delårsopgørelser for koncernens selskaber.

Det foreslås, at reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke skal gælde ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Dermed bliver det muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft efter reglerne i fusionsskatteloven.

Betingelsen om at moderselskabet kun må have ét direkte ejet datterselskab skal forhindre, at den underliggende koncern med tilbagevirkende kraft splittes ved spaltningen. Betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, skal begrænse muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen.

Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber."

I nærværende sag er netop tale om en ophørsspaltning af det ultimative moderselskab A A/S. A A/S opfylder ikke betingelsen om kun at have ét direkte ejet datterselskab, idet A A/S har mange direkte helejede datterselskaber. Da A A/S ikke opfylder betingelserne i den ovennævnte undtagelsesbestemmelse, er A A/S omfattet af de almindelige regler om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Ophørsspaltningen af A A/S kan således ikke gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft til 1/7 2007. Ophørsspaltningen af A A/S vil have skattemæssig virkning fra vedtagelsestidspunktet. Der skal foretages delårsopgørelser i alle koncernens selskaber.

SKAT indstiller på denne baggrund, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år.