Dokumentets metadata

Afgiftsgodtgørelse - olie og CO2-afgift - graveredskaber på skibe

Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt et rederi var berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift af olieforbruget i en gravemaskine, der var anbragt ombord på et entreprenørskib.Efter en naturlig sproglig forståelse af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, samt Rådets direktiv 92181/EØF af 19. oktober 1992 (mineraloliedirektivet), artikel 8, stk. 1, litra c, omfattede afgiftsfritagelsen ifølge landsretten kun det brændstof, der blev anvendt til fartøjets fremdrift, og begrebet "sejlads" kunne derfor ikke anses for at omfatte det arbejde, gravemaskinen udførte.Gravemaskinen havde egen motor og olietank, og dens gravearbejde kunne ikke betragtes som en sideaktivitet, der efter praksis om "slipstrømsbetragtninger" var afgiftsfritaget.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

Partrederiet H1
(advokat Troels Lind Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Torben Geneser og Eva Staal

Indledning

Denne sag, der er anlagt den 1. juni 2005, angår spørgsmålet, om et rederi er berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende olieforbruget i en gravemaskine, der er om bord på et skib, i medfør af bestemmelser i mineralolieafgiftsloven og CO2-afgiftsloven, hvorefter afgiften godtgøres af olie, der anvendes til "sejlads".

Påstande

Sagsøgeren, Partrederiet H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at rederiet er berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende olieforbrug i gravemaskinen om bord på M/S H2.

Partrederiet H1 har subsidiært nedlagt påstand om, at opgørelsen af rederiets olie- og CO2-afgiftstilsvar for perioden 1. april 2001 til 30. september 2003 hjemvises til fornyet behandling hos den stedlige afgiftsmyndighed.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 4. marts 2005 en kendelse, hvori det blandt andet anføres

"...

Klagen skyldes, at partrederiet ikke er anset for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende brændstof forbrugt i graveredskaber og sandpumpe om bord på skibet M/S "H2".

Landsskatterettens afgørelse

Landskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Partrederiet udøver entreprenørarbejder til havs med entreprenørskibet M/S "H2". Skibet har en lastekapacitet på 630 tons eller 390 m3 og er monteret med:

Gravemaskinen, der er af samme type som anvendes på landjorden med hjul eller larvefødder, fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor, og fungerer ikke under sejlads.

Skibet er velegnet til

Partrederiet har i perioden 1. februar til 30. september 2003 foretaget måling af olieforbruget til gravemaskinen, samt opgjort det samlede indkøb af olie til skibet i denne periode. Gravemaskinens andel af det samlede forbrug har i perioden i gennemsnit udgjort 34 %. Gennemsnittet er af partrederiet anset for at være repræsentativt for fordelingen af de sidste 3 års forbrug. Sandpumpen har efter det oplyste kun været anvendt i meget begrænset omfang.

Skibets samlede brændstofforbrug i perioden 1. januar 2001 til 30. september 2003 opgjort til følgende mængder:

Forbruget er opgjort som de i perioden indkøbte mængder.

Partrederiet har oplyst, at samtlige af partrederiernes skibe er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Man har tidligere forestået indvinding af havmaterialer, men denne aktivitet ophørte i forbindelse med og er en forudsætning for DIS-registreringen. 15 - 20 % af de af partrederierne udøvede aktiviteter består i uddybningsaktiviteter, og ca. 50 % består af stenarbejde, dvs. flytning og losning af sten i forbindelse med eksempelvis etablering af havvindmøller. Uddybningsaktiviteterne består i opgravning, transport og losning af materialer. Aflosning af bortfjernede materialer sker på såkaldte klappladser, dvs. på nærmere angivne steder til søs. De udøvede aktiviteter er i intet tilfælde i konkurrence med tilsvarende aktiviteter på land. Tidligere blev arbejdsredskaber ombord på skibe sædvanligvis drevet af skibets fremdriftsmotor, hvilket ikke er tilfældet i dag.

Partrederiet har fremlagt brev af 22. november 2000 fra Foreningen af Danske Ral- og Sandsugere til dens medlemmer, hvorved blev medsendt kopi af Skatteministerens kommentar af 3. december 1992 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra foreningen (L 27 - bilag 5.), hvoraf bl.a. fremgår, at

"...

det udfra en samlet vurdering næppe vil være hensigtsmæssigt at søge gennemført en særlig beskatning af indvindinger til søs for at udligne en forholdsvis mindre forskel i konkurrencevilkårene, der i forvejen varierer betydeligt. Der er hermed lagt vægt på, at ral- og sandsugning fremover må forventes pålagt yderligere omkostninger."

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke anset partrederiet for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift efter olieafgiftslovens § 9, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, vedrørende brændstof anvendt i graveredskaber ombord på skibet M/S "H2". For perioden 1. april 2001 til 30. september 2003 er partsrederiet afkrævet 514.766 kr. i afgift. Regionen har videre pålagt partrederiet fremover at opgøre olieforbruget i sandpumpen ved arbejder i danske farvande og modregne afgiften heraf i angivelserne vedrørende godtgørelse af olie- og CO2-afgift.

Det er anført, at graveredskaberne fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og ikke anvendes under sejlads. Der er således ikke tale om en sideaktivitet, der knytter sig til sejlads, hvorfor aktiviteten er omfattet af den almindelige regel i olieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. punktum, hvorefter afgift af motorbrændstof ikke kan tilbagebetales .

... Regionen er bekendt med, at der er truffet 1. instans afgørelser ved andre regioner, men disse er ikke prøvet ved højere myndigheder.

...

Af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 28. september 2001, offentliggjort på SKM2001.393.TSS fremgår, at afgift af olie anvendt til drift af redskaber, herunder pumper, i forbindelse med uddybningsfartøjer, f.eks. uddybning af sejlrender, havne og havneindløb, ikke er godtgørelsesberettiget. Videre fremgår, at arbejdsredskaber, der fungerer uafhængigt af fartøjets øvrige funktioner, fx en gravemaskine, der er placeret på dækket af et uddybningsfartøj ikke er omfattet af reglerne i olieafgiftslovens § 9 . ... Endvidere fremgår af Told- og Skattestyrelsens besvarelse af 19. maj 2003 på en henvendelse fra regionen, at arbejde med graveredskaber, der fungerer uafhængigt af skibets fremdriftsmotor, ikke er en sideaktivitet til sejladsen. Afgifterne af olieforbruget i disse redskaber er derfor ikke godtgørelsesberettigede. Styrelsen fastholder i øvrigt den fortolkning af reglerne, der fremgår af SKM2001.393.TSS .

...

Reguleringen af afgiftstilsvaret er foretaget på grundlag af de af partrederiet afgivne oplysninger om skibets samlede brændstofforbrug, og skønsmæssigt opgjort på grundlag af den af partrederiet foretagne måling. Den andel af det beregnede forbrug i gravemaskinen, der vedrører arbejde udført i Danmark er beregnet skønsmæssigt efter partrederiets oplysninger om omsætningens fordeling på dansk og udenlandsk omsætning. Olie- og CO2-afgift er herefter beregnet af det indenlandske brændstofforbrug med de afgiftssatser, der var gældende i de enkelte perioder.

...

Klagerens påstand og argumenter

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af olieafgiftslovens § 9, stk. 4, fremgår

"Afgiften godtgøres af

1. varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer, og
2. ...

..."

Af CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, fremgår

"Afgiften tilbagebetales for

1. Afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-7 og nr. 9-13, der anvendes af en virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, til sejlads med skibe og fiskerfartøjer, der ikke er omfattet af stk. 1, dog bortset fra lystfartøjer, ...
2. ...

..."

Bestemmelsen i olieafgiftslovens § 9, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992, jf. denne lovs § 9, stk. 3. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 27) fremgår, at dette tilsigter at implementere de EU-retlige regler vedrørende indførelse af det indre marked. Af bemærkningerne til § 9 fremgår bl.a.:

"...

Paragrafferne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer i store træk til de tilsvarende bestemmelser i de gældende love, og der er ikke tilsigtet en ændring af gældende praksis for fritagelse eller afgiftsgodtgørelse. I overensstemmelse med EF-bestemmelserne er der foretaget en præcisering af fritagelsesområdet, og der foreslås nogle mindre justeringer.

Det er i den forbindelse præciseret, at afgiftsfritagelsen for skibe som hovedregel vedrører sejlads, og at der derfor kan ske beskatning af aktiviteter ombord, der f.eks. konkurrerer med lignende aktiviteter på land, som ikke er fritaget for afgift.

..."

Bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1018 af 19. december 1992. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L 32) fremgår, at lovforslaget er en konsekvens af tilpasningen inden for punktafgiftsområdet med henblik på gennemførelsen af det indre marked den 1. januar 1993. Af de særlige bemærkninger fremgår:

"...

Bestemmelserne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer til de tilsvarende bestemmelser i energiafgiftslovene, inklusive de foreslåede ændringer i lov om energiafgift af mineralolier m.v. Afgiftsfritagelsen og afgiftsgodtgørelsen foreslås udvidet til at omfatte mineralolier til sejlads, herunder med fiskerfartøjer og færger, men ikke lystfartøjer.

..."

Af den dagældende relevante bestemmelse i Rådets direktiv 92/81 af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (strukturdirektivet) med senere ændringer fremgår af artikel 8 følgende:

"...

..."

Det bemærkes, at der ikke i dansk ret er sket implementering af strukturdirektivets artikel 8, stk. 2, litra g.

Det er i Punktafgiftsvejledningen 2000, afsnit F.1.6.3. vedrørende anden godtgørelse og i relation til olieafgiftslovens § 9, stk. 4, bl.a. anført, at det er en generel betingelse for afgiftsfritagelse, at varerne skal anvendes til brug ved sejlads. Det samme gælder for motorbrændstof til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i § 9, stk. 1, nr. 3, nævnte.

Endvidere fremgår følgende af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 28. september 2001, offentliggjort i SKM2001.393.TSS ....

"...

Der har overfor styrelsen været rejst spørgsmål om den afgifts- og godtgørelsesmæssige stilling for motorbrændstof, der anvendes af specielle fartøjer mv., der foretager uddybning af sejlrender, havneindløb mv., herunder sejlads i relation til sådanne arbejder. På den baggrund har styrelsen fundet anledning til at udsende en meddelelse om styrelsens opfattelse af dette.

...

Afgørelse på området

Styrelsen har tidligere truffet afgørelse i en konkret sag vedrørende et sandsugerfartøj, der bevægede sig ved et wirespil. Den altovervejende del af brændstofforbruget om bord blev brugt i forbindelse med sandsugningen. Styrelsen traf afgørelse om, at der kun var fradrag for afgift af brændstoffet, der anvendes ved sejlads/manøvreringen af fartøjet men ikke for sandsugningen.

Generel praksis for forbrug af olie i skibe

Praksis for forbrug af olie i skibe i øvrigt er, at der almindeligvis er fuld afgiftsfrihed for brændstof, der anvendes om bord i skibe, dvs. både for brændstof, der anvendes ved sejlads og brændstof, der anvendes i forbindelse med sideaktiviteter om bord på skibet, i hvert fald når forbruget knytter sig direkte til skibets egentlige funktion og anvendelse som skib. Dvs., at der i disse tilfælde gøres en "slipstrømsbetragtning" gældende for forbruget af olie til sideaktiviteter.

Styrelsens opfattelse

Indledningsvis må det fastslås, at der skal være tale om skibe/fartøjer for at være omfattet af nævnte bestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 9.

Dette indebærer bl.a., at arbejdsredskaber, der fungerer uafhængigt af skibets/fartøjets øvrige funktioner, fx en gravemaskine, der er placeret på dækket af et uddybningsfartøj, ikke er omfattet af reglerne i § 9 - men af reglerne for motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. punktum, der ikke giver adgang til afgiftsgodtgørelse.

Det er styrelsens opfattelse, at for fartøjer, der er specielt indrettet til uddybningsopgaver, fx. uddybning af sejlrender, havne og havneindløb, er selve uddybningsaktiviteten en så væsentlig funktion, at der ikke er grundlag for at karakterisere denne som en sideaktivitet. Det forhold, at visse uddybningsfartøjer er indrettet med et lastrum, så fartøjet selv kan transportere bundmateriale, der er suget/gravet op, ændrer ikke på dette forhold.

Dette indebærer, at der ikke kan opnås afgiftsfrihed i medfør af mineralolieafgiftslovens § 9 for forbrug af olie i forbindelse med sådanne uddybningsaktiviteter.

Der vil dog altid kunne opnås afgiftsfrihed for olie, der anvendes i forbindelse med sejlads med sådanne fartøjer. Det gælder både sejlads til arbejdsstedet, sejlads under arbejdet og sejlads fra arbejdsstedet.

Med hensyn til et evt. forbrug af olie ved losning af bundmaterialer, der er suget/gravet op, er det styrelsens opfattelse, at dette forbrug knytter sig så tæt til uddybningsaktiviteten, at aktiviteten ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 9.

Opfattelsen skal endvidere ses i lyset af, at direktivets artikel 8, stk. 2, litra g, ikke er implementeret i mineralolieafgiftsloven.

..."

Det fremgår direkte af både olieafgiftslovens § 9, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, at afgiften kan tilbagebetales for afgiftspligtige varer, der anvendes til sejlads. Den bagvedliggende bestemmelse i strukturdirektivets artikel 8, stk. 1, c, afgiftsfritager mineralolier, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads. Som udgangspunkt er det således alene afgiftspligtige varer anvendt til sejlads, der er omfattet.

Det bemærkes herved, at strukturdirektivets artikel 8, stk. 2, litra g, ikke er implementeret ved de nævnte lovbestemmelser eller i øvrigt. Videre bemærkes, at det hverken på grundlag af ordlyden af dagældende direktivs artikel 8, stk. 1, sammenholdt med artikel 8, stk. 2, litra g, eller de senere vedtagne direktivbestemmelser, kan antages, at begrebet erhvervsmæssig sejlads, tillige skulle omfatte opmudring. Derudover blev der ved EF-domstolens dom C-389/02 alene foretaget en fortolkning af begrebet "erhvervsmæssig" i relation til afgrænsning af den i artikel 8, stk. 1, litra c, første afsnit, fastsatte undtagelse.

Retten finder, at det i bemærkningerne til olieafgiftslovens § 9, stk. 4 (L 27) anførte ikke kan anses som en generel udvidelse af afgiftsfritagelsen for aktiviteter udført ombord på skibe i det omfang, der ikke udføres lignende aktiviteter (ikke afgiftsfritagne) på land. Det i bemærkningerne anførte vedrørende konkurrerende landaktiviteter kan alene forstås som en indskrænkning af ellers afgiftsfritagne sideaktiviteter udført ombord. Denne fortolkning ses i øvrigt i overensstemmelse med den af partrederiet påberåbte besvarelse fra Skatteministeren, som desforuden ikke indeholder kommentarer til begrebet "erhvervsmæssig sejlads".

Det omhandlede forbrug er udelukkende medgået til drift af arbejdsredskaber ombord i forbindelse med udførelse af entreprenør- eller anlægsarbejder, såsom stenflytning, uddybning mv. Retten finder, at sådanne entreprenør- eller anlægsarbejder ikke kan karakteriseres som sideaktiviteter i forbindelse med erhvervsmæssig sejlads. Partrederiet er således med rette ikke anset for berettiget til godtgørelse heraf, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt. og hverken den principale eller den subsidiære påstand kan derfor tages til følge.

...

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Det er for landsretten oplyst, at gravemaskinen også fungerer under sejlads. Losning af opgravet materiale sker som regel under sejlads for at sikre, at der sker en jævn fordeling af materialet over havbunden i overensstemmelse med betingelserne i klaptilladelserne.

Forklaringer

A har forklaret, at han er korresponderende reder i Partrederiet H1 og direktør i H3 Rederi A/S, der ejer hovedparten af andelene i partrederiet. Skibet "H2" arbejder typisk med uddybning af havne eller sejlrender, og det sejler derefter til havs og losser de opgravede materialer. Det kan også forekomme, at materialerne losses på land, hvis der er tale om forurenende materialer. Andre opgaver kan være at laste sten fra land eller fra pramme til søs og derefter sejle ud til vindmølleparker, hvor stenene lægges ud som fundament. På tilsvarende måde lægges der også sten ud omkring f.eks. bropiller og moler. Man kan også i nogle tilfælde opbygge moler fra land, hvorimod de andre opgaver ikke kan løses fra land. "H2" har blandt andet opgravet sejlrenden til G1 Ferieby og er derefter sejlet ud og har losset materialerne. Når man graver, er skibet opankret, hvorimod det er i fremdrift, når man losser materiale på "klappladsen", hvilket har sammenhæng med vilkårene i de såkaldte "klaptilladelser". Gravemaskinen har egen motor og en forbrugstank til olie, der dagligt fyldes op fra skibets hovedtank. Rederiet har registreret olieforbruget i 2003 og har på den baggrund regnet ud, at gravemaskinens andel af det samlede olieforbrug udgør 34%. Efter skattemyndighedernes afgørelse i denne sag opmåler man i dag nøjagtigt, hvor meget olie der anvendes i gravemaskinen. "H2s" arbejdsopgaver i 2003 var typisk de samme som i dag, og det gælder også de andre skibe i H3 Rederi A/S.

Procedure

Partrederiet H1 har gjort gældende, at udtrykket "sejlads" skal fortolkes bredt, og at afgiftsfritagelsen derfor også omfatter olie anvendt til erhvervsmæssig aktivitet udført fra skibet.

Partrederiet har nærmere anført, at aktiviteter om bord, der ikke konkurrerer med tilsvarende aktiviteter på land, er fritaget for afgift. Efter praksis er der ud fra en "slipstrømbetragtning" afgiftsfrihed for brændstof, der anvendes i forbindelse med sideaktiviteter om bord på et skib, i hvert fald når forbruget knytter sig direkte til skibets egentlige funktion og anvendelse som skib, hvilket netop er tilfældet for så vidt angår gravemaskinen. Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten finder, at kun nogle af gravemaskinens aktiviteter er omfattet af fritagelsen.

Skatteministeriet har gjort gældende, at afgiftsfritagelsen omfatter olie anvendt til "sejlads", og at dette begreb efter en naturlig sproglig forståelse kun omfatter olieforbrug til skibets fremdrift og ikke gravemaskinens olieforbrug. Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, skal som undtagelser fra hovedreglen om afgiftspligt fortolkes indskrænkende. Ifølge EF-Domstolens dom af 1. marts 2007 i sag C-391/05 Jan De Nul NV var det en muddermaskines "manøvreringer", der var omfattet af begrebet "sejlads". Såkaldte "slipstrømbetragtninger" kan ikke føre til afgiftsfritagelse. Der er ikke noget belæg for partrederiets subsidiære påstand, idet der ikke har været tvist om opgørelsen af olieforbruget.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter § 9, stk. 4, nr. 1, i den dagældende mineralolieafgiftslov godtgøres blandt andet afgiften af "varer, der anvendes til ... erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer". Efter § 7, stk. 4, nr. 1, i den dagældende CO2-afgiftslov tilbagebetales afgiften for "varer ..., der anvendes ... til sejlads med skibe og fiskerfartøjer, der ikke er omfattet af stk. 1, dog bortset fra lystfartøjer".

De nævnte bestemmelser tjener til gennemførelse af Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier. Efter artikel 8, stk. 1, litra c, i direktivet fritager medlemsstaterne "mineralolier, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder til fiskeri), medmindre der er tale om lystsejlads" for afgift. Direktivet fra 1992 er afløst af Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet. Ifølge artikel 14, stk. 1, litra c, i dette direktiv fritager medlemsstaterne "energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj" for beskatning.

Efter en naturlig sproglig forståelse af de nævnte lovbestemmelser og direktiverne omfatter afgiftsfritagelsen kun det brændstof, der anvendes til fartøjets fremdrift, og begrebet "sejlads" kan ikke anses for at omfatte det arbejde, gravemaskinen udfører. Gravemaskinen har egen motor og olietank, og dens gravearbejde kan ikke betragtes som en sideaktivitet, der efter praksis om "slipstrømsbetragtninger" er afgiftsfritaget. Partrederiet har heller ikke i øvrigt påvist forhold, der - uanset ordlyden af de nævnte bestemmelser - kan føre til, at gravemaskinens olieforbrug skal anses for omfattet af afgiftsfritagelsen.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Partrederiet skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 62.425 kr. Beløbet omfatter 60.000 kr. til udgifter til advokatbistand og 2.425 kr. til materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, der udgør lidt over 500.000 kr., samt sagens udfald, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, og dens omfang, herunder at der har været mundtlig forhandling om forelæggelse for EF-Domstolen.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Partrederiet H1, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 62.425 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.