Dokumentets metadata

Fri bil - indeholdelse af A-skat - opgørelse af værdi af fri bil - sikkerhedsudstyr

Landsretten statuerer, at der ikke på grundlag af en fortolkning af ligningsloven § 16's ordlyd, forarbejder samt administrative meddelelser er grundlag for, at værdien af airbags og ABS-bremser mv., som fradrages ved opgørelsen af registreringsafgiften, også skal fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige værdi efter ligningsloven.

Parter

H1 Group A/S
(advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Kristian Petersen, Bjerg Hansen og Elisabeth Mejnertz

Denne sag, der er anlagt den 13. marts 2003, angår opgørelsen efter ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., jf. 1. pkt., af den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver. Det spørgsmål, der er omstridt under sagen, er fortolkningen af ordene "bilens værdi" i ligningslovens § 16, stk. 4, 1. pkt., og ordet "nyvognspris" i 3. pkt., og sagen drejer sig om, hvorvidt de fradrag for værdien af airbags og ABS-bremser mv., som foretages ved opgørelsen af registreringsafgift, også skal indgå i opgørelsen efter ligningsloven af den skattepligtige værdi.

Sagsøgeren, H1 Group A/S, har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at den metode, som H1 Group A/S har anvendt til opgørelse af bilbeskatningsgrundlaget for 5 navngivne ansatte med fri bil, er korrekt, hvorfor ToldSkats pålæg af 12. januar 2001 til sagsøgeren, som senere er stadfæstet af Landsskatteretten ved kendelse af 13. december 2002, er uberettiget og derfor skal ophæves.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Landsskatterettens kendelse lyder således:

"...

Klagen vedrører ToldSkats afgørelse om, at H1 Group A/S (herefter selskabet) ved indeholdelse af A-skat m.m. af værdi af fri bil til medarbejdere er pligtig at medregne værdi af sikkerhedsudstyr med videre.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentanter, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig på retsmøde.

Det fremgår, at selskabet driver virksomhed med fremstilling af kontor-, konference og kantinemøbler, der sælges både til private og erhvervskunder.

Det fremgår endvidere, at selskabet stiller fri bil til rådighed for en række ansatte. Selskabet har herved opgjort værdien af fri bil med et nedslag i den registreringsafgiftspligtige værdi for ABS-bremser, airbags m.v.

Ved den påklagede afgørelse har ToldSkat anset selskabet for pligtig at indeholde A-skat m.v. af værdien af sikkerhedsudstyr med videre ved opgørelse af værdi af fri bil til medarbejdere.

ToldSkat har som begrundelse anført, at grundlaget for værdi af fri bil skal fastsættes i overensstemmelse med ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt. Heraf fremgår det, at beregningsgrundlaget for biler, der er anskaffet inden for 3 år efter bilens 1. indregistrering, er bilens nyvognspris. Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1996, 724 vedrørende nyvognsprisen udtalt, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør. Normalt tilbehør er nærmere præciseret i TfS 1996, 487, hvoraf følger, at der er tale om tilbehør som forekommer i privat ejede biler herunder telefon og lignende. Særligt tilbehør som f eks. telefax, diktafon og lignende skal ikke medregnes. Regionen har herved henvist til Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.9.2 .

ToldSkat har videre anført, at nyvognsprisen omfatter

• køretøjets almindelige pris
• registreringsafgift
• moms
• leveringsomkostninger inklusiv moms
• normalt tilbehør

ToldSkat har endelig anført, at TfS 1996, 724 ikke giver grundlag for at fortolke, at der skal ske reduktion i grundlaget for beregning af fri bil for eventuelt sikkerhedsudstyr. Da udtalelsen kom var sikkerhedsudstyret omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 (lov nr. 489 af 12/6-1996). Ved en efterfølgende lovændring i 1997, blev fradrag for sikkerhedsfremmende udstyr placeret i registreringsafgiftslovens § 8, men Told- og Skattestyrelsen har ikke efterfølgende truffet afgørelse om, at værdien af sikkerhedsudstyr skal fradrages i grundlaget for beskatningen af fri firmabil.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af regionen nedlagte pålæg skal ophæves - og at beskatningsgrundlaget for fri bil skal tilbageføres til det af selskabet opgjorte for de ansatte, dvs. at beregningsgrundlaget for opgørelse og indeholdelse af A-skat skal nedsættes for hver af de omhandlede medarbejdere med 10.300 kr. under henvisning til, at der for disse biler foreligger sikkerhedsfremmende udstyr, som efter registreringsafgiftsloven medfører nedsættelse af den afgiftspligtige værdi.

Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at skattemyndighederne skal anerkende at gældende fortolkning af ligningslovens §16, stk. 4, lægges til grund, og at denne fortolkning således ikke i vilkårlig henseende eller usagligt kan fraviges til skade for borgeren. Ligningslovens § 16, stk. 4, indeholder ikke hjemmel til forhøjelse af beregningsgrundlaget for værdien af fri bil.

Repræsentanten har anført, at en ordlydstolkning af lovteksten - særligt § 16, stk. 4, 5 pkt. med henvisning til 3. og 4. pkt. samt en subjektiv fortolkning i tilknytning dertil, medfører, at beregningsgrundlaget for fri bil udgør den pris som forhandleren rent faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen. Dette er udtryk for gældende ret, og skal derfor lægges til grund.

Repræsentanten har videre anført, at gældende praksis har rundet Folketinget som ved ændringslov L211 af 1999 og de specielle bemærkninger i forarbejdet til denne lovændring samt L238 af 2000 er blevet oplyst om og ved lov har vedtaget, at nyvognsprisen udgør den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, og at denne retsopfattelse/fortolkning har været grundlaget for Folketingets forståelse og således fundamentet for videre lovgivning på bilbeskatningsreglen. Ved korrekt inddragelse af alt retskildemateriale i sagen fremgår det klart, jf. bl.a. lovændringer, lovord og lovmotiver, at denne fortolkning ikke kan ændres administrativt, men alene ved lovgivningsmagtens billigelse, dvs. ændring kræver formel lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43.

Endvidere har repræsentanten anført, at med skattemyndighedernes holdning til sagen, lægges bevisbyrden for korrekt fortolkning reelt i hænderne på borgeren og dennes repræsentant. Grundlæggende gælder det imidlertid efter almindelige forvaltningsretlige betragtninger, at borgeren kan støtte ret på praksis og korrekt fortolkning af en bestemmelse, indtil denne fortolkning skærpes i rette forum eller underkendes endeligt som stridende mod den trinhøjere retskilde. Dette gælder i særlig grad, når praksis vedrører egentlig masse-administration, og hvor lighedsgrundsætningen sætter grænsen for usaglig forskelsbehandling. Repræsentanten har vedrørende lighedsgrundsætningen henvist til "Forvaltningsret -Djøf' af Gammeltoft-Hansen samt Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1999, 557.

Repræsentanten har henvist til, at det af forarbejderne til lovforslag 211 af 25. marts 1999 fra Folketingsåret 1998/99, jf. Lov nummer 385 af 2. juni 1999, vedrørende løbende registreringsafgift af udenlandske biler, samt ændring i ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt. vedrørende beskatningsreglerne for firmabiler indregistreret i udlandet, fremgår:

"Nyvognsprisen udgør den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør"

I forbindelse med denne lovændring præciserer lovgiver således i forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 4, at det er lovgivers opfattelse og hensigt, at udtalelserne i TfS 1996, 724 samt TSM 1997, 738, hvorefter beregningsgrundlaget for fri bil udgør:

"den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen"

skal være og fortsat er gældende ret - dette er konfirmeret og vedtaget af Folketinget ved lov, idet lovændringen bygger på denne forudsætning.

Repræsentanten har videre henvist til, at ordlyden af bestemmelsen efter L211-ændringen i Ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt. blev således:

"Ved værdiansættelsen af biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, skal den værdi anvendes, som ville blive lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil efter 3. eller 4. pkt."

Repræsentanten har endvidere anført, at hvis en udenlandsk indregistreret bil indføres i Danmark, kan der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund. For biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 A, stk. 6, skal værdiansættelsen ske som for "danske" biler. Med den rette tolkning af bestemmelsen, jf. lovmotiverne, giver ordlyden et klart signal, idet henvisningen til registreringsafgiftslovens principper og 3. og 4. pkt. udtrykker en udelelig sammenhæng med registreringsafgiftssystemet.

Repræsentanten har henvist til, at der af bemærkningerne til L238, 1999/2000, jf. Lov nummer 458 af den 31. maj 2000 vedrørende skærpede beskatningsregler for de dyrere firmabiler fremgår følgende:

"Det foreslås nu, at beskatningen af fri firmabil ændres, således at den skattepligtige værdi sættes til 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Det foreslås samtidig, at bilens værdi mindst beregnes af 160.000 kr. - dvs. minimums grænsen i de gældende regler foreslås opretholdt.

Udover beregningsprincipperne for den skattepligtige værdi af fri bil foreslås der ikke ændringer i de gældende regler for beskatning af firmabiler, der som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for en ansat medarbejders private benyttelse."

Endnu en gang har Folketinget således accepteret gældende praksis/regler for opgørelse af værdien og der er intet ændret herved. Skulle den have været ændret, ville det endvidere have været nærliggende, om dette var sket ved vedtagelse i foråret 2002 af L 181 (ændring af registreringsafgiftsloven og ændring i ligningslovens § 16 (varebiler))

Videre har repræsentanten anført, at i flere relationer er sammenhængen/koblingen mellem afgiftsberigtigelsen efter registreringsafgiftsloven og beskatningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 4. for fri bil fastlagt. 1. Gang ved SKM 1993 Cirkulære som præciseret ved TfS 1996, 487, 2. Gang ved TfS 1996, 724, 3. Gang ved TfS 1997, 388, og 4. Gang ved TfS 1997, 738.

Praksis er endvidere som bebudet af Skatteministeren ved TfS 1997, 388 indføjet i Ligningsvejledningen for 1997 og fremgår helt uden ændringer frem til og med seneste udgave for 2001. Repræsentanten har i øvrigt henvist til Indeholdelsesvejledningen 2002 afsnit B.1.6.1. (gældende for 2002):

Ad begrebet "nyvognspris" registreringsafgiftspligtig værdi ctr. udfakturering har repræsentanten anført, at det af bemærkningerne til bestemmelsen i § 16, stk. 4, jf. L286 FT 1992/93 fremgår, at beregningsgrundlaget for fri bil som udgangspunkt udgør det beløb, som arbejdsgiver skal betale for bilen dvs. anskaffelsessummen. Formuleringen "anskaffelsessum" blev senere under behandlingen af loven ændret til "nyvognsprisen". Repræsentanten har anført, at formuleringen "nyvognsprisen" oprindelig byggede på den antagelse, at forhandlerne skulle anmelde en fast listepris vedrørende bilen eksklusive ''eftermonteret" ikke registreringsafgiftspligtigt ekstraudstyr. Dette listeprissystem blev efterfølgende forladt - men intet i lovteksten hindrer hjemmelsmæssigt fortolkningen af begrebet via retsanvendelsen og efterfølgende lovændringer med motivstøtte. Praksis er derfor ikke i strid med lovens ord eller oprindelige forudsætninger, og er tilmed blevet en integreret del af loven, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt. og sammenhængen med 3. og 4. pkt.

Repræsentanten har anført, at det allerede inden lovens virkningstidspunkt kunne konstateres, at "nyvognsprisen" ikke som af skattemyndighederne antaget skulle udgøre bilens "udfakturerede pris" men at bilens udfakturerede pris og beregningsgrundlaget for fri bil kunne være forskelligt. Dette fremgår af cirkulære nr. 202 af 13. december 1993 som fulgte ligningslovens § 16. Det interessante i denne sammenhæng er cirkulærets formulering "samt normalt tilbehør". Ikke-normalt tilbehør vil således modsætningsvis ikke indgå i beregningsgrundlaget for fri bil - dette var således klart allerede ved den oprindelige lovs virkningstidspunkt pr. den 1. januar 1994. I det omfang en bil blev leveret med tilbehør som ikke var normalt, ville der således allerede pr. 1. januar 1994 kunne forekomne en difference mellem den udfakturerede pris for bilen og beregningsgrundlaget for fri bil. Opgørelsen af "nyvognsprisen" blev endvidere før indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 4, tillige opgjort på baggrund af bilens afgiftspligtig værdi inklusive afgiftspligtigt udstyr og registreringsafgift, men eksklusive afgiftsfrie beløb for radio og ekstraudstyr samt afgiftsfrie leveringsomkostninger, jf. eksempelvis Skatteministerens præcisering i TfS 1994, 98. Denne opgørelsesmetode vedrørende afgiftspligtigt udstyr er der ikke holdepunkter for at antage, hverken i loven eller i dennes forarbejder, skulle være ændret med indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 4. Denne forståelse af "nyvognsprisen" fremgår da som nævnt også af cirkulæret til ligningslovens § 16, som blev udstedt i december 1993 inden lovens virkningstidspunkt den 1. januar 1994.

Repræsentanten har endvidere henvist til, at Told- og Skattestyrelsen i meddelelsen refereret i TfS 1996, 487 har præciseret 1993 cirkulæret på følgende måde:

"Told- og Skattestyrelsen har svaret, at det er styrelsens opfattelse, at den nærmere afgrænsning bør følge registreringsafgiftslovens regler, således at kun registreringsafgiftspligtigt udstyr/tilbehør medregnes ved værdiansættelsen af fri firmabil."

Af styrelsens udtalelse fremgår det således tillige, at der kan være forskel på bilens udfakturerede pris og den pris - som er eksklusiv ikke registreringsafgiftspligtigt ekstraudstyr - som lægges til grund ved beregning af registreringsafgiftsgrundlaget. Dette underbygges tillige af de efterfølgende udtalelser fra Told & Skattestyrelsen, herunder meddelelsen i VS 1996, 724.

Herudover har repræsentanten henvist til, at der af Ligningsvejledningerne 1997-2001 afsnit A.B.1.9.2 fremgår følgende:

"I TfS 1996.724 udtalte ToldSkat således, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget inkl. registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør ved værdiansættelse af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt. Den værdi, som forhandleren skal benytte ved registreringsafgiftsberigtigelsen for et nyt køretøj, er bl.a. køretøjets almindelige pris, jf. registreringsafgiftslovens §§ 8 og 9"

Repræsentanten har bemærket, at Told- og Skattestyrelsens opfattelse som gentages i Ligningsvejledningen og tilmed i indeholdelsesvejledningen således, at den pris forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også er den værdi, der kan anvendes ved beregningen af beskatningsgrundlaget for fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt.

Repræsentanten har dertil anført, at i det omfang de centrale skattemyndigheders generelle forskrifter, herunder disse vejledninger, indeholder tydelige udsagn, der reelt er bindende for de kommunale ligningsmyndigheder, da vil skatteyderen umiddelbart kunne støtte ret herpå. Dette vil i første række kunne ske på grundlag af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der betinger ens behandling af lige situationer. En retsanvendelse i strid med Ligningsvejledningen og Indeholdelsesvejledningen, vil således indebære en forskelsbehandling, som er uhjemlet.

Repræsentanten har yderligere henvist til TfS 1994, 295 ØLD samt Skatteministeriets kommentar hertil. Endvidere har repræsentanten henvist til TfS 1994, 660, hvor Retssikkerhedsudvalgets redegørelse fra 1994 vedrørende Ligningsvejledningens bindende virkning er sammenfattet.

Kammeradvokaten har på Told- og Skattestyrelsens vegne indstillet, at ToldSkats afgørelse stadfæstes.

Kammeradvokaten har til støtte herfor bl.a. anført, at det følger af en sædvanlig ordlydsfortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., og af lovens forarbejder, at der ved beregningen af den skattemæssige værdi af fri bil skal tages udgangspunkt i bilens ''nyvognpris", dvs. bilens pris i handel og vandel, hvilket vil sige bilens udfakturerede pris.

Et kunstigt, særligt lempeligt og lavere, skattemæssigt beregningsgrundlag for beskatningen af fri bil end bilens udfakturerede pris har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., og ville være i strid med lovgivers hensigt med bestemmelsen, som var en skærpelse af beskatningen af fri bil.

Kammeradvokaten har videre anført, at Told- og Skattestyrelsen ikke ved de meddelelser fra 1996 og 1997, som er påberåbt af selskabet, har fraveget lovens faste regel om, at det er bilens nyvognspris, der indkomstbeskattes.

Kammeradvokaten har henvist til, at ved lov nr. 483 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven, skattekontrolloven og virksomhedsskatteloven (Telefonudgifter og personalegoder) affattedes ligningslovens § 16, stk. 4, 1.-3. pkt., således:

"Stk. 4. Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på en procentdel af bilens værdi dog mindst af 150.000 kr. og højst af kr. 400.000. Procentdelen udgør 20 for indkomståret 1994, 21 for indkomståret 1995, 22 for indkomståret 1996, og 23 for indkomståret 1997 og følgende indkomstår. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi i det indkomstår, hvori første indregistrering er foretaget, og i de to følgende indkomstår til den oprindelige nyvognspris og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen."

Ordlyden blev indsat ved et ændringsforslag fra skatteministeren til det oprindelige lovforslag, jf. Folketingstidende 1992-93, tillæg B, sp. 2384 (ændringsforslag nr. 2 til lovens § 1). I bemærkningerne hertil, sp. 2386, hedder det:

"Det foreslås, at beregningsgrundlaget for ansættelsen af den skattepligtige værdi ændres fra virksomhedens anskaffelsessum for bilen til bilens oprindelige nyvognspris, men kun når bilen er anskaffet af virksomheden inden for de første tre år efter den første nyindregistrering af bilen i Centralregisteret for Motorkøretøjer.

Herved imødegås eventuelle præferencer for firmabiler, der er erhvervet et til to år gamle, på bekostning af helt nye firmabiler, idet værditabet på en bil, alt andet lige, normalt er størst de første år. Nyvognsprisen anvendes efter ændringsforslaget som beregningsgrundlag for det indkomstår, hvori første indregistrering af bilen er foretaget, uanset hvem der på det tidspunkt ejede bilen, og de følgende to indkomstår.

Anvender virksomheden fortsat en nyere firmabil mere end tre år efter bilens første indregistrering, nedsættes beregningsgrundlaget til 75 pct. af nyvognsprisen for indkomstår, der ligger efter udløbet af det andet fulde indkomstår efter den første indregistrering af bilen."

Kammeradvokaten har herved anført, at det fremgår af de citerede bemærkninger til § 16, stk. 4, 3. pkt., at baggrunden for bestemmelsen var et ønske om at fastholde et højere skattemæssigt beregningsgrundlag for firmabiler anskaffet højst tre år efter den første indregistrering. Selve beregningsgrundlaget var altså det samme for nye firmabiler som for de indtil tre år gamle firmabiler, selvom de sidste naturligvis rent faktisk var anskaffet til en lavere pris end nyvognsprisen. Skattemæssigt blev alle biler inden for den nævnte tidsgrænse altså betragtet som "nye". Samtidig nedsattes procentdelen af beregningsgrundlaget for biler erhvervet højst tre år efter den første indregistrering til 75 pct. af nyvognsprisen, men først i det tredje indkomstår efter indregistreringsåret.

Begrebet "nyvognsprisen" i ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., skal efter en sædvanlig sproglig fortolkning forstås som den pris, en køber normalt skal betale for en nyindregistreret bil inklusive moms, registreringsafgift og de leveringsomkostninger, der faktisk skal betales for bilen. Dette svarer altså til den faktisk udfakturerede pris for bilen "på gaden" til virksomheden, som køber bilen for den ansatte.

Denne forståelse støttes både af de specifikke forarbejder til § 16, stk. 4, 3. pkt., og af hovedprincippet i hele § 16, jf. bestemmelsens stk. 3, 1. pkt., hvorefter personalegoder skal beskattes på grundlag af godets markedsværdi, forstået som det beløb, som det ville koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel.

Lovgiver tilsigtede ikke med ændringsforslaget i forhold til det oprindelig forslag til § 16 ved indsættelsen af begrebet "nyvognsprisen" på nogen måde at fravige, at det var bilens markedsværdi, der skulle danne grundlag for beskatningen ved at konstruere en kunstigt lavere værdi end markedsværdien.

Ændringen gik alene ud på, at man for alle "nye" biler op til tre år efter den første indregistrering fastsatte en standardiseret skatteværdi, nemlig "nyvognsprisen". Hovedprincippet for disse biler var, at der uanset en eventuel lavere anskaffelsessum alligevel altid skulle tages udgangspunkt i nyvognsprisen, som svarede til en helt ny bils markedsværdi, jf. gennemgangen af forarbejderne ovenfor. Skatteværdien blev for disse biler inden for den nævnte tidsgrænse låst fast til bilens oprindelige markedsværdi.

Efter indførelsen af ligningslovens § 16 udstedte Skatteministeriet cirkulære nr. 202 af 13. december 1993 om beskatning af personalegoder til told- og skatteregionerne og de kommunale skattemyndigheder. Reglerne om beregningsgrundlaget i ligningslovens § 16, stk. 4, 3. og 4. pkt., er omtalt i cirkulærets pkt. 2.4.3. I pkt. 2.4.3.2. anføres:

"Har firmaet anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering ("ny bil"), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen. Nyvognsprisen er bilens listepris fra ny, inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør.

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder telefon, men ikke særligt virksomhedstilbehør som f.eks. trækspil, telefax, diktafon eller lignende."

1993-cirkulæret afløstes af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som i pkt. 12.4.6.2. videreførte det ovenfor citerede afsnit uændret. Ved den i cirkulæret omtalte "listepris' blev forstået bilens forud fastsatte salgspris, som bilimportørerne anmeldte over for told- og skattemyndighederne. Systemet med faste listepriser muliggjorde, at registreringsafgiftsopkrævningen kunne foretages med et minimum af administrative byrder for forhandlere og myndigheder. Cirkulæret fra 1993, som fulgtes op i 1996-cirkulæret, fastholdt stadig, at det afgørende var bilens nyvognspris. Cirkulærerne fraveg således ikke ligningslovens værdiansættelsesprincip.

Med vedtagelsen af en ny forordning fra Europa-Kommissionen i 1995 måtte bilimportørerne ikke længere fastsætte, hvilke priser forhandlerne måtte tage ved salg af nye biler. Importørerne kunne herefter ikke længere anmelde faste priser over for told- og skattemyndighederne. Dette nødvendiggjorde en ændring af registreringsafgiftslovens § 9 der byggede på listeprissystemet.

Dette skete ved lov nr. 489 af 12. juni 1996 om ændring af registreringsafgiftsloven (Ændring af bestemmelsen om maksimumspris som afgiftspligtig værdi), som ophævede listeprissystemet ved en ændring af registreringsafgiftslovens § 9, jf. lovforslaget i Folketingstidende 1995-96, tillæg A, sp. 4951 ff., og skatteministerens fremsættelsestale i Forhandlingerne 1995-96, sp. 5517 (venstre spalte).

Før lovændringen i 1996 kunne listeprisen ifølge 9, stk. 1, anmeldes af den, der havde fastsat prisen, dvs. bilimportørerne, til told- og skattemyndighederne, og ifølge § 9, stk. 2, blev den anmeldte listepris anvendt som køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. ordlyden af den gamle § 9 i sp. 4955. Med lovændringen indførtes begrebet "den almindelige pris" i § 9, stk. 1, som kunne anmeldes til myndighederne og som dermed som udgangspunkt udgjorde bilens afgiftspligtige værdi.

Den oprindelig anmeldte almindelige pris kunne dog nu fraviges i opadgående retning, hvis køretøjet faktisk solgtes til en højere pris end den anmeldte, jf. § 9, stk. 2, 2. pkt. Såfremt køretøjet faktisk solgtes til en højere pris end den anmeldte, anvendtes denne faktiske pris som afgiftspligtigt grundlag.

Den anmeldte pris kunne også fraviges i nedadgående retning, hvis det kunne godtgøres, at den lavere pris indeholdt en positiv avance, jf. affattelsen af § 9, stk. 2, 3. pkt.

Foranlediget af ændringerne af registreringsafgiftslovens § 9 ved lov nr. 489 af 12. juni 1996 offentliggjorde Told- og Skattestyrelsen en meddelelse af 2. oktober 1996 trykt som TfS 1996, 724. Styrelsen anfører følgende i meddelelsen:

"Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt, hvordan nyvognsprisen opgøres som følge af den nævnte lovændring.

Told- og Skattestyrelsen udtalte, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget inklusive registreringsafgift,moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør ved værdiansættelse af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt."

Kammeradvokaten har herved anført, at eftersom det følger af 1996-udtalelsen, at den skattepligtige værdi skal følge den "pris", som forhandleren faktisk anvender ved afgiftsberigtigelsen, uanset at den faktiske pris eventuelt afviger fra den oprindelig anmeldte pris i enten opadgående eller nedadgående retning, er der fuld overensstemmelse mellem udtalelsen og reglen om, at den skattepligtige værdi af fri bil svarer til den faktiske, udfakturarede pris fra forhandleren. Den eneste ændring var, at den skattepligtige værdi ikke længere udgjordes af den listepris, som bilimportøren havde anmeldt, men derimod den pris, som forhandleren rent faktisk havde solgt bilen for.

Told- og Skattestyrelsens senere meddelelse af 23. september 1997 trykt i TfS 1997, 738, gentager blot, hvad der blev meddelt i udtalelsen fra 1996, nemlig at den skattepligtige værdi følger den "pris", som forhandleren rent faktisk anvender ved afgiftsberigtigelsen, dvs. bruttoprisen (fakturaprisen) før fradrag efter registreringsafgiftsloven.

Den pris, som der henvises til i både 1996-meddelelsen og igen i 1997-meddelelsen, skal altid være bilens faktiske, udfakturerede pris, uanset om den afviger fra den almindelige pris, der oprindelig er anmeldt til told og skattemyndighederne, jf. registreringsafgiftslovens § 9. Dette rent indkomstskattemæssige forhold, der fastslås i meddelelserne fra først 1996 og igen i 1997, har ingen sammenhæng med den efterfølgende opgørelse af bilens registreringsafgiftspligtige værdi i henhold til de nærmere regler i registreringsafgiftslovens § 8. Det tilkendegives intetsteds i meddelelsen fra 1997 fra Told- og Skattestyrelsens side, at den skattepligtige værdi af fri bil som påstået af klager skulle nedsættes med de fradrag ved opgørelsen af den afgiftspligtige værdi for ABS-bremser og airbags, der fulgte af lov nr. 363 af 2. juni 1997 om ændring af registreringsafgiftsloven, eller at der nu også indrømmedes fradrag for beløb for radio og for gebyrer for blyakkumulatorer.

At der skulle være skattefradrag for de to sidstnævnte typer udstyr fremgår heller ikke noget sted af meddelelsen fra 1996, selv om det allerede før 1996 gjaldt, at der i afgiftsmæssig henseende indrømmedes fradrag herfor i bilens afgiftspligtige værdi efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 8.

Kammeradvokaten har endelig anført, at den omstændighed, at der måtte foreligge en uensartet opfattelse af styrelsens meddelelser blandt visse lokale told- og skatteregioner er endelig ikke udtryk for, at der foreligger en fast og for skattemyndighederne retsforpligtende administrativ praksis, der berettiger klageren til at foretage de omhandlede fradrag ved A-skatteindeholdelsen for klagers ansatte med fri bil.

Landsskatteretten udtaler

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.

I henhold til § 20, nr. 22 i bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat hos personer m.v., jf. kildeskattelovens § 43, skal en arbejdsgiver indeholde A-skat m.m. af værdien af hel eller delvis fri bil, som arbejdsgiveren stiller til rådighed for den ansatte, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., at for biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi i det indkomstår, hvori første indregistrering er foretaget, og i de to følgende indkomstår til den oprindelige nyvognspris og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen.

Bestemmelsen fik sin nuværende formulering ved lov nr. 483 af 30. juni 1993.

Af det oprindelige forslag til lov om ændring af ligningsloven og skattekontrolloven (L 286 af 19. maj 1993) fremgår, at den skattepligtige værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, skulle ansættes til en årlig værdi på 25 % af bilens anskaffelsessum inkl. moms og levering.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at anskaffelsessummen er det beløb som arbejdsgiveren skal betale for bilen.

Ved ændringsforslaget (vedtaget som lov nr. 483 af 30. juni 1993) blev udtrykket "anskaffelsessummen" ændret til "den oprindelige nyvognspris".

Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår det vedrørende ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt.:

"Det foreslås, at beregningsgrundlaget for ansættelsen af den skattepligtige værdi ændres fra virksomhedens anskaffelsessum for bilen til bilens oprindelige nyvognspris, men kun når bilen er anskaffet af virksomheden inden for de første tre år efter den første indregistrering af bilen i Centralregistret for Motorkøretøjer.

Herved imødegås eventuelle præferencer for firmabiler, der er erhvervet et til to år gamle, på bekostning af helt nye firmabiler, idet værditabet på en bil, alt andet lige, normalt er størst de første år.

Nyvognsprisen anvendes efter ændringsforslaget som beregningsgrundlag for det indkomstår, hvori første indregistrering af bilen er foretaget, uanset hvem der på det tidspunkt ejede bilen, og de følgende to indkomstår.

Anvender virksomheden fortsat en nyere firmabil mere end tre år efter bilens første indregistrering, nedsættes beregningsgrundlaget til 75 pct. af nyvognsprisen for indkomstår, der ligger efter udløbet af det andet fulde indkomstår efter den første indregistrering af bilen."

Landsskatteretten finder, at det følger af en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt., og af lovens forarbejder, at der ved beregningen af den skattemæssige værdi af fri bil skal tages udgangspunkt i bilens "nyvognspris", der efter rettens opfattelse må forstås som bilens pris i handel og vandel, dvs. bilens udfakturerede pris. Retten finder endvidere ikke, at bemærkningerne til lovforslag L211, fremsat den 25. marts 1999, (jf. lov nr. 385 af 2. juni 1999) som er påberåbt af selskabet, giver anledning til nogen anden fortolkning af bestemmelsen end ovenfor anført. Retten finder således ikke, at selskabet i indkomstskattemæssig henseende kan anvende et lavere beregningsgrundlag for den skattemæssige værdi end den pris, der rent faktisk opkræves og udfaktureres fra forhandleren.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at Told- og Skattestyrelsen ved de meddelelser fra 1996 og 1997 samt formuleringen i Ligningsvejledningerne fra 1997-2001, som er påberåbt af selskabet, har fraveget denne fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4. Den omstændighed, at der måtte foreligge en uensartet opfattelse af told- og skattestyrelsens meddelelser blandt visse lokale told- og skatteregioner er endvidere ikke udtryk for, at der foreligger en fast og for skattemyndighederne retsforpligtende administrativ praksis, der berettiger selskabet til at foretage de omhandlede fradrag ved A-skatteindeholdelsen for selskabets ansatte med fri bil.

Retten finder således ikke, at selskabet ved indeholdelse af A-skat m.m. vedrørende værdi af fri bil for sine ansatte er berettiget til at foretage de omhandlede fradrag, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Den værdi af airbags og ABS-bremser mv., som den afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftslovens § 8 nedsættes med ved beregningen af registreringsafgift, fremkommer således:

Af faktura vedrørende salg til sagsøgeren af en Peugeot 406 ST CAR SR 2,0 HDI fremgår om prisen følgende:

"...

..."

I blanket vedrørende afgiftsberigtigelse af samme køretøj, som forhandleren har udfyldt, hedder det blandt andet:

"...

..."

Den anførte standardpris på 106.353 kr. udgøres af salgsprisen, 94.176 kr., som nævnt i fakturaen, med tillæg af moms, 23.544 kr., og fradrag af værdien af airbags og ABS-bremser mv., 10.300 kr., og af det tillæg for afgiftspligtigt udstyr på 1.068 kr., der fremgår af post 4 i beregningen af den afgiftspligtige værdi. Det fradrag på 3.000 kr., der indgår i afgiftsberegningen, angår andet sikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at der er sammenhæng mellem registreringsafgiftslovens regler og reglerne om beskatning af fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4, der blev indføjet i loven ved lov nr. 483 af 30. juni 1993, og at begrebet "nyvognsprisen" i ligningsloven derfor må fortolkes således, at det: er den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen - i denne sag 107.421 kr. - der danner grundlag også for beregningen af den skattepligtige værdi for bilens bruger.

Sagsøgeren har herom i første række anført, at den autoritative fortolkning af begrebet "nyvognsprisen" fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 202 af 13. december 1993, hvoraf det fremgår, at nyvognsprisen omfatter alt normalt tilbehør. Om sondringen mellem normalt og ikke normalt tilbehør fremgår det af Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1996.487, at den nærmere afgrænsning bør følge registreringsafgiftslovens regler, således at kun registreringsafgiftspligtigt udstyr/ tilbehør medregnes ved værdiansættelsen af fri firmabil. Styrelsen udtalte endvidere i TfS 1996.724, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 4, 3. pkt. Ved lov nr. 363 af 2. juni 1997 blev registreringsafgiftsloven ændret, således at fradraget for airbags og ABSbremser, der hidtil havde været et fradrag i registreringsafgiften, blev omlagt til en reduktion i beregningen af den afgiftspligtige værdi. Told- og Skattestyrelsen udsendte i tilknytning til lovændringen en udtalelse, TfS 1997.738, hvoraf det, kan udledes, at Told- og Skattestyrelsen ønskede at præcisere, at lovændringen skulle have direkte betydning for beregningsgrundlaget for værdi af fri bil.

I anden række har sagsøgeren anført, at den problemstilling, der fremgår af Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1996.487, var fuldt belyst, da ligningslovens § 16, stk. 4, blev ændret ved lov nr. 385 af 2. juni 1999 og lov nr. 458 af 31. maj 2000, og da registreringsafgiftsloven blev ændret ved lov nr. 363 af 2. juni 1997 og lov nr. 443 af 10. juni 1993, og at det derfor følger af disse lovændringer, at den pris, som forhandleren benytter ved afgiftsberigtigelsen, svarer til nyvognsprisen.

I tredje række har sagsøgeren anført, at det fremgår af ligningsvejledningerne for 1997-2001 - og samme udsagn gengives i indeholdelsesvejledningen for 2002 - at den pris, bilforhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, udgør beregningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 4., og at den værdi, som forhandleren skal benytte, udgør køretøjets almindelige pris. Vejledningerne støtter derfor sagsøgerens fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4, hvorefter nyvognsprisen skal opgøres efter fradrag af sikkerhedsudstyr mv., som nævnt ovenfor. Ligningsvejledningerne er udtryk for skattemyndighedernes praksis, og en skatteyder kan på grundlag af den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning støtte ret på entydige udsagn i vejledningerne.

Sagsøgte har gjort gældende, at begrebet nyvognsprisen i ligningslovens § 16, stk. 4, efter en sædvanlig ordlydsfortolkning og med støtte i lovens forarbejder og Skatteministeriets cirkulære nr. 202 af 30. december 1993 og cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 må fortolkes således, at det er bilens pris i handel og vandel, dvs. bilens salgspris, som indgår i beregningsgrundlaget. De senere ændringer af registreringsafgiftsloven har ikke ændret heri. Indtil 1996 var bilens salgspris lig med bilens listepris. Listeprisen udgjorde - med nogle fradrag for radio og leveringsomkostninger - også bilens afgiftspligtige værdi efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1. Ved lov nr. 489 af 12. juni 1996 afløstes systemet med listepriser af en almindelig pris, som kunne anmeldes til myndighederne, og som kunne fraviges - under visse betingelser også i nedadgående retning. Hvis den almindelige pris blev fraveget, var det den faktiske salgspris, der udgjorde grundlag for beregningen af registreringsafgift. Ved Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1996.724 blev det i anledning af, at der var rejst spørgsmål om, hvordan nyvognsprisen skulle opgøres efter lovændringen, tilkendegivet, at det fortsat var forhandlerens faktiske salgspris, der indgik i nyvognsprisen. Ved lov nr. 363 af 2. juni 1997 blev registreringsafgiftsloven ændret, idet afgiftsfritagelsen vedrørende ABS-bremser og airbags, der hidtil havde hvilet på et fradrag i registreringsafgiften, nu blev ændret til et fradrag ved opgørelsen af den afgiftspligtige værdi. Derved blev bilens afgiftspligtige værdi lavere end forhandlerens salgspris. Ved lovændringen blev der også fastsat regler om mindsteavance, som den afgiftspligtige værdi skulle indeholde. Det var alene med henvisning til disse regler om mindsteavance, at Told- og Skattestyrelsen udsendte udtalelsen i TfS 1997.738. Udtalelsen indeholder intet om de nye regler om fradrag for ABS-bremser og airbags og altså intet om, at disse regler har betydning for opgørelsen af nyvognsprisen efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der er heller ikke i øvrigt grundlag for, at Told- og Skattestyrelsen på dette punkt har foretaget et ulovhjemlet principskifte vedrørende beregningsgrundlaget for nyvognsprisen, og der er ikke i lovmotiverne støtte for, at en sådan ændring var tilsigtet.

Det bestrides, at der af ligningsvejledningerne kan udledes eller at der i øvrigt foreligger - en retsforpligtende administrativ praksis af det indhold, som sagsøgeren hævder.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ligningslovens § 16 regulerer, hvorledes værdien af såkaldte personalegoder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af § 16, stk. 1, at vederlag i form af "formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6" modtaget som led i et ansættelsesforhold, skal medregnes efter reglerne i § 16, stk. 3-10. I § 16, stk. 3, 1. pkt. er det fastsat, at den skattepligtige værdi af disse goder, medmindre andet følger af stk. 4-10, skal fastsættes til "den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel". Ifølge § 16, stk. 4, 1. pkt. skal den skattepligtige årlige værdi af en firmabil sættes til en procentdel af "bilens værdi", ifølge 3. pkt. opgøres bilens værdi for biler, arbejdsgiveren har anskaffet højst tre år efter første registrering, i denne periode til "den oprindelige nyvognspris", og ifølge 4. pkt. opgøres værdien af biler anskaffet senere til "arbejdsgiverens købspris ...". Efter ordlyden af ligningslovens § 16 foretages der ved opgørelse af den skattepligtige værdi således ikke fradrag for værdi af tilbehør.

Det fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 202 af 13. december 1993 om beskatning af personalegoder, at der i beregningsgrundlaget for beskatning af fri bil skal medregnes normalt tilbehør. ToldSkat har i meddelelse af 8. maj 1996, TfS 1996.487, udtalt, at den nærmere afgrænsning af begrebet: normalt tilbehør ved beskatning af fri bil som omhandlet i cirkulæret bør følge registreringsafgiftslovens regler, således at kun registreringsafgiftspligtigt udstyr/tilbehør medregnes ved værdiansættelsen af fri firmabil.

I registreringsafgiftslovens §§ 8-9 er det fastsat, at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er bilens "almindelige pris" indbefattet moms. Ved en ændring af registreringsafgiftsloven ved lov nr. 489 af 12. juni 1996 ændredes § 9, idet et tidligere anvendt standardprissystem blev afløst af en ordning med anmeldte vejledende salgspriser. Den faktiske salgspris skulle herefter anvendes som den afgiftspligtige værdi, dog at anvendelse af en lavere salgspris end den anmeldte krævede bevis for en positiv avance. Med henvisning til denne lovændring udtalte ToldSkat i meddelelse af 2. oktober 1996, TfS 1996.724, om opgørelse af nyvognsprisen i ligningslovens § 16, stk. 4, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget inklusive registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør ved værdiansættelsen af fri bil efter ligningslovens §16, stk. 4, 3. pkt.

Ved Lov nr. 363 af 2. juni 1997 om ændring af blandt andet registreringsafgiftsloven blev reglerne om, at den afgiftspligtige værdi skal indeholde avance, ændret. Desuden blev der indføjet en bestemmelse, der nu er lovens § 8, stk. 7, hvorved de hidtidige fradrag for sikkerhedsudstyr blev omlagt til fradrag i den afgiftspligtige værdi. I ToldSkats meddelelse af 23. september 1997, TfS 1997.738, er det med henvisning til lovændringen anført, at registreringsafgiften som hovedregel beregnes af salgsprisen, og at der i den forbindelse er fastsat en mindstebeskatningspris. Det er endvidere anført, at denne ændring også får betydning for værdiansættelsen af fri firmabil, da bilens beregningsgrundlag er den pris, som benyttes ved registreringsafgiftsberigtigelsen.

Denne meddelelse henviser til reglerne om en mindstebeskatningspris, men omtaler ikke ændringen vedrørende fradrag for sikkerhedsudstyr. Der er derfor ikke belæg for - i kraft af administrativt fastsatte retningslinier - at fortolke ligningslovens § 16, stk. 4 således, at "bilens værdi" skal forstås som forhandlerprisen fratrukket de lovbestemte fradragssatser for sikkerhedsudstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 7 og gebyr for blyakkumulatorer, jf. stk. 6.

Som følge af det anførte er der heller ikke grundlag for at fastslå, at Folketinget ved senere ændringer af ligningsloven og registreringsafgiftsloven har forudsat den af sagsøgeren hævdede fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4, således at denne fortolkning herefter skulle være bindende for skattemyndighederne.

Ligningsvejledningernes redegørelser i afsnit A.B.1.9.2 fra 1997 til 2001 indeholder i det væsentlige en gengivelse af Told- og Skatteministeriets meddelelser i TfS 1996.724 og TfS 1997.738. Af de grunde, som er anført foran, indebærer ligningsvejledningerne derfor ikke den af sagsøgeren hævdede fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 4. Da sagsøgeren heller ikke i øvrigt har godtgjort, at der foreligger en bindende administrativ praksis, er der ikke grundlag for at antage, at Landsskatterettens afgørelse strider mod den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

Landsretten tager herefter sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, H1 Group A/S, betale til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.