Dokumentets metadata

Balancetilpasning i forbindelse med ophørsspaltning

Sagen vedrører et bindende svar, hvor spørgsmålet er, hvorvidt et selskab, hvis aktivitet består i udlejning af selskabets ejendom, og som ejes af to brødre, ønskedes opdelt (ophørsspaltet) i to selskaber, Selskab 1 og Selskab 2, ejet af henholdsvis den ene og den anden aktionær. Skatterådet bekræftede, at der forud for spaltningen kunne ske balancetilpasning, ved optagelse af lån, stort kr. 11,0 mio. forud for spaltningsdato, således at betingelsen i Fusionsskattelovens § 15A, stk. 2 in fine om, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, kan anses for opfyldt. Skatterådet bekræftede endvidere, at det forhold at Selskab 1 og Selskab 2, umiddelbart efter gennemførelsen og registreringen af spaltningen, tilbagebetaler lån svarende til den aktiv/passivpost som er overgået til Selskab 1 og Selskab 2 i forbindelse med ophørsspaltningen, ikke bevirker, at spaltningen ikke opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a.

En repræsentant for et selskab har anmodet om bindende svar på følgende:

1. Kan SKAT bekræfte, at der ved balancetilpasning af Selskabet ved optagelse af lån, stort kr. 11,0 mio. forud for spaltningsdato 1. januar 2008 og ved efterfølgende åbningsbalance for de modtagende selskaber (Selskab 1 og Selskab 2), opfylder betingelserne i Fusionsskattelovens § 15 A, herunder betingelsen i Fusionsskattelovens § 15A, stk. 2 in fine om, at: "Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab".
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, bedes det oplyst, om det forhold at Selskabet 1 og Selskab 2, umiddelbart efter gennemførelsen og registreringen af spaltningen, tilbagebetaler lån svarende til den aktiv/passivpost som er overgået til Selskab 1 og Selskab 2 i forbindelse med ophørsspaltningen, bevirker, at spaltningen ikke opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a.

1. Ja.
2. Nej.

Selskabet, er ejet af 2 personer (brødre), som hver især har ejet deres aktier i selskabet i mere end 3 år.

Selskabets aktivitet består i udlejning af selskabets ejendom.

Ved anmodning af 13. august 2007 har Selskabets repræsentant anmodet Skattecenter Køge om bindende svar, om Selskabets ejendom, kan værdiansættes til kr. 13.600.000 kontant i udlejet stand. Skattecentret har hertil svaret "ja", samt meddelt, at det bindende svar er bindende for SKAT indtil 31/3 2008, idet gyldighedsfristen er reduceret på grund af de hastige udsving, der hyppigt konstateres på ejendomsmarkedet.

Selskabets aktionærkreds har været uenig om, hvorvidt ejendommen skal sælges eller videreføres, herunder på baggrund af nogle indkomne købstilbud på ejendommen.

Enighed har ikke kunnet opnås, hvorfor parterne har besluttet at opdele selskabet, således at den ene aktionær i forbindelse med en spaltning modtager aktier i et selskab, hvori ejendommen er beliggende (Selskabet 1), medens den anden aktionær alene modtager et passivt selskab med likvide midler (Selskab 2).

Det er hensigten, at spaltningen skal ske med virkning fra 1. januar 2008 og ske efter de nye regler i fusionsskatteloven, hvorefter gennemførelse af skattefri ophørsspaltning kan ske uden indhentelse af tilladelse fra SKAT.

Det er en betingelse i Fusionsskattelovens nye regler, at forholdet mellem aktiver og gæld i såvel det indskydende som de modtagende selskaber er enslydende, hvorfor Selskabet har søgt bindende ligningssvar vedrørende værdiansættelsen af selskabets aktiv — ejendommen

Der er fremlagt udkast til åbningsbalance, hvoraf fremgår, at der sker en balancetilpasning, idet Selskabet optager banklån, svarende til kr. 11,0 mio., med henblik på at gøre det muligt, at forholdet mellem aktiver og gæld i begge de modtagende selskaber tilsvarer forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Repræsentanten har efterfølgende oplyst til Skat Center for Store selskaber, at spaltningsdatoen ikke længere er den 1. januar 2008, men vil blive gennemført umiddelbart efter Skatterådets stilling til de fremsatte spørgsmål.

Endvidere er det oplyst, at optagelse af lån på 11 mio. kr. endnu ikke er sket, og lånet vil først blive optaget efter Skatterådets stillingtagen til anmodningen. Lånet forventes optaget i bank (Danske Bank), og der er på nuværende tidspunkt ikke drøftet nærmere lånevilkår, herunder eventuelt krav om sikkerhedsstillelse m.v. med banken.

Endelig er der fremlagt seneste regnskab for Selskabet, dækkende perioden fra 1. juli 2006 til 30. juni 2007.

Det er spørgerens repræsentants opfattelse, at den skitserede åbningsbalance lever op til fusionsskattelovens bestemmelser for at spaltningen kan gennemføres skattefrit (naturligvis forudsat at de angivne værdiansættelser er korrekt, hvilket skal lægges til grund i forbindelse med besvarelsen af nærværende henvendelse), idet forholdet mellem aktiver og gæld er lig i såvel indskydende selskab som de to modtagende selskaber.

Det er hensigten, at der efter gennemførelse af spaltningen vil ske indfrielse af bankgæld, således at såvel det modtagende selskab 1 og modtagende selskab 2 tilbagebetaler det lån, i alt kr. 11,0 mio., som er optaget i det indskydende selskab forud for spaltningen som i balancetilpasningen.

En efterfølgende indfrielse af den gæld, der er optaget i forbindelse med balancetilpasningen, forud for spaltningen, medfører ikke nogen ændringer i, at spaltningen på tidspunkt for spaltningen anses for gennemført i overensstemmelse med reglerne i fusionsskatteloven, herunder at en umiddelbar indfrielse af gæld efter spaltning ikke ændrer ved dette forhold.

Spørgsmål 1

Bestemmelser vedrørende spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen er indsat i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. - 8. pkt., ved lov nr. 343 af 18. april 2007.

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 er reglerne om skattefri omstrukturering ændret, idet der dermed er mulighed for at gennemføre en skattefri omstrukturering uden tilladelse.

I fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt., er det således fastsat, at ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen.

Det er en betingelse for anvendelse af § 15 a, stk.1, 4.pkt. at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af § 15 a, stk.1, 4.pkt. at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk.2, 2. og 3. pkt.

Af forarbejderne til lov nr. 343 af 18. april 2007, jf. bemærkninger til lovforslaget L 110 af 13. december 2006 § 3, stk. 9 fremgår det, at formålet med bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., er at "bestemmelsen skal forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - fortager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Bestemmelsen forhindrer tilsvarende, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier, ved at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, således at en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret."

SKAT bemærker herefter, at ved nærværende påtænkte disposition vil det indskydende selskab optage et lån forinden ophørsspaltningen, således at der kan ske en balancetilpasning, så forholdet mellem de aktiver og den gæld, der ved spaltningen overdrages til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Bestemmelsen i fusionsskatteloven vedrørende spaltning uden tilladelse indeholder ingen regler vedrørende eventuel forudgående lånoptagelse i indskydende selskab.

Endvidere bemærkes, at i henhold til det objektiverede omstruktureringssystem, er der ikke mulighed for at nægte en tilladelse eller til at stille vilkår for en tilladelse. I stedet for omfattes en omstrukturering uden tilladelse af værnsregler, der skal forhindre at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgåelsesmotiv.

Værnsreglerne er udformet så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelsessystemet, og som ligger bag de vilkår, der stilles i tilladelsespraksis. Værnsreglerne er derfor udformet, så det ikke vil være interessant at anvende adgangen til skattefri omstrukturering uden tilladelse, hvis hovedformålet med omstrukturering er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 110 af 13. december 2006, fremgår det, at værnreglerne bl.a. skal forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri omstrukturering og kort tid efter sælger vederlagsaktierne uden nogen nævneværdi skattepligtig avance.

Dette er baggrunden for, at det i fusionsskattelovens § 15 a, stk.1, 4. pkt., er fastsat, at skattefri spaltning uden tilladelse er betinget af, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i § 15 b, stk. 7. Det er herved fastsat, at er selskabsdeltageren et selskab m.v., anses aktierne i det eller de modtagende selskaber for anskaffet på tidspunktet for spaltningen. Endvidere er der i § 15 b, stk. 8, fastsat værnsreglen, at selskabsdeltagerne i de indskydende selskaber i op til 3 år efter spaltningsdatoen ikke kan modtage skattefrit udbytte af deres aktier i de deltagende selskaber, der overstiger selskabsdeltagerens andel af ordinært resultat.

I den konkrete situation er selskabsdeltagerne i det ophørende selskab fysiske personer. Da der er tale om fysiske personer skal udbytte medregnes ved den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A. Selskabsdeltagerne kan altså ikke modtage skattefrit udbytte. Endvidere vil selskabsdeltagerne være skattepligtige af avance ved likvidation eller afståelse af aktierne i de modtagende selskaber.

SKAT bemærker i den forbindelse videre, at inden fremsættelse af lovforslaget L 110 / 1996, fremsat den 13. december 2006, var lovforslaget i høring. Af bilag 1 til lovforslaget fremgår det, at Advokatrådet i forbindelse med høringen havde anført, at Rådet forstod sigtet med reglen om, at forholdet mellem aktiver og gæld, der ved spaltningen eller en tilførsel af aktiver overføres til det modtagende selskab, skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, således, "at det er muligt at dele et selskab mellem flere aktionærer, uanset om selskabet besidder en eller flere virksomhedsgrene eller en mere passiv formue, og uanset hvordan aktiver og passiver ønskes fordelt på de modtagende selskaber". Rådet forstod i øvrigt reglen sådan, "at det er muligt at foretage en balancetilpasning i det indskydende selskab ved at optage et lån inden spaltningen henholdsvis tilførslen."

Skatteministeriets svar var, at "det er korrekt, at det er muligt at dele et selskab mellem flere aktionærer, og at der er muligt forudgående at foretage balancetilpasninger i det indskydende selskab." Det bemærkedes dog, "at grenkravet vil være gældende for omstruktureringer der gennemføres efter de forslåede regler."

SKAT bemærker herefter, at i nærværende sag, hvor der er tale om en ophørsspaltning, gælder der ikke et grenkrav, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3.

Det bemærkes videre, at fordelingen i den foreliggende sag påtænkes at ske ud fra den ejerfordeling parterne har i det indskydende selskab, og der ses ikke at blive overført gæld i et forhold, som overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab for derved at kunne reducere en evt. avance.

SKAT bemærker dog, at det ikke er nærmere oplyst, hvorledes gældsoptagelsen forud for spaltningen skal ske, herunder tidspunktet for låneoptagelsen, lånevilkår (afdragsprofil, forrentning, evt. sikkerhedsstillelse m.v.). Under forudsætning af, at der er realitet bag den påtænkte disposition, herunder en reel gældsforpligtelse med deraf forretningsmæssig realitet forud for spaltningsdatoen, finder SKAT, at den påtænkte disposition opfylder betingelserne for at være en skattefri ophørsspaltning efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. og 5. pkt., samt § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Under disse betingelser er det SKATs indstilling, at der svares "ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Spørgsmålet er, om det forhold at Selskab 1 og Selskab 2 umiddelbart efter gennemførelsen og registreringen af spaltningen, tilbagebetaler lån svarende til den aktiv/passivpost som er overgået til Selskab 1 og Selskab 2 i forbindelse med ophørsspaltningen, ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1.

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1, jf. § 8, behandles aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Bestemmelsen i fusionsskatteloven vedrørende spaltning uden tilladelse indeholder herved ingen regler vedrørende en tidsbestemt periode de modtagende selskaber skal bevare de ved spaltningen konstaterede tilførte aktiver samt gældsposter.

Derimod fremgår det som anført under besvarelsen af spørgsmål 1, at en omstrukturering uden tilladelse i henhold til det objektiverede omstruktureringssystem dog omfattes af en række værnsregler, der skal forhindre at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgåelsesmotiv.

SKAT bemærker videre, at i den konkrete situation er selskabsdeltagerne fysiske personer, og de pågældende selskabsdeltagere vil ikke i anledning af eventuel forudgående låneoptagelse i indskydende selskab samt efterfølgende spaltning og indfrielse af gældsposter opnå en fordelagtig position, hvorved de kan afstå vederlagsaktierne skattefrit efter spaltningen.

På den baggrund og under forudsætningen af, at der vil være realitet bag den påtænkte disposition, herunder en reel gældsforpligtelse forud for spaltningstidspunktet, er det SKATs indstilling, at der svares "nej" til spørgsmål 2.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.