Dokumentets metadata

Værdiansættelse af sælgerpantebrev og fordeling af stuehusværdi - avance ved salg af landbrugsejendom

Ved opgørelse af avance ved salg af landbrugsejendom kunne en ekstra beboelsesbygning ved siden af stuehuset ikke afstås skattefrit. Et sælgerpantebrev blev ansat til kurs 90, uanset at det ved en syns- og skønserklæring var ansat til kurs 100, idet syns- og skønserklæringen måtte anses for mangelfuld.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst, virksomhedsskatteordningen

Bygning ikke anset for omfattet af stuehusbegrebet, avance opgjort til 792.234 kr.

Selvangivet med 0 kr.

Sælgerpantebrev på 1.598.500 kr. ansat til kurs 100

Selvangivet til kurs 80, dvs. selvangivet nedslag i avance på 319.700 kr.

Landsskatteretten nedsætter skatteankenævnets afgørelse til kurs 90, dvs. et nedslag i avancen på 159.500 kr.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede ejendommen X ved underskrift på købsaftale dateret den 27. marts 1993. Ejendommen var vurderet som en landbrugsejendom, med en lejlighed til beboelse og jordtilliggende på 684.499 m2. Klageren har endvidere erhvervet ejendommen Y med overtagelsesdag den 9. november 1992. Ejendommen var vurderet som en landbrugsejendom, med en bolig og jordtilliggende på 22.535 m2. I forbindelse med salg af ejendommen blev der udstykket en ejendom på 5.721 m2. Den resterende ejendom med et matrikuleret areal på 701.313 m2 blev solgt ved købsaftale underskrevet den 18. oktober 2001. Ejendommen X består bl.a. af to ejendomme til beboelse stuehus 1 og en ejendom som i skødet er benævnt som stuehus 2. Vurderingsmyndigheden har den 25. januar 2005 besigtiget ejendommen. Vurderingsmyndigheden har bl.a. udtalt, at stuehus 1 er opført i 1900, og har et bebygget areal på 192 m2 med udnyttet tagetage på 12 m2, gammelt køkken og bad, uden isolering i gulvet, men med termovinduer. Stuehus 2 er opført i 1976 med et bebygget areal på 150 m2, hvoraf ca. 20 m2 anvendes til andet end beboelse. Bygningen fremstår ikke som en del af stuehuset, og er ikke beliggende i umiddelbar nærhed, men vil være at betragte som en separat beboelsesbygning, og vil derfor ikke indgå i stuehusværdien, men ansættes som en selvstændig beboelsesenhed. Der var ikke betalt ejendomsværdiskat af stuehus 2.

Købsaftale blev underskrevet den 18. oktober 2001, men på grund af forskellige problemer med finansieringen af handlen, blev endeligt skøde først underskrevet den 3. juli 2002. Ifølge skødet blev ejendommen solgt for en nominel pris på 8.800.000 kr. Skødet blev endeligt tinglyst uden retsanmærkninger den 19. november 2002. Købesummen var sammensat af et kontantbeløb på 7.300.000 kr. og et sælgerpantebrev på 1.500.000 kr. Pantebrevet blev senere tinglyst med 1.598.500 kr., idet sælger refunderede køber 98.500 kr. af den kontante deponering. Pantebrevet havde en løbetid på 10 år, en rente på 10 % p.a. fra 2. januar 2002 og var afdragsfrit indtil 11. marts 2003. Pantebrevet blev endeligt tinglyst uden retsanmærkninger den 19. november 2002. Ved brev af 3. december 2002 anmeldte B bank, at meddelelser ifølge retsplejelovens § 564, der skal sendes til pantebrevets kreditor, skulle sendes til B bank. Ved brev af 6. december 2002 kvitterede BG Bank for modtagelse af pantebrevet i kommission fra B bank. Salgskursen var angivet til kurs 90. Ved brev af 15. januar 2003 oplyste BG Bank, at det ikke var muligt at finde en investor til pantebrevet. Klageren har anmodet som syn- og skøn for så vidt angår værdien af pantebrevet på erhvervelsestidspunktet. Ved skønserklæring af 12. september 2007 og supplerende erklæring af 14. december 2007 fremgår det, at skønsmandens vurdering er, at værdien af pantebrevet kan ansættes til kurs 100.

Skatteankenævnets afgørelse

Sælgerpantebrev udstedt af køberen af ejendommen skal værdiansættes til kurs 100 ved opgørelsen af avancen. Stuehus 2 er ikke omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Ved afgørelsen har skatteankenævnet særlig lagt vægt på, at der ikke er taget stilling til pantebrevets værdiansættelse i forbindelse med handelen, hvorfor SKAT Hovedcenterets vejledende tabelmateriale finder anvendelse. Pantebrevets værdi i henhold til SKAT's vejledende materiale er kurs 105. Der er derfor taget hensyn til pantebrevets størrelse i forbindelse med kursfastsættelse på kurs 100. Endvidere er der henset til, at pantebrevet ikke er solgt i forbindelse med afståelsen af ejendommen, hvorfor pantebrevet må anses for overgået til klagerens private formue. Skatteankenævnet anser det i den forbindelse for usandsynligt, at klageren ville videresælge pantebrevet, idet der alene er udstedt et stort pantebrev på 1.598.500 kr. Breve fra BG Bank og B bank ikke tillægges vægt, idet pantebrevet ikke er solgt i umiddelbar forbindelse med handelen, hvorfor brevene ikke dokumenterer et ved handelen realiseret tab.

Vedrørende beskatning af avancen ved salg af stuehus 2, er der særlig lagt vægt på, at stuehus 2 ikke er omfattet af stuehusvurderingen, samt at stuehus 2 ikke er anvendt på en sådan måde, som det må forudsættes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1. Endvidere har skatteankenævnet anmodet vurderingsmyndigheden om at besigtige ejendommen. Vurderingsmyndigheden har udtalt, at stuehuset (stuehus 1) er opført i 1900, og har et bebygget areal på 192 m2, med udnyttet tagetage på 12 m2. Vedligeholdelsesstanden er vurderet som middel. Beboelsesbygningen (stuehus 2) er opført i 1976 med et bebygget areal på 150 m2, hvoraf ca. 20 m2 anvendes til andet end beboelse. Bygningen er alene besigtiget udefra. Vurderingsmyndigheden har vurderet, at bygningen ikke fremstår som en del af det oprindelige stuehus, og ikke er beliggende i umiddelbar nærhed heraf, men vil være at betragte som en separat beboelsesbygning, hvorfor stuehus 2 ikke vil indgå i stuehusværdien, men ansættes som en selvstændig beboelsesenhed. Skattefriheden efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1 kan ikke udstrækkes til at omfatte andre bygninger på ejendommen, som eventuelt er inddraget til beboelse når stuehusvurderingen alene omfatter et stuehus, der allerede anvendes til beboelse. Da stuehusvurderingen alene omfatter stuehuset opført i 1900 på 192 m2, er det skatteankenævnets opfattelse, at det alene er dette hus, der kan fritages efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk.1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at sælgerpantebrevet indgår i avanceopgørelse med kurs 80, subsidiært en kurs lavere end 90. Endvidere at avance ved salg af stuehus 2 er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Til støtte for de fremsatte påstande har repræsentanten bl.a. anført, at udgangspunktet for fastsættelsen af private pantebreve er handelsværdien. Det af SKAT Hovedcentret udarbejdede tabelmateriale er af vejledende karakter, og må derfor vige, hvor de konkrete omstædigheder tilsiger dette, jf. TSS-cirkulære 1998-32. I den forbindelse henvises til breve fra BG Bank af 6. december 2002 og 15. januar 2003 og breve af 24. februar 2004 og 7. juni 2004 fra B bank. Af brevene fremgår det, at det ikke har været muligt at finde en køber til pantebrevene til kurs 90.

Vedrørende stuehus 2 har repræsentanten anført, at ifølge ligningsvejledningen E.J. 1.1, er ejendommens vurderingsmæssige status ikke eneafgørende for anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det afgørende er, om stuehus 2 har tjent til bolig for klageren i hans ejertid. "Stuehus" defineres som de bygninger, der anvendes til beboelse for en landbrugsejendoms ejer. Definitionen understøttes af forarbejderne til vurderingslovens § 33 og § 9 i ejendomsavancebeskatningsloven. I forarbejderne til vurderingsloven står: "Som stuehus til en landbrugsejendom betragtes ejendommens bygninger eller dele af bygninger, der anvendes til beboelse for ejendommens ejer eller bruger, medens bygninger, der er bestemt til eller anvendes som aftægtsbolig, funktionær- eller arbejderbolig o. lign. eller anvendes til udleje, ikke er omfattet af stuehusbegrebet." I den oprindelige bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 3 henvises direkte til vurderingslovens § 33, stk. 4. Det følger heraf, at begrebet "stuehuset" har samme indhold i såvel ejendomsavancebeskatningsloven som vurderingsloven. Klageren har anvendt såvel stuehus 1 som stuehus 2 til beboelse. Der henvises til vedlagte breve af 13. oktober 2004 og den 15. oktober 2004. Endvidere er der ved forhandling i Landsskatteretten fremlagt billeder af fester mv. der dokumenterer, at huset er anvendt til beboelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1.

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have ikke medregnes. Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Det er klageren, der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig i en del af dennes ejertid.

Det er ubestridt, at ejendommen X, på salgstidspunktet var vurderet som en landbrugsejendom, og at klageren har beboet ejendommen i ejerperioden.

Det fremgår af vurderingsvejledningen, at det alene er den del af ejendommens bygninger eller dele af bygninger, der anvendes til beboelse for ejendommens ejer, der er omfattet af stuehusbegrebet og dermed kan sælges skattefrit. Andre bygninger, der er bestemt til eller anvendes til aftægtsbolig, funktionær- eller arbejderbolig o.l., eller som anvendes til udleje, er ikke omfattet af stuehusbegrebet.

Landsskatteretten finder ikke, at stuehus 2 er omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Ved afgørelsen er der særlig lagt vægt på, at vurderingsmyndighederne har udtalt, at stuehus 2 betragtes som en separat beboelsesbygning, og derfor ikke vil indgå i stuehusvurderingen, men ansættes som en selvstændig beboelsesenhed. Idet stuehus 2 ikke er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 4, er stuehus 2 ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter lovens § 4, stk. 2 eller 3, reguleret efter § 5 og § 5 A, jf. lovens § 4, stk. 1. De nærmere regler for omregningen af afståelses- henholdsvis anskaffelsessummen fremgår af TS cirkulære 1998-32. Af cirkulæret fremgår, at værdien af private pantebreve ved omregningen til kontantværdi skal medregnes til handelsværdien, som vejledning kan anvendes et af SKAT kvartalsvis udarbejdet og offentliggjort tabelmateriale, idet der dog skal tages hensyn til konkrete forhold. Den af SKAT for 4. kvartal 2001 udarbejdede kurstabel til brug for værdiansættelse af private pantebreve er offentliggjort i SKM2001.653.TSS

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at det fremgår af den slutseddel om salg af landbrugsejendommen, som klageren og køberen underskrev den 18. oktober 2001, at købesummen var fastsat til 8.800.000 kr., og at der var tale om en kontanthandel, således at udbetalingen var lig med kontantprisen. Det er videre i slutsedlen anført, at køberen var berettiget til at finansiere købet, og at valg af finansiering ikke gav mulighed for regulering af købesummen. Af det endelige skøde, som parterne underskrev den 30. juli 2002, fremgår derimod, at køberen, af købesummen der uændret var 8.800.000 kr., alene skulle betale 7.300.000 kr. kontant, mens der for restbeløbet på 1.500.000 kr. skulle udstedes sælgerpantebrev. Klageren har oplyst, at det i perioden fra oktober 2001 til juli 2002 viste sig, at køberen ikke som oprindeligt forudsat ved finansiering kunne fremskaffe hele købesummen, og at han - for at handlen overhovedet kunne blive til noget - måtte acceptere, at 1.500.000 kr. af købesummen blev berigtiget ved det sælgerpantebrev, som denne sag vedrører. På grund af køberens økonomiske forhold var det ikke muligt for ham samtidig at få forhøjet købesummen i forhold til den oprindeligt aftalte - og dermed få et sælgerpantebrev med et større pålydende end 1.500.000 kr. - for på den måde at opnå den oprindeligt aftalte kontantpris for ejendommen. Skønsmanden har i sine svar på spørgsmål 5 - 7 oplyst, at han ikke ved sin besvarelse af spørgsmål 1 og 2 var bekendt med den oprindelige salgsaftale, som fremgår af slutsedlen af 18. oktober 2001. Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 8 må på denne baggrund forstås således, at skønsmanden vurderer klagerens situation således, at det forhold, at klageren i forbindelse med den ændrede aftale i skødet om berigtigelsen af købesummen ikke krævede købesummen forhøjet, indicerer, at klageren ikke regnede med et kurstab på det sælgerpantebrev, der skulle udstedes efter den endelige aftale, og at skønsmanden som følge heraf ikke havde anledning til at ændre besvarelsen af spørgsmål 1 og 2. Klageren har imidlertid forklaret, at det på grund af sælgerens økonomi var umuligt ved den endelige købsaftale at få forhøjet købesummen i forhold til det oprindeligt aftalte, og at han valgte at fastholde handlen, selvom han var klar over, at han på grund af sælgerpantebrevet ikke ville få den tilsigtede kontante købesum på 8.800.000 kr. Under disse omstændigheder kan skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 og 2 ikke tillægges sædvanlig bevisværdi. Skønsmanden har i skønserklæringen at 10. september 2007 som begrundelse for ikke at tillægge besvarelserne fra BG Bank og Dansk Pantebrevshandel om den manglende mulighed for at sælge pantebrevene henvist til, at der i købsaftaler typisk er en klausul om, at køberen forpligter sig til at udlevere sine økonomiske oplysninger til dem, der finansierer ejendomshandlen, og at dette er afgørende for kursen, når der i tilslutning til salg af ejendomme skal ske salg af sælgerpantebreve. Det fremgår imidlertid af skødet vedrørende den aktuelle handel, at der ikke heri er aftalt nogen sådan forpligtelse for køberen. Resultatet af de pågældende forespørgsler til BG Bank og Dansk Pantebrevshandel kan derfor tillægges betydning ved afgørelsen af sagen, uanset at henvendelserne først fandt sted op mod et år efter overtagelsesdagen den 2. januar 2002. På baggrund af det anførte stemmer disse medlemmer for at fastsætte kursen på sælgerpantebrevet til 90.

Et retsmedlem udtaler, at syn- og skønserklæringen bør lægges til grund ved fastsættelsen af værdien af sælgerpantebrevet, der herefter skal ansættes til kurs 100. På den baggrund stemmer dette medlem for at stadfæste skatteankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med flertallets afgørelse, hvorefter kursen på sælgerpantebrevet ansættes til kurs 90. Avance ved salg af ejendommen X nedsættes herefter med 159.500 kr.